MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. Nº 2018-0544

 

Adjunto al Oficio N° 263/2018 del 7 de junio de 2018, recibido el 11 de julio del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° KP02-U-2015-000003, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 22 de marzo de 2018, por la abogada María Verónica Vásquez Quintero inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 59.457, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 002/2018 dictada por el juzgado remitente el 27 de febrero de 2018 que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado en fecha 4 de febrero de 2015, por el abogado Juan Miguel Briceño Gil (INPREABOGADO N° 26.682), asistiendo al ciudadano PASTOR GERARDO GALLARDO ESCALONA, titular de la cédula de identidad N° 9.551.720.

Dicho medio de impugnación fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2014/EXP N°/1761/24/205 de fecha 29 de octubre de 2014, notificada al contribuyente de autos el 22 de diciembre del mismo año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, adscrita al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISLR/1840/585 de fecha 6 de diciembre de 2013, notificada en la misma fecha, por lo cual ordenó expedir Planillas de Liquidación en materia de impuesto sobre la renta del período fiscal correspondiente al año 2012, por concepto de impuesto por la cantidad de “quinientos trece mil seis bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 513.006,49)”, hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), sanción de multa por cinco mil ochocientos noventa y dos con doce unidades tributarias (5.892,12 U.T.), e intereses moratorios por “ciento noventa y siete mil setecientos noventa con cincuenta y un céntimo (Bs. 197.790,51)” reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), de conformidad con lo establecido en los artículos 111, 104 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis.

En fecha 7 de junio de 2018, el prenombrado Juzgado Superior oyó la apelación en ambos efectos y ordenó la remisión del expediente a esta Alzada.

Mediante auto del 25 de julio de 2018, se dio cuenta en Sala y se fijó cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación de conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, asimismo se designó como ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.

En fecha 18 de septiembre de 2018, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo (INPREABOGADO N° 37.659) actuando en calidad de representante judicial de la República presentó escrito de fundamentación de la apelación.

Por auto del 11 de octubre de 2018 se dejó constancia que venció el lapso para fundamentar y contestar la apelación entrando la causa en estado de sentencia de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 11 de diciembre de 2018 la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo ya identificada consignó escrito donde solicitó a esta Sala se sirva dictar sentencia en la presente causa.

Posteriormente el 3 de abril de 2019 la abogada Katty Yasmín Suarez Casanova (INPREABOGADO N° 159.274) consignó poder donde consta su representación en nombre de la República.

Por escrito del 25 de abril de 2019 la abogada Jean Carla Rengel, (INPREABOGADO N° 277.917), actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República según se evidencia en instrumento poder que cursa a los folios 218 al 2019 de las actas procesales, solicitó a esta Sala proferir el fallo respectivo.

En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado, Malaquías Gil Rodríguez, el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares y ratificada en esta Sala la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero designados y juramentados por la Asamblea Nacional, el 26 del mismo mes y año.

En sesión de Sala Plena del 28 de abril de 2022, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

 

I

ANTECEDENTES

 

 

Mediante Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISLR/1761, de fecha 19 de julio de 2013 se autorizó a los funcionarios Anabel Rivas y Sergio Nunes, titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.434.127 y 9.609.747 respectivamente, la primera con el carácter de fiscal actuante y el segundo como supervisor, ambos adscritos a la Gerencia de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Centro Occidental, a los fines de practicar un procedimiento de fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal del año 2012, al ciudadano Pastor Gerardo Gallardo Escalona.

Por Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/ 2013/ISLR/1761 de fecha 5 de agosto de 2013, la Administración solicitó al contribuyente los comprobantes que demostrasen los desgravámenes, lo cual no fue consignado por el contribuyente según consta en Acta N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1761/5, de fecha 26 de noviembre de 2013, por lo que se procedió al rechazo del desgravamen único por un monto de un millón setecientos cuatro mil quinientos bolívares (Bs. 1.704.500,00) hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), con base al artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, vigente ratione temporis.

Posteriormente el 6 de diciembre de 2013 la Administración Tributaria levantó Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/ 1761/586, la cual señaló que el contribuyente prestó sus servicios bajo relación de dependencia y que durante el ejercicio fiscalizado obtuvo ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones mayores a 1.000 U.T., y que el contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencia Yacentes, Forma DPN-99025 N° 1390245858 presentada en fecha 22 de febrero de 2013, correspondiente al ejercicio fiscal 2012, incluyó como desgravamen detallado un total de un millón setecientos cuatro mil quinientos bolívares (Bs. 1.704.500,00) hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

En fecha 4 de febrero de 2014, el contribuyente Pastor Gerardo Gallardo Escalona antes identificado, presentó ante la Administración Tributaria escrito de descargos con el Acta de Reparo ya identificada.

Seguidamente el 29 de octubre de 2014 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/ GRTI/RCO/DSA/ 2014/EXPN°1761/24/205, notificado el 22 de diciembre del mismo año, la cual confirmó la totalidad de las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo supra señalada, en consecuencia ordenó expedir Planillas de Liquidación por concepto de impuesto por quinientos trece mil seis bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 513.006,49), multa por cinco mil ochocientos noventa y dos con doce unidades tributarias (5.892,12 U.T.), e intereses moratorios por ciento noventa y siete mil setecientos noventa bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs.197.790,51), montos reexpresados actualmente cada uno en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

Por disconformidad con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXPN°1761/24/205, el abogado Juan Miguel Briceño Gil, ya identificado, asistiendo al recurrente, interpuso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 4 de febrero de 2015, el recurso contencioso tributario, con fundamento en los argumentos reflejados a continuación:

 

Señaló, que el fisco incurrió en el vicio de falso supuesto ya que “(…) al momento de efectuar la liquidación del impuesto, desconoce el derecho que [le] asiste de hacer uso del desgravamen único contemplado en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [por lo que] no puede comprenderse como la Administración Tributaria pretende soslayar ese mínimo de vital subsistencia y desconocer el legitimo derecho [a] gozar del desgravamen único de 774 U.T., [asimismo le] asiste el derecho a restar lo percibido por sueldos y salarios, o bien las erogaciones previstas en el artículo 59 de la LISLR, o bien lo previsto en el artículo 60 de dicha norma, es uno u otro, pero no conceder ninguno de ellos como pretende hacerlo la Administración Tributaria en la Resolución objeto de este Recurso (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).

Continuó alegando que “(…) a partir de la premisa que la totalidad de los ingresos contenidos en el ARC emitido por el patrono constituye ingresos gravables con el ISLR, en efecto, la actuación fiscal se coloca de espaldas a la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…) y parte del falso supuesto de considerar que todos estos ingresos constituyen sueldos y salarios gravables con el Impuesto sobre la Renta, cuando lo cierto es que en este instrumento están incluidos pagos que corresponden a compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y vacaciones (…) al conocer el contenido y alcance de dicha interpretación [acogió] tal criterio y por ello [realizó] en fecha 27 de diciembre de 2013 declaración sustitutiva N° 1391471502 acusando ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares, por                     Bs. 492.383,48 pagando un impuesto adicional de Bs. 44.927,28, pero es el caso que la misma no fue debidamente valorada y considerada por la Gerencia Regional al momento de emitir la Resolución (…)”. (Sic) (Añadidos de esta Superioridad).

Señaló, que se violó la capacidad contributiva de su representado ya que “(…) pretende desconocer (…) ‘el mínimo de subsistencia de las personas naturales’ es decir el desgravamen único de 774 U.T., solo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional de capacidad contributiva (…)”. (Sic).

Arguyó, la improcedencia de las multas y solicitó la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, ya que “(…) las multas impuestas son improcedentes en virtud de la improcedencia de los reparos que dieron lugar a la supuesta omisión de tributos [asimismo la aplicación del artículo 94 eiusdem] es inaplicable en virtud de que el contenido de las mismas vulneran el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal (…) en virtud de los argumentos expuestos [solicitan] que declare la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”. (Sic). (Corchetes de esta instancia).

Por último indicó, la improcedencia de los intereses moratorios ya que “(…) como lo ha dejado sentado [el] Máximo Tribunal en sentencia reciente, los intereses de mora se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación (…) es evidente que el acto que determina el tributo aun no se encuentra firme toda vez que ha sido impugnado mediante el presente recurso contencioso tributario y en consecuencia, la obligación tributaria aun no es exigible (…)”. (Sic) (Interpolado de esta Sala).

 

II

DEL FALLO APELADO

 

 

Mediante sentencia definitiva N° 002/2018 del 27 de febrero de 2018, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con fundamento en los términos indicados a continuación:

“(…) para decidir este Tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Falso supuesto; 2.- Violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece la garantía de la capacidad contributiva; 3.-Improcedencia de las multas. Solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; 4.- Improcedencia de los intereses moratorios liquidados. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1.-Con relación al vicio del falso supuesto:

Ahora bien, en el acto recurrido se señala que ‘…la actuación fiscal rechazó en la declaración original la suma de Bs. 1.704.500,00 declarados como desgravámenes, por no presentar los comprobantes correspondientes…’ (Folio 25 del expediente judicial), lo que generó un reparo por tributo omitido y multa de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, ordenándole en el Acta de Reparo efectuar una declaración sustitutiva. Asimismo en el acto impugnado le impusieron al contribuyente dos multas de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 y numeral 1 del artículo 104, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis, y adicionalmente se realizó liquidación de intereses moratorios.

Se constata del acto recurrido que el contribuyente presentó declaración sustitutiva y escrito de descargos.

Se verifica asimismo que en el acto recurrido se señala que el contribuyente afirma que presentó declaración sustitutiva ‘por cuanto en la declaración original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC desconociendo la sentencia de la Sala Constitucional del 27 de febrero de 2007’ y que a criterio del recurrente se le desconoció el derecho de hacer uso del desgravamen único previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta del 25/09/2006 (folio 24 del expediente judicial). En tal sentido, en el acto impugnado se indica que una vez iniciado un procedimiento de fiscalización, no pueden efectuarse modificaciones a las declaraciones a excepción de las que establece el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que la modificación que se realice carece de valor o efecto legal, por lo cual desestimó el falso supuesto alegado en sede administrativa respecto al desgravamen único.

Es de indicar que con relación a la modificación del monto de los ingresos percibidos durante el ejercicio 2012 y lo cual está reflejado en la declaración sustitutiva y en el acto recurrido el ente tributario expresó que la fiscalización sólo se basó en la verificación de los soportes de los desgravámenes detallados en la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012, constatándose así que no hubo pronunciamiento expreso por parte de la Administración Tributaria Nacional respecto a la modificación de los ingresos.

Ahora bien, el recurrente alega que declaró la totalidad de sus ingresos al momento de efectuar a declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012 y que al conocer la sentencia de la Sala Constitucional No. 301 del 27/02/2007, modificó el monto de sus ingresos percibidos en el referido año en la declaración sustitutiva presentada y adicionalmente que se acogió al derecho de hacer uso del desgravamen único previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, indicando que la Administración viola su capacidad contributiva al pretender ‘…desconocer…el mínimo de subsistencia de las personas naturales, es decir el desgravamen único de 774U.T….’

Por su parte, la representación fiscal en sus informes señala que de conformidad con el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 ‘… una vez que se ha iniciado un procedimiento de fiscalización, …cualquier cambio en el desgravamen seleccionado,… no tendrá ningún efecto legal …’, por lo que afirma que no existe el vicio del falso supuesto alegado.

Ahora bien, se verifica del acto recurrido que el contribuyente es una persona natural que laboró bajo relación de dependencia durante el ejercicio fiscal 2012 y obtuvo ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares por un monto mayor a un mil unidades tributarias siendo así sujeto pasivo de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Esta afirmación nos indica que el recurrente es un trabajador bajo relación de dependencia a quien la Administración Tributaria ordenó efectuar un procedimiento de fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012 solo con relación a los desgravámenes detallados, tal como así consta en la Providencia de Fiscalización cursante al folio 1 del expediente administrativo y así también se ratifica del contenido del Acta de Reparo (folios 14 al 16 del expediente administrativo)

En el Acta de Reparo emitida se le rechazaron todos los desgravámenes detallados por no presentar los soportes y se le ordenó efectuar una declaración sustitutiva. La referida Acta se notificó el 06 de diciembre de 2013 y presentó oportunamente la declaración sustitutiva (folios 17 al 20 del expediente administrativo), lo que significa que la efectuó dentro del lapso legalmente previsto pero no en los términos indicados en el Acta de Reparo por cuanto se acogió al desgravamen único y adicionalmente, modificó el monto de los ingresos declarados toda vez que indica que cometió un error al declarar la totalidad cuando debía ser solo el salario normal y ello con base a que se acogió a la sentencia No. 301 de la Sala Constitucional de fecha 27/02/2007 referente a que los ingresos a declarar son los que constituyen el salario normal y no el salario integral, que es el reflejado en el comprobante de retenciones.

Con relación al desgravamen único, no puede obviarse que los funcionarios fiscales están encargados de aplicar la norma y no pueden decidir desconocerle a un contribuyente un derecho que le otorga la propia Ley de Impuesto sobre la Renta respecto al uso de ese desgravamen, toda vez que conforme a la referida Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, en su artículo 60 le reconoció a las personas naturales tal derecho y mediante el cual se resguarda ‘…la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos conforme lo establecido en la citada Ley especial’, tal como así lo decidió la Sala Político Administrativa en la sentencia No.00865 publicada en fecha 09/08/2016, expresando lo siguiente:

‘…En otro orden de ideas, la representación fiscal señala que el contribuyente no suministró los soportes correspondientes a los desgravámenes y que en su defecto presentó una Comunicación en la cual expresaba no poseer los mismos y, por ende, solicitó acogerse al desgravamen único.

(…)

En este sentido, el órgano exactor procedió a desconocer la procedencia de los gastos deducidos sin la debida comprobación, aplicando el desgravamen único; no obstante, en fase de sumario administrativo consideró improcedente la imputación de dicho desgravamen, con fundamento en la Consulta Nro. 5-35354-3943 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según la cual no se pueden realizar modificaciones a las declaraciones una vez iniciada la fiscalización, en concordancia con lo establecido en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, al considerar que la solicitud del desgravamen único efectuada mediante el aludido escrito carece de todo efecto legal y que debió acogerse al mismo mediante la presentación de una Planilla Sustitutiva y no una vez iniciado el procedimiento de fiscalización.

Esta Sala estima necesario destacar el contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, el cual establece:

(…)

De conformidad con el dispositivo normativo antes trascrito se deriva el derecho de las personas naturales residentes en el país de optar a la aplicación de un desgravamen a sus enriquecimientos netos, a fin de la realización de la operación matemática tendente a la determinación de su base imponible sobre la cual se aplica la respectiva tarifa de conformidad con la Ley.

En el caso de las personas naturales perceptoras de sueldos y salarios, este Máximo Tribunal ha señalado que ‘frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima’. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio.)

(…)

Con relación al monto de los ingresos indicados en la declaración sustitutiva, el recurrente alega que al conocer el contenido y alcance de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional que trata sobre la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, se acogió a la misma, por lo cual se constata que acuso como ingresos para el ejercicio 2012, la suma de Bs. 492.383,48, pero esa variación no fue incluida en la determinación efectuada y solo se señaló que ‘… la investigación fiscal se basó única y exclusivamente …’ en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva de rentas del ejercicio civil 2012, tal como lo autoriza la providencia Administrativa …’ ( folios 24 y 25 del expediente judicial).

Respecto al monto de los ingresos declarados, el recurrente expone que el ente tributario se coloca a espaldas de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, partiendo del falso supuesto de considerar que todos sus ingresos son gravables con el Impuesto sobre la Renta, cuando en el ‘…ARC emitido por el patrono están incluidos pagos que corresponden a Compensación por Descanso Legal Laborado, Compensación por transporte, Bono Compensatorio, Bono de Producción, Utilidades y Vacaciones ...’ (folios 7 y 8 del expediente judicial) y que a juicio del contribuyente, esos pagos no forman parte de su salario normal.

Con relación a la gravabilidad de las utilidades y bonificaciones, se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00200 publicada el 27/02/2013 respecto a la gravabilidad de las utilidades y bonificaciones. En dicha decisión se pronunció sobre un reparo efectuado con base en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, indicando lo siguiente:

(…)

Se verifica que en la declaración sustitutiva presentada (folios 17 al 20 del expediente administrativo) el contribuyente declaró como ingresos para el ejercicio 2012, la cantidad de Bs. 492.383,48, cuando en la declaración definitiva que fue objeto de reparo, había declarado la suma de Bs. 1.948.812,62 (folios 5 al 8 del expediente administrativo), lo que nos indica que se modificó lo correspondiente a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares ajustándolo -según lo alegado por el recurrente-, a la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Asimismo -tal como previamente se ha indicado- se constata que se acogió al desgravamen único por Bs. 69.660,00 y por concepto de rebajas reflejó la misma cantidad que se constata del Acta de Reparo, Bs. 5.400,00; todo lo cual generó como impuesto a pagar –según esa declaración sustitutiva- la cantidad de Bs. 65.439,80, a cuyo monto le restó el impuesto cancelado con base en la declaración original, que fue la suma de Bs. 20.512,52; por lo cual el impuesto resultante quedó en la cantidad de Bs. 44.927,28, monto este que fue cancelado tal como lo refleja la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida al folio 57 del expediente administrativo y, lo que nos indica que para el recurrente su impuesto para el ejercicio 2012 era de Bs. 65.439,80.

Acerca de ese impuesto cancelado con la declaración sustitutiva, se constata que en el acto recurrido se le consideró el monto pagado mediante la declaración sustitutiva por Bs. 44.927,28 y que sumado al impuesto cancelado previamente por Bs. 20.512,52, determinaba que había pagado antes de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario, la suma de Bs. 65.439,80 de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012. Dicho pago adicional por              Bs. 44.927,28 generó en el acto recurrido, la liquidación de intereses moratorios por la suma de 6.333,82 y la aplicación de una multa del diez por ciento (10%) de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y asimismo se verifica que le fue impuesta una multa con base en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 por no haber dado cumplimiento total al Acta de Requerimiento    No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/2013/ISLR/1761 de fecha 19/07/2013, notificada en fecha 05/08/2013.

Considerando el alegato del recurrente relativo a que se acogió en su declaración sustitutiva al criterio jurisprudencial establecido por la Sala Constitucional relacionada con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuada en la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, mediante la cual se ajustó su contenido a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo reformada el 06/05/2011, hoy parte in fine del artículo 104 en concordancia con el artículo 107 ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia Nro. 00807 de fecha 27 de julio de 2016 en la cual dejó establecido lo siguiente:

(…)

Así también tenemos que la Sala Político Administrativa en la sentencia No.00865 de fecha 09/08/2016 reiteró su criterio respecto a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta tantas veces citado, y en tal sentido expresó lo siguiente:

(…)

Considera este Tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008; sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba ‘… la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ‘, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes ‘…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...’, que viene a ser hoy la parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores del año 2012, por lo tanto al aplicarse al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional se determina que el contribuyente debía haber declarado sólo el monto relativo al salario normal devengado durante el año 2012 y no la totalidad de los pagos efectuados por su patrono reflejado en la planilla ARC, pero visto que en la presente causa la Administración Tributaria recurrida circunscribió su investigación a los desgravámenes detallados tal como se constata en la providencia administrativa cursante al folio 01 del expediente administrativo, lo que significa que no se verificaron los ingresos reflejados tanto en la declaración definitiva como en la sustitutiva, pero ello no es motivo para que este Tribunal no analice lo relativo a que debe considerarse es el salario normal para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2012, considerando la interpretación vinculante del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 2011, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2012, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna .

Debe indicarse que el recurrente en su alegato, admite que al conocer el contenido y alcance del criterio de la Sala Constitucional reflejado en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 lo acogió en su declaración sustitutiva efectuada el 17/12/2013 y tal como se ha indicado previamente, esos ingresos no fueron objeto de reparo por cuanto la fiscalización fue dirigida únicamente a los desgravámenes detallados, por ello es que la Administración en el acto recurrido nada indicó sobre la variación efectuada al monto de los ingresos que constan en la declaración sustitutiva, por lo cual no había limitación para el recurrente en el sentido de modificar esos ingresos, toda vez que no fue objeto de la fiscalización ordenada.

Ahora bien, aplicando todos los criterios jurisprudenciales previamente citados emitidos por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, se determina que los pagos que se efectúen por utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, son remuneraciones marginales al salario normal, de tipo accidental; pues están condicionadas en la mayoría de los supuestos, a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado y en otros casos, al derecho del disfrute del bono vacacional que tiene todo trabajador luego de la prestación de servicios bajo relación de dependencia por el lapso de un año en forma ininterrumpida pero que no tienen la connotación de ser salario normal .

Con base en lo expuesto, es evidente que no se debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto declarado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y sus sentencias aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 09/03/2007 y 17/06/2008 respectivamente y con relación a esa modificación efectuada, en el acto recurrido nada se indicó porque ‘…la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva…’, pero ello no limitaba al contribuyente a corregir el monto del salario declarado y estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la resolución culminatoria del sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la fiscalización, por lo que este Tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haber efectuado con base en el salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara la normativa vigente en la señalada ley aplicando lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter accidental como lo sería las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte. Así se declara.

Es evidente que hasta tanto no se verifiquen los ingresos con base en el salario normal y se incluya el monto tanto por desgravamen único como por las cargas familiares, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración sustitutiva de Bs. 65.439,80 era el realmente adeudado por el contribuyente para el ejercicio 2012, monto éste que ya fue cancelado, por lo que se le ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva aplicó para el ejercicio 2012 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir de los pagos recibidos por el trabajador lo relativo a utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte y asimismo deberá incluir nuevamente las cargas familiares ya reconocidas y el monto por desgravamen único así como todo el pago efectuado por Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012 . Así se decide.

Con base en todo lo antes expuesto, se constata que se configuró el vicio de falso supuesto alegado tanto respecto a la exclusión del desgravamen único como con relación al monto de los ingresos, por lo que se declara la nulidad del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido por Bs. 513.006,49 y de sus accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por  Bs. 191.456,69 y la multa por 5.866,13 unidades tributarias de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide

2.- Respecto al alegato de violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía de la capacidad contributiva:

Expresa el recurrente que la actuación fiscal violenta esta garantía cuando pretende desconocer lo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos definió como “…el mínimo de subsistencia de las personas naturales…” es decir el desgravamen único de 774 U.T. solo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional de capacidad contributiva”, y así pide sea declarado. En tal sentido, el análisis a efectuar solo se circunscribirá a la aplicación del desgravamen único en el procedimiento de fiscalización realizado al recurrente y ello hace procedente aplicar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00865 publicada en fecha 09/08/2016 en la cual dejó establecido lo siguiente:

(…)

El criterio jurisprudencial referido pone de relieve que de limitarse la posibilidad de imputación del desgravamen único bajo estudio en la determinación del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano José Elías Rolón Jiménez, se estaría calculando dicho tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural.

(…)

Aplicando el señalado criterio tendríamos que al no haberse considerado en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardo la estructura del Impuesto sobre la Renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva del recurrente, por lo que es procedente el alegato efectuado. Así se decide.

3.- Con relación al alegato relativo a la improcedencia de las multas impuestas y la solicitud de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001:

Del alegato del recurrente se desprende que impugna las referidas multas porque a su criterio se viola el principio de irretroactividad al aplicar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 en sus parágrafos primero y segundo, y respecto a éste último, pide se desaplique por control difuso. En tal sentido, se comparte el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01544 de fecha 06/11/2014 la cual ratifica el criterio expuesto por la Sala Político administrativa en la sentencia No. 01426 de fecha 12/11/2008, y en tal sentido tenemos:

Ahora bien, sobre la violación al principio de irretroactividad de la Ley por la aplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada debe ratificar el criterio establecido en sentencia N° 1.426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A. en la cual se desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad de la referida disposición, señalándose quela norma en comentario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como contrariamente alega la recurrente, toda vez que la unidad tributaria es ‘(…) un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’.

Asimismo se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00235 publicada en fecha 02/03/2016, en la cual con relación a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, expresó lo siguiente:

(…)

Como puede verse claramente de la norma transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en el caso de beneficiar al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha indicado que la consagración del principio de irretroactividad de la Ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la necesidad de ofrecer seguridad jurídica a los ciudadanos y ciudadanas en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

Asimismo, es importante traer a colación el contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual prevé:

(…)

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo establecido en ellas; sin embargo, cuando se trata de leyes sobre tributos liquidados por ejercicios o períodos, las normas referidas a su existencia y cuantía regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquél de haberse iniciado una vez entrada en vigencia la nueva ley

Con vista a lo antes expuesto, estima esta Sala que el mecanismo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en modo alguno infringe los principios de legalidad e irretroactividad de la Ley, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa dirigido a permitir la adaptación progresiva de la sanción representada en términos porcentuales, al valor real y actual de la moneda.

Además tal actualización -a juicio de este Alto Tribunal- se trata de una herramienta útil al Legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción establecida como consecuencia de un ilícito tributario; es decir, no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, por cuya razón se desestima el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente orientado a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara. (Negrillas del Tribunal)

Al aplicar el referido criterio, tenemos que a la fecha del reparo tributario efectuado, estaba en vigencia el artículo 94 y sus parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que no existe aplicación retroactiva de la mencionada norma, siendo improcedente el alegato del recurrente respecto a la desaplicación solicitada. Así se declara.

Ahora bien, se constata que el recurrente indica que las multas son improcedentes porque a su juicio, lo son los reparos efectuados. Si consideramos el reparo por tributo omitido, la multa impuesta fue anulada al declarar procedente el vicio de falso supuesto alegado, por lo cual es inoficioso entrar a analizar la sanción impuesta con base en el tributo omitido de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2011. Así se decide.

No puede obviarse que el contribuyente se había autoliquidado en la declaración sustitutiva (folios 17 al 20 del expediente administrativo) un impuesto a cancelar por la suma de Bs. 65.439,80, al cual le restó el cancelado con la declaración definitiva por Bs. 20.512,52, lo que generó un pago adicional por Bs. 44.927,28 que canceló dentro del lapso de los 15 días hábiles luego de ser notificado del Acta de Reparto, por lo cual le fue impuesta una multa de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2011con base en ese allanamiento parcial.

Este Tribunal constata que evidentemente el contribuyente canceló el impuesto resultante -según su determinación en la declaración sustitutiva-, en forma extemporánea y ello genera que la multa impuesta sea procedente, por lo cual se confirma, pero visto que la sanción por tributo omitido de 5.866,13 unidades tributarias fue anulada, se constata que la multa más elevada sería la impuesta con base en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por 41,99 unidades tributarias que por efecto de la aplicación de la figura de la concurrencia fue liquidada en un cincuenta (50%) por ciento, por lo cual se ratifica dicha multa pero por 41,99 unidades tributarias, por lo que se anula la multa liquidada por 20,99 unidades tributarias y se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago por 41,99 unidades tributarias. Así se decide.

Adicionalmente le fue impuesta al contribuyente una multa por no haber dado cumplimiento total al Acta de Requerimiento No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/2013/ISLR/1761 de fecha 19/07/2013, notificada en fecha 05/08/2013 y a través de la cual se le había solicitado la entrega de los comprobantes de los desgravámenes declarados y lo cual no realizó, lo que generó la aplicación de una multa de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001. La referida norma claramente establece que la Administración puede solicitar la exhibición de documentos y el contribuye tiene el deber formal de exhibirlos y de no hacerlo, la multa de 10 unidades tributarias es procedente, y que en el presente caso por aplicación de la concurrencia fue impuesta en 5 unidades tributarias y que fue liquidada mediante la planilla No. 031001233002599, la cual se confirma. Así se decide.

4.-Respecto al alegato de la improcedencia de los intereses moratorios liquidados:

Debe indicarse que previamente al análisis del presente alegato, este Tribunal declaró la nulidad de los intereses liquidados por Bs. 191.456,69 determinados con base al reparo por tributo omitido por Bs. 513.006,49, motivo por el cual sobre esos intereses es inoficioso declarar su improcedencia con base en el alegato del recurrente. Así se declara.

Ahora bien, es necesario precisar que conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses surgen de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración, lo que se traduce por ejemplo, que aun cuando sean suspendidos los efectos del acto, los intereses moratorios siguen generándose; así como tampoco se requiere para que se generen, que el acto impugnado sea declarado firme, lo cual si ocurría con el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la norma vigente ratione temporis no contempla limitación alguna respecto a los intereses moratorios, lo que determina lo improcedente del alegato. Así se declara.

Vista la improcedencia del alegato se confirman los intereses moratorios que fueron liquidados por Bs. 6.333,82 con base en el pago extemporáneo de la cantidad de Bs. 44.927,28 efectuada en la declaración sustitutiva presentada por el propio recurrente, admitiendo así que no había cancelado la totalidad del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012 que a su criterio adeudaba a la Administración Tributaria Nacional. Así se decide.

(…)

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano PASTOR GERARDO GALLARADO ESCALONA, (…) en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N° 1761/24/205 de fecha 29 de octubre de 2014, notificada el 22 de diciembre de 2014, acto emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y con base en la cual se emitieron las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002598 y 0310012330025993; en consecuencia se declara: 1).- La nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/ RCO/DSA/2014/EXP N° 1761/24/205 de fecha 29 de octubre de 2014, notificada el 22 de diciembre de 2014 con base en la motivación de esta sentencia; 2).-Procedente los alegatos relativos al vicio de falso supuesto y de la violación de la capacidad contributiva; 3).-Improcedentes los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y con relación a la liquidación de intereses moratorios; 4).- Se anulan el reparo por tributo omitido por Bs. 513.006,49 y sus accesorios, los intereses calculados en Bs. 191.456,69 y multa por 5.866,13 unidades tributarias, por lo que se anula la planilla de liquidación y pago No. 031001233002598; 5).-Se confirma la multa de 5 unidades tributarias impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 con base en la motivación de esta sentencia, por lo que se confirma la planilla de liquidación No. 031001233002599;6).- Se confirma la multa impuesta de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por 41,99 unidades tributarias, debiendo ser emitida nueva planilla de liquidación; 7).- Se confirman los intereses moratorios liquidados por 6.333,82 por pago extemporáneo del impuesto autoliquidado en la declaración sustitutiva y se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago, y 8).- Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 65.439,80 para el ejercicio 2012.

Dada la naturaleza del fallo, no procede la condenatoria en costas procesales. (…)”. (Sic).

 

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

 

En fecha 18 de septiembre de 2018, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, ya identificada, actuando como representante judicial de la República, presentó escrito de apelación, fundamentándose en las consideraciones siguientes:

Indicó que la sentencia apelada adolece del “(…) vicio de falso supuesto de hecho y derecho al considerar en sus motivaciones para decidir que el contribuyente podía hacer uso del desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta y con ello gravar sobre enriquecimientos netos [ya que de acuerdo al artículo 147 del Código Tributario de 2001] no podrán realizarse modificaciones a las declaraciones una vez iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación, salvo en los casos excepcionales que ella taxativamente define (…) la modificación o cambio de desgravámenes mediante una declaración sustitutiva carecerá de todo valor o efecto legal, en el supuesto que se haya iniciado un procedimiento de fiscalización y determinación (…)”. (Sic) (Corchete de esta Sala).

Señaló la errónea interpretación de la Ley ya que “(…) el Tribunal a quo consideró que para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado y demás asignaciones [considera la Administración] que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman [por lo tanto] las cantidades percibidas por el contribuyente por concepto de bonificaciones en el ejercicio fiscal (…) constituyen ingresos gravables conforme a una interpretación concatenada de lo establecido en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis; artículo 23 de su Reglamento y de acuerdo con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (…)”. (Sic) (Añadidos de esta Superioridad).

Por último indicó que “(…) podemos concluir que no es válida y legal la exclusión que hizo el contribuyente ni la a quo de los ingresos de carácter accidental como lo serian las utilidades o bonificación de fin de año, bonos y demás asignaciones salariales del ingreso gravable del contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 01/01/2012 al 31/12/2012 de la cantidad de Bs. 1.948.812,62 incurriendo de esta manera en un vicio de errónea interpretación de la normativa (…)”. (Sic).

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

 

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca del recurso de apelación ejercido por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 002/2018 del 27 de febrero de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano Pastor Gerardo Gallardo Escalona.

Vistos los términos de la decisión judicial apelada por la apoderada judicial del Fisco Nacional, esta Alzada observa que la controversia se circunscribe a determinar si el Tribunal de mérito incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho y derecho por errónea “(...) interpretación del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (...)” de 2007, aplicable en razón del tiempo, y si el contribuyente podía hacer uso del desgravamen único.

Previamente a decidir el fondo de la controversia, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido apelado por la recurrente, ni desfavorecer los intereses de la República el pronunciamiento relativo a la “Procedencia del alegato de la violación a la Capacidad Contributiva”. Así se declara.

Delimitada como ha quedado la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

Vicio de falso supuesto de hecho y derecho por errónea “(...) interpretación del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (...)” de 2007, aplicable en razón del tiempo, y si el contribuyente podía hacer uso del desgravamen único.

Sobre este particular, la representación judicial del Fisco Nacional, alegó que “(...) no es válida y legal la exclusión que hizo el contribuyente ni la a quo de los ingresos de carácter accidental como lo serian las utilidades o bonificación de fin de año, bonos y demás asignaciones salariales del ingreso gravable del contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 01/01/2012 al 31/12/2012 de la cantidad de Bs. 1.948.812,62 incurriendo de esta manera en un vicio de errónea interpretación de la normativa [asimismo la sentencia de instancia no puede] considerar en sus motivaciones para decidir que el contribuyente podía hacer uso del desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta y con ello gravar sobre enriquecimientos netos (...)”. (Sic). (Corchete de esta Máxima Instancia).

De lo expuesto, observa esta Máxima Instancia que el Tribunal de mérito consideró que “(…) es evidente que no se debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto declarado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y sus sentencias aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 09/03/2007 y 17/06/2008 respectivamente y con relación a esa modificación efectuada, en el acto recurrido nada se indicó porque ‘…la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva…’, pero ello no limitaba al contribuyente a corregir el monto del salario declarado y estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la resolución culminatoria del sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la fiscalización, por lo que este Tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haber efectuado con base en el salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara la normativa vigente en la señalada ley aplicando lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter accidental como lo sería las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte. (…)”. (Sic).

A fin de resolver las denuncias formuladas, esta Máxima Instancia considera necesario señalar en primer lugar con relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de Ley, que este constituye un error de juzgamiento que se origina en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial, específicamente cuando el Juez que conoce del caso, no obstante apreciar correctamente los hechos y reconocer la existencia y validez de la norma jurídica apropiada a la relación controvertida, distorsiona el alcance del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en la concepción inicial del dispositivo. Asimismo, si la norma escogida por el decisor no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho controvertido, el error in iudicando que se configura, daría lugar a una falsa aplicación de una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de derecho. (Vid., fallos Nros. 00975 del 7 de octubre de 2010, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.; 00807 del 27 de julio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino; y 00310 del 6 de abril de 2017, caso: Hendrick Rafael Barreto Sánchez).

Al respecto, la Sala considera necesario advertir que la representante de la República pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2007, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre la renta (vid., fallo N° 01531 de fecha 15 de diciembre de 2016, caso: Rafael Ramón Morles Medina).

Ahora bien, a fin de analizar el punto controvertido en la apelación, esta Máxima Instancia debe señalar que la citada modificación -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2010. (vid., sentencia de esta Alzada N° 00002 del 10 de febrero de 2022, caso: Rober Vidal Pérez Stampone).

En sintonía con lo antes expuesto, el artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:

“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.

Sentado lo anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia de los vicios denunciados, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Pastor Gerardo Gallardo Escalona bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide (…)”. (Subrayado de la cita).

 

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su decisión N° 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

 

“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal (…)”. (Resaltado de la transcripción).

Con vista a lo indicado, resulta necesario mencionar que la Sala Constitucional de esta Máxima Instancia, ha señalado que existe vulneración de los principios de la confianza legítima o expectativa plausible y, por ende, de la seguridad jurídica, cuando un operario de justicia aplica al caso bajo su examen un criterio jurisprudencial distinto al que existía para la oportunidad cuando se produjo la situación jurídica o fáctica que se decide o para la regulación de la relación jurídica nacida con anterioridad, en una clara y evidente aplicación retroactiva del mismo, o aplica de forma arbitraria o sin ninguna justificación válida el criterio vigente al caso bajo análisis. (Vid., sentencias de la referida Sala Nros. 1588, 1645 y 0173 publicadas en fechas 14 de noviembre de 2013, 27 de noviembre de 2014 y 10 de marzo de 2015, casos: Caracas Base Ball Club, C.A.; Salón de Belleza Primo Piano, C.A., y Mariela Bolívar, en ese orden).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través del fallo N° 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n. 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.

 

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado o trabajadora asalariada debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores o las trabajadoras de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00807 del 27 de junio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino, y 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez).

Las prenombradas sentencias analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población –siendo esto último uno de los objetivos principales del Plan de la Patria. Plan de Desarrollo Económico y Social de la Nación 2013-2019, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.118 Extraordinario del 4 de diciembre de 2013– dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., fallo de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En virtud de lo antes expuesto, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y proceder a incluir en los ingresos netos de la recurrente los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., decisiones de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00807 del 27 de junio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino, y 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez).

Por tal razón, esta Alzada concluye el Tribunal de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que las remuneraciones percibidas por los trabajadores o las trabajadoras de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras, vacaciones y demás remuneraciones distintas al sueldo normal, no debieron ser incluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2012, por lo que anuló el reparo en cuanto al tributo omitido, por consiguiente, este Alto Tribunal desestima el vicio de falso supuesto de hecho y derecho por errónea “(...) interpretación del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (...)” de 2007, aplicable en razón del tiempo, y si el contribuyente podía hacer uso del desgravamen único, vicio denunciado por la representación judicial de la República, y confirma el pronunciamiento de la sentencia de la Jueza de instancia sobre este particular. Así se decide.

Vista la declaratoria anterior, esta Máxima Instancia declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 002/2018 del 27 de febrero de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se confirma. Así se establece.

Del mismo modo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano Pastor Gerardo Gallardo Escalona, contra Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N°/1761/24/205 de fecha 29 de octubre de 2014, notificada el 22 de diciembre del mismo año dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental, adscrita al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/ RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1840/585 de fecha 6 de diciembre de 2013, notificada en la misma fecha, por lo cual ordenó expedir Planillas de Liquidación en materia de impuesto sobre la renta, por concepto de impuesto por la cantidad de quinientos trece mil seis bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 513.006,49), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), multa por cinco mil ochocientos noventa y dos con doce unidades tributarias (5.892,12 U.T.), e intereses moratorios por ciento noventa y siete mil setecientos noventa con cincuenta y un céntimo (Bs. 197.790,51) reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), los cuales se anulan, salvo la multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.) indicada en la Planilla de Liquidación N° 031001233002599 en base al artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo asimismo se confirma la multa impuesta de conformidad con el articulo 111 eiusdem por cuarenta y uno con noventa y nueve unidad tributaria (41,99 U.T.) debiendo ser emitida una nueva Planilla de Liquidación, también se confirman los intereses moratorios liquidados por seis mil trescientos treinta y tres bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 6.333,82) por pago extemporáneo del impuesto autoliquidado en la declaración sustitutiva, los cuales quedan firmes. Así se determina.

Se ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente   (vid., fallo de esta Alzada N° 00431 de fecha 4 de julio de 2019, caso: Carlos Alexander Piccolo Mendoza). Así se dispone.

Asimismo, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se decide.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo preceptuado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: (CORPOELEC, C.A.)]. Así se establece.

 

 

V

DECISIÓN

 

 

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara:

1.- FIRME por no haber sido apelado por la recurrente, ni desfavorecer los intereses de la República el pronunciamiento relativo a la “Procedencia del alegato de la violación a la Capacidad Contributiva”

2.-SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 002/2018 del 27 de febrero de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se CONFIRMA.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano PASTOR GERARDO GALLARDO ESCALONA, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N°/1761/24/205 de fecha 29 de octubre de 2014, notificada el 22 de diciembre del mismo año dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental, adscrita al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/ RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1840/585 de fecha 6 de diciembre de 2013, notificada en la misma fecha, por lo cual ordenó expedir Planillas de Liquidación en materia de impuesto sobre la renta, por concepto de impuesto por la cantidad de quinientos trece mil seis bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 513.006,49), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), multa por cinco mil ochocientos noventa y dos con doce unidades tributarias (5.892,12 U.T.), e intereses moratorios por ciento noventa y siete mil setecientos noventa con cincuenta y un céntimo (Bs. 197.790,51) reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), los cuales se ANULAN, salvo la multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.) indicada en la Planilla de Liquidación N° 031001233002599 en base al artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, asimismo se confirma la sanción de multa impuesta de conformidad con el articulo 111 eiusdem por cuarenta y uno con noventa y nueve unidad tributaria (41,99 U.T.) debiendo ser emitida una nueva Planilla de Liquidación, también se confirman los intereses moratorios liquidados por seis mil trescientos treinta y tres bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 6.333,82) por pago extemporáneo del impuesto autoliquidado en la declaración sustitutiva, los cuales quedan FIRMES.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Asimismo debe emitir Planillas de Liquidación conforme a los términos expuestos en la presente decisión.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, de acuerdo a lo expresado en la presente decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal remitente a fin que continúe la causa. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiuno (21) días del mes de marzo del año dos mil veintitrés  (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta–Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veintiuno (21) de marzo  del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00156. La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA