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Magistrada Ponente: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2018-0698
Adjunto al Oficio N° 495/201 del 10 de octubre de 2018, recibido el 6 de noviembre del mismo año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió el expediente N° KP02-U-2013-000043 (de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 23 de mayo de 2018, por la abogada María Verónica Vásquez Quintero (INPREABOGADO N° 59.457), actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, representación que no consta en autos, contra la sentencia definitiva N° 008-2018 dictada por el Juzgado remitente el 30 de abril de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de amparo constitucional cautelar, el 28 de mayo de 2013, por el abogado Víctor Raúl Díaz Chirino (INPREABOGADO N° 48.522), actuando en su condición de representante en juicio de la sociedad de comercio INDUSTRIAS LA PREFERIDA C.A., representación que se evidencia del instrumento poder que riela en los folios 30 y 32 de las actas procesales, empresa inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el día 1° de agosto de 2001, bajo el N° 55, folio 270, Tomo 30-A.
Dicho medio de impugnación judicial fue interpuesto por la mencionada compañía contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT/ARA/510/ 2013/0007 de fecha 4 abril de 2013 notificada el 24 del mismo mes y año suscrita por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó las Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/270, SNAT/ INTI/GRTI/DCE/2011/271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/272, SNAT/INTI/ GRTI/DCE/2011/273, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/274 y SNAT/INTI/ GRTI/ DCE/2011/276, todas de fecha 13 de abril de 2011 y sus respectivas planillas de liquidación Nros 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369 y 031001230000371 todas del 11 de mayo de 2011, que mediante procedimiento de verificación determinaron el “enteramiento intempestivo” del impuesto al valor agregado correspondiente a la primera y segunda quincena de mayo y julio, primera quincena del mes de junio y segunda quincena de agosto del año 2009, aplicando sanción según lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por un monto total de “quinientos veinte mil sesenta y nueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 520.069,52)”, hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 eiusdem, por un monto total de “dieciséis mil ochocientos catorce bolívares con quince céntimos (Bs. 16.814,15)”, actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
Según consta en auto del 10 de octubre de 2018, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, conforme lo describe el oficio antes identificado.
En fecha 8 de noviembre de 2018, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación. Igualmente se designó como Ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Mediante escrito del 29 de octubre de 2018, la representación en juicio del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.
El día 17 de enero de 2019, se realizó auto para dejar sentado que de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y vencido el lapso para la fundamentación y contestación de la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia.
Por auto del 18 de octubre de 2022 se dejó constancia que en fecha 28 de abril del mismo año se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la manera siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, Vicepresidenta, Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, y se reasignó la Ponencia a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.
I
ANTECEDENTES
Mediante procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria a la contribuyente Industria La Preferida C.A., constató que en su declaración y pago realizado en materia de impuesto al valor agregado de acuerdo al calendario de sujetos pasivos correspondiente al año 2009, se detectó el enteramiento extemporáneo del referido impuesto que como agente de retención está obligado la recurrente a realizar, suscribiendo así la División de Contribuyentes Especiales de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 13 de abril de 2011, las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios que se detallan a continuación:
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Resolución N° |
Sanción en U.T. |
Sanción de Multa en Bs |
Intereses Moratorios |
Días de Atraso |
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SNAT/INTI/GRTI/RCO/DCE/2011/270 |
2.345,47 |
129.001,01 |
5.762,53 |
75 |
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SNAT/INTI/GRTI/RCO/DCE/2011/271 |
358,91 |
19.739,99 |
917,12 |
8 |
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SNAT/INTI/GRTI/RCO/DCE/2011/272 |
2.186,85 |
120.276,68 |
5.368,92 |
63 |
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SNAT/INTI/GRTI/RCO/DCE/2011/273 |
784,72 |
43.159,70 |
1.925,57 |
32 |
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SNAT/INTI/GRTI/RCO/DCE/2011/274 |
1.014,86 |
55.817,41 |
2.490,57 |
21 |
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SNAT/INTI/GRTI/RCO/DCE/2011/276 |
152,21 |
8.371,80 |
349,44 |
4 |
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Totales |
6.843,02 |
376.366,59 |
16.814,15 |
203 |
En fecha 11 de mayo de 2011, la Administración Tributaria emitió las Planillas de Liquidación que de seguidas se indican:
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Planilla N° |
Fecha |
Multa |
Intereses |
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031001230000365 |
11/05/2011 |
27.277,16 |
917,12 |
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031001230000366 |
11/05/2011 |
178.255,72 |
5.762,53 |
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031001230000367 |
11/05/2011 |
166.200,60 |
5.368,92 |
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031001230000368 |
11/05/2011 |
59.638,72 |
1.925,57 |
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031001230000369 |
11/05/2011 |
77.129,36 |
2.490,57 |
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031001230000371 |
11/05/2011 |
11.567,96 |
349,44 |
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Totales |
520.069,52 |
16.814,15 |
En fecha 13 de diciembre de 2012, la contribuyente presentó escrito donde solicitó la nulidad de los actos administrativos de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nros SNAT/INTI/GRTI/ DCE/2011/270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/ 2011/272, SNAT/INTI/ GRTI/DCE/2011/273, SNAT/INTI/GRTI/ DCE/2011/ 274 y SNAT/INTI/ GRTI/ DCE/2011/276, todas de fecha 13 de abril de 2011.
Luego, el 4 de abril de 2013 la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución N° SNAT/INTI/ GRTI/RCO/DJT/ARA/510/2013/0007, notificada el 24 del mismo mes y año, la cual confirmó las Resoluciones antes mencionadas así como las Planillas de Liquidación también citadas.
Por disconformidad con la referida decisión administrativa, el abogado Víctor Raúl Díaz Chirino, ya identificado, interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de amparo constitucional cautelar, en fecha 28 de mayo de 2013, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en el cual expuso los argumentos siguientes:
Alegó la violación al principio de legalidad ya que “(…) la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal y no el vigente cuando fueron emitidas las planillas de liquidación pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas por cada período impositivo, no debe ser imputada a [su] representada [en consecuencia, la Resolución impugnada] es nula de conformidad con los artículos 141 y 317 de la Constitución en concordancia con el art. 240 numeral 1ero., del Código Orgánico Tributario, y artículo 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Denunció el vicio de falso supuesto de hecho ya que “(…) la Unidad Tributaria a ser considerada para la multa, debió corresponder a la vigente para el momento del pago voluntario y extemporáneo, es decir la unidad tributaria correspondiente al año 2009. De esta forma, el falso supuesto consistió en la falta de correspondencia entre las circunstancias fácticas invocadas y los hechos que realmente ocurrieron, lo que conlleva de igual forma a que no se corresponden tales hechos invocados con el supuesto de hecho establecido en la norma, en la cual la Administración Tributaria fundamentó su actividad [por lo tanto la Resolución objeto de la controversia] se encuentra viciada de falso supuesto, el cual debe ser considerado un vicio de anulabilidad, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por lo tanto son anulables (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Superioridad).
Adujo la violación al principio de globalidad de la decisión ya que “(…) en el contenido de la Resolución (…) no se realiza un análisis de lo alegado en el Escrito de la Acción de Nulidad, interpuesta de conformidad con el artículo 239 del Código Orgánico Tributario, sino que de manera general, sin analizar los argumentos esgrimidos por el Recurrente, señala que simplemente ‘no apreció ningún vicio que afecte su legalidad’, violando de esta forma el Principio de la Globalidad de la Decisión, por lo tanto el acto administrativo dictado (…) adolece del referido vicio y por tanto es anulable de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Sic).
Indicó la violación al Principio de Discrecionalidad, Proporcionalidad y Adecuación ya que “(…) la discrecionalidad se refiere a la facultad de determinar la oportunidad y conveniencia en que el acto debe ser dictado, que comprende el cómo debe obrar, o el alcance de la actuación. En este sentido, la División de Contribuyentes Especiales procedió a la verificación de la declaración y pago del Impuesto de Valor Agregado, de [su] representada conforme el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, donde se establece la potestad discrecional a la Administración Tributaria entre otras, la de verificar el cumplimiento de los deberes formales e imponer las sanciones que hubiere lugar. (…) Así cuando el artículo 172 del Código Orgánico Tributario utiliza la expresión ‘podrá’ se entiende que autoriza a la Administración Tributaria para actuar conforme a su prudente arbitrio, enmarcado dentro de lo que constituye los principios de la racionalidad, objetividad e imparcialidad [por lo tanto, considera que al dictar las Resoluciones impugnadas] constituyen una violación al artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por exceder su margen de actuación discrecional (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
También señaló la violación al Principio de la Reformatio in Peius ya que “(…) en el acto administrativo no se establece ni los motivos, ni la motivación para obligar a [la contribuyente] cancelar la cantidad de (…) (Bsf. 6.886.957,52) [cifra] que supera en forma considerable el monto a [pagar] antes de la interposición de la Acción de Nulidad, prevista en el artículo 239 del Código Orgánico Tributario agravando de esta manera la situación de [la recurrente] lo cual constituye una reformatio in peius o reforma en peor y es considerado por la doctrina y jurisprudencia como un vicio de anulabilidad (…)”. (Sic). (Añadidos de esta instancia).
Arguyó el vicio en la base legal del acto ya que “(…) conforme a cada Planilla Demostrativa de Liquidación, la Unidad Tributaria utilizada a los efectos de la imposición de la multa fue la vigente para el año 2011 (Valor 1 U.T.=76 Bsf.), contrario a lo indicado en el artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, y a lo reiterado por la doctrina y la jurisprudencia, donde la Unidad Tributaria a ser considerada para la multa, debió corresponder a la vigente para el momento del pago voluntario y extemporáneo, es decir la Unidad Tributaria correspondiente al 2009 (Valor 1 U.T.= 55 Bsf.) (…) por lo dicho el acto administrativo es anulable al estar viciado por ausencia en la base legal del acto (…)”. (Sic).
II
FALLO APELADO
Mediante sentencia definitiva N° 018-2018 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 30 de abril de 2018, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de amparo constitucional cautelar por el apoderado judicial de la sociedad de comercio INDUSTRIAS LA PREFERIDA C.A., con fundamento en las consideraciones indicadas a continuación:
“(…) En razón de estar la presente causa en la etapa procesal correspondiente a la decisión sobre el fondo del asunto debatido, resulta inoficioso pronunciarse sobre la solicitud de amparo cautelar dirigida a la suspensión de efectos del acto recurrido y en consecuencia se procede a efectuar los razonamientos pertinentes para dictar la sentencia definitiva en este asunto. Así se determina.
2) Igualmente, se advierte antes del análisis de fondo de este asunto, que el acto recurrido, Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013, surgió como consecuencia del escrito presentado por el apoderado de la sociedad mercantil Industrias La Preferida, C.A., en fecha 13 de diciembre de 2012, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, consistente en la revisión de oficio de las actos administrativos Nros. SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/ DCE-2011-276, dictados por el Jefe de División de Contribuyentes Especiales, en fecha 13 de abril de 2011, notificados el 03 de junio de 2011. Acción intentada por la contribuyente de autos sobre la base de la potestad de autotutela de la Administración Tributaria, invocando la violaciones referentes al principio de la legalidad, el debido proceso, el derecho a la defensa y a la presunción de inocencia, tal como consta en escrito cursante en la copia del expediente administrativo remitido a este Tribunal.
En atención de lo expuesto, es pertinente resaltar que si bien los descritos actos administrativos habían alcanzado su firmeza por la falta impugnación por parte de la contribuyente de autos, a través de la interposición del recurso jerárquico o del recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria o autónoma contra los mismos, no obstante dichas decisiones administrativas fueron objeto de revisión, circunstancia viable en virtud de la potestad de autotutela que permite bien sea de oficio o a solicitud de parte, que la Administración reconozca y declare algún vicio que afecte la decisión administrativa de que se trate en aras de tutelar el interés general sin necesidad de acudir a la instancia judicial; en consecuencia la Administración en el ejercicio de la potestad de la autotutela podrá convalidar, revocar, rectificar, anular, confirmar, modificar y reponer el procedimiento administrativo.
En relación a la potestad de autotutela, es pertinente traer a colación la sentencia N° 01428 publicada el 15 de diciembre de 2016, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la que se estableció:
‘…Sobre dicha norma, es importante destacar que la misma establece la facultad de la Administración Tributaria en ejercicio de la potestad de autotutela de corregir en cualquier momento los errores materiales o de cálculo, en los cuales hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos.
Así, es conveniente precisar en cuanto al alcance de la potestad de autotutela y particularmente la potestad de revisión de oficio, esta Sala en sus fallos Nros. 01388, 00517, 01589 y 00529 de fechas 4 de diciembre de 2002, 2 de marzo y 21 de junio de 2006 y 9 de junio de 2010, casos: Ivan Dario Badell; Gloria América Rangel Cárdenas; Cargill de Venezuela, C.A. y Sílice Boquerón, C.A., estableció lo siguiente:
‘(…) En este sentido, se observa que la potestad de autotutela como medio de protección del interés público y del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, comprende tanto la posibilidad de revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio, por iniciativa única de la propia Administración.
Esta última posibilidad, se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento en el Capítulo I del título IV, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘De la Revisión de Oficio’, en el cual se establecen las formas y el alcance de la facultad de la Administración de revisar sus propios actos de oficio.
Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.
Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.
Ahora bien, estas dos facultades, revocatoria y anulatoria, se distinguen por los supuestos de procedencia de las mismas. La revocatoria es utilizada en algunos casos por razones de mérito u oportunidad cuando el interés público lo requiere, y también en casos de actos afectados de nulidad relativa que no hayan creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos para un particular; en tanto que la anulatoria, no distingue entre los actos creadores de derechos y aquellos que no originan derechos o intereses para los particulares, por cuanto procede únicamente en los supuestos de actos viciados de nulidad absoluta.
Siendo ello así, la Administración al revisar un acto que haya generado derechos o intereses para algún particular, debe ser lo más cuidadosa posible en el análisis y determinación de la irregularidad, pues de declararse la nulidad de un acto que no adolezca de nulidad absoluta, se estaría sacrificando la estabilidad de la situación jurídica creada o reconocida por el acto y, por ende, el principio de seguridad jurídica, esencial y necesario a todo ordenamiento, por eliminar un vicio que no reviste mayor gravedad.
De esta forma, la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, sólo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de un acto gravemente viciado (…)’.
Aplicando los razonamientos precedentes al caso bajo examen y vistas las actas que conforman el expediente, se aprecia que la Administración Tributaria a través de la Resolución N° SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003027 de fecha 18 de septiembre de 2009, corrigió con fundamento en lo establecido en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, los errores materiales en los cuales se había incurrido al momento de identificar a la contribuyente, en la Resolución N° 14881 (Decisiones desde la 1/24 a la 24/24) y sus correspondientes Planillas de Liquidación, todos de fecha 16 de abril de 2007.
En tal sentido, esta Alzada considera que en la presente causa no resulta ‘inaceptable’ ni mucho menos viciada de nulidad absoluta la actuación de la Administración Tributaria contenida en la Resolución N° SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003027 de fecha 18 de septiembre de 2009, pues se insiste, la normativa contenida en el Código Orgánico Tributario de 2001, no le establece un límite temporal al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para el ejercicio de dicha facultad de autotutela legalmente establecida, por lo que en consecuencia, se estima ajustada a derecho la actuación por parte del Fisco Nacional y desestima el vicio alegado por el representante legal de la sociedad mercantil recurrente. Así se declara…’
Realizadas las precisiones anteriores y citado el anterior criterio jurisprudencial relacionado con la potestad de autotutela, corresponde destacar que en el caso objeto de examen, se constata que la contribuyente recurrente, en el escrito presentado el 13 de diciembre de 2012, esgrimió una serie de alegatos que principalmente se sustentaban en la forma como la Administración Tributaria calculó las sanciones impuestas a la contribuyente de autos, toda vez que sumó las multas sin considerar el principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, así como la unidad tributaria vigente para determinar las multas impuestas a la contribuyente de autos, circunstancias que la parte actora relacionó con las denuncias relativas a las violaciones referentes al principio de la legalidad, al debido proceso, a la defensa y a la presunción de inocencia, y que en definitiva afectan el quantum de las multas impuestas a la contribuyente de autos, hecho este que en virtud de la potestad de autotutela la Administración Tributaria debió analizar a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013 y que en consecuencia este Tribunal procederá a desentrañar por ser éste el acto administrativo impugnado en la presente causa y determinar si la Administración Tributaria obró ajustada a derecho en el ejercicio de la potestad de autotutela. Así se establece.
Ahora bien, determinado como ha sido que el acto administrativo recurrido en este asunto se originó por la petición planteada por la sociedad mercantil Industrias La Preferida, C.A., con las anotadas características de dicha solicitud relativas a la potestad de autotutela, la cual así fue asimilada por la propia Administración Tributaria, cuya decisión administrativa es susceptible de impugnación aun cuando de su texto no se evidencia que se le haya anunciado la posibilidad de recurrir mediante los mecanismos de defensa y lapsos correspondientes, viciándola en cuanto a su notificación, pero subsanada con la interposición del recurso contencioso tributario instaurado en este juicio y visto que en el presente asunto los alegatos expuestos pudieran afectar las resoluciones de imposición de multas e intereses que fueron objeto de revisión, dada la posibilidad de la aludida falta de aplicación del principio de concurrencia, la correspondiente unidad tributaria, y en consecuencia la incorrecta determinación de las multas, afectando la cuantía de las mismas,-lo cual- de haber ocurrido al determinar las sanciones pecuniarias, pudo en ese caso, el ente tributario advertir y subsanar los actos administrativos cuestionados en virtud de la forma de cálculo de las multas impuestas a la contribuyente de autos, en consecuencia, esta instancia judicial procederá al correspondiente análisis sobre la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013, para verificar si la Administración obró o no con arreglo a derecho en resolver la petición formulada por la contribuyente Industria La Preferida, C.A., en cuanto a los argumentos expuestos en contra de las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/ 2011/271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/272, SNAT/INTI/GRTI/DCE/ 2011/273, SNAT/ INTI/GRTI/DCE/2011/274 y SNAT/INTI/GRTI/ DCE/2011/276, dictadas por el Jefe de División de Contribuyentes Especiales, en fecha 13 de abril de 2011, notificadas en fecha 3 de junio de 2011, -actos a través de los cuales se impuso las multas objetadas en esta causa- equilibrando la presente decisión de fondo con los alegatos de las partes y la ponderación de los elementos que cursan en autos, todo a los fines de garantizar el derecho a la defensa y la tutela judicial efectiva. A tales efectos, este Tribunal considera fundamental revertir el orden de los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario dadas las circunstancias reseñadas precedentemente y que afectarían los actos administrativos descritos supra; en este sentido, el análisis de los argumentos se harán en el siguiente tenor: 1) Violación del principio de la globalidad de la decisión; 2) Violación del principio de la legalidad, 3) Vicio de falso supuesto, 4) Violación al principio de la reformatio in peius y 5) Vicio en la base legal del acto. Así se establece.
1) De la violación del principio de la globalidad de la decisión:
La parte actora en el presente juicio invoca la violación del principio de globalidad de la decisión, también denominado principio de exhaustividad y congruencia de la decisión. En esta oportunidad resulta oportuno citar los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyas normas disponen:
(…)
Ahora bien, en el presente asunto se evidencia que el acto recurrido, Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013 y notificada el 24 de abril de 2013, surgió como consecuencia del escrito presentado por la recurrente en fecha 13 de diciembre de 2012, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, solicitando la revisión de las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/ DCE-2011-276, emitidas por el Jefe de División de Contribuyentes Especiales, el 13 de abril de 2011 y notificadas el 3 de junio de 2011. Acción intentada por la contribuyente de autos sobre la base de la potestad de autotutela de la Administración Tributaria, invocando las violaciones referentes al principio de la legalidad, el debido proceso, el derecho a la defensa y a la presunción de inocencia, argumentos sustentados en la falta de aplicación del principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 y por contrariedad del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.
En este orden y a los fines de determinar la pertinencia de los hechos denunciados por la recurrente en cuanto a la violación del principio de la globalidad de la decisión administrativa, quien juzga observa del contenido del citado acto administrativo impugnado en la presente causa, que el ente tributario motivó lo siguiente: ‘…este operador jurídico, en desarrollo del referido principio de autotutela y conjuntamente con la valoración de los elementos contenidos en el expediente respectivo, no apreció ningún vicio que afecte su legalidad, veracidad y validez, el cual, obligase a declarar su nulidad absoluta, a revocarlo, ni convalidarlo y mucho menos aún, observó, la existencia de error material o de cálculo que impeliesen su corrección o rectificación…’ (folio 34 del expediente judicial).
En el contexto de lo analizado, se precisa que la contribuyente recurrente, en el escrito presentado 13 de diciembre de 2012, esgrimió una serie de alegatos que principalmente se sustentaba en la imprecisión en que incurrió la Administración Tributaria al sumar las multas impuestas a la contribuyente de autos sin considerar el principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, así como la forma en que aplicó el artículo 94 parágrafo segundo del referido Código, hecho que la parte actora relacionó con las denuncias relativas a las violaciones expuestas en el citado escrito, sin embargo, los mencionados alegatos no fueron analizados por la Administración Tributaria; por el contrario, se supeditó a señalar que no se produjo ningún vicio que conllevase a revocar, convalidar o corregir esas resoluciones por errores materiales o de cálculo. Así se determina que el ente tributario no procedió a razonar los alegatos expuestos por la contribuyente de autos en sede administrativa, cuyos argumentos estaban principalmente sustentados en la forma en que fueron determinadas las multas por no aplicar el principio de la concurrencia previsto en el artículo 81, el cual forma parte del bloque de la legalidad sancionatoria y lo relativo al parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y que en definitiva pudo afectar el quantum de las multas impuestas a la contribuyente de autos, en el supuesto caso que no se haya cuantificado correctamente las sanciones.
De lo expuesto se colige que en acto recurrido, Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007 de fecha 04 de abril de 2013, no se efectuó un análisis de los alegatos expuestos por la contribuyente recurrente en el escrito presentado el 13 de diciembre de 2012, en contravención al principio de globalidad de la decisión administrativa, dispuesto en el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, con lo cual el acto administrativo identificado supra es anulable de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que el ente tributario debió proceder a la correspondiente revisión de las Resoluciones Nros SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-270,SNAT/INTI/ GRTI/DCE/ 2011-271, SNAT/ INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/ INTI/GRTI/ DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-276,tantas veces citadas, a los fines de determinar y motivar la procedencia o no de los vicios invocados por la contribuyente de autos, así como haber establecido, bien sea, el correcto cálculo de las multas por así haberlo efectuado el ente tributario o si por el contrario, bajo el supuesto error de cálculo, haber determinado y motivado la corrección de la cuantía de las multas; sin embargo, en el presente asunto no se advierte que la Administración Tributaria haya procedido en alguna de las formas indicadas precedentemente, es decir a expresar los razonamientos pertinentes sobre lo peticionado por la contribuyente de autos, motivo por el cual se declara la nulidad de la resolución impugnada en esta causa. Así se decide.
Como corolario de lo indicado y visto que en el presente caso la Administración Tributaria no procedió a los razonamientos correspondientes a lo solicitado por la contribuyente de autos en fecha 13 de diciembre de 2012, cuya petición estaba orientada a la revisión de oficio de las Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/ DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-276, emitidas por el Jefe de División de Contribuyentes Especiales, en fecha 13 de abril de 2011, notificadas el 3 de junio de 2011. En tal sentido, dicha revisión debía efectuarse analizando los argumentos que le fueron planteados y especialmente sobre la forma en que se calcularon las multas impuestas a la sociedad mercantil recurrente, con el propósito de determinar la procedencia o no del recálculo de las sanciones pecuniarias en razón del principio de la concurrencia, en cuyo caso cabía la potestad convalidatoria o si por el contrario existía un vicio de nulidad absoluta que conllevara al ejercicio de la potestad revocatoria. Por lo expuesto, este Tribunal estima prudente proceder a la valoración de las circunstancias que pudieron afectar o no el cálculo de las sanciones, por cuanto de constatarse que la Administración no aplicó el principio de la concurrencia, el mismo estaría viciado de forma parcial y afectaría únicamente el quantum de las multas impuestas a la contribuyente de autos. Así se determina.
2) De la violación del principio de la legalidad:
En el presente asunto se impugnan las multas impuestas aduciendo la recurrente la violación del principio de la legalidad. En este particular, es propio señalar que ningún organismo público tiene más facultades que las conferidas por la Ley, debiendo ajustar su actuación a las normas jurídicas, especialmente esta rigidez se acentúa en la actividad sancionadora de la Administración, cuya sujeción conlleva a asegurar las garantías de la tipicidad de la conducta infractora y la reserva legal. Así, el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece:
(…)
Asimismo, como principio general de Derecho Penal, establecido en el artículo 1 del Código Penal Venezolano, se establece que:
(…)
Conforme a las referidas normas jurídicas transcritas, el principio de la legalidad, constituye el límite de la actuación de la Administración Pública, en consecuencia ante la imposición de sanciones, es necesario que la conducta calificada antijurídica esté tipificada en una norma jurídica sancionatoria, atendiendo el principio nullum crimen, nulla poena sine lege; es decir, que para que una conducta se configure como punible, es necesario que se subsuma en una norma como delito, lo cual, se configura cuando la norma contiene los elementos esenciales de la descripción de la infracción y de la sanción.
En razón de las consideraciones antes expuestas, este Tribunal observa de las Resoluciones Nros: SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-276, emitidas por el Jefe de División de Contribuyentes Especiales, en fecha 13 de abril de 2011, notificadas el 3 de junio de 2011, que la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por enterar extemporáneamente las retenciones del impuesto al valor agregado, correspondientes a la primera y segunda quincena de mayo y julio 2009; primera quincena de junio de 2009 y segunda quincena de agosto de 2009.
De lo expuesto anteriormente, claramente emergen elementos de convicción que determinan la conducta infractora de la contribuyente ‘Industrias La Preferida C.A.’, siendo ésta valorada conforme se constata de las actuaciones administrativas, subsumiéndose en la norma sancionatoria que le fue impuesta a través de las identificadas Resoluciones. Norma ésta de rango legal, lo cual no constituye la violación del principio de la legalidad, toda vez que las omisiones desplegadas por la contribuyente Industrias La Preferida, C.A., están tipificadas como ilícitos tributarios sancionados conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se establece.
En el mismo tenor corresponde analizar lo expuesto por la parte recurrente, en cuanto al monto total de las multas determinadas por la Administración Tributaria, al respecto expuso que: ‘…El total a pagar conforme a los cálculos de la Administración Tributaria, por concepto de multas una vez efectuada la totalización por las cantidades de Impuesto de (sic) Valor Agregado declaradas y enteradas de forma extemporánea… Si bien es cierto, que la sumatoria de dichos montos corresponde a la cantidad de BOLIVARES QUINIENTOS VEINTE MIL SESENTA Y NUEVE CON CINCUENTA Y DOS CENTIMOS (Bs.f. 520.069,52) en el acto administrativo objeto del presente recurso, se impone el pago de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE CON CINCUENTA Y DOS (Bsf. 6.886.957,52), el cual no se corresponde, ni con las planillas de liquidación ni con los actos administrativos anteriormente dictados…’.
En razón de lo expuesto, este Tribunal observa que en el acto recurrido, Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007, se discriminaron las cantidades correspondientes a las multas impuestas a la contribuyente Industria la Preferida, C.A., tal como lo señaló cada una de las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-276, pero sin embargo al totalizar los referidos montos el ente tributario incurrió en un error aritmético, toda vez que señaló que el total de las multas era de seis millones ochocientos ochenta y seis mil novecientos cincuenta y siete con cincuenta y dos (Bs.F 6.886.957,52), siendo lo correcto quinientos veinte mil sesenta y nueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs.F. 520.069,52). Así se declara.
En este orden, corresponde precisar que si bien se materializó un error en la totalización de las multas, dichas sanciones aparecen debidamente expresadas en el cuadro descriptivo del acto administrativo impugnado en la presente causa, es decir, el error únicamente corresponde en la totalización, circunstancia que constituye un error aritmético que no acarrea un vicio trascendental aunado al hecho que en las señaladas Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE- 2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-276 y sus planillas de liquidación y pago Nros. 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369, y 031001230000371, (folios 36 al 53 del expediente judicial), aparecen correctamente determinados los montos por concepto de multas impuestas , lo cual no revela un vicio trascendental sino aritmético, el cual no afecta de nulidad el acto administrativo impugnado, ni se subsume en la violación del principio de la legalidad. Así se establece.
En el mismo contexto de lo analizado, se constata que el apoderado de la contribuyente recurrente alega en el capítulo de la violación al principio de la legalidad, que la sanción de multa debió ser calculada conforme a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación tributaria y no la vigente cuando fueron emitidas las planillas de liquidación por considerar que la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas por cada período impositivo no debe imputársele a la contribuyente.
Se constata que la Administración Tributaria Nacional, actuó de conformidad con el procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 y artículos siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, imponiendo y determinando multas e intereses moratorios de acuerdo a lo previsto en los artículos 113 y 66 eiusdem; no obstante, la parte recurrente arguye que el ente tributario incurrió en la violación del principio de la legalidad por aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que se liquidaron las multas y no la correspondiente para el momento en que efectuó el pago de la obligación tributaria.
Ahora bien, este Tribunal considera oportuno destacar que los argumentos expuestos por la contribuyente están dirigidos a la interpretación dada por la Administración Tributaria en relación al artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, alegato que encuadra en el vicio de falso supuesto y que también fue aludido en el recurso contencioso tributario, el cual será atendido por este Tribunal Superior en el punto que a continuación se tratará en este fallo, pues en el supuesto caso que proceda este argumento, no acarrearía la nulidad absoluta de las multas impuestas sino el recálculo de las mismas, por la configuración de una falsa interpretación, en consecuencia, vistos los términos en que fue formulado el alegato de la violación del principio de la legalidad y conforme se verifica de autos que la Administración Tributaria Nacional se ciñó al procedimiento legalmente establecido y subsumió los hechos constatados en autos en la correspondiente norma punitiva, garantizando el derecho al debido proceso y el non bis in idem, derechos que se enmarcan en el principio de la legalidad, esta juzgadora considera improcedente la aludida violación del referido principio constitucional. Así se decide.
3) Del Vicio de falso supuesto:
La parte recurrente esgrime que: ‘… el acto administrativo objeto de la presente impugnación, adolece del vicio de falso supuesto… De esta manera, … cuando mi representada pago (sic) de manera voluntaria, sin mediar procedimiento para ello, la sanción de multa debió ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, esto es la Unidad Tributaria correspondiente al año 2009 y no el vigente cuando fueron emitidas las planillas de liquidación (año 2011) pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas por cada periodo impositivo, no debe ser imputada a mi representada.’
En este tenor, es pertinente citar los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, cuya disposición jurídica establece:
(…)
Igualmente resulta prudente destacar criterio jurisprudencial reiterado en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicable a las multas impuestas en unidades tributarias, bajo la interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en sentencia N° 01022 publicada el 11 de octubre de 2016 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual expresó:
(…)
Asimismo, corresponde traer a colación la sentencia N° 00361, publicada el 8 de abril de 2015, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante el cual se estableció:
(…)
Ahora bien, vistos los criterios jurisprudenciales en el que se ha establecido que la unidad tributaria aplicable a los efectos del cálculo de las sanciones pecuniarias corresponde a la vigente para el momento del pago de las multas y atendiendo el presente asunto, este Tribunal constata que la Administración Tributaria Nacional, al imponer a la contribuyente de autos las multas y calcularlas, las fijó conforme a la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos tributarios, conforme se constata de las Resoluciones identificadas con las siguientes nomenclaturas: SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-276, que las multas impuestas se ajustaron a la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, esto es 55 U.T., posteriormente las referidas multas fueron ajustadas a la unidad tributaria vigente para el momento en que se emitieron las planillas de liquidación y pago Nros. 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369 y 031001230000371, cursantes desde el folio 36 al 47 del expediente judicial, ajustadas a la unidad tributaria de 76 bolívares, conforme a derecho según lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por lo que se desestima el vicio de falso supuesto alegado por la parte recurrente en esta causa. Así se declara.
4) De la violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación:
En nuestro ordenamiento jurídico y específicamente en el ámbito punitivo, tiene relevancia el principio de la proporcionalidad, sobre este particular la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 29 de abril de 2003, destacó lo siguiente:
(…)
Asimismo, la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, en sentencia Nº 01202 de fecha 3 de octubre de 2002, fijó la siguiente posición:
(…)
De esta manera, la potestad sancionadora administrativa se encuentra sujeta al principio de la proporcionalidad no sólo por orden constitucional, que persigue todo Estado para garantizar un sistema de equidad y justicia, tal y como lo propugna el artículo 2 de nuestra Carta Magna, así también como lo dispone el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuya norma prevé:
(…)
Del contenido de la norma se infiere que la Administración Pública ante la posibilidad de la discrecionalidad por disposición legal, deberá proceder en forma proporcional considerando los supuestos de hecho y los fines de la norma. En efecto, la Administración si bien goza de discrecionalidad, ésta debe someterse a una razonable proporción entre la causa y el efecto, es decir, entre la violación del derecho y la consecuencia (sanción), considerando las circunstancias objetivas y subjetivas que integran el presupuesto de hecho sancionado.
A tenor de lo expuesto y atendiendo los argumentos de las partes en cuanto al principio de la proporcionalidad, discrecionalidad y adecuación, específicamente respecto a la falta de la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, tenemos que la referida norma contempla el principio de la concurrencia, consistente en la acumulación jurídica de sanciones, permitiendo imponer la más grave aplicando el resto de las sanciones a la mitad, en este caso, es dable apuntar que en fecha 14 de agosto de 2012, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01008, estableció:
(…)
Ahora bien, en el caso sujeto al presente análisis, se desprende que la sociedad mercantil Industrias La Preferida, C.A., fue sancionada a través de diversos actos administrativos, en este tenor, es conveniente citar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 01324 de fecha 1 de diciembre de 2016, en el que se indica:
(…)
Vistos los criterios jurisprudenciales y conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, esta juzgadora procede al correspondiente análisis en base a la forma en que la Administración Tributaria Nacional determinó las multas impuestas a la sociedad mercantil recurrente: De este modo se constata que a través de las Resoluciones de Imposición de Sanción e intereses moratorios Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/ 2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE/ 2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-276, emitidas el 13 de abril de 2011, por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 3 de junio de 2011, la sociedad mercantil Industrias La Preferida, C.A., fue sancionada por enterar de forma extemporánea las retenciones efectuadas por concepto de impuesto al valor agregado, correspondiente a la primera y segunda quincena de mayo de 2009; primera quincena de junio de 2009; primera y segunda quincena de julio 2009 y segunda quincena de agosto de 2009, siendo sancionada por cada declaración extemporánea y por resolución separada.
En el orden de lo indicado, se constata que la Administración Tributaria con base en un procedimiento de verificación aplicó las sanciones mediante resoluciones distintas por cada período impositivo, todas las cuales fueron emitidas el 13 de abril de 2011 por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), notificadas el 03 de junio de 2011, sobre las cuales la contribuyente Industrias La Preferida, C.A., solicitó la revisión de oficio mediante escrito presentado en sede administrativa el 13 de diciembre de 2012, siendo resuelta la referida revisión a través de la Resolución N° SNAT-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013, mediante la cual confirma las resoluciones identificadas supra.
En este contexto, corresponde precisar si en el presente asunto las sanciones impuestas a la sociedad mercantil Industrias La Preferida, C.A., surgieron como consecuencia de un mismo procedimiento, en este sentido, se advierte que las Resoluciones de Imposición de Sanción e intereses moratorios Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/ 2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-273, SNAT/INTI/GRTI/ DCE/2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-276, emitidas el 13 de abril de 2011, por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 3 de junio de 2011, surgieron como consecuencia de la revisión efectuada en el sistema informático que lleva la Administración Tributaria Nacional con base en el procedimiento de verificación que estaba previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis.
Ahora bien, se entiende que la referida División de Contribuyentes Especiales al efectuar el procedimiento de verificación sobre los períodos impositivos primera y segunda quincena de mayo de 2009; primera quincena de junio de 2009; primera y segunda quincena de julio 2009; y segunda quincena de agosto de 2009, emitiendo las referidas resoluciones en el 13 de abril de 2011, debió imputar los ilícitos tributarios y determinar las multas en un único acto administrativo por tratarse de una verificación efectuada en la misma oportunidad; es decir, la constatación de los hechos sancionados ocurrieron desde la sede de la Administración Tributaria a través de su sistema informático, sobre el mismo contribuyente, oportunidad de verificación y en la misma fecha se emitieron los actos administrativos descritos, en consecuencia, le correspondía a la Administración Tributaria imponer las referidas sanciones en un mismo acto administrativo.
De este modo, se determina que en el presente asunto la Administración Tributaria efectuó un procedimiento administrativo, en consecuencia, debía atender no solo el hecho de ejercer su potestad tributaria dejando constancia del acaecimiento de los ilícitos tributarios en que incurrió la contribuyente de autos, así como la determinación de intereses moratorios, también en razón de las atribuciones legales le correspondía aplicar el principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, a los fines de determinar en su justa medida las multas impuestas a la contribuyente de autos.
De esta manera se precisa que la Administración Tributaria al emitir tantas resoluciones como períodos impositivos investigó, asimismo aplicó las multas por cada ilícito tributario en que incurrió la contribuyente de autos, sin atender el hecho que, para los períodos impositivos primera y segunda quincena de mayo de 2009; primera quincena de junio de 2009; primera y segunda quincena de julio 2009; y segunda quincena de agosto de 2009, la investigación se efectuó en un mismo procedimiento de verificación, debiendo recalcarse que por el simple hecho de haber sancionado a la contribuyente por resoluciones separadas, no implica que se haya realizado distintos procedimientos, toda vez que la investigación fiscal se realizó en la misma sede administrativa, oportunidad procedimental y contribuyente.
En razón de lo expuesto se colige que la sociedad mercantil Industrias La Preferida, C.A., fue objeto de un solo procedimiento de verificación desde la sede de la Administración Tributaria partiendo de los datos extraídos de su sistema informático, efectuado el 13 de abril de 2011, con lo cual se determina que la constatación de los hechos investigados surgieron en un único procedimiento. Así se establece.
Ahora bien, conforme a lo analizado en el presente asunto se colige que la Administración Tributaria efectuó un procedimiento de verificación a través del cual pudo constatar que la contribuyente presentó en forma extemporánea la retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos primera y segunda quincena de mayo de 2009; primera quincena de junio de 2009; primera y segunda quincena de julio 2009; y segunda quincena de agosto de 2009, sin embargo, del contenido de las actas procesales se desprende que el ente tributario incurrió en una imprecisión al emitir tantas resoluciones como ilícitos tributarios cometidos por la contribuyente de autos, sin considerar el principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, que prevé la fijación de la sanción pecuniaria más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00938, 01369 y 00799 de fechas 13 de julio, 20 de octubre de 2011 y 1° de julio de 2015, casos: Repuestos O, C.A., Industrias del Vidrio Lara, C.A. y Grupo de Maquinarias y Equipos, C.A., respectivamente.).
Así planteada la litis, quien decide considera procedente el alegato expuesto por la parte recurrente, en cuanto la Administración Tributaria en forma errónea procedió a determinar las multas a la contribuyente de autos sin considerar el principio de la concurrencia y que de acuerdo con el principio de la proporcionalidad que integra el derecho administrativo sancionador, debió atender y ajustarse a la regla del concurso de infracciones a los fines de graduar correctamente las multas, aplicando la más grave de las sanciones pecuniarias, aumentada con la mitad del resto de las multas, impuestas conforme a lo dispuesto en los artículos 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se decide.
En base a lo establecido, la forma de cálculo deberá ser el siguiente:
Resolución Nro. Sanciones (U.T) Concurrencia de Infracciones Artículo 81
SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-270 2.345,47 2.345,47
(Sanción más grave)
SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-271
358,91 179,45
SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-272 2.186,85 1.093,42
SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-273 784,72 392,36
SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-274 1.014,86 507,43
SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-276 152,21 76,10
En razón de lo expuesto, se le ordena a la Administración Tributaria Nacional recalcular las multas impuestas a la contribuyente Industrias La Preferida, C.A., aplicando la regla de la concurrencia de infracciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en los términos establecidos en el cuadro descriptivo precedentemente señalado y en consecuencia deberá emitir nuevas planillas de liquidación, motivo por el cual se anulan las planillas de liquidación y pago emitidas Nros. 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369 y 031001230000371, cursantes desde el folio 36 al 47 del expediente judicial. Así se decide.
5) De la violación al principio de la reformatio in peius:
Considera la parte recurrente que: ‘…Precisa tanto la doctrina como la Jurisprudencia, la prohibición de reformar en peor o en perjuicio, la situación del recurrente o administrado una vez ejercido, los recursos o acciones administrativas... Así con el ejercicio de la Acción de Nulidad el 13 de diciembre de 2012, la situación derivada de los actos administrativos … SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-276, dictados por el Jefe de División de Contribuyentes Especiales, en fecha 13 de abril de 2011, notificados en fecha 3 de junio de 2011, … una vez efectuada la totalización por las cantidades de Impuesto de (sic) Valor Agregado declaradas y enteradas de forma extemporánea, asciende a QUINIENTOS VEINTE MIL SESENTA Y NUEVE CON CINCUENTA Y DOS CENTIMOS (Bsf. 520.069,52) en cambio en el acto administrativo dictado en fecha 4 de abril de 2013 por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, Resolución… SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT- ARA-510-2013-0007, acto administrativo notificado el 24 de abril de 2013 se impone el pago de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE CON CINCUENTA Y DOS (Bsf. 6.886.957,52) el cual no se corresponde, ni con las planillas de liquidación ni con los actos administrativos anteriormente dictados… lo cual constituye una reformatio in peius o reforma en peor…’
Al respecto, este Tribunal ratifica lo expuesto precedentemente en cuanto al error material cometido al emitir la Resolución N° SNAT/INTI/ GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013, cuyo error se materializó en la totalización de las multas impuestas a la contribuyente de auto, más no en la cuantificación de cada una de las mismas, lo cual no califica como un vicio trascendental que haya impedido que el acto administrativo alcanzare su fin.
Del mismo modo, se determinó que en las planillas de liquidación y pago Nros. 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369, 031001230000371, cursantes desde el folio 36 al 47 del expediente judicial, aparecen correctamente determinados los montos por concepto de multas impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis, lo que implica que a través de las mencionadas planillas la contribuyente podía pagar las cantidades indicadas correctamente cuantificadas sí se considera que las multas se determinaron por separadas como procedimientos distintos –circunstancia que este Tribunal ya estableció que contrariaba la regla de la concurrencia - con lo cual se desestima lo alegado por la contribuyente en cuanto no se produjo consecuencias más gravosas en la determinación que previamente le había efectuado la Administración Tributaria Nacional, sino un error aritmético que no impidió que el acto administrativo alcanzara su fin. Así se decide.
En razón de todo lo expuesto, si bien se ha hecho la anterior apreciación, no obstante este Tribunal también se ha pronunciado en el caso objeto de análisis en cuanto la Administración Tributaria no aplicó el principio de la concurrencia a los efectos ajustar las multas impuestas en el mismo procedimiento, motivo que conlleva a efectuar nuevamente la determinación y en consecuencia se ordena a emitir nuevamente las planillas de liquidación atendiendo la regla de la concurrencia, previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en resguardo del principio de la proporcionalidad sancionatoria. Así se determina.
6) Del vicio en la base legal:
La parte recurrente alega que el acto impugnado en el presente asunto está viciado por ausencia en la base legal del mismo, por lo cual considera que el acto es anulable de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para ello sustenta que: ‘…contrario a lo aplicado por la División de Contribuyentes Especiales, cuando mi representada pago de manera voluntaria, sin mediar procedimiento para ello, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, y no el vigente cuando fueron emitidas las planillas de liquidación pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas por cada periodo impositivo, no debe ser imputada a mi representada…’
Al respecto se destaca que la base legal de un acto administrativo está constituida por los presupuestos y fundamentos de derecho del acto, es decir, la norma legal en que se apoya el acto o las normas jurídicas que sirven de fundamento de la decisión administrativa.
Conforme a lo anterior y visto que el alegato está dirigido a refutar las multas impuestas a la contribuyente respecto a la aplicabilidad de la unidad tributaria correspondiente, esta juzgadora ratifica lo expuesto en cuanto a la interpretación del artículo 94 Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis, conforme a los criterios jurisprudenciales en los que se ha establecido que la unidad tributaria aplicable a los efectos del cálculo de las sanciones pecuniarias, corresponde a la vigente para el momento del pago de las multas y en atención al presente asunto este Tribunal constata que la Administración Tributaria Nacional, al imponer a la contribuyente de autos las multas y calcularlas las fijó conforme a la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos tributarios, conforme se evidencia de las Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE-2011-272, SNAT/INTI/ GRTI/DCE-2011-273, SNAT/INTI/GRTI/ DCE-2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/ DCE-2011-276, de este modo se verifica que las multas impuestas se ajustaron a la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, esto es 55 U.T., posteriormente las referidas multas fueron ajustadas a la unidad tributaria vigente para el momento en que se emitieron las planillas de liquidación y pago Nros. 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369 y 031001230000371, cursantes desde el folio 36 al 47 del expediente judicial, ajustadas a la unidad tributaria de 76 bolívares, conforme a derecho según lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por lo que se desestima el vicio en la base legal argumentado por la parte recurrente en esta causa. Así se declara.
En razón de lo anteriormente expresado y en el supuesto que aún no se hayan pagado los montos por las multas controvertidas, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir las planillas sustitutivas de liquidación correspondientes con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de las sanciones impuestas, ajustándolas conforme a lo sostenido en el presente fallo en atención al principio de la concurrencia de infracciones y del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se decide.
En conclusión, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INDUSTRIAS LA PREFERIDA. C.A., contra la Resolución N° SNAT-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013, en consecuencia, se anulan parcialmente las Resoluciones de Imposición de sanción e intereses moratorios Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-272, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-273, SNAT/ INTI/GRTI/ DCE/2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-276, emitidas el 13 de abril de 2011, por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 03 de junio de 2011, sólo en lo que respecta a la falta de aplicación la figura de la concurrencia, por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar el ajuste respectivo y emitir las planillas sustitutivas de liquidación, realizando el cálculo correspondiente conforme a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los términos establecidos precedentemente en esta decisión. Así se establece.
(…)
En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Víctor Raúl Díaz Chirino, (…) actuando con el carácter de apoderado de la sociedad mercantil Industrias La Preferida C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-30836268-9, domiciliada en la calle 39 con carrera 25, sector centro, Edificio La Preferida, piso 1, Barquisimeto, estado Lara, en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013; acto administrativo que confirmó las Resoluciones de Imposición de Sanción e intereses moratorios Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/ 2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-272, SNAT/INTI/GRTI/ DCE/ 2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-274 y SNAT/INTI/GRTI/ DCE/2011-276, emitidas el 13 de abril de 2011 por la División de Contribuyentes Especiales de la citada Gerencia Regional, notificadas el 03 de junio de 2011 y sus respectivas planillas de liquidación. En consecuencia este Tribunal declara lo siguiente:
1) Se anula la Resolución N° SNAT-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2013-0007, emitida el 04 de abril de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 24 de abril de 2013, por configurarse la violación del principio de globalidad de la decisión administrativa;
2) Se anulan parcialmente las Resoluciones de imposición de sanción e intereses moratorios Nros. SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-270, SNAT/INTI/ GRTI/DCE/2011-271, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-272, SNAT/ INTI/GRTI/ DCE/2011-273, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011-274 y SNAT/INTI /GRTI/DCE/ 2011-276, emitidas el 13 de abril de 2011, por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 03 de junio de 2011, únicamente respecto al quantum de las multas impuestas a la contribuyente de autos, en virtud de la procedencia de la violación del principio de la proporcionalidad que integra el derecho administrativo sancionador por no haber aplicado la concurrencia de sanciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis;
3) Se confirman los intereses moratorios determinados por la cantidad de cuatrocientos quince mil quinientos nueve bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 415.509,17).
4) Se confirman las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente de autos de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en cuanto a la conformidad de los hechos constatados y la subsunción en la norma sancionatoria correspondiente, sin embargo, en razón del quantum de las mismas, se anulan las planillas de liquidación y pago Nros 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369 y 031001230000371, y en consecuencia se le ordena emitir planillas sustitutivas de liquidación, considerando lo dispuesto en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en los términos establecidos en el presente fallo, y
5) Improcedentes los alegatos expuestos por la parte recurrente con relación a la violación del principio de la legalidad, al vicio en la base legal, a la violación del principio de la reformatio in peius y al vicio de falso supuesto.
En razón de la declaratoria expresada en la parte dispositiva del presente fallo, no procede la condenatoria en costas procesales establecidas en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente.
Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 98 del Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República vigente. (…)”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 29 de noviembre de 2018, la abogado Mirna Coromoto Robles Erazo (INPREABOGADO N° 37.659), actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, presentó escrito de fundamentación de la apelación, bajo los fundamentos de hecho y de derecho siguientes:
Argumentó su pretensión, alegando que: “(…) el agente de retención como sujeto pasivo que es de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, como son, las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera obligado por deuda ajena. El agente de retención sustituye al contribuyente y se convierte en responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido (…) no cabe duda acerca de que la sanción a imponerse por la comisión del ilícito material bajo examen es la prevista en el artículo 113 del Código tantas veces mencionado y tampoco hay duda sobre que esa multa debe aplicarse por cada período en que se incurra en retraso en el enteramiento de los tributos retenidos, por ello, en lo que respecta a la decisión adoptada por el Tribunal a quo relativa a la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 al presente caso, esta representación fiscal considera que hubo una errónea interpretación por parte del sentenciador de dicha norma (…)”. (Sic).
Señaló además que “(…) para que sean aplicables estas reglas es que efectivamente concurran dos o más ilícitos tributarios distintos, sancionados con penas pecuniarias. Es el supuesto de lo que se conoce en el Derecho Penal como concurso real o material de delitos, que se verifica cuando el sujeto ejecuta diversos hechos delictivos independientes entre sí, con los cuales se violan dos o más disposiciones legales, lo que no encuadra dentro del presente caso, toda vez que se cometieron varias infracciones que quebrantaron una sola norma, a saber el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…) aplicando lo expuesto al caso en estudio, se observa que la recurrente incurrió en un (1) ilícito material, tipificado y sancionado en el artículo 113 [eiusdem] el cual se verifica, como ya dijimos, cuando los agentes de retención incumplen con los plazos establecidos para enterar los impuestos retenidos o percibidos, es decir se sanciona el enterar con retardo, lo cual se materializó en varios períodos impositivos investigados (…) para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia de dos (2) o mas ilícitos tributarios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues –insistimos-, se trató de la comisión de una infracción, es decir, de un solo ilícito material que violó una disposición legal en varias quincenas de varios períodos impositivos del año 2009, por ello, las reglas sobre la concurrencia de infracciones no son aplicables al supuesto de hecho analizado (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Alzada pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 008/2018 dictada el 30 de abril de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, ejercido con solicitud de amparo constitucional cautelar en fecha 28de mayo de 2013 por la empresa Industrias La Preferida C.A.
Previo al análisis de los vicios denunciados, esta Alzada estima importante destacar que aún cuando la parte actora solicitó amparo constitucional cautelar con el recurso contencioso tributario, el Tribunal de instancia no emitió el pronunciamiento respectivo, por lo que no procede realizar en esta oportunidad alguna consideración con relación a dicha protección cautelar, en virtud de ser accesoria a la acción principal de nulidad conocida ahora en apelación por esta Superioridad. Así se establece.
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en autos se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar las reglas de concurrencias y no la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis.
Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:
Vicio de falso supuesto de derecho al aplicar las reglas de concurrencias y no la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis
La representación fiscal indicó que “(…) no cabe duda acerca de que la sanción a imponerse por la comisión del ilícito material bajo examen es la prevista en el artículo 113 del Código tantas veces mencionado y tampoco hay duda sobre que esa multa debe aplicarse por cada período en que se incurra en retraso en el enteramiento de los tributos retenidos, por ello, en lo que respecta a la decisión adoptada por el Tribunal a quo relativa a la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 al presente caso, esta representación fiscal considera que hubo una errónea interpretación por parte del sentenciador de dicha norma (…)”. (Sic).
En atención a lo indicado se observa que en la sentencia apelada el Juez de instancia, indicó que “(…) quien decide considera procedente el alegato expuesto por la parte recurrente, en cuanto la Administración Tributaria en forma errónea procedió a determinar las multas a la contribuyente de autos sin considerar el principio de la concurrencia y que de acuerdo con el principio de la proporcionalidad que integra el derecho administrativo sancionador, debió atender y ajustarse a la regla del concurso de infracciones a los fines de graduar correctamente las multas, aplicando la más grave de las sanciones pecuniarias, aumentada con la mitad del resto de las multas, impuestas conforme a lo dispuesto en los artículos 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se decide. (…). (Sic).
Con relación al vicio de falso supuesto en las decisiones judiciales, se advierte que esta Sala Político-Administrativa en los fallos Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles El Marqués III, C.A., en ese orden, ha sostenido lo descrito a continuación:
“(…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho.[ya que] Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Destacado de esta Sala).
Hechas las precisiones anteriores, este Máximo Tribunal advierte que en el caso de autos se determinaron, a cargo de la contribuyente, sanciones de multas por incumplimientos de deberes materiales en materia de impuesto al valor agregado por haber enterado de manera extemporánea las retenciones practicadas.
A tal efecto, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente en razón del tiempo, que contempla la figura de la concurrencia de infracciones, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo N° 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A.).
Así, a los efectos de aplicar las reglas de concurrencia a los incumplimientos de deberes materiales en materia de impuesto al valor agregado, deberá entenderse a cada uno de tales incumplimientos “como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”. (Vid., entre otras, sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente).
Precisado lo anterior y a fin de verificar si el Juzgado a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar en su fallo que el órgano exactor no tomó en cuenta el cálculo de las sanciones de multa impuestas a la empresa recurrente de conformidad con las reglas de la concurrencia de infracciones, esta Sala observa que:
Del análisis de la denuncia planteada por la representación fiscal, este Alto Tribunal considera oportuno traer a colación lo expresado por el órgano exactor en la Resolución impugnada, en la cual se confirmó la obligación a cargo de la contribuyente respecto al pago de sanciones de multa, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, como consecuencia de la comisión del ilícito material de enteramiento extemporáneo de los tributos retenidos en materia de impuesto al valor agregado.
En ese sentido, se desprende del contenido de la Resolución N° SNAT/ INTI/GRTI/RCO/DJT/ARA/510/2013/0007 de fecha 4 de abril de 2013, notificada el 24 del mismo mes y año, emanada de la Gerencia General Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que se impusieron multas a la contribuyente aplicadas con base en el mencionado artículo 113 del citado Texto Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, y se procedió a realizar el siguiente cálculo:
|
Planilla N° |
Período |
Quincena |
Multa |
Intereses |
|
031001230000365 |
Mayo 2009 |
1ra |
27.277,16 |
917,12 |
|
031001230000366 |
Mayo 2009 |
2da |
178.255,72 |
5.762,53 |
|
031001230000367 |
Junio 2009 |
1ra |
166.200,60 |
5.368,92 |
|
031001230000368 |
Julio 2009 |
1ra |
59.638,72 |
1.925,57 |
|
031001230000369 |
Julio 2009 |
2da |
77.129,36 |
2.490,57 |
|
031001230000371 |
Agosto 2009 |
2da |
11.567,96 |
349,44 |
Al respecto, este Máximo Juzgado constata que el órgano tributario al momento de emitir el acto administrativo impugnado, calculó las penas pecuniarias impuestas según el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, vigente ratione temporis, tomando de manera completa el monto correspondiente a cada uno de los períodos impositivos relativos a ese tipo de ilícito y luego procedió a su sumatoria, sin que se observe que haya aplicado las reglas de la concurrencia de infracciones; pues tomó la cantidad total de las prenombradas sanciones sin concurrirlas.
No obstante, a juicio de esta Alzada las penas pecuniarias liquidadas a cargo de la empresa recurrente han debido imponerse considerando entre todos los períodos impositivos la sanción más grave, aumentada con la mitad de las restantes; de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.
En sintonía con lo reseñado, cabe resaltar que en los supuestos de sanciones pecuniarias donde se configure la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se aplicará la aludida figura jurídica tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas, correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por cuya razón, este Alto Tribunal habiendo advertido que el órgano recaudador no aplicó la figura de la concurrencia de ilícitos tributarios en la determinación de las sanciones de multa impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, considera que el cálculo de dichas sanciones -atendiendo al contenido de la norma en referencia- debe hacerse como se específica de seguidas:
|
Planilla N° |
Período |
Quincena |
Multa |
Concurrencia de Infracciones Artículo 81 Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis
|
|
031001230000365 |
Mayo 2009 |
1ra |
27.277,16 |
13.638,58 |
|
031001230000366 |
Mayo 2009 |
2da |
178.255,72 (Sanción más grave) |
89.127,86 (Sanción más grave) |
|
031001230000367 |
Junio 2009 |
1ra |
166.200,60 |
83.100,30 |
|
031001230000368 |
Julio 2009 |
1ra |
59.638,72 |
29.819,36 |
|
031001230000369 |
Julio 2009 |
2da |
77.129,36 |
38.564,68 |
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031001230000371 |
Agosto 2009 |
2da |
11.567,96 |
5.783,98 |
En armonía con lo indicado, esta Máxima Instancia confirma el fallo objeto de apelación dictado por Tribunal a quo en lo referente a que el órgano exactor no aplicó las reglas de la concurrencia establecidas del artículo 81 del mencionado Código Orgánico Tributario, de 2001, vigente en razón del tiempo; por lo que esta Alzada observa que lo procedente en el caso es anular el monto de las sanciones pecuniarias impuestas; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación correspondientes conforme a lo expuesto en este fallo. Así se establece.
Precisado lo anterior, observa esta Sala que al no haberse pagado las multas, la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste conforme a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, a la fecha efectiva del pago de las aludidas sanciones. Así se decide.
Con fundamento en lo expuesto, esta Alzada desestima el alegato planteado por la representación fiscal referido al vicio de falso supuesto de derecho en consecuencia, se confirma el pronunciamiento de instancia según el cual el órgano exactor debe aplicar al caso las reglas sobre concurrencia de infracciones, de la manera que quedó asentada en líneas anteriores. Así se declara.
Sobre la base de lo expuesto, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el representante en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 008/2018 de fecha 30 de abril de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario Región Centro Occidental que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil; en consecuencia, se confirma la sentencia de instancia. Así se decide.
En virtud de lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Industrias La Preferida, C.A; contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DJT/ARA/510/2013/0007 de fecha 4 de abril de 2013, notificada el 24 del mismo mes y año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó las Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/271, SNAT/ INTI/GRTI/DCE/2011/272, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/273, SNAT/INTI/ GRTI/DCE/2011/274 y SNAT/INTI/ GRTI/ DCE/2011/276, todas de fecha 13 de abril de 2011 y sus respectivas planillas de liquidación Nros 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369 y 031001230000371 todas del 11 de mayo de 2011, que mediante procedimiento de verificación determinaron el “enteramiento intempestivo” del impuesto al valor agregado correspondiente a la primera y segunda quincena de mayo y julio, primera quincena del mes de junio y segunda quincena de agosto del año 2009, aplicando sanción según lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por un monto total de “quinientos veinte mil sesenta y nueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 520.069,52)”, hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), e intereses moratorios de conformidad al artículo 66 eiusdem, por un monto total de “dieciséis mil ochocientos catorce bolívares con quince céntimos (Bs. 16.814,15)”, actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se establece.
Por consiguiente, el acto administrativo impugnado queda firme, excepto en lo atinente al cálculo de las sanciones de multa impuestas por el ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos de la primera y segunda quincena de mayo y julio, primera quincena del mes de junio y segunda quincena de agosto del año 2009, las cuales se anulan; debiendo el órgano exactor aplicar las reglas sobre concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem de la manera indicada en este fallo. Así se declara.
Asimismo, deberá la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación Sustitutivas, empleando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago efectivo de las multas, conforme a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 ibídem. Así se declara.
Finalmente, dada la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario incoado, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.
Ahora bien, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y el 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”. (Destacado de esta decisión).
En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario o la destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo previsto en las leyes y en la aludida Resolución. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00149 de fecha 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC) Vs. La Electricidad de Ciudad Bolívar ELEBOL). Así finalmente se establece.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por la representante en juicio del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 008/2018 de fecha 30 de abril de 2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de amparo constitucional por la sociedad mercantil; en consecuencia, se CONFIRMA la sentencia de instancia.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INDUSTRIAS LA PREFERIDA, S.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT/ ARA/510/2013/0007 de fecha 4 de abril de 2013, notificada el 24 del mismo mes y año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó las Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/270, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/271, SNAT/ INTI/GRTI/DCE/2011/272, SNAT/INTI/GRTI/DCE/2011/273, SNAT/INTI/ GRTI/DCE/2011/274 y SNAT/INTI/ GRTI/ DCE/2011/276, todas de fecha 13 de abril de 2011 y sus respectivas planillas de liquidación Nros 031001230000365, 031001230000366, 031001230000367, 031001230000368, 031001230000369 y 031001230000371 todas del 11 de mayo de 2011, que mediante procedimiento de verificación determinaron el “enteramiento intempestivo” del impuesto al valor agregado correspondiente a la primera y segunda quincena de mayo y julio, primera quincena del mes de junio y segunda quincena de agosto del año 2009, aplicando sanción según lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por un monto total de “quinientos veinte mil sesenta y nueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 520.069,52)”, hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), e intereses moratorios de conformidad al artículo 66 eiusdem, por un monto total de “dieciséis mil ochocientos catorce bolívares con quince céntimos (Bs. 16.814,15)”, actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), actos administrativos que quedan FIRMES, excepto en lo atinente al cálculo de las sanciones de multa impuestas por el ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos de la primera y segunda quincena de mayo y julio, primera quincena del mes de junio y segunda quincena de agosto del año 2009, las cuales se ANULAN.
3.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación Sustitutivas, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y empleando el valor de la unidad tributaria, vigente para el momento del pago efectivo de las multas, conforme a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 ibídem, tal como se describió en la motiva de este fallo.
NO PROCEDE la condenatoria en costas a las partes, conforme a lo señalado en esta sentencia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.
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El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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La Vicepresidenta–Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha veintinueve (29) de marzo del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00230. La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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