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Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS
Exp. Nº 2005-5139
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante Oficio No. 0903-05 de fecha 28 de julio de 2005, envió a esta Sala el expediente N° 0229 de la nomenclatura de ese Tribunal, con motivo de la apelación interpuesta en fecha 19 de julio de 2005 por el abogado Juan Carlos Senior, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 84.836, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ALIMENTOS HEINZ, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 4 de julio de 1991, bajo el N° 69, Tomo 2-A, representación que consta en instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Cuadragésima Primera del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 7 de octubre del 2004, anotada bajo el 61, Tomo 61 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, contra la sentencia dictada por el expresado Tribunal el 14 de junio de 2005, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada contribuyente contra el Acta Fiscal de fecha 8 de agosto de 2003, y contra la Resolución de fecha 6 de septiembre de 2004, que confirmó los reparos contenidos en la precitada acta, ambas emitidas por la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo.
En la referida Resolución la Administración Tributaria Municipal determinó, a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar: 1) impuestos causados y no liquidados correspondientes a los períodos fiscales 1998, 1999, 2000 y 2001, por la cantidad de doscientos cincuenta y cinco millones seiscientos noventa y un mil quinientos sesenta bolívares con tres céntimos (Bs. 255.691.560,03); y 2) intereses moratorios calculados a una tasa del 3,50% mensual por la cantidad de doscientos cuarenta y siete millones doscientos nueve mil ochocientos setenta y cuatro bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 247.209.874,71).
El 9 de agosto de 2005 se dio cuenta en Sala y por auto de esa fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas, comenzó la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito de fecha 18 de octubre de 2005 el abogado Juan Manuel Vaamonde, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 13.890, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, según consta en documento poder precedentemente señalado, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
El 27 de octubre de 2005 el abogado Jorge Luis Parra, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 31.143, actuando con el carácter de apoderado judicial del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, según consta en documento poder otorgado ante la Notaría Pública de Guacara del Estado Carabobo en fecha 16 de octubre de 2000, anotado bajo el N° 41, Tomo 133, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, dio contestación a la fundamentación de la apelación.
En la oportunidad del acto de Informes, el 9 de febrero de 2006, comparecieron el apoderado judicial de la contribuyente, abogado Manuel Iturbe Alarcón, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 48.523, según consta en instrumento poder señalado anteriormente y el abogado Jorge Luis Parra en representación del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo; ambos consignaron sus escritos y seguidamente se dijo “VISTOS”.
El 7 de febrero de 2007 se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
Mediante diligencias de fechas 17 de abril y 9 de octubre de 2007 el representante judicial del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo solicitó se dictase sentencia.
En fecha 31 de enero de 2008 el apoderado judicial de la contribuyente solicitó se dictase sentencia.
Realizado el estudio de las actas procesales, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
Examinadas las actas procesales, la Sala observa que las razones que originaron este juicio derivan de la Resolución de fecha 6 de septiembre de 2004, dictada por la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo de acuerdo a las siguientes consideraciones:
“Que en fecha 15 de agosto de 2002, se dio inicio a una revisión de carácter fiscal, en la sede de la Empresa ALIMENTOS HEINZ, C.A.,…
Que la revisión fiscal se orientó a la verificación de los ingresos brutos percibidos durante los años comprendidos entre 1998 y 2001, que sirven de base para el cálculo y liquidación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio. (…omissis…)
Que el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, según la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 179, numeral 2º se denomina: ‘Impuesto sobre las actividades económicas de Industria, Comercio, servicio o de índole similar’ y según la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio artículos 1 y 2, ‘es un impuesto que grava el ejercicio habitual y con fines de lucro de las actividades económicas lucrativas del sector industrial, comercial o de índole similar en el Municipio San Joaquín, y lo que genera en ingresos brutos como manifestación objetiva de la riqueza, siendo su hecho generador o imponible el ejercicio habitual o permanente de una actividad económica y su base imponible será la venta o el monto de los ingresos brutos generados por dicho ejercicio’.
Que el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, no grava las ventas ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de una actividad lucrativa dentro del territorio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo.
(…omissis…)
Que en el Municipio San Joaquín, la base imponible del impuesto sobre Patente de Industria y Comercio está representada por los Ingresos Brutos obtenidos en las actividades gravadas, según lo contemplado en el artículo 29 numeral 1 de la ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio. (sic).
(…omissis…)
Que la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal de fecha 18/12/1991, contempla en su artículo 32: ‘Cuando una renta Municipal no sea pagada en la fecha en que es exigible, conforme a las disposiciones de la respectiva Ordenanza que la rija, el deudor o Contribuyente deberá pagar intereses moratorios a la tasa del 10% mensual contados desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectúe, sin perjuicio de poder hacer el cobro ejecutivo conforme a la Ley.’
Que al evidenciarse y reconocer que tales intereses moratorios eran confiscatorios para los contribuyentes del fisco municipal de San Joaquín del Estado Carabobo, de fecha 30/08/2002 se reforma la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, quedando establecido el cobro de los intereses moratorios al 3,5% mensual, en vista que dicha tasa beneficia al contribuyente, esta Dirección de Hacienda Municipal de San Joaquín decide calcular los intereses moratorios sobre esta base.
(…omissis…)
…que además de haber efectuado una revisión más minuciosa sobre los movimientos de producción, venta y descuentos efectuados por la empresa, el Fisco Municipal de San Joaquín del Estado Carabobo, aceptó totalmente la deducción de los descuentos para el cálculo de los Ingresos Brutos, a pesar de estar conscientes que existe jurisprudencia a favor de este procedimiento como en contra del mismo…
Que se observa que la contribuyente ALIMENTOS HEINZ, C.A. omitió ingresos brutos en los ejercicios fiscales comprendidos entre 1.998 y 2.001 (ambos inclusive) de CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO SETENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 49.171.453.851,00), lo cual origina un impuesto no liquidado a favor del Fisco Municipal de San Joaquín de DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y UN MIL QUINIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON 03/100 (Bs. 255.691.560,03) más intereses moratorios por un monto de DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES DOSCIENTOS NUEVE MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON 71/100 (Bs. 247.209.874,71), lo que totaliza un Crédito Fiscal a favor del Fisco Municipal de San Joaquín, Estado Carabobo, por un monto de QUINIENTOS DOS MILLONES NOVECIENTOS UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA CUATRO BOLÍVARES CON 74/100 (Bs. 502.901.434,74), por concepto de impuestos causados y no liquidados.
RESUELVE
(…omissis…)
QUINTO: Instruir al Departamento de Liquidación y Cobranza, para que haga la respectiva liquidación del impuesto dejado de declarar por la contribuyente ALIMENTOS HEINZ, C.A., emitiendo la respectiva Planilla de Liquidación en el momento de producirse el pago por parte de la Contribuyente por un monto de Bolívares QUINIENTOS DOS MILLONES NOVECIENTOS UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA CUATRO BOLÍVARES CON 74/100 (Bs. 502.901.434,74),…
(…omissis…)”. (Sic), (resaltado del Municipio).
En escrito de fecha 11 de octubre de 2004, el abogado Juan Manuel Vaamonde, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 13.890, interpuso, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, recurso contencioso tributario contra el trascrito acto administrativo, solicitando conjuntamente la suspensión de efectos de dicho acto.
Dicha representación basó el mencionado recurso en los vicios y alegatos siguientes:
“CUESTIONES PREVIAS
I.- LA NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS ES DEFECTUOSA Y NO PRODUJO EFECTO ALGUNO.
(…) …se debe tomar en cuenta que la Resolución sin número de fecha 06-09-04 fue entregada en el domicilio de mi representada, en fecha 06-09-04, a una persona que no es representante legal de la compañía, pero que trabaja en la empresa, por lo cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 de la OPIC del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 164º del Código Orgánico Tributario (COT), cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surte efectos después del quinto día hábil siguiente de ser verificada y así pido sea declarado.
(…)
… visto que los Actos Administrativos no cumplieron con señalar los recursos judiciales que establece el COT, ni los plazos y tribunales ante los cuales debían presentarse, además de incurrir en el vicio de señalar distintos recursos administrativos, plazos y órganos para ejercer tales recursos administrativos, tal notificación no produjo ningún efecto, de conformidad con lo dispuesto en ese sentido en los artículos 73º, 74º y 77º de la LOPA…
CUESTIONES DE FONDO
NULIDAD POR INMOTIVACIÓN DEL ACTA FISCAL Y DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA
(…) La nulidad del Acta Fiscal del 15-08-02 resulta de obligada consecuencia al emitir la fechada 08-08-03, así como en razón de que esta nueva Acta Fiscal se refiere a los mismos ejercicios fiscales reparados en el Acta fiscal del 15-08-02, pero los montos que por concepto de supuestos ingresos brutos no declarados correspondientes a los períodos impositivos de 1998, 1999, 2000 y 2001, si bien son menores a los que determinaba la fiscalización con el Acta Fiscal del 15-08-02, no se corresponden con los montos que fueron presentados por mi representada en el Escrito de Descargos de fecha 29-01-03, a pesar de que en el texto de la nueva Acta Fiscal notificada el 12-08-03, se reconoce por parte de la fiscalización la procedencia de excluir de los ingresos brutos computables como base imponible del IPIC, las cuentas indicadas en dicho escrito correspondientes a las ventas de exportación y las referidas a los descuentos, bonificaciones, promociones y demás rebajas normales y usuales en el comercio, así como las correspondientes a las devoluciones y anulaciones, por lo que no se encuentra explicación alguna en el Acta Fiscal de cómo la fiscalización tomando en cuenta la exclusión de tales cuentas, determina resultados significativamente distintos a los que mi representada determinó tanto en sus Declaraciones de Ingresos Brutos presentadas al Municipio San Joaquín, como en los cuadros correspondientes en el Escrito de Descargos de fecha 29-01-03.
Lo antes descrito resulta el fundamento de lo que constituye un vicio en la motivación del acto administrativo, que acarrea su nulidad absoluta por disposición del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA).
(…)
Los comentarios anteriores son aplicables igualmente a las partidas que contienen las ventas de exportaciones, por cuanto se trata de actividades reservadas al Poder Nacional que no pueden ser gravadas por los Municipios.
IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS
(…)
… para el supuesto negado que sea procedente la obligación que aquí se determina, no obstante los argumentos anteriores, debe señalarse que para que procedan los intereses de mora, es menester que se haya hecho exigible la obligación y para ello, es indispensable que se haya liquidado. En el caso que nos ocupa, los intereses moratorios no se han causado, toda vez que los impuestos supuestamente dejados de pagar, aún no son exigibles y mucho menos, se ha vencido el plazo para su pago, pues las pretensiones de esa Municipalidad han sido objetadas por mi representada”. (Sic).
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en fecha 7 de diciembre de 2004, dictó sentencia interlocutoria mediante la cual declaró sin lugar la suspensión de efectos solicitada. El 9 de diciembre del mismo año, el apoderado judicial de la recurrente apeló la mencionada decisión.
Por auto del 17 de diciembre de 2004 el referido Tribunal oyó en un solo efecto la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
En fecha 14 de junio de 2005 el tribunal de la causa dictó sentencia definitiva en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de Alimentos Heinz, C.A., la cual fue apelada por la contribuyente el 19 de julio del mismo año.
El 28 de julio de 2005 el mencionado Tribunal oyó en ambos efectos la anterior apelación y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
II
Mediante sentencia de fecha 14 de junio de 2005 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Dicho fallo señaló lo siguiente:
En lo referente a que la notificación de los actos administrativos es defectuosa y no produjo efecto alguno, señaló el a quo:
“(…) determinada como ha sido la notificación en la persona de un empleado y la solicitud del recurrente que esta se entienda que le otorga un plazo para recurrir de cinco (5) días hábiles, que así ha sido aceptado por la recurrida y que además los recursos fueron realmente ejercidos, este juzgador forzosamente decide que la notificación no afectó a la contribuyente, que los cinco días de despacho adicionales no le ocasionaron ningún inconveniente y que esta de hecho ejerció todos los recursos que el Código Orgánico Tributario le concede. Así se declara”. (sic).
En cuanto a la alegada inmotivación del Acta Fiscal y de la Resolución recurrida, que a decir de la contribuyente, causa su nulidad, el juez de instancia indicó:
“La contribuyente alega inmotivación del acta fiscal y de la resolución impugnada, pues según su opinión la administración tributaria no explica de manera alguna como llega la fiscalización a los resultados, ya que señalaba que aceptaba las deducciones propuestas en el escrito de descargos, y solicitó prueba de experticia.
Del contenido de los escritos del recurso, de las pruebas, del escrito de informes y del escrito de observación a los informes, deduce el juez que el recurrente tiene perfecto conocimiento de las observaciones que le hizo la administración tributaria, que esta hace referencia a las normas supuestamente incumplidas en forma amplia y clara, incluyendo cifras, períodos, conceptos investigados, códigos de clasificación, libros legales de los cuales extrajo la información, cálculo detallado de los intereses y los demás requisitos normales en un acta fiscal o resolución de esta naturaleza…El hecho que la administración tributaria haya tomado en cuenta o no, determinada cuenta, para incluirla o no en la base imponible, de ninguna forma es un vicio de inmotivación… Por las razones expuestas el juez considera sin lugar la pretensión de la contribuyente de que este tribunal declare la inmotivación del acto administrativo impugnado. Así se decide”. (sic).
Sobre la inclusión de las cuentas de devoluciones y descuentos en la base imponible, la recurrida advierte que:
“Tanto la recurrente como la administración tributaria municipal, aceptaron en sus escritos la inclusión de las cuentas de modificación de las ventas, tanto de descuentos, como bonificaciones y devoluciones, en la base imponible, por todo lo cual desaparece tal controversia, y se circunscribe el asunto a determinar la inclusión o exclusión de las exportaciones en dicha base y si estas de hecho fueron incluidas en las declaraciones. Sin embargo, es evidente de las evidencias contenidas en el expediente que la administración tributaria municipal no incluyó en su resolución el total de las devoluciones, bonificaciones y descuentos y que posteriormente, mediante la experticia se determinaron las cantidades correctas, cantidades que no fueron objetadas por el representante judicial de la municipalidad en el transcurso del proceso, por todo lo cual, el juez considera que las cifras incluidas en la experticia son las correctas, con excepción de la exclusión de las exportaciones de la base imponible, asunto que será tratado en esta sentencia a continuación. Por todo lo anterior, el juez decide que la administración tributaria debe corregir las cifras de las bonificaciones, devoluciones y descuentos con base en la experticia contable consignada en los autos. Así se decide.
En relación a la exclusión de las ventas de exportación de la base imponible, se pronunció como sigue:
“(…)
…no consta en el expediente que la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín, excluya de la base imponible las exportaciones… A tal efecto el Parágrafo Único del artículo 7 de la Ordenanza de Reforma Parcial a la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio de dicho municipio establece:
Artículo 7… (omissis)
Parágrafo Único: El Alcalde, mediante el respectivo reglamento podrá establecer desgravámenes sobre los elementos representativos del movimiento económico de los contribuyentes que realicen actividades industriales destinadas a la exportación o en la realización de obras de interés público calificadas como tales mediante decreto. (Subrayado por el juez).
La contribuyente promueve el contenido del numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como fundamento para demostrar que las exportaciones están excluidas de la base imponible, pues el gravamen a estas está reservado al poder nacional, como taxativamente así lo indica dicho artículo.
(…)
En este caso el municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre actividades económicas ejercidas en su domicilio… La contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta forzoso para este juzgador declarar que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago de impuesto de patente. Así se decide”. (sic), (subrayado de la sentencia).
Ante la solicitud de improcedencia de los intereses moratorios, por parte de la recurrente, el Tribunal a quo declaró:
“Con base en las condiciones y términos de esta sentencia, la administración tributaria debe recalcular los intereses moratorios, tomando en consideración el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ‘rationae temporis’, es decir, deben ser calculados a partir que se haya hecho exigible la obligación de conformidad con el artículo 59 de dicho Código… Por todo lo anterior, la administración tributaria debe calcular los intereses moratorios… sobre el monto del gravamen a las exportaciones no incluidas por la contribuyente en la base imponible. Así se decide”. (sic).
Finalmente, el dispositivo de la sentencia apelada fue pronunciado en los términos siguientes:
“1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto…
2) PROCEDENTE la exclusión de la base imponible de ALIMENTOS HEINZ, C.A., de los montos contenidos en las cuentas de variación del precio de venta, descuento por pronto pago, descuentos especiales, descuentos en bolívares facturados, descuentos bolívares megabono, descuentos superchequera, descuentos condiciones especiales, descuentos cambio entrega/recibo, devoluciones y recuperaciones, promociones en cadenas de supermercados y todas aquellas cuentas de naturaleza similar que constituyen cuentas de ajustes a los precios de venta, de conformidad con las cifras determinadas en la experticia contable consignada en el expediente.
3) IMPROCEDENTE la exclusión de las exportaciones de la base imponible por parte de ALIMENTOS HEINZ, C.A., para efectos del impuesto de patente de industria y comercio.
4) ORDENA al MUNICIPIO SAN JOAQUÍN DEL ESTADO CARABOBO emitir nuevas planillas de pago por la inclusión de las exportaciones en la base imponible de ALIMENTOS HEINZ, C.A., incluyendo los intereses moratorios de conformidad con los términos de la presente decisión.
5) EXIME de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso”. (resaltado de la sentencia).
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
“El Tribunal consideró que los actos administrativos no estaban inmotivados, ya que por el hecho de que la Municipalidad hubiera tomado o no una cuenta para excluirla del cálculo del IPIC, no significa que los actos estén inmotivados, ya que, según el citado Tribunal, se desprende de tales actos, que HEINZ fue puesta en conocimiento de las razones de hecho y de derecho por las cuales se originan los reparos.
Realmente esta interpretación del Tribunal es incorrecta, debido a que existe una clara inmotivación de hecho, por cuanto HEINZ no tiene forma de conocer la supuesta diferencia en ingresos no declarados determinada en los actos recurridos, visto que se excluyen las citadas cuentas a los efectos del cálculo y se sigue generando inexplicablemente dicha diferencia.
(…)
La sentencia objeto de la apelación incurre en el vicio de incongruencia positiva, por cuanto a pesar de que anula los reparos referentes a las diferencias de ingresos brutos derivados de las distintas partidas, lo cual tiene como fundamento además de que realmente se trataba de partidas que no constituyen ingresos brutos que puedan ser considerados como base imponible del IPIC…
Como se puede apreciar de lo señalado por la Alcaldía en los actos administrativos, las partidas referidas a las exportaciones no eran objeto de un tratamiento especial o distinto, a los fines de considerar tales ingresos brutos como parte de la base imponible del IPIC, lo cual también se evidencia de la circunstancia de que el representante de la Alcaldía viene a mencionar por primera vez que los ingresos derivados de las exportaciones, deben formar parte de los ingresos brutos como base imponible del IPIC, con motivo de los informes presentados en el proceso contencioso tributario.
… como se señaló antes, ya la Alcaldía había aceptado la exclusión de todas las partidas alegadas por mi representada en el Escrito de Descargos, y la controversia entre la Alcaldía y la contribuyente era exclusivamente referida a los montos de tales partidas, diferencias que fueron correctamente determinadas mediante experticia realizada.
… al entrar el tribunal a analizar tal motivación y fundamentar la confirmación de tal reparo en dicha circunstancia, se incurre en el vicio de incongruencia positiva, por cuanto el sentenciador está fundamentando su decisión en un argumento que no era parte de la controversia, lo cual genera indefensión para la contribuyente, por cuanto al incluir un nuevo argumento en la etapa de informes, se ve imposibilitada de plantear una defensa adecuada sobre dicho nuevo elemento.
(…)
En relación a los intereses moratorios, el Tribunal consideró que éstos debían calcularse conforme el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
(…)
Partiendo de lo anterior, no procede el pago de los intereses moratorios, ya que no existe una obligación exigible para la Municipalidad. No obstante ello, el Tribunal no se percató de las consecuencias de lo decidido en su sentencia, puesto que ordena el cálculo de los intereses moratorios con base al artículo anterior sobre el gravamen a las exportaciones establecido. Evidentemente que existe una contradicción en la sentencia, ya que el Tribunal ha debido declarar que los intereses no son procedentes, por cuanto la obligación no es exigible.
(…)
Como se mencionó al inicio de este punto, además de que conforme al criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, resulta improcedente por inconstitucionalidad aplicar intereses moratorios sobre una deuda que no era líquida, ni exigible, ni de plazo vencido, como es el caso de los montos determinados en un reparo fiscal, resulta igualmente improcedente también por ser inconstitucional aplicar retroactivamente normas legales nuevas a hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la norma legal, tal como alegremente lo expresa el Acta Fiscal del 08-08-03 y la Resolución de fecha 06-09-04, cuando se refiere a la base que utilizó para determinar los supuestos Intereses Moratorios, por lo que igualmente resultan nulos e improcedentes y así solicito lo declare esa Sala Político Administrativa”. (sic).
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente, la controversia queda circunscrita a decidir sobre: la denuncia referente al vicio de incongruencia de la sentencia, la inmotivación de los actos recurridos, la procedencia de la gravabilidad de los ingresos provenientes de las ventas destinadas a la exportación con el impuesto sobre patente de industria y comercio y la procedencia o no de los intereses moratorios.
Incongruencia
Así circunscrita la litis, estima la Sala pertinente a los fines debatidos, comenzar su análisis partiendo del aludido vicio de incongruencia en la sentencia. En este orden de ideas, debe señalarse que ésta resulta lesionada cuando el juzgador en su fallo no resuelve de manera clara y precisa, todos aquellos puntos que forman parte del debate procesal, el cual surge cuando se altera o modifica el tema judicial debatido entre las partes, bien porque no se resuelve sólo lo alegado por éstas, o bien porque no resuelve sobre todo lo alegado por los sujetos del litigio. Así, cuando se configura el primero de dichos supuestos se está en presencia de una incongruencia positiva y, en el segundo de los casos, se incurre en la denominada incongruencia negativa que entraña la omisión en el fallo de alguno de los alegatos fundamentales hechos valer por las partes en la controversia judicial.
Circunscribiéndonos al caso de autos, el representante judicial de la contribuyente, alega: “Como se puede apreciar de lo señalado por la Alcaldía en los actos administrativos, las partidas referidas a las exportaciones no eran objeto de un tratamiento especial o distinto, a los fines de considerar tales ingresos brutos como parte de la base imponible del IPIC, lo cual también se evidencia de la circunstancia de que el representante de la Alcaldía viene a mencionar por primera vez que los ingresos derivados de las exportaciones, deben formar parte de los ingresos brutos como base imponible del IPIC, con motivo de los informes presentados en el proceso contencioso tributario. (…) al entrar el tribunal a analizar tal motivación y fundamentar la confirmación de tal reparo en dicha circunstancia, se incurre en el vicio de incongruencia positiva, por cuanto el sentenciador está fundamentando su decisión en un argumento que no era parte de la controversia, lo cual genera indefensión para la contribuyente, por cuanto al incluir un nuevo argumento en la etapa de informes, se ve imposibilitada de plantear una defensa adecuada sobre dicho nuevo elemento.”
La alegada incongruencia deriva entonces, del pronunciamiento hecho por el sentenciador referido a la inclusión de las ventas de exportación dentro de la base imponible, cuyo alegato, a decir de la representación de la contribuyente, no forma parte de la controversia, por cuanto en la Resolución impugnada “ya la Alcaldía había aceptado la exclusión de todas las partidas alegadas por [su] representada en el Escrito de Descargos…” (sic).
En torno a ello, la Sala observa que en la Resolución impugnada la Administración Tributaria Municipal dejó constancia que “… además de haber efectuado una revisión más minuciosa sobre los movimientos de producción, venta y descuentos efectuados por la empresa, el Fisco Municipal de San Joaquín del Estado Carabobo, aceptó totalmente la deducción de los descuentos para el cálculo de los Ingresos Brutos, a pesar de estar conscientes que existe jurisprudencia a favor de este procedimiento como en contra del mismo…” (Subrayado de la Sala).
El texto de la citada Resolución no contiene mención que haga presumir la convalidación por parte del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, de la exclusión de las ventas de exportación que efectuara la contribuyente de los ingresos brutos declarados durante los ejercicios de 1998, 1999, 2000 y 2001, para aceptar que no forma parte de la controversia; por lo que lo expuesto en el acto de Informes en el debate de primera Instancia, no vulneró el derecho a la defensa de la contribuyente y en consecuencia, el pronunciamiento emanado del Tribunal de la causa fue dictado con apego a los alegatos y defensas invocados por ambas partes, respecto del objeto controvertido.
Aunado a lo anterior, el juez está obligado a pronunciarse sobre los argumentos esgrimidos por las partes en informes (ver sentencia Nº 0074 y 00623 del 12 de mayo y 10 de junio de 2004, respectivamente), y en el presente caso, no considera esta Máxima Instancia que lo alegado por el Fisco Municipal, referente a la inclusión de los ingresos provenientes de las ventas de exportación como parte de la base imponible, constituya un alegato que debiera quedar fuera del debate y por consiguiente, apartado del pronunciamiento del Juez.
En consecuencia, no encuentra esta Sala que el mencionado pronunciamiento se halle afectado por el vicio de incongruencia positiva, según lo denunció el apelante. Así se decide.
Motivación de los actos administrativos
De seguidas pasa la Sala a decidir sobre el pronunciamiento del juzgador de instancia referido a la improcedencia de la pretensión de nulidad alegada por la contribuyente, debido a la supuesta inmotivación de los actos recurridos.
En tal sentido, observa esta Máxima Instancia que los actos administrativos, como instrumentos jurídicos, son mecanismos de expresión de la voluntad administrativa, los cuales poseen como característica fundamental la sumisión a requisitos legales para su validez y eficacia. A tal efecto, dispone el artículo 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:
“Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:
(…)
5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.
De la norma anteriormente señalada, se desprende el requisito de la motivación de los actos administrativos, entendiéndose por tal, la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. Por lo tanto, resulta indispensable que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal la exonere de ella.
La motivación viene a instituirse como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido la jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán señalar, en cada caso, el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el contribuyente pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron la decisión administrativa, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Esta Sala ha reiterado que no hay incumplimiento del requisito de la motivación, cuando el acto no contenga dentro del texto que la concreta, una exposición analítica que exprese los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto administrativo puede considerarse motivado cuando ha sido dictado con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente, considerado en forma íntegra y formado en función del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos.
En efecto, sólo cabe el vicio de inmotivación de los actos administrativos y su consiguiente nulidad, cuando dicho acto no contiene, aunque sea sucintamente, los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando a pesar de la escueta motivación, ciertamente permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
De tal manera, que el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los contribuyentes el ejercicio del derecho a la defensa.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que tanto la Resolución de fecha 6 de septiembre de 2004, como el Acta Fiscal que ella confirmó, contienen un amplio y claro señalamiento en cuanto a: normativas supuestamente incumplidas, períodos, conceptos y cantidades revisadas, libros y documentos utilizados para extraer la información, código de clasificación de las actividades económicas ejercidas por la contribuyente, cálculos detallados de los intereses moratorios, órganos, plazos y recursos para impugnar el acto administrativo y otros señalamientos considerados pertinentes por la Administración Tributaria Municipal. Estas indicaciones permitieron a la contribuyente ejercer efectivamente su derecho a la defensa, lo cual fue oportunamente analizado por dicha Administración.
En razón de lo precedentemente expuesto, la Sala observa que los actos administrativos objeto de impugnación, cumplieron con el requisito de la motivación, al desprenderse de su texto las razones de hecho y de derecho que dieron origen al reparo, razón por la cual resulta improcedente el alegado vicio de inmotivación. Así se declara.
Gravabilidad de los ingresos provenientes de las ventas destinadas a la exportación
La contribuyente hizo valer en su escrito recursivo el contenido del numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como fundamento para demostrar que “los Municipios no tienen potestad para gravar la actividad de exportación”.
Las materias rentísticas, de contenido tributario, que la Carta Magna asigna al Poder Nacional se encuentran contempladas en el numeral 12 del artículo 156, cuyo texto es el siguiente:
“Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(…) 12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley. (…)”
Bajo este contexto, siendo que los impuestos causados y no liquidados objeto del reparo por parte del ente municipal, se refieren a los períodos fiscales 1998, 1999, 2000 y 2001, es necesario analizar las normativas constitucionales que corresponden en razón de su vigencia temporal, para identificar cuál ha sido la actividad susceptible de ser considerada como hecho imponible a los efectos de que constituya un ingreso tributario, conforme a la asignación constitucional que dispone el antes mencionado artículo 179, numeral 2 de la Constitución vigente (artículo 31, ordinal 3º de la Constitución derogada).
Al efecto, la Constitución de la República de Venezuela de 1961 dispone en su ordinal 3º del artículo 31 lo siguiente:
“Artículo 31. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (…)
3º. Las patentes sobre industria, comercio y vehículos y los impuestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos. (…)”. (Destacado de la Sala).
Asimismo, el ordinal 3º del artículo 29 eiusdem establece el alcance de la autonomía municipal, en los términos siguientes:
“Artículo 29. La autonomía del Municipio comprende: (…)
(…) 3º. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos. (…)”.
La consagración constitucional de los dispositivos transcritos constituye, bajo la vigencia de la derogada Norma Fundamental, el reconocimiento de los poderes tributarios de los Municipios como unidad político primaria de la organización nacional; ello con el propósito de atribuirle a las entidades territoriales menores, fuentes de ingresos independientes que propendan al fortalecimiento de la especial estructura federal que ostentaba y ostenta en la actualidad el Estado venezolano.
En efecto, al conceder a los Estados y municipios la posibilidad de hacerse sus propios ingresos, sin el concurso de los demás niveles del poder público, se garantiza en buena medida la facultad de estos entes político territoriales de hacerse frente a las necesidades locales, diseñando patrones de administración de ingresos que distribuyan eficientemente los recursos financieros de la entidad, para de este modo dar satisfacción a los objetivos sociales que habrían de fijarse con relativa libertad.
Ese poder de detracción estuvo claramente limitado constitucionalmente, fijando restricciones al rango de acción de los entes inferiores en sus potestades de imposición, tal como lo dispone el artículo 18, cuyo texto es el siguiente:
“Artículo 18. Los Estados no podrán:
1º Crear aduanas, ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes extranjeros o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional o municipal. (…)”.
Del citado inciso se infiere que el propio constituyente de 1961, frente a la necesidad de dar cohesión al sistema federal con base al cual efectuó el reparto de competencias entre los distintos niveles del poder político, y al mismo tiempo de armonizar las potestades tributarias que por efecto de ese reparto confluían en un mismo espacio geográfico, limitó el ámbito tributario de los Estados como entidades políticas intermedias, basándose para ello en el respeto a las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional y al Poder Municipal.
Este principio de no interferencia fiscal en las materias rentísticas reservadas a la República operaba también con relación a los Municipios, y de igual modo, entre los Estados y los Municipios.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reproduce en términos similares el régimen descrito precedentemente en sus artículos 168, numeral 3, 179, numeral 2 y 183, numeral 1.
Expuesto lo anterior, la Sala observa que, en el caso de autos, se discute la inclusión de las ventas que la contribuyente Alimentos Heinz, C.A. ha destinado a la comercialización fuera del territorio nacional, como base imponible para el cálculo del tributo municipal a los efectos de su gravabilidad, en razón de que sus apoderados judiciales consideran que tales ventas “no constituyen ingresos brutos que puedan ser considerados como base imponible del IPIC”.
Ante este escenario, debe esta Máxima Instancia considerar la exportación como actividad lucrativa, y la posibilidad de que los ingresos generados por las ventas realizadas en el mercado internacional sean objeto de imposición municipal a través del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy denominado impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar).
Exportar implica dar salida del territorio aduanero nacional a productos nacionales o nacionalizados, con carácter permanente o temporal; por consiguiente, implica la existencia de un territorio sobre el cual despliega el Estado su poder de detracción y control de tráfico de mercaderías.
La actividad de los entes económicos requiere siempre del apoyo oficial, donde el Estado concurre con los propietarios de los capitales privados, bien a través de la prestación de servicios públicos necesarios para la producción o el comercio, o a través de sus potestades de policía y fomento.
La creación de tributos no implica necesariamente la recepción por parte del contribuyente de un servicio individualizado prestado por el ente detractor, no obstante, en virtud del mandato constitucional previsto en el vigente artículo 133, es un deber de toda persona concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. De esta forma los contribuyentes municipales deben hacer su aporte a través del aludido impuesto sobre patente de industria y comercio.
En el presente caso, la tributación municipal recae sobre actividades lucrativas, y el hecho generador asignado constitucionalmente al creador de los ingresos municipales, es el contemplado en el numeral 2 del artículo 179, el cual dispone que “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (…) 2. …los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio, o se índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución…”.
La Constitución de 1999 en su artículo 183 establece las mencionadas limitaciones a los Estados y Municipios, disponiendo, entre otras, que no podrán “1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional (…).”
De otra parte, mucho se ha discutido acerca de la estructura del impuesto sobre patente de industria y comercio y la indebida disociación del hecho imponible y su base de cálculo, señalándose al respecto que admitir la gravabilidad de la ventas de exportación a través de este tributo municipal, no sólo violenta y deja sin sentido las prohibiciones establecidas en el citado artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (artículo 18 de la derogada Carta Magna), sino que constituye a su vez un obstáculo al comercio internacional de mercancías y productos nacionales, al imponerle cargas adicionales que los hacen menos competitivos.
Al respecto, se puede señalar que el hecho generador (hecho imponible) del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar) es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio; en efecto, la Sala ha sido del criterio que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.
Frente a este hecho generador, se colocan los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal.
La conjugación de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, entendiéndose por tales que el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.
En ese orden, del texto de la Resolución impugnada se puede extraer el contenido de los artículos 1 y 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, los cuales disponen que dicho tributo “grava el ejercicio habitual y con fines de lucro de las actividades económicas lucrativas del sector industrial, comercial o de índole similar en el Municipio San Joaquín, y lo que genera en ingresos brutos como manifestación objetiva de la riqueza, siendo su hecho generador o imponible el ejercicio habitual o permanente de una actividad económica y su base imponible será la venta o el monto de los ingresos brutos generados por dicho ejercicio”.
En este sentido, resulta oportuno recordar la definición de hecho imponible contenida en el artículo 35 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos por su vigencia temporal. Dicha norma dispone lo siguiente:
“Artículo 35. El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.” (Destacado de la Sala).
El presupuesto establecido por la mencionada ordenanza y que origina el hecho imponible es la actividad lucrativa realizada por la contribuyente, la cual está definida en el texto de la Resolución impugnada como:
“…EL EJERCICIO DE LA INDUSTRIA Y EL COMERCIO, ESPECIALMENTE LA MANUFACTURA, PROCESO, COMPRA, VENTA, IMPORTACION, EXPORTACION y DE CUALQUIER FORMA DE NEGOCIACIÓN SOBRE TODA CLASE DE COMESTIBLE y PRODUCTOS ALIMENTICIOS…como es su objeto según su documento constitutivo…” (sic).
Dicha actividad, según consta en el acto administrativo impugnado se enmarca en el clasificador de la Ordenanza aplicable a los períodos reparados, con la nomenclatura siguiente:
“…código 10.03, ENVASADO Y CONSERVACIÓN DE FRUTAS Y LEGUMBRES, COMPRENDE: FABRICACIÓN DE SALSAS, ENCURTIDOS Y SOPAS DE MERMELADAS, JALEAS Y PREPARACIÓN DE FRUTAS SECAS EN ALMÍBAR, CONCENTRADOS DE FRUTAS, LEGUMBRES Y HORTALIZAS…”.
Se observa de estas citas que la contribuyente, tal como lo establece su objeto social fue constituida para realizar actividades de industria y comercio, por lo que al materializarse su movimiento lucrativo en o desde el Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, es susceptible de ser sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal establecida en la referida Ordenanza.
De la normativa analizada, no observa la Sala que existan motivos jurídicos que justifiquen un tratamiento desigual de los bienes y servicios destinados a la exportación, respecto de los destinados al consumo interno, al menos frente al impuesto sobre patente de industria y comercio, so pena de violentar el principio de generalidad y el derecho a la igualdad ante la ley previsto en el artículo 56 de la derogada Carta Magna y en el artículo 133 de la vigente.
De otro lado, no considera esta Sala que la disposición contenida en el ordinal 1º del artículo 18 de la Constitución de la República de Venezuela supra transcrito, reproducida en similares términos en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, prohíba a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida por un lado, a que éstos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoriales, y por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional.
Por lo anteriormente expuesto, juzga esta Sala que no hay razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio de la contribuyente Alimentos Heinz, C.A., correspondientes a los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000 y 2001, lo cual no debe interpretarse como una violación a la reserva del Poder Nacional contemplada en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en la Constitución derogada.
Por otra parte, este punto del régimen municipal de la gravabilidad de los ingresos de contribuyentes provenientes de ventas destinadas a la exportación, si bien es novedoso y sin precedentes en la jurisprudencia, es bastante común en la práctica municipal; en efecto, en el Estado Carabobo, región industrial por excelencia, hay varios municipios cuyas ordenanzas contienen normas consagratorias de la teoría y la práctica de gravabilidad de actividades mercantiles para elaborar productos destinados a la exportación. Se observa que los Municipios Valencia y San Diego contienen tales normas, incluso incentivos para la exportación, estableciendo un régimen de rebajas en sus ordenanzas (ver el “Reglamento Parcial Nº 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación”, publicado en la “Gaceta Municipal” de Valencia en fecha 23 de diciembre de 2000; la “Ordenanza de Estímulo para el Desarrollo de las Actividades Económicas Destinadas a la Exportación”, publicada en la “Gaceta Municipal de Valencia” en fecha 29 de marzo de 2006; y la “Ordenanza sobre Incentivos al Sector Industrial, Comercial y Residencial para Estimular el Desarrollo del Municipio”, publicada en la “Gaceta Municipal de San Diego” de fecha 15 de junio de 1999). La Sala considera, pues, que es lícita la gravabilidad de esa actividad mercantil con base a la autonomía que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela confiere a los Municipios.
Esa autonomía es la que faculta a cada Municipio para dictar ordenanzas en las que establezcan los lineamientos a seguir para la determinación de tributos, tales como: hecho generador, base imponible, período impositivo, lapsos para declarar, clasificador de actividades, alícuotas, régimen de incentivos, y cualquier otro parámetro requerido, según sus propias necesidades.
En consecuencia, debe confirmarse la declaratoria del a quo referida a que “las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago de impuesto de patente”, cuyo monto, en este caso concreto, quedó aceptado por las partes en la cantidad de veintidós mil seiscientos dieciséis millones setecientos mil cuatrocientos noventa y cinco bolívares (Bs. 22.616.700.495,00) [actualmente Bs. 22.616.700,49], cifra a la que deberá aplicarse el porcentaje fijado a la actividad industrial que realiza la contribuyente, establecido en el clasificador de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en el código ‘10.03, ENVASADO Y CONSERVACIÓN DE FRUTAS Y LEGUMBRES, COMPRENDE: FABRICACIÓN DE SALSAS, ENCURTIDOS Y SOPAS DE MERMELADAS, JALEAS Y PREPARACIÓN DE FRUTAS SECAS EN ALMÍBAR, CONCENTRADOS DE FRUTAS, LEGUMBRES Y HORTALIZAS’, con una alícuota 0,52%, a fin de obtener como resultado el tributo reclamado por el Fisco Municipal. Así se declara.
Intereses moratorios
Expresa la resolución impugnada que “…se reforma la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, quedando establecido el cobro de los intereses moratorios al 3,5% mensual, en vista que dicha tasa beneficia al contribuyente, esta Dirección de Hacienda Municipal de San Joaquín decide calcular los intereses moratorios sobre esta base”. Por su parte, la representación de la contribuyente adujo que “…resulta igualmente improcedente también por ser inconstitucional aplicar retroactivamente normas legales nuevas a hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la norma legal, tal como alegremente lo expresa el Acta Fiscal del 08-08-03 y la Resolución de fecha 06-09-04”.
Sobre el particular, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:
“(…) …considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.
(…)
4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.
(…)
De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
(…)”. (Resaltado y subrayado de esta Sala).
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces denominada Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:
“(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”.
Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos impugnados no se encuentran firmes, por lo que se revoca el pronunciamiento contenido en la sentencia de instancia con relación a la procedencia de los citados intereses. Así se declara.
Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Alimentos Heinz, C.A., contra la sentencia de fecha 14 de junio de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la contribuyente ALIMENTOS HEINZ, C.A., contra la sentencia de fecha 14 de junio de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
2. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente, contra el Acta Fiscal de fecha 8 de agosto de 2003, y contra la Resolución de fecha 6 de septiembre de 2004, ambas emitidas por la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo.
En consecuencia:
Se CONFIRMA de la aludida decisión la procedencia de incluir en la base imponible de la contribuyente, los ingresos provenientes de las ventas destinadas a exportación.
Se REVOCA de dicha sentencia la declaratoria de procedencia de los intereses moratorios.
Se ORDENA al Municipio San Joaquín del Estado Carabobo hacer una nueva determinación sumando a la base imponible declarada por la contribuyente, la cantidad de veintidós mil seiscientos dieciséis millones setecientos mil cuatrocientos noventa y cinco bolívares (Bs. 22.616.700.495,00), expresados ahora en la cantidad de veintidós millones seiscientos dieciséis mil setecientos bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 22.616.700,49), cifra a la que deberá aplicársele la alícuota 0,52%, a fin de determinar el tributo reclamado por el Fisco Municipal.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
Ponente
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En siete (07) de mayo del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00580.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN