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MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ
EXP. N° 2008-0431
Mediante Oficio Nro. 7.096 del 26 de febrero de 2008 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF49-U-2000-000098 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo de los recursos de apelación ejercidos en fechas 20 de julio de 2007 y 21 de enero de 2008, por los abogados Samantha Leal M. y Giuseppe Rosito Arbía, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 76.346 y 39.729, respectivamente, actuando la primera con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 07 de marzo de 2007, inserto bajo el Nro. 55, Tomo 136, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial; y el segundo, como apoderado judicial de la contribuyente ELSA MONSON DE RODRÍGUEZ, titular de la cédula de identidad Nro. 4.451.247, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. V-04451247-1, conforme consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Valencia del Estado Carabobo en fecha 1° de noviembre de 2000, inserto bajo el Nro. 67, Tomo 82, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia Nro. 167/2005 dictada por el Tribunal remitente el 16 de noviembre de 2005 y su aclaratoria del 23 de enero de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 03 de noviembre de 2000 por la mencionada recurrente.
El recurso contencioso tributario fue ejercido contra las Resoluciones de Imposición de Multa identificadas con letras y números GRTI-RCE-DFD-02-B-0079 y GRTI-RCE-DFD-02-B-0078, ambas del 12 de junio de 2000, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se aplicó a la contribuyente sanciones de multa por las cantidades de Doscientos Ochenta y Ocho Mil Bolívares (Bs. 288.000,00) y Once Millones Ochocientos Cincuenta y Siete Mil Quinientos Bolívares (Bs. 11.857.500,00), hoy Doscientos Ochenta y Ocho Bolívares (Bs. 288,00) y Once Mil Ochocientos Cincuenta y Siete Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 11.857,50), respectivamente, para un total de Doce Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Quinientos Bolívares (Bs. 12.145.500,00), monto este expresado ahora en Doce Mil Ciento Cuarenta y Cinco Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 12.145,50), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al no emitir facturas, ni llevar libros de compras y ventas con ocasión del “contrato de asociación” suscrito con la empresa Proagro C.A., para la crianza y engorde de pollos en la granja propiedad de la recurrente, para los períodos de imposición comprendidos desde los meses de mayo de 1997 hasta mayo de 1998 y noviembre de 1999.
Según consta en auto de fecha 26 de febrero de 2008 el Tribunal a quo oyó las apelaciones en ambos efectos y se remitió el expediente a esta Sala adjunto al citado Oficio Nro. 7.096.
El 22 de mayo de 2008 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 26 de junio de 2008 la apoderada judicial del Fisco Nacional consignó su escrito de fundamentación de la apelación.
Por auto del 22 de julio de 2008 la Secretaría de esta Sala dejó constancia que desde la fecha en que comenzó la relación de la causa (22 de mayo de 2008), inclusive, hasta el 1° de julio de 2008, transcurrieron íntegramente los quince (15) días de despacho para que las partes fundamentaran su apelación.
En fecha 29 de julio de 2008 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, el cual mediante auto del 07 de agosto de 2008 fue diferido para el día 05 de marzo de 2009.
El 23 de septiembre de 2008 esta Sala Político-Administrativa dictó la sentencia Nro. 01015, en la que declaró desistida la apelación ejercida por la contribuyente Elsa Monson de Rodríguez, por no haber fundamentado la misma conforme a lo previsto en el aparte décimo octavo del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable en razón de su vigencia temporal, y ordenó la continuación del procedimiento de segunda instancia para el Fisco Nacional.
En fecha 05 de marzo de 2009, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación fiscal, quien expuso sus argumentos y consignó su respectivo escrito de informes. Seguidamente la Sala dijo “Vistos”.
Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora Trina Omaira Zurita el 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita.
Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Mediante la Autorización signada con letras y números GRTI-RCE-DFA-02-B-0126 del 14 de octubre de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó a la funcionaria María Antonieta Godoy, titular de la cédula de identidad Nro. 9.067.016, en su condición de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrita a esa Gerencia, para realizar una investigación fiscal a la contribuyente Elsa Monsón de Rodríguez, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a “los períodos de imposición comprendidos desde los meses de agosto de 1994 hasta mayo de 1998”.
Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Resoluciones de Imposición de Multa identificadas con letras y números GRTI-RCE-DFD-02-B-0079 y GRTI-RCE-DFD-02-B-0078, ambas de fecha 12 de junio de 2000, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales se estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar las cantidades de Doscientos Ochenta y Ocho Mil Bolívares (Bs. 288.000,00) y Once Millones Ochocientos Cincuenta y Siete Mil Quinientos Bolívares (Bs. 11.857.500,00), hoy Doscientos Ochenta y Ocho Bolívares (Bs. 288,00) y Once Mil Ochocientos Cincuenta y Siete Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 11.857,50), respectivamente, para un total de Doce Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Quinientos Bolívares (Bs. 12.145.500,00), monto este expresado ahora en Doce Mil Ciento Cuarenta y Cinco Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 12.145,50), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos de imposición comprendidos desde los meses de mayo de 1997 hasta mayo de 1998 y noviembre de 1999, conforme a las normas contenidas en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con los artículos 48 y 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento,
Las referidas sanciones fueron aplicadas por el Órgano Fiscal a la contribuyente por no emitir facturas, ni llevar los libros de compras y ventas para los períodos de imposición arriba citados, con ocasión del “contrato de asociación” suscrito con la empresa Proagro C.A., para la crianza y engorde de pollos en la granja propiedad de la contribuyente.
En fecha 03 de noviembre de 2000 los abogados Gabriel Trujillo Ramírez, Carlos García Núñez y Pedro Cárdenas Medina, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 2.934, 27.986 y 70.912, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente, según se evidencia del instrumento poder supra descrito, ejercieron el recurso contencioso tributario cuyo escrito presentaron ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra los actos administrativos antes identificados. Argumentaron las razones de hecho y derecho que a continuación se transcriben:
Manifiestan que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al calificar a su representada como contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, con lo cual quedaba obligada a llevar el libro de ventas y a emitir las facturas de ventas, conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 48 y 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 62, 78 y 79 de su Reglamento.
Alegan que la Administración Tributaria también incurrió en el mencionado vicio “al considerar erróneamente que existe una circunstancia agravante para la imposición de la sanción, cual es la ‘reiteración’, por lo cual procede a imponer multas respectivas, partiendo desde el primer período en el término medio, incrementándolas luego, sucesivamente, en (sic) cinco por ciento (5%)”.
Denuncian que el ente recaudador al dictar las resoluciones impugnadas vulneró el principio de proporcionalidad que debe contener todo acto administrativo sancionatorio.
Como corolario de lo antes expuesto, solicitan al Tribunal de la causa que declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad de las Resoluciones de Imposición de Multa identificadas con letras y números GRTI-RCE-DFD-02-B-0078 y GRTI-RCE-DFD-02-B-0079 de fecha 12 de junio de 2000, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia Nro. 167/2005 de fecha 16 de noviembre de 2005, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los representantes judiciales de la contribuyente Elsa Monson de Rodríguez, en los siguientes términos:
“(…) I) En cuanto al vicio de Falso Supuesto de Hecho, observa este Tribunal que (…)
(…) la exención o dispensa total del pago del impuesto establecida en el literal b), numeral 1 del Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor, y no el ‘a)’ como erróneamente señala la recurrente, es la transmisión de la propiedad de los rubros señalados en ese Artículo, y no la prestación de servicios señalados en ese rubro, por lo que esta diferencia, es la causante de que la recurrente no pueda aprovechar ese beneficio fiscal. Así se declara.
Aunado a lo anterior, señala este Juzgador que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las Resoluciones Impugnadas (…), por lo que en consecuencia, debe este Tribunal, considerar que la Administración Tributaria valoró correctamente la situación, ya que, la recurrente señaló de manera expresa que no cumplió con los deberes formales de la Ley y su Reglamento por que la misma no detentaba el carácter de contribuyente, y siendo que en líneas anteriores, este Tribunal declaró que la recurrente si detentaba la cualidad de tal, debe entonces forzosamente desechar la denuncia del vicio de Falso Supuesto de hecho alegado por el recurrente por considerarla infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.
II) En cuanto a la supuesta reiteración en la contravención de los deberes formales en la Resolución GRTI-RCE-DFD-02-B-0079, este Tribunal es del criterio que la reiteración y la continuidad en los delitos o ilícitos, son conceptos jurídicos distintos.
(…)
En el caso de autos, es evidente que existe una unidad de actos típicamente antijurídicos, imputable, culpables y punibles por el Estado en su condición de detentador del ius punendi, ya que, se observa que los ilícitos cometidos son consecutivos, por lo que al comprobarse la unidad de los actos, no puede caber la figura de la reiteración sino más bien la de la continuidad. Así se declara.
(…)
Para concluir es (sic) particular, es necesario citar el Artículo 99 del Código Penal vigente en razón del tiempo y el cual se aplica supletoriamente en los casos de los ilícitos formales o materiales, y el cual reza de la siguiente manera:
(…)
Destacando lo citado, se evidencia que la norma castiga al sujeto activo del hecho punible con excedente de una sexta parte a la mitad de la pena a imponer, cuando el mismo realice el hecho punible en fechas distintas, por lo que en atención a lo anteriormente expuesto, este Tribunal declara con lugar la denuncia planteada en cuanto a este particular, y consecuencialmente anula la multa en lo referente al aumento del 5% de la multa, producto de la supuesta reiteración, por lo que debe la Administración Tributaria emitir una nueva Resolución de Imposición de Sanción tomando en cuenta los términos del presente fallo. Así se declara.
(…)
(…) este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana ELSA MONSON DE RODRÍGUEZ, (…) contra las Resoluciones GRTI-RCE-DFD-02-B-0078 y GRTI-RCE-DFD-02-B-0079, de fecha 12 de junio de 2000 (…).
En virtud de lo anterior, se confirma la procedencia de las multas de las Resoluciones GRTI-RCE-DFD-02-B-0078 y GRTI-RCE-DFD-02-B-0079, pero se anula la cuantía de la GRTI-RCE-DFD-02-B-0079 por no haber sido graduada conforme a derecho, por lo que en atención al contenido del fallo, debe la Administración Tributaria emitir nueva Resolución de Imposición de Multa en sujeción a los términos de la presente sentencia. (…)”. (Destacado del fallo apelado).
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario no proceden las costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente proceso.
En fecha 23 de enero de 2008, se publicó una sentencia aclaratoria del fallo parcialmente transcrito, en la que se señaló lo siguiente:
“(…) Sobre el particular, ciertamente este Tribunal debe señalar que la redacción del fallo pudiera causar incertidumbre en la parte final de la motiva, específicamente con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, lo cual justifica la aclaratoria.
En este sentido, la aplicación del mencionado Artículo obedece a que la Administración Tributaria erró en la interpretación de la normativa aplicable, por lo que este Tribunal debe ratificar y destacar que la aplicación del Artículo 99 del Código Penal implica únicamente la multa por una sola vez, al considerarse como una sola infracción y nunca una infracción por cada mes objeto de verificación fiscal.
Tampoco debe entenderse que la sanción se aumenta en los términos del tantas veces mencionado Artículo 99 del Código Penal, puesto que el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, remite al Código Penal para la aplicación de sus principios, pero a su vez limita las sanciones, de forma excluyente de cualquier otra norma, siendo solo el Código Orgánico Tributario el aplicable para las infracciones de carácter tributario, tal y como lo señala en sus artículos 71 y 72 de la reforma de 1994, aplicable al caso en concreto.
Queda de esta forma aclarado el fallo 167/2005 del 16 de noviembre de 2005”.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
El 26 de junio de 2008 la abogada Samatha Leal, antes identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:
Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 99 del Código Penal que contempla la figura del delito continuado, pues dicha norma no podría ser utilizada para calcular las sanciones por infracciones tributarias, previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994.
Agrega que “la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule una situación en particular y además éste sea compatible con la naturaleza o fines de este último derecho, tal como expresamente lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.”.
En conexión con lo señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación y se revoque la parte desfavorable a su representada de la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal de la causa en fecha 1° de octubre de 2007.
Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar, conforme a lo establecido en los artículos 9 numeral 1 y 10 numeral 1 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2001, en concordancia con el artículo 287 del Código de Procedimiento Civil.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a la Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación fiscal, contra la sentencia Nro. 167/2005 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 16 de noviembre de 2005, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Elsa Monson de Rodríguez el 03 de noviembre de 2000, toda vez que esta Alzada declaró desistida la apelación ejercida por la aludida recurrente mediante fallo Nro. 01015 del 28 de septiembre de 2008, el cual cursa a los folios 179 al 188 del expediente judicial.
De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 99 del Código Penal.
Previamente, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento proferido por el Juez de la causa respecto a la desestimación del vicio de falso supuesto de hecho con relación a la calificación de la recurrente como contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se declara.
Ahora bien, la representación fiscal señaló en su escrito de fundamentación que el Sentenciador cuando dictó el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 99 del Código Penal, al aplicar la figura del delito continuado para calcular las sanciones por infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994.
Con vista a lo señalado, esta Máxima Instancia considera necesario traer a colación lo dispuesto en el mencionado artículo 99 del Código Penal de 1964, aplicable en razón de su vigencia temporal, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
En armonía con lo anterior, cabe destacar que el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., consistía en que cuando se tratara de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.
No obstante lo anterior, esta Alzada en fecha 13 de agosto de 2008, mediante la sentencia Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, en la cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.
Sin embargo, esta Sala en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.
Por su parte, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, esta Máxima Instancia ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).
En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia en la Gaceta Oficial, la cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).
En orden a lo antes expuesto, esta Sala observa que las infracciones en que incurrió la contribuyente Elsa Monson de Rodríguez en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por incumplimiento de deberes formales, corresponden a los períodos de imposición comprendidos desde los meses de mayo de 1997 hasta mayo de 1998 y noviembre de 1999, es decir, que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1994, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual se transcribe a continuación:
“(…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.”.
La sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera a los efectos de la pena, la intención del sujeto agente, sea por dolo, culpa o error, como una sola infracción continuada.
En consecuencia, los ilícitos tributarios cometidos por la recurrente en los referidos períodos impositivos deben ser calculados como una sola infracción conforme fue decidido por el Tribunal a quo, razón por la cual se desestima el alegato de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal de 1964 denunciado por el Fisco Nacional en el escrito de fundamentación, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma el fallo recurrido. Así se decide.
Declarado sin lugar como ha quedado el recurso de apelación, en principio correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional de acuerdo a lo establecido en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, considera que no procede la aludida condenatoria en costas. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL en fecha 20 de julio de 2007, contra la sentencia Nro. 167/2005 de fecha 16 de noviembre de 2005 y su aclaratoria del 23 de enero de 2008 dictadas por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, las cuales se CONFIRMAN.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas correspondientes, conforme a los términos expresados en la presente decisión.
NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional, de acuerdo a lo expuesto en este fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta - Ponente
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En doce (12) de mayo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00612.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN