MAGISTRADA PONENTE: MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA

Exp. N° 2012-0216

Adjunto al Oficio N° 0076-12 de fecha 27 de enero de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 2015 de su nomenclatura, en virtud del recurso de apelación interpuesto el 1° de marzo de 2011 por el abogado Elisaul Villegas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 61.235, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia de instrumento poder cursante en los folios 166 y 167 de la primera pieza del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 0950 dictada por el aludido Tribunal el 6 de diciembre de 2010, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, incoado en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 12 de septiembre de 2007 por la abogada Carmen| Lisser Infante, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 24.498, actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio PARABRISAS Y GOMAS SAN JUDAS TADEO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 20 de octubre de 1999, bajo el Nº 38, Tomo 44-A., representación que se desprende de instrumento poder inserto en los folios 72 y 73 de la primera pieza del expediente.

El recurso contencioso tributario fue ejercido contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278 del 14 de julio de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que decidió por una parte, sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-150 del 25 de abril de 2007 y sus correlativas Planillas de Liquidación, en las que se dejó constancia que durante los períodos fiscales del impuesto al valor agregado causados entre los meses de octubre de 2005 y octubre de 2006, la contribuyente incurrió en los ilícitos siguientes: i) llevó los libros especiales de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; ii) emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos establecidos por las normas tributarias; iii) llevó con atraso los libros diario y de inventario; iv) no presentó la declaración impositiva del mes de junio de 2006; v) suministró información falsa, y vi) desacató órdenes de la autoridad fiscal, y por otra, en ejercicio de la potestad convalidatoria de la Administración Tributaria prevista en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, modificó el monto de las sanciones de multas impuestas a la cantidad de Seiscientos Setenta coma Cinco Unidades Tributarias (670,5 U.T.), en aplicación del artículo 81 eiusdem.

Según consta en auto del 27 de enero de 2012, el Tribunal a quo oyó libremente la apelación y remitió a esta Sala el expediente adjunto al citado Oficio N° 0076-12 de la misma fecha.

El 14 de febrero de 2012 se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 8 de marzo de 2012, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 29.332, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de instrumento poder cursante en los folios 67 al 69 de la segunda pieza del expediente, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Por auto del 10 de abril de 2012, se dejó constancia que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al encontrarse vencido el lapso de contestación de la apelación, la causa entró en estado de sentencia.

El 15 de enero de 2013, se reconstituyó la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debido a la incorporación del Magistrado Suplente Emilio Ramos González el 14 del mismo mes y año.

El 8 de mayo de 2013, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella y el Magistrado Emilio Ramos González.

En fecha 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Emilio Ramos González y Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

I

ANTECEDENTES

De las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo observar esta Sala que mediante “Autorización N° GRTI-RCE-DFA-2006-03-DF-PEC-2545” de fecha 2 de octubre de 2006, se facultó a la ciudadana Teresa de Jesús López Chacón, titular de la cédula de identidad N° 7.072.478, en su condición de funcionaria actuante adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para verificar el cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A., previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001 en “materia de impuesto sobre la renta, para los dos últimos ejercicios gravables e impuesto al valor agregado para los períodos desde octubre de 2005 hasta octubre de 2006”.

En el procedimiento de verificación se constató que durante los períodos examinados, la contribuyente incurrió en los incumplimientos siguientes:

i) Registros especiales de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir formalidades y condiciones legales y reglamentarias (no indicó el número de comprobante de retención, no señaló el número del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del adquirente del bien y no asentó operaciones de ventas).

ii) Omitió requisitos en las facturas de ventas, toda vez las mismas no reflejan si la operación es de crédito o al contado.

iii) Lleva los libros diario y de inventario con atraso.

iv) No presentó la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de junio de 2006.

v) Suministró información falsa al consignar la planilla de pago del impuesto al valor agregado N° 5166792 correspondiente al mes de junio de 2006, siendo que la misma no figuraba cancelada en los registros del Banco Mercantil, y

vi) Desacató órdenes de la Administración Tributaria al no cumplir con la sanción de cierre temporal del establecimiento por un plazo de tres (3) días.

El referido procedimiento culminó con la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-150 del 25 de abril de 2007 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, dictadas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impusieron multas a la contribuyente Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A., por la cantidad equivalente a Dos Mil Quince Coma Cinco Unidades Tributarias (2015,5 U.T.). En el mencionado acto la Administración Tributaria agrupó los incumplimientos y las sanciones correspondientes de la forma siguiente:

Incumplimiento	Total              Sanción              Concurrencia U.T.                 Tipo                          U.T.
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	1793	Sanción más grave	1793
Desacato a órdenes de la Administración Tributaria	350	Mitad de Sanción	175
Registros especiales de compra y venta de IVA sin cumplir formalidades y condiciones legales y reglamentarias	50	Mitad de Sanción	25
Libro diario e inventario llevado con atraso	25	Mitad de Sanción	12,5
Omitió presentar declaración de IVA	10	Mitad de Sanción	5
Suministrar Documentación Falsa	10	Mitad de Sanción	5
Total sanción			2015,5

El 12 de septiembre de 2007, la abogada Carmen Lisser Infante, supra identificada, actuando en representación de la sociedad mercantil Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A., presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), escrito contentivo de recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos contra el acto sancionatorio arriba señalado.

En el aludido escrito manifestó previamente la apoderada de la contribuyente que su representada “acepta haber involuntariamente incurrido en los incumplimientos señalados en los numerales 1 y 3 (…), por lo que en fecha 10 de septiembre de 2007, se procedió al pago de las planillas de liquidación emitidas por tales conceptos, las cuales acompañamos al presente escrito. En virtud de ello, la presente impugnación se concreta a las sanciones impuestas en la resolución N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-150 de fecha 25 de abril de 2007, por los (…) incumplimientos señalados en los numerales 2, 4, 5 y 6, tanto de la referida resolución como del presente recurso (…)”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Seguidamente, expuso respecto de las facturas que no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios por no señalar la condición de la operación (contado o crédito), que la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de las normas sancionatorias “al pretender sostener que las infracciones presuntamente cometidas en las facturas emitidas (…) constituyen infracciones autónomas y que como tal, deben ser sancionadas cada una de ellas, aun cuando se trate de la misma infracción”.

De esta forma, indicó que con tal proceder la autoridad tributaria incurrió en las transgresiones siguientes:

1.1) “Principio de mínima intervención y del bien jurídico en el derecho penal tributario”: pues si bien las facturas establecían como condición de la operación “0 días” en lugar de colocar “de contado”, tal situación no impedía al Fisco Nacional obtener el débito fiscal correspondiente, toda vez que en su criterio, quien sea el destinatario de la factura debe soportar el impuesto, lo cual puede verificarse a través de las facultades de comprobación, fiscalización y determinación de la Administración Tributaria.

1.2) “Principio constitucional innominado de culpabilidad”: toda vez que en el caso de autos no mediaba el elemento intencional o dolo, sino por el contrario, la conducta que le fue atribuida a su representada debía eximirse de toda responsabilidad penal tributaria, toda vez que “emana de un error de hecho excusable, (…), de conformidad con lo establecido en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, toda vez que, el sistema de computación DATA PRO que adquirió [su] representada (…) asemeja a las operaciones de contado con la expresión ‘0’ días, ya que (…), esta expresión lleva semánticamente intrínseca que la operación es hecha de contado. Es más, si la operación hubiese sido a crédito se indicaría ciertas condiciones que este tipo de operación requiere adicionalmente de conformidad con el literal p del artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de Diciembre de 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, y el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente.” (Sic). (Agregado de la Sala).

Para el supuesto que el error excusable no se considerase procedente, alegó que lo pertinente era ordenar la apertura de una incidencia probatoria donde su representada pudiera hacer valer sus defensas.

1.3) “Principio de razonabilidad y no confiscación que presiden el establecimiento de la multa”: explicó que las sanciones impuestas por emitir facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos exigidos, resultaban tan elevadas y desproporcionadas que su pago podría dar lugar a una merma de las actividades que realiza su representada, máximo si se estimaba que ya se le había sancionado con la clausura del establecimiento, siendo por consiguiente, que la cancelación de las aludidas multas configuraría “una especie de confiscación” lesiva del derecho fundamental a la propiedad.

2.1) “Vicio de falso supuesto de derecho”: sostuvo que para realizar el cálculo de las sanciones impuestas por el incumplimiento del deber formal de indicar la condición de la operación (crédito o contado), la Administración Tributaria estimó que las infracciones cometidas por la contribuyente constituían varios hechos punibles distintos, imponiendo Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada mes fiscalizado; no obstante, en su opinión, la máxima sanción que podía aplicarse en el caso de autos resultaba de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por tratarse de una sola infracción continuada como lo establece el artículo 99 del Código Penal.

2.2) “Falso supuesto de hecho”: refirió que a su representada se le sancionó por el presunto ilícito de omitir la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de junio de 2006 y por suministrar información falsa al respecto, lo cual, en su decir, no era cierto, puesto que en fecha 14 de julio de 2006, la contribuyente procedió a cancelar ante el Banco Mercantil la respectiva Planilla de Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado N° 5166792, según se desprendía de la Certificación N° 51 expedida por la aludida entidad bancaria en fecha 9 de noviembre de 2006, quedando reflejada asimismo, tal situación en el Acta N° GRTI-REC-DFB-2006-03-DF-PEC-2545-11 del 28 de noviembre de 2006.

Sin embargo, señaló que si la Administración Tributaria consideraba que la aludida certificación no resultaba fidedigna lo conducente era abrir una incidencia probatoria donde se le permitiese a la contribuyente hacer valer sus alegatos y argumentos, en resguardo de la presunción de inocencia y de sus derechos a la defensa y al debido proceso.

3) “Del presunto desacato a órdenes de la Administración Tributaria”: sobre este punto, manifestó que si bien era cierto que a su representada le fue impuesta orden de clausura del establecimiento comercial por un lapso de tres (3) días, según Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-2545-05, en la oportunidad fijada para el vencimiento de la referida sanción (6 de octubre de 2006), el funcionario actuante autorizó la reapertura del local, procediendo él mismo a romper los precintos de seguridad que fueron colocados, así como a hacerle entrega al ciudadano Edilberto Barragán (en representación de la sociedad mercantil) del Acta de Levantamiento de Medida de Clausura N° GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-2545-06; siendo con base en esa actuación que reinició sus operaciones comerciales. Por tal motivo, expuso que tal autorización no fue considerada por la autoridad fiscal al momento de emitir la sanción correspondiente.

4) “De la violación del principio de presunción de inocencia”: afirmó que la resolución impugnada al sancionar a su representada por presuntos ilícitos tributarios, sin haber reconocido la planilla de pago de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de junio de 2006, ni la certificación otorgada por el Banco Mercantil, debió acordar la apertura de una articulación probatoria que le permitiera ejercer su derecho a la defensa.

5) “Violación del principio non bis in idem en el ámbito administrativo”: sobre este particular reiteró lo explicado en su denuncia de falso supuesto de derecho, al considerar que la aplicación de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada mes reparado y no el máximo de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) totales por la verificación fiscal, violentaba el principio del non bis in idem, al imponer en forma reiterada varias sanciones por un mismo hecho como si se tratara de incumplimientos autónomos y no como una sola infracción generadora de una única sanción.

Por último, para el supuesto que la Administración Tributaria declarase sin lugar el recurso jerárquico, solicitó que fuese remitido el expediente a la jurisdicción contencioso tributaria y en sede cautelar se decretase la suspensión de los efectos del acto impugnado, a tenor de lo previsto en el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario.

El 14 de julio de 2008, la precitada Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278, declarando por una parte, sin lugar el recurso jerárquico interpuesto y por otra, en ejercicio de la potestad convalidatoria atribuida a la Administración Tributaria en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, subsanando los errores cometidos en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-150 del 25 de abril de 2007, en aplicación del artículo 81 eiusdem, de la manera siguiente:

INCUMPLIMIENTO	PERÍODO	SANCIÓN ART. C.O.T	TIPO DE SANCIÓN U.T.	SANCIÓN APLICADA U.T.	SANCIÓN CONCURRI-DA EN U.T
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Oct. 2005	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	147	73,5
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Nov. 2005	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Dic. 2005	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Ene. 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Feb. 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Mar. 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Abril 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Mayo  2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Junio 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	90	45
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Julio 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Agost.2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Sept. 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	150	75
Facturas de ventas con prescindencia de requisitos de emisión	Oct. 2006	101 Párrafo 2do	Sanción más grave	56	28
Lleva los libros especiales de compra y de venta sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias	De Oct. 2005 a Octubre 2006	Segundo aparte artículo 102	Mitad de la sanción	50	25
Libro diario e inventario llevado con atraso		Segundo aparte artículo 102	Mitad de la sanción	25	12,5
No presentó declaración de IVA	Jun. 2006	103   primer aparte	Mitad de la sanción	10	5
Suministrar información falsa	-	105   primer aparte	Mitad de la sanción	10	5
Desacato a órdenes de la Administración Tributaria	-	106	Mitad de la sanción	350	175
TOTAL SANCIÓN					670,5

 

En consecuencia, fueron confirmadas las multas por la cifra total (actual) de Trece Mil Novecientos Cinco Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 13.905,02) y anuladas las sanciones por el monto de Ocho Mil Trescientos Sesenta y Un Bolívares con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 8.361,62).

El 24 de marzo de 2009, la Administración Tributaria adjunto al Oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/44/57, remitió al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el expediente contentivo del recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A.

Por auto del 19 de mayo de 2009, el Tribunal a quo le dio entrada al recurso y ordenó practicar las notificaciones de ley. Una vez cumplidas éstas, mediante sentencia interlocutoria N° 2020 del 5 de abril de 2010 se admitió el recurso interpuesto. No hubo pronunciamiento en cuanto a la solicitud de medida cautelar formulada por la contribuyente.

El 6 de diciembre de 2010, el Tribunal de mérito dictó la sentencia definitiva N° 0950, declarando parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente.

 

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

En la mencionada decisión de fondo N° 0950 de fecha 6 de diciembre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A., con fundamento en las motivaciones siguientes:

“(…). La contribuyente acepta haber cometido los incumplimientos relativos a llevar los libros especiales de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y llevar el libro diario e inventarios con atraso, por lo cual el 10 de septiembre de 2007 procedió al pago de las planillas de liquidación respectivas (fotocopias consignadas en los folios 74 a 79 de la primera pieza), razones por las cuales el Tribunal confirma las infracciones y las sanciones impuestas sobre estos aspectos del acto administrativo impugnado. Así se decide.

La recurrente aduce el principio de la mínima intervención y del bien jurídico en el derecho penal tributario, por cuanto en las operaciones de contado colocó la cifra cero (0) días, lo cual se traduce en una operación realizada de contado. Observa que esa circunstancia no hace presumir que vaya a ocurrir un incorrecto empleo de la factura, así como el impuesto reflejado en la misma. Por el contrario, quien sea destinatario de la factura deberá igualmente soportar el impuesto, siendo este supuesto perfectamente comprobable por la Administración Tributaria.

El requisito de colocar si la operación de venta es a crédito o de contado estaba contenida en la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, artículo 2, literal ‘p’, el cual textualmente expresa:

(…). Este requisito de la Resolución N° 320 no produce ningún efecto en cuanto a la potestad tributaria de la Administración Tributaria, puesto que el que la operación sea de contado o a crédito no implica tratamiento fiscal diferente alguno, ni le produce al SENIAT beneficio en el control fiscal de la contribuyente.

Tal es la debilidad de esta exigencia de la providencia transcrita, que la Providencia N° 421 que la sustituye, publicada en la gaceta Oficial N° 38.548 del 23 de octubre de 2006, el mismo mes y año de la última de las sanciones impuestas a la contribuyente, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.548, en la cual se establece la normativa para la emisión y elaboración de facturas, se elimina como requisito formal de tales documentos el establecer dentro de la misma la condición de la operación (crédito o al contado), por lo que la entrada en vigencia de la misma que fue el 01 de abril de 2007 y la contribuyente no había sido notificada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-150 del 25 de abril de 2007, ya vigente la nueva providencia y además notificada la sanción el 08 de agosto de 2007.

Aunado, a lo antes expuesto informa que con posteriormente, la Providencia N° 591, publicada en Gaceta Oficial N° 38.656, se prorroga la entrada en vigencia de tal disposición para el 01 septiembre de 2007, se extendió la vacatio legis, en opinión el Juez por constituir un requisito irrelevante dentro del contenido de la factura el hecho de que aparezca en la misma la condición de la operación a los fines de la determinación de un debito fiscal.

Por otro lado, observa el Juez en los folios 217 y siguientes fotocopias de las facturas consignadas por el SENIAT con el expediente administrativo, en las cuales en las ‘condiciones de pago’ se lee ‘0 días’ lo cual hace evidente y es de conocimiento general en el comercio que esta expresión es lo mismo que ‘contado’. Significa que la factura esta ‘vencida’ desde el mismo momento que se emite, puesto que no hay plazo de pago. Además en la parte inferior de la factura se lee: ‘A partir del vemto. esta factura generara intereses de mora todo cheque devuelto genera gastos administrativos de Bs. 15.000’, razones por las cuales el Tribunal considera que la contribuyente también cumplió con el requisito de la Resolución N° 320.

En cuanto a la providencia Nº 0421 que elimina como requisito formal de las facturas, el establecer dentro de la misma la condición de la operación (contado o crédito), el acto administrativo impugnado fue dictado el 25 de abril de 2007. Considera oportuno el juez señalar que la providencia antes identificada fue publicada en Gaceta Oficial Nº 38.548 del 23 de octubre de 2006 y sustituyó a la Resolución Nº 320 que hacía referencia a la condición de pago (contado o crédito), eliminando este requisito de la condición de pago. Ahora bien, la Providencia Nº 591 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.759 del 31 de agosto de 2007 que deroga la N° 421, en su artículo 12 con sus respectivos numerales no hace referencia a la condición de pago como requisito que debe contener las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado. Como quiera que el SENIAT para la fecha de la emisión de la nueva providencia eliminó el requisito de la N° 320 que originó esta sanción y de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario debe aplicársele la nueva norma a la contribuyente porque suprime la sanción de la anterior. Igualmente, la Providencia 591 dictada por el SENIAT el 28 de agosto de 2007, que reemplaza a la N° 421 modifica los requisitos y no requiere que la factura indique la condición de la operación sino la forma que el adquirente del bien pagó, lo cual corrobora que el requisito por el cual fue sancionada la contribuyente de acuerdo a la Providencia N° 320 fue eliminado por dos providencias posteriores que la benefician y con las cuales cumplió, por todo lo cual el Juez declara que no procede la sanción como consecuencia de la supuesta omisión en la condición de pago de la operación sea contado o crédito en la emisión de facturas que no cumplen con las formalidades. Así se decide.

En cuanto a la no presentación de la declaración el IVA correspondiente al periodo de junio de 2006, se desprende de los documentos que constan en el expediente lo siguiente: 1) en el folio 84 de la primera pieza aparece consignada la declaración del impuesto al valor agregado dicho mes con el N° 5166792 con sello húmedo el Banco Mercantil del 14 de julio de 2006; 2) en el folio 230 de la primera pieza aparece consignada certificación del Banco Mercantil de la presentación en dicha entidad de la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a junio de 2006; 3) comunicación del Banco Mercantil en la cual manifiesta que la certificación supra identificada no fue emitida por dicha institución y que la planilla de declaración N° 05-5166792 del 14 de julio de 2006 no figura como cancelada en sus registros.

Como consecuencia de los documentos verificados por el Tribunal y especialmente la comunicación del Banco Mercantil y a falta de otras pruebas con las cuales la contribuyente podría haber sustentado sus alegatos, el Juez declara que el sujeto pasivo ciertamente no presentó la declaración del IVA correspondiente al Junio de 2006 y entregó documentos no procedentes del Banco Mercantil y que el testigo promovido por la contribuyente no asistió a la citación respectiva declarándose el acto desierto, además de que el Banco Mercantil confirmó la inexistencia de la declaración objeto de la presente causa (folio 3 de la segunda pieza, ) se configura el delito reparado por el SENIAT el cual se confirma. Así se decide.

En relación con el desacato a las ordenes de la Administración Tributara por parte de la contribuyente al abrir el establecimiento que había cerrado por tres días continuos, antes del vencimiento del plazo de la sanción sin la correspondiente aprobación del SENIAT, y visto que la contribuyente se limitó a narrar que fue autorizado por un funcionario de la Guardia Nacional adscrito al SENIAT, sin presentar prueba alguna de sus asertos, el Tribunal confirma la sanción por desacato determinada por el SENIAT. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, el Tribunal considera inoficioso entrar a conocer el resto de pretensiones y argumentos expuestos por las partes. Así se declara.

(…). DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, (…) declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por (…) PARABRISAS Y GOMAS SAN JUDAS TADEO, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278 del 14 de julio de 2008, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaro ‘sin lugar’ el recurso jerárquico y ‘convalidó’ la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFP-2007-01-03-DF-PEC-150 del 25 de abril de 2007, por cuanto constató que para el periodo de octubre de 2005 hasta octubre de 2006 la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos formales: 1) llevó los registros especiales de compras y ventas de impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones legales; 2) emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos establecidos por las normas tributaria; 3) incurrió en un atraso superior a un mes en el libro diario e inventarios; 4) no presentó la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo junio de 2006 y, 5) suministro información falsa y desacató órdenes de la Administración Tributaria. Sanción concurrida y convalidada: seiscientos setenta con cincuenta (670,50) unidades tributarias.

2) ANULA de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278 del 14 de julio de 2008, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) las sanciones correspondientes a la emisión de facturas de ventas sin cumplir con los requisitos legales, por improcedentes.

3) CONFIRMA el resto de las sanciones en los términos expuestos en la presente decisión.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME del pago de las costas procesales a PARABRISAS Y GOMAS SAN JUDAS TADEO, C.A., por no haber sido totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.”. (Sic). (Destacados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito contentivo de las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación, el apoderado judicial del Fisco Nacional denuncia que la sentencia recurrida incurre en el vicio de falso supuesto de derecho, específicamente, respecto de la interpretación del artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo previsto en el artículo 2, literal p) de la Resolución N° 320 dictada por el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 28 de diciembre de 1999, pues la disposición normativa que resultaba vigente y aplicable para los períodos fiscales reparados por la Administración Tributaria en el caso bajo examen (octubre de 2005 a octubre de 2006), era la contenida en la aludida Resolución N° 320, conforme a la cual se exigía como requisito de facturación en materia de impuesto al valor agregado precisar la condición de la operación (contado o crédito y su plazo).

Lo anterior, “independiente de que posteriormente se haya eliminado dicho requisito en una norma posterior, más aun cuando la Providencia N° 591, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.759 del 31-08-07, y que finalmente sustituyo a la Resolución 320, entro en vigencia más de un año después.”. (Sic).

De esta forma, sostiene luego de citar las normas contenidas en los indicados artículos 2, literal p) de la referida Resolución N° 320 y 8 del vigente Código Orgánico Tributario, que el principio general consagrado en la última de las citadas disposiciones es que las leyes tributarias cobran vigor a partir del vencimiento del plazo establecido para su entrada en vigencia o si no lo hubieren establecido expresamente, a partir de sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial; no obstante, explica que “a los fines de la aplicación de las normas tributarias, se hace una distinción entre normas sustantivas y normas de procedimiento; con respecto a las normas sustantivas, cuando esas normas tributarias establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, como el impuesto al valor agregado, que es mes a mes, (…) en cada período de imposición se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales como formales establecidas tanto en la Ley como en el Reglamento, regirán en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquél que se inicie una vez que entre en vigencia la ley.”.

En concordancia con lo anterior, expone que “se admite la retroactividad de la ley cuando ésta favorezca al infractor, pero en el caso de autos, se eliminó un requisito que debía cumplir el contribuyente en la emisión de las facturas, por lo tanto no existe una norma que sea más beneficiosa al contribuyente, sino que un año después a los períodos objeto de sanción, a través de una Providencia se eliminó un requisito”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, así como los alegatos formulados en su contra por el apelante en representación del Fisco Nacional, observa la Sala que en el caso de autos la controversia se circunscribe a decidir si la sentencia definitiva N° 0950 dictada el 6 de diciembre de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por errónea interpretación de las normas contenidas en el artículo 2, literal p) de la Resolución N° 320 dictada por el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 28 de diciembre de 1999 y en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Ahora bien, declarado como fuera parcialmente con lugar el recurso contencioso ejercido y no habiendo planteado la sociedad mercantil Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A. recurso de apelación sobre la parte del fallo que le desfavorece, vale decir, las declaratorias de procedencia de los reparos por: i) no haber presentado la declaración de impuesto al valor agregado del período fiscal correspondiente al mes de junio de 2006; ii) suministro de información falsa, y iii) desacato a las órdenes de la Administración Tributaria, esta Sala confirma dichos pronunciamientos, toda vez que los mismos no resultan contrarios a los derechos e intereses del Fisco Nacional. Así se declara.

Aunado a la declaratoria que antecede, debe destacar asimismo esta Máxima Instancia que si bien el recurso contencioso tributario que se resuelve fue ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado y sobre la misma no hubo un pronunciamiento por parte del Tribunal de la causa; no procede en esta etapa del proceso esgrimir consideraciones en relación con la aludida medida, por ser accesoria a la acción principal que está siendo conocida ahora por esta Sala en segunda instancia. Así se decide.

Circunscrita la litis al conocimiento del presunto falso supuesto de derecho cometido por el Tribunal de instancia al errar en la interpretación de las normas jurídicas aplicables a la causa bajo examen, observa esta Alzada que tal situación obedece, según indica el apelante, a la siguiente declaratoria formulada por el sentenciador:

“(…). Como quiera que el SENIAT para la fecha de la emisión de la nueva providencia eliminó el requisito de la N° 320 que originó esta sanción y de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario debe aplicársele la nueva norma a la contribuyente porque suprime la sanción de la anterior. Igualmente, la Providencia 591 dictada por el SENIAT el 28 de agosto de 2007, que reemplaza a la N° 421 modifica los requisitos y no requiere que la factura indique la condición de la operación sino la forma que el adquirente del bien pagó, lo cual corrobora que el requisito por el cual fue sancionada la contribuyente de acuerdo a la Providencia N° 320 fue eliminado por dos providencias posteriores que la benefician y con las cuales cumplió, por todo lo cual el Juez declara que no procede la sanción como consecuencia de la supuesta omisión en la condición de pago de la operación sea contado o crédito en la emisión de facturas que no cumplen con las formalidades. Así se decide.”. (Sic). (Destacado de la Sala).

 

De lo anterior disiente el apoderado fiscal al considerar que si bien nuestro ordenamiento jurídico reconoce la retroactividad de la ley cuando esta favorece al infractor, para el caso de los tributos que se causen y liquiden por períodos como el impuesto al valor agregado, resulta aplicable la normativa vigente para cada período; por tal motivo, afirma que pese a ser eliminado posteriormente el requisito formal establecido en el literal p) del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 en el caso bajo examen, debía sancionarse a la contribuyente por la omisión de tal requerimiento.

Ahora bien, sobre la exigencia del mencionado requisito establecido en el literal p) del artículo 2 de la indicada Resolución N° 320, debe esta Sala reiterar que dicha exigencia “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)”, en virtud de la aplicación retroactiva de la Providencia Administrativa N° 591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En efecto, esta Alzada consideró lo siguiente:

“(…) constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente:

(…). Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).

Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

(…). De la lectura de la norma que antecede, (…), puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción” (Vid., decisión de esta Sala N° 00535, del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., ratificada en las sentencias Nos. 00570, 01169, 01518, 0613 del 28 de abril, 21 de septiembre de 2011, 17 de noviembre de 2011 y 21 de abril de 2014, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A., Meridiario, C.A., Quality Cleaners, C.A. y Bar Restaurant El Galeón, C.A., respectivamente, entre otros).

 

En el fallo supra transcrito se examinó lo relativo a la supresión de la referida formalidad en materia de emisión de facturas; no obstante, habiendo alegado el apoderado judicial del Fisco Nacional, la irretroactividad de tal declaratoria para el caso de autos, donde los períodos fiscales reparados se encuentran comprendidos entre el mes de octubre de 2005 y el mes de octubre de 2006, estima conveniente esta Superioridad reproducir el contenido del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual prevé:

“Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.

Como puede advertirse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente. (Vid. Sentencias de esta Sala ya citadas).

Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

“Artículo 8: Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Destacado de la Sala).

De la lectura de la norma que antecede, puede apreciarse que el Legislador de 2001 inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “in dubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente. (Vid. Sentencias ya citadas).

 

Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la presunta falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos entre el mes de octubre de 2005 y el mes de octubre de 2006 pudiera en principio, encuadrarse en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que investiría de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha; la derogatoria absoluta del requisito dispuesto en el literal p) del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, por la Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta Máxima Instancia aplicar retroactivamente al caso de autos el indicado marco regulatorio, en tutela del precepto constitucional y siendo que el supuesto incumplimiento advertido en la facturación de la sociedad mercantil Parabrisas y Gomas San Judas Tadeo, C.A. ya no es exigible en la actualidad, como acertadamente lo juzgara el sentenciador de instancia en el fallo recurrido, deviene imperativo a esta Sala confirmar dicha declaratoria judicial y desechar por improcedente el alegato de falso supuesto de derecho invocado por el apoderado judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Aunado a lo anterior y al igual que lo estimara el sentenciador de instancia en su fallo, juzga esta Alzada que en el caso de autos el aludido incumplimiento sancionado por la Administración Tributaria tampoco se verificó, pues de las facturas cursantes en autos (folios 217 y siguientes) puede constatarse que las mismas contienen la expresión “0” días para identificar la condición de la operación, situación de la que se desprende que la misma fue de contado y que se entendía vencida “desde el mismo momento que se emite, puesto que no hay plazo de pago”.

Visto el pronunciamiento que antecede, resulta forzoso a esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0950 dictada el 6 de diciembre de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma. Así finalmente se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de las consideraciones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 0950 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 6 de diciembre de 2010. En consecuencia, se CONFIRMA el fallo recurrido.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado. Remítase el expediente al tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de mayo del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

 

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA Ponente
		El Magistrado EMILIO RAMOS GONZÁLEZ
La Magistrada MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN
	En catorce (14) de mayo del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00692.
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN