MAGISTRADO PONENTE: INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nº 2015-0140 

Mediante Oficio N° 061-15 de fecha 23 de enero de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes remitió a esta Sala el expediente N° 2913 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación interpuesto el 16 de diciembre de 2014, por la abogada Morella Coromoto Rivas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 48.760, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de los folios 131 al 133 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 315-2014 del 27 de octubre de 2014, dictada por el aludido Juzgador, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 26 de agosto de 2013, por la ciudadana Lilibeth Dayana Gómez Andrade, titular de la cédula de identidad N° 14.042.620, quien obra en su condición de representante legal de la sociedad de comercio INVERSIONES JOYAS D’ ALEXANDRA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira el 14 de mayo de 2004, bajo el N° 53, Tomo 9-A, asistida por la abogada María Del Carmen Bustamante Porras, con INPREABOGADO N° 48.381, actuación jurídica y registro de la empresa que se evidencian de su Acta Constitutiva y Estatutos Sociales insertos a los folios 9 al 21 de las actas procesales.

El aludido recurso fue ejercido contra la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/01427/045 del 2 de julio de 2013, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual confirmó parcialmente el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2012/IVA/01427/208 levantada por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional el día 24 de agosto de 2012.

En consecuencia, se le formuló a cargo de la sociedad mercantil la obligación de pagar: (i) la cantidad de veintidós mil doscientos diez bolívares con veintidós céntimos (Bs. 22.210,22), por concepto de impuesto retenido y no enterado en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de octubre de 2010 (1ra. quincena), noviembre de 2011 (2da. quincena), diciembre de 2011(1ra. quincena), marzo de 2012 (2da. quincena), abril de 2012 (2da. quincena) y mayo de 2012 (2da. quincena), (ii) la sanción de multa por la cantidad total de ciento cincuenta y ocho mil seiscientos sesenta y ocho bolívares con noventa céntimos (Bs. 158.668,90), conforme con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, (iii) intereses moratorios por la suma de ocho mil ochocientos tres bolívares con tres céntimos (Bs. 8.803,03), según lo establecido en el artículo 66 eiusdem, y (iv) la sanción pecuniaria establecida en el artículo 103 (numeral 3, segundo aparte) del aludido Código de la especialidad, por presentar extemporáneamente las declaraciones informativas de retenciones del impuesto al valor agregado para los ejercicios impositivos concernientes a los meses de octubre de 2010 (1ra. quincena), febrero de 2011 (2da. quincena), marzo de 2011 (1ra. quincena), mayo de 2011 (1ra. y 2da. quincena), junio de 2011(1ra. quincena), julio de 2011 (1ra. quincena), noviembre de 2011 (1ra. y 2da. quincena), diciembre de 2011 (1ra. quincena), enero de 2012 (1ra. quincena) y abril de 2012 (2da. quincena), por la cifra total de ciento veinte unidades tributarias (120 U.T.), y luego aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del referido Texto Normativo.

Mediante auto del 23 de enero de 2015, el Tribunal de la causa oyó libremente la apelación interpuesta y remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente judicial.

El 18 de febrero de 2015, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta y se fijaron nueve (9) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 18 de marzo de 2015, la abogada María Gabriela Vergara Contreras, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 46.883, actuando en su condición de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, como se evidencia a los folios 334 al 340 de las actas procesales, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la apelación por parte de la representación de la sociedad mercantil.

El 16 de abril de 2015, vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia a tenor de lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

 

I

ANTECEDENTES

A través de la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/01427/045 del 2 de julio de 2013, notificada el 26 de ese mismo mes y año, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmó parcialmente el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2012/IVA/01427/208 levantada por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional el día 24 de agosto de 2012.

En consecuencia, la Administración Tributaria determinó a cargo de la sociedad de comercio en su condición de agente de retención, la obligación de pagar en concepto de impuesto retenido y no enterado en materia de impuesto al valor agregado, impuso sanción de multa de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, y calculó intereses moratorios según lo pautado en el artículo 66 eiusdem como infra se detalla:

 

Igualmente, el Órgano Recaudador impuso a la citada empresa sanción pecuniaria prevista en el artículo 103 (numeral 3, segundo aparte) del aludido Código de la especialidad, por presentar extemporáneamente las declaraciones informativas de retenciones del impuesto al valor agregado como a continuación se indica:

 

Finalmente, la Autoridad Tributaria aplicó la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, del modo siguiente:

 

Contra dicho acto administrativo, la representación legal de la sociedad mercantil ejerció recurso contencioso tributario alegando que Inversiones Joyas D´ Alexandra, C.A., es una persona jurídica cuyo nombre se refiere a una joyería “tal como el mismo objeto en su acta constitutiva lo establece, sin embargo, (…) se dedica a la compra y venta de toda clase de relojes de marca, prendas en acero y fantasías terminadas, y no trabaja con oro en bruto ni piedras preciosas, en virtud de tal situación no considerábamos que era un agente de retención”, a tenor de lo previsto en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 el 28 de febrero de ese mismo año.

Aseguró que “en ningún momento retuvo el Impuesto al Valor Agregado de las Empresas a las cuales se le realizaron compras en los periodos señalados (…), tal situación será probada en el lapso probatorio, sino que pagó el total de la facturas, (…) y (…) levantada la correspondiente acta de reparo (…) comenzó a realizar las correspondientes Retenciones del Impuesto al Valor Agregado a nuestros proveedores; sin embargo hasta Mayo de 2012 se hicieron unas transmisiones de archivos TXT, por la Contadora de la compañía, quien sin consultarnos y a sabiendas que esas retenciones no se habían practicado nos hizo incurrir en un error”. (Sic).

Aseveró que no existe “ningún documento ni comprobante de retención de dichos impuestos correspondientes a los periodos señalados porque en la realidad no se efectuaron tales retenciones. Por lo tanto ese Impuesto (…) ya fue pagado, se le pago a los proveedores en su totalidad, por lo que pagarlo ahora sería una doble imposición”. (Sic).

Indicó que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho al sancionar a la empresa de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, “el cual establece de manera clara que la sanción que allí se señala es para los contribuyentes que no enteren las cantidades retenidas o percibidas dentro de los plazos establecidos, que no es el caso de mi representada, la cual nunca retuvo el Impuesto al Valor Agregado”. (Resaltado del original).

Manifestó que “la contribuyente paga algunas retenciones, específicamente las correspondientes a Febrero, Marzo; Mayo, junio, Julio y noviembre de 2011 y Enero de 2012. Dicho impuesto se enteró no porque hubiese sido retenido sino porque los montos eran bajos y fue recomendación que le hizo la contadora”. (Sic).

Finalmente, solicitó la aplicación de la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

II

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva N° 315-2014 del 27 de octubre de 2014 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación legal de la sociedad de comercio Inversiones Joyas D’ Alexandra, C.A., en los términos que se transcriben a continuación:

“(…) observa este despacho que las sanciones aplicadas de acuerdo al 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario no fueron alegadas en el presente recurso, razón por la cual, se declaran firme y así se decide.

Ahora bien, la controversia se circunscribe a determinar: 1. Si el contribuyente in comento, es Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado de acuerdo a la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005. 2. El vicio del falso supuesto de hecho y derecho y 3. La aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario:

Delimitada así la litis, pasa este Tribunal a decidir y, al efecto, observa:

En primer lugar, se hace necesario revisar el contenido del artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, el cual señala la designación de los responsables del pago del Impuesto al Valor Agregado en calidad de agente de retención,

(…Omissis…)

Así pues, en el caso bajo análisis se observa específicamente del contenido de las facturas de compras insertas a los folios 135-234 que las mismas se refieren a rubros de artículos para papelería, artículos de navidad, tarjetas telpago, artículos de electricidad, relojes de diferentes marcas (seiko, puma, calvin klein, guess entre otros) publicidad, servicio de hotel, brazaletes, anillos, set de pulsera, aretes, entre otros.

En este sentido, se puede constatar que los materiales que le proporcionan los diferentes proveedores al contribuyente no se refieren a metales o piedras preciosas para así determinar que el contribuyente se encuentra dentro de los supuestos para ser agente de retención tal como lo señala el anterior artículo.

Aunado, considera este despacho que el valor de la mercancía (anillos, pulseras, relojes entre otros) no representan un costo semejante para ser catalogados de material de oro.

De esta manera, es evidente que la actividad que realiza la contribuyente INVERSIONES JOYAS D ALEXANDRA, C.A., tiene relación con el objeto estipulado en el documento constitutivo (F9-21), por cuanto ejerce la compra de relojes y rubros conexos (estuches, anillos, brazaletes…) que no deben ser de material de oro y que los mismos figuran como operaciones lícitas relacionadas con su objeto.

En consecuencia, la contribuyente INVERSIONES JOYAS D ALEXANDRA, C.A., no es responsable del pago del Impuesto al Valor Agregado en calidad de agente de retención que designa la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 y así se decide.

En segundo lugar: En cuanto al vicio del falso supuesto de hecho y derecho alegado por la recurrente, es de notar que más allá que la contribuyente no es agente de retención tal como se determinó anteriormente y de acuerdo a lo que ella consideraba, retuvo el Impuesto al Valor Agregado de los periodos de octubre 2010, febrero 2011, marzo 2011, mayo 2011, junio 2011, noviembre 2011, diciembre 2011, enero 2012, marzo 2012, abril 2012, mayo 2012, el cual debió enterarlo en la fecha correspondiente que establece el calendario de pago para sujetos pasivos calificados como especiales, contraviniendo lo establecido en el artículo 14 y 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 en concordancia con el artículo 145 literal ‘e’ del Código Orgánico Tributario.

Ante tales hechos, constatados en el procedimiento de fiscalización y determinación practicado por la Administración Tributaria originaron que se emitiera la Resolución Culminatoria del Sumario por el incumplimiento del ilícito material por parte del contribuyente en calidad de agente de retención de acuerdo a lo establecido en el artículo 109 numeral 3 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 113 ejusdem, en base a los periodos que del acto administrativo definitivo se desprende.

Asimismo, se observa que la División de Sumario Administrativo de la Región Los Andes, sancionó a la contribuyente por (…) presentar en forma extemporáneas las declaraciones informativas de las retenciones del IVA, aplicando la multa que indica el artículo 103 numeral 3 ejusdem.

De allí, quien decide considera que la administración tributaria actuó ajustada a derecho de acuerdo a los hechos que pudo verificar, no evidenciándose el vicio de falso supuesto de hecho y derecho, ya que el hecho de que la contribuyente retuviera el Impuesto al Valor Agregado y no enterarlo conllevaba a las sanciones antes señaladas y aplicadas por la División de Sumario Administrativo de la Región Los Andes, razón por la cual se confirman y así se decide.

En tercer lugar: En cuanto a la concurrencia que señala el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, es de observarse que la administración tributaria, solo aplicó la concurrencia a la multa impuesta en base al artículo 103 del Código Orgánico Tributario, obviando su aplicación a la multa del artículo 113 ejusdem.

En este sentido, pasa este despacho aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…).

 

Periodos (Quincenas)	Multa artículo 113 COT Bs.	Concurrencia Art, 81 C.O.T Bs.
1era Octubre 2010	69.725,39	MAS GRAVE 69.725,39
2da Noviembre 2011	25.257,77	12.628,89
1er Diciembre 2011	21.499,33	10.749,67
2da Marzo 2012	24.195,49	12.097,75
2da Abril 2012	10.456,04	5.228,02
2da Mayo 2012	7.534,88	3.767,44

               

En consecuencia, se hace forzoso para este despacho anular las multas por concepto de enterar con retardo el Impuesto al Valor Agregado (…) y se ordena a la administración emitir nuevas planillas de liquidación de acuerdo a lo plasmado en el cuadro anterior y Así se decide.

Asimismo, este despacho confirma el cálculo de los intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario por no ser objeto de litigio y por estar ajustados a derecho y así se decide.

En cuarto lugar: (…) esta juzgadora [observa del] informe pericial presentado por la Licenciada Francys Lorena Sánchez Sierra (…) [que] se encuentra esquematizado de acuerdo a lo que establece el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, es decir, descripción detallada de lo que fue objeto la experticia, método utilizado y las conclusiones.

Igualmente, que el fin de la prueba promocionada por la contribuyente era demostrar que no es agente de retención del IVA, por cuanto su actividad real es la compra y venta de mercancía que no son de oro bruto ni piedras preciosas, tal como este despacho pudo constatar de las facturas de compras (…).

Sin embargo, se infiere que la experta al plasmar el análisis de su investigación lo realizó alegando las actuación en que incurrió la administración tributaria en el procedimiento de fiscalización y determinación practicado al contribuyente, lo cual representa una defensa de los derechos del contribuyente y que de acuerdo a la función del experto debe ser objetiva en la investigación que se persigue.

(…Omissis…)

En lo atinente a las costas procesales estas son improcedentes (…) Y Así se decide.

(…Omissis…)

(…) ESTE TRIBUNAL (…) DECLARA:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por (…) la Sociedad Mercantil INVERSIONES JOYAS D ALEXANDRA., C.A. (…).

2.- SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACIÓN la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/01427/045 de fecha 02/07/2013 (…), en consecuencia, se confirman: el Impuesto al Valor Agregado retenido y no enterado de los periodos arriba señalados, las multas impuestas de acuerdo al artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario por el incumplimiento del deber formal de presentar en forma extemporánea las declaraciones informativas de las retenciones del IVA y la multa del ilícito material contemplado en el artículo 113 ejusdem, por retener el IVA y no enterarlo.

3.- SE ORDENA, a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación (…).

4.- SE CONFIRMAN, los intereses moratorios (…).

5.- NO HAY CONDENA EN COSTAS (…)”. (Sic). (Agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN

En fecha 18 de marzo de 2015, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación, bajo las argumentaciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:

Alegó el vicio de errónea interpretación del artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, de conformidad con el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, en el que incurrió, a su decir, el Sentenciador de instancia al considerar que la sociedad mercantil no es responsable del pago del impuesto al valor agregado en calidad de agente de retención.

En ese sentido, destacó que del documento constitutivo y estatutario de la compañía se desprende que “arropa de manera explícita la actividad concerniente al ramo de joyería, quedando suficientemente claro para esta representación de la República que la contribuyente es agente de retención del impuesto al valor agregado, tal y como lo dispone la Providencia antes nombrada, mediante la cual se designan agentes de retención”.

Indicó que toda persona jurídica que haya sido calificada como sujeto pasivo especial por la Administración Tributaria, es considerada agente de retención en materia de impuesto al valor agregado, por lo tanto, están obligados a efectuar las retenciones correspondientes a todo contribuyente ordinario que se relacionen con ellos cuanto tal actividad constituya un hecho imponible gravado con el aludido tributo, no obstante, en el caso de autos, debido a la actividad a la que se dedica la contribuyente no es necesario que haya sido calificada como contribuyente especial como lo prevé el artículo 2 de la prenombrada Providencia.

En ese orden de argumentación, expresó que los contribuyentes designados como agentes de retención del referido impuesto, se rigen por el calendario de contribuyentes especiales que dicte la Autoridad Tributaria, a los efectos del cumplimiento de los deberes formales y pago del tributo, los cuales deben tomar en cuenta el último dígito del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y las fechas de vencimiento del calendario para los períodos de imposición.

Por otra parte, aseguró la representante del Fisco Nacional que el fallo apelado es contradictorio dado que la Sentenciadora señaló que la contribuyente no es agente de retención y luego convalidó las sanciones que le fueron impuestas por la Gerencia Regional por el incumplimiento del deber material de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, y del deber formal consistente en haber presentado fuera del plazo legal las declaraciones informativas de las retenciones del comentado tributo, sancionado según los artículos 113 y 103, respectivamente, del Código que rige la materia.

Invocó el vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la Sentenciadora de la causa “presentó unos cálculos que a su entender, deben ser esos los estimados para la emisión de las nuevas planillas de liquidación”.

Expresó que el “Legislador previó que la condición fundamental para la procedencia de la concurrencia de sanciones, es que se identifiquen dos (2) ilícitos tributarios en un mismo período, para luego aplicar la sanción mayor sumada con la mitad de cada una de las restantes, como efectivamente así sucedió en el caso en cuestión”. (Sic).

Agregó que la “Gerencia aplicó correctamente el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y no violó lo preceptuado en el artículo 81 eiusdem, como si yerra la a quo en la interpretación de esta norma jurídica”.

Finalmente, solicitó que se declare con lugar el recurso de apelación, en caso contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, y por la Sala Político-Administrativa en el fallo N° 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa de este Máximo Tribunal decidir el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 315-2014 del 27 de octubre de 2014 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación legal de la sociedad de comercio Inversiones Joyas D’ Alexandra, C.A.

Examinadas como han sido las declaratorias contenidas en la sentencia apelada, así como las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial de la República, esta Alzada advierte que la controversia se circunscribe a decidir si la sentencia apelada incurrió en los vicios de: (i) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 el 28 de febrero de ese mismo año, al considerar la Juzgadora de la causa que la sociedad mercantil Inversiones Joyas D’ Alexandra, C.A. no es responsable del pago del impuesto al valor agregado en calidad de agente de retención, (ii) contradicción en el fallo apelado, debido que a juicio de la Sentenciadora la empresa no es agente de retención y luego convalidó las sanciones de multa que le fueron impuestas por la Administración Tributaria en dicho carácter, y (iii) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, atinente a la concurrencia de infracciones.

No obstante las denuncias efectuadas, resulta necesario para esta Alzada en su análisis, invertir el orden en las consideraciones de las mismas, comenzando por examinar el vicio de contradicción en el fallo esgrimido por la representación de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que de verificarse su ocurrencia podría acarrear la nulidad de la sentencia apelada. Así se decide.

Delimitada la litis en los términos expresados, este Máximo Tribunal para decidir observa:

De la contradicción del fallo apelado.

Denunció la representación fiscal el aludido vicio debido a que la Juzgadora de instancia consideró que la empresa no es agente de retención, pero convalidó el incumplimiento de la obligación material de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado y por incumplimiento del deber formal al haber presentado fuera del plazo legal las declaraciones informativas de las retenciones del comentado tributo.

Por su parte, la Sentenciadora remitente apreció que la sociedad de comercio Inversiones Joyas D´ Alexandra, C.A. no es responsable del pago del impuesto al valor agregado, en virtud de que no se encuentra dentro del supuesto contemplado en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, antes identificada, para ser calificada como agente de retención, sin embargo, dictaminó la Jueza que la prenombrada empresa retuvo y enteró tardíamente dicho tributo para los períodos objeto de investigación, razón por la que a su juicio conllevaba la imposición de las sanciones contempladas en los artículos 113 y 103 (numeral 3, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; y luego de aplicar la concurrencia de infracciones declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario.

En virtud de la anterior denuncia, se estima conveniente reproducir la norma contenida en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente de acuerdo con lo establecido en los artículos 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 98 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la cual dispone:

 “Artículo 244.- Será nula la sentencia: (…) por resultar (…) de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido (…)”.

En atención al contenido de la citada previsión de ley, observa esta Alzada que el vicio de contradicción o vicio de sentencia contradictoria se produce cuando en su dictamen el ente decisor incorpora dos o más dispositivos antagónicos, haciendo que el mandato judicial se torne inejecutable o no parezca corresponderse con el verdadero sentido o alcance de la resolución adoptada.

De manera que, teniendo en cuenta que por regla general las causales de nulidad de los fallos judiciales derivan del quebrantamiento de los requisitos extrínsecos de validez enunciados en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, el vicio de sentencia contradictoria ha sido relacionado con el incumplimiento del deber de decidir de manera “expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas” (véase el ordinal quinto del mencionado artículo 243), dada la existencia de una aproximación argumental entre la examinada figura y lo que se ha denominado “congruencia intrínseca del fallo”, entendida como la concordancia interna que debe mantenerse entre los distintos pronunciamientos que integran la resolución judicial y que viene a servir de garantía a la coherencia de los actos jurisdiccionales.

Siendo esto así, conviene aclarar que cuando la discordancia se produce entre los diversos “considerandos” esgrimidos por el Juzgador para fundamentar la decisión asumida, o entre la parte motiva y el dispositivo del fallo, lejos de concretarse el vicio de sentencia contradictoria propiamente dicho, se habrá producido en esencia el vicio de inmotivación; en el primero de los casos, al desnaturalizarse o destruirse recíprocamente los pronunciamientos antagónicos, y en el segundo, por carecer absolutamente de fundamentos la resolución adoptada.

Por esta razón, es criterio de esta Alzada que para que pueda hablarse apropiadamente del vicio de contradicción o sentencia contradictoria es imprescindible que el origen de la discordancia se ubique entre los distintos dispositivos del fallo, de manera que uno neutralice al otro y, a causa de ello, se obstaculice su ejecución o se produzca total incertidumbre sobre su objeto.

En tal sentido, respecto al vicio de motivación contradictoria esta Sala, en sentencia N° 0909 del 28 de julio de 2004, caso: Newton Francisco Mata Guevara, ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00584 y 00662, del 4 de junio de 2013 y 7 de mayo de 2014, casos: Techo Duro, S.A. y Lino Fayen, C.A., respectivamente, sostuvo lo siguiente:

“(…) el vicio de contradicción puede encontrarse tanto en la parte dispositiva como en la motivación del fallo, de suerte que lo haga inejecutable. También existe el llamado vicio de motivación contradictoria, el cual constituye una de las modalidades o hipótesis de inmotivación de la sentencia, que se produciría cuando la contradicción está entre los motivos del fallo, de tal modo que se desvirtúan, se desnaturalizan o se destruyen en igual intensidad y fuerza, lo que hace a la decisión carente de fundamentos y por ende nula.

El primero de los vicios señalados se da en la parte dispositiva o resolutiva del fallo, y ocurre cuando por la destrucción recíproca de las partes de la sentencia, es imposible su ejecución. Esto configuraría la violación del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.

La contradicción concentrada en la parte dispositiva de la sentencia configura este vicio, de manera que la hace inejecutable o tan incierta que no puede entenderse cuál es la resolución del conflicto, en ella establecida. Pero el núcleo conflictivo de la sentencia contradictoria radica, en que contiene varias manifestaciones de voluntad en una misma declaración de certeza, que se excluyen mutuamente o se destruyen entre sí, de manera que la ejecución de una parte implica la inejecución de la otra.

En el segundo de los casos, esto es, la contradicción entre los motivos, puede originar falta de motivación y el conflicto entre el razonamiento y el dispositivo, ser fuente de incongruencia.

Una sentencia no adolece realmente de este vicio (contradicción), sino cuando las disposiciones de su dispositivo son de tal modo opuestas entre sí, que sea imposible ejecutarlas simultáneamente por excluirse las unas a las otras. Es este el caso típico de la sentencia contradictoria, cuya nulidad emana directa y exclusivamente de ese defecto”.

Con fundamento a lo expuesto, logra advertir esta Alzada de las afirmaciones esgrimidas por el Fisco Nacional que la verdadera pretensión de su denuncia es demostrar la contradicción en la motivación del fallo, dado que al no resultar obligada la empresa recurrente a efectuar la retención del impuesto al valor agregado, no podía convalidar los incumplimientos del deber material de enterar las cantidades retenidas y del deber formal de presentar las declaraciones informativas de las retenciones del comentado tributo.

En ese sentido, constata esta Sala que la Jueza al considerar que la sociedad mercantil no funge como agente de retención, no podía confirmar las sanciones por los referidos incumplimientos, dado que no se había materializado el hecho generador de la obligación, por lo que tal forma de proceder, a juicio de esta Máxima Instancia resulta contradictoria, toda vez que se proponen premisas que se desvirtúan entre sí, ya que si uno de los argumentos propuestos en la motivación del fallo fue considerar que la contribuyente no es agente de retención, resulta un contrasentido que al mismo tiempo se concluya que resultan procedentes las sanciones por retener y enterar tardíamente las cantidades retenidas y de no presentar las declaraciones informativas de las retenciones del comentado tributo.

Con base en las anteriores consideraciones, este Alto Tribunal debe declarar procedente la denuncia formulada por la representante en juicio del Fisco Nacional y en tal virtud se anula la sentencia apelada, con base en lo previsto en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

Anulado el fallo N° 315-2014, dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes el 27 de octubre de 2014, corresponde a esta Sala, conforme a lo previsto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, conocer como juez de causa del asunto planteado en el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio Inversiones Joyas D´ Alexandra, C.A., a cuyo efecto analizará: (i) falso supuesto de hecho y de derecho dado que la empresa no califica como agente de retención del impuesto al valor agregado según lo previsto en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, (ii) falso supuesto de hecho y de derecho con relación al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, dado que la sociedad de comercio no retuvo el comentado tributo, y (iii) aplicación de la concurrencia de infracciones.

Al respecto, este Máximo Tribunal analizará conjuntamente las denuncias sobre los puntos (i) y (ii), en virtud de que se encuentran estrechamente relacionadas.

No obstante, advierte esta Máxima Instancia del escrito recursivo que la sociedad de comercio recurrente interpone recurso contencioso contra la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/01427/045 del 2 de julio de 2013 (folios 22 al 35), notificada el 26 de ese mismo mes y año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sin embargo, en su petitorio solicitó la nulidad de este acto administrativo así como de la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ DSA/2013/IVA/01426/023 del 4 de abril de 2013, notificada el 3 de mayo de ese mismo año (folios 88 al 99), emanada de la prenombrada División de Sumario.

De manera que al haber expuesto la recurrente sus fundamentos de hecho y de derecho contra la citada “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ DSA/2013/01427/045 y no en contra de la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/IVA/01426/023, es por lo que mal puede solicitar ante esta Superioridad la nulidad de la misma, razón por la cual se desestima tal petitorio. Así se declara.

Alegó la representación legal de la sociedad mercantil Inversiones Joyas D´ Alexandra, C.A., que esta es una persona jurídica que se dedica a la compra y venta de toda clase de relojes de marca, prendas en acero y fantasías terminadas, y no trabaja con oro en bruto ni piedras preciosas, por lo que a su juicio no puede ser considerada como un agente de retención, según lo establecido en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 el 28 de febrero de ese mismo año.

Asimismo, indicó que en ningún momento retuvo el impuesto al valor agregado, sino que pagó el total de la facturas, y que después de la fiscalización fue que comenzó a realizar las correspondientes retenciones, sin embargo, en mayo de 2012, la contadora de la compañía hizo unas transmisiones de archivos TXT, sin consultar a la empresa “y a sabiendas que esas retenciones no se habían practicado nos hizo incurrir en un error”, además que no hay ningún documento ni comprobante de retención de ese tributo correspondientes a los periodos investigados porque no se efectuaron tales retenciones, siendo que ese impuesto fue pagado por los proveedores, por lo que pagarlo ahora sería una doble imposición.

Destacó que la empresa pagó algunas retenciones y que dicho impuesto se enteró por cuanto dichos montos eran bajos y fue recomendación que le hizo la contadora.

Expuesto lo anterior, esta Sala estima pertinente traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, respecto a la figura de los agentes de retención y de los responsables solidarios, que a la letra establecen:

“Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”. (Resaltado de la Sala).

“Artículo 28: Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:

(…)

2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

(…)

Parágrafo Primero: La responsabilidad establecida en este artículo se limitará al valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan.

Parágrafo Segundo: Subsistirá la responsabilidad a que se refiere este artículo respecto de los actos que se hubieren ejecutado durante la vigencia de la representación, o del poder de administración o disposición, aun cuando haya cesado la representación, o se haya extinguido el poder de administración o disposición”.

De las disposiciones legales transcritas se evidencia que los agentes de retención constituyen un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva, por lo que, en aquellos casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído.

Por consiguiente, los agentes de retención dirigen sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias. En tales casos, además del contribuyente, son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la cualidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (Ver, entre otras, sentencia N° 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).

Igualmente, el artículo 28 antes transcrito prevé que los agentes de retención o de percepción son los únicos responsables ante el Fisco, cuando ellos efectúan la retención o percepción del tributo correspondiente; pero responderán solidariamente con el contribuyente, si no realizan la retención o percepción a que estaban obligados.

Importa destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual “en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados”. (Ver sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.).

A mayor abundamiento, esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que “…la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan…”.

En ese orden de ideas, los responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción son designados por la Ley o por la Administración Tributaria, en ese sentido, el artículo 11 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.632 del 26 de febrero de 2007 (redactado en idénticos términos en la Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004), prevé lo que de seguidas se transcribe:

“Artículo 11.- La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

(…)”.

Bajo esa óptica, el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 el 28 de febrero de ese mismo año, aplicable en razón del tiempo, estableció lo siguiente:

“Artículo 2.- Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirientes de metales o piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la comercialización, compra venta y distribución de metales o piedras preciosas, aún cuando no hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”. (Resaltados de la Sala).

Ahora bien, de acuerdo a los Estatutos Sociales de la empresa recurrente, su objeto social es: “la explotación del comercio relacionado con la compra y venta de toda clase de joyas, de metales preciosos, tanto elaborados en barra como en bruto en oro, piedras preciosas, relojes; platinos y afines o conexos, puros o lijados; así como el proceso de fabricación, transformación, refinación de los mismos, su distribución y consignación activa o pasiva, préstamos personales con garantía prendaria, y cualquier operación lícita relacionada con la actividad mencionada, sin perjuicio de poder dedicarse a cualquier otra actividad de lícito comercio que permita la ley, sin que la anterior constituya limitación al objeto principal”. (Subrayado de la Sala).

A los fines de desvirtuar el contenido del acto administrativo recurrido, la recurrente promovió el Libro Diario “de la Compañía de los folios 080 al 239 donde consta que en los asientos contables correspondientes no aparece registrado la retención del IVA, con lo que probamos que efectivamente nuestra representada no hizo la retención del IVA”, y “Folios 188 al 190 (…) correspondiente al mes de Diciembre del año 2011”.

Así, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Superioridad observa que dicha prueba no fue evacuada.

Asimismo, la contribuyente promovió “Facturas de la compañía correspondientes a los meses de Octubre del año 2010, Noviembre del año 2011, Diciembre del año 2011, Marzo del año 2012, Abril del año 2012 y Mayo del año 2012”.

Aprecia esta Máxima Instancia que la sociedad mercantil no evacuó la prueba concerniente a las facturas emitidas por ella, tal como lo señaló en su escrito de promoción, sino que consignó copias simples de facturas de proveedores (folios 135 al 234 del expediente judicial), cuyos documentos no resultan fidedignos a fin de desvirtuar las aseveraciones de la Administración Tributaria, además de que algunos de ellos resultan ilegibles.

Igualmente, la empresa promovió experticia contable a fin de determinar lo siguiente:

“a.- Que se revisen los asientos contables de los libros de contabilidad a fin de determinar si la empresa realizó las retenciones del IVA de las compras correspondientes a los meses de Octubre 2010, Noviembre 2011, diciembre 2011, marzo 2012, abril 2012, mayo 2012.

 b.- Que se determine a través de las facturas de los proveedores si se hicieron las retenciones del IVA, en los meses antes señalados.

c.- Que los expertos contables verifiquen la forma de pago de las facturas de los proveedores de los períodos Octubre 2010, Noviembre 2011, diciembre 2011, marzo 2012, abril 2012, mayo 2012, y las cantidades pagadas a fin de constatar si se refleja la retención del IVA.

d.- Que los expertos dejen constancia de cualquier otro hecho contable que sea relevante a los fines de determinar si se realizaron o no, parte de mi representada las retenciones del IVA de los períodos señalados”. (Sic).

Consta a los folios 257 al 259 de las actas procesales las resultas de la experticia contable realizada por la ciudadana Francys Lorena Sánchez Sierra, inscrita en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Táchira bajo el N° C.P.C. 22.481, designada como única experta por parte del Tribunal de instancia, en la que dejó constancia de las particularidades que a continuación se transcribe:

“El nombramiento como Experto Contable fue realizado para el expediente N° 2913 pero en virtud de que existe otro expediente en el Tribunal Contencioso Tributario de la Región Los Andes, identificado con el N° 2963 para la contribuyente involucrada, se revisaron los períodos enmarcados en estos 2 expedientes simultáneamente.

(…)

Aún cuando en su objeto se menciona el oro, la plata, piedras preciosas, etc., realmente la Contribuyente, y así se constató en algunas facturas de compras revisadas en el expediente, se dedica a la compra-venta de toda clase de relojes de marca, prendas en acero y fantasías terminadas principalmente, no trabaja con oro bruto, ni piedras preciosas.

(…)

En ningún caso la Contribuyente objeto de la experticia, facturó las unidades tributarias mínimas exigidas por el Fisco para tal calificación, simplemente la calificación atribuida por el SENIAT fue realizada a espaldas de los análisis mínimos a la información de la misma. Por otra parte, la Empresa, nunca fue notificada formalmente que era calificada como contribuyente especial, se le otorga una calificación errónea alegándose el objeto de ella, por la mención que se hace en el documento constitutivo, en cuanto a los términos oro, plata y piedras preciosas.

En este caso la Administración Tributaria ha incurrido en un error de inconsistencia, en cuanto al tratamiento que le ha otorgado a ‘INVERSIONES JOYAS D’ ALEXANDRA, C.A.’. Este tipo de situación genera confusión en la situación de la misma, lo cual debió haber sido aclarado y subsanado por parte del SENIAT en la oportunidad correspondiente de forma oportuna y adecuada. Tal confusión originó que la Contribuyente desconociera su responsabilidad en este sentido ante el Organismo Público.

(…)

Llama la atención que sí se realizó el registro contable de las retenciones, más no fueron emitidas en su oportunidad los respectivos comprobantes de retención (año 2011), pues, según información obtenida, las primeras retenciones no fueron realizadas a los proveedores, ni informados los mismos a tiempo de su existencia.      

(…)

Es ineludible destacar los errores contables detectados en el desarrollo de la investigación, las consecuencias que éstos ocasionan y la responsabilidad que existe en cuanto a ello. (…).

(…)

Para finalizar, es importante mencionar las exorbitantes multas que impone la Administración Tributaria, por el elevado porcentaje que le aplica y el fuerte impacto que esto ocasiona a la Contribuyente, quien realmente en esta casi, no tiene la culpa de lo sucedido.

(…)

CONCLUSIONES

(…) se concluye que la Administración Tributaria generó una confusión a la misma al no hacer de su conocimiento el tratamiento fiscal otorgado como contribuyente especial. Así mismo en la fiscalización efectuada, el SENIAT sólo revisó sus archivos, más no lo soportes contables de la Empresa.

La responsabilidad de la persona encargada de la contabilidad de la Empresa no ha sido la más idónea, pues se evidenciaron errores contables significativos. Existe falta de consistencia entre lo registrado, lo retenido, lo declarado y lo cancelado por concepto de retenciones de IVA.”. (Sic). (Mayúscula del original). (Resaltado de la Sala).

Se constata del anterior medio probatorio, que la experta contable dejó constancia que: (i) de la revisión de “algunas facturas” de compras la contribuyente no trabaja con oro bruto, ni piedras preciosas, (ii) sí se realizó el registro contable de las retenciones, (iii) se evidenciaron errores contables significativos, falta de consistencia entre lo registrado, lo retenido, lo declarado y lo pagado por concepto de retenciones del impuesto al valor agregado por parte de la sociedad de comercio.

Asimismo, advierte esta Sala que dicha experta contable se extralimitó en su función al: (i) revisar dos (2) expedientes en su dictamen pericial, por cuanto se trataba de la misma contribuyente, (ii) emitir opiniones jurídicas sobre la calificación de contribuyente especial de la sociedad mercantil; así como al indicar de los supuestos errores por parte de la Administración Tributaria y de la aparente confusión que esta le generó a la compañía, (iii) cuestionar sobre las sanciones de multas “exorbitantes” que impacta a la empresa recurrente, y (iv) debatir que la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria sólo revisó archivos de la empresa, más no sus soportes contables.

En este contexto, resulta imperativo para esta Superioridad referirse a la normativa legal concerniente a la experticia, para lo cual, considera pertinente citar los artículos 451 del Código de Procedimiento Civil, 1422 y 1427 del Código Civil, en ese orden, que establecen:

“Artículo 451.- La experticia no se efectuará sino sobre puntos de hecho, cuando lo determine el Tribunal de oficio, en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. En este último caso se promoverá por escrito, o por diligencia, indicándose con claridad y precisión los puntos sobre los cuales debe efectuarse.”. (Negrita de la Sala).

“Artículo 1.422.- Siempre que se trate de una comprobación o de una apreciación que exija conocimientos especiales, puede procederse a una experticia.”. (Resaltado de la Sala).

“Artículo 1.427.- Los jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ello.”. (Negrita de la Sala).

 

Importa destacar que la prueba de experticia contable, reflejada en los dictámenes de personas especialistas en un área determinada (peritos), está circunscrita a la apreciación técnica de cuestiones de hecho sobre las cuales debe decidir el sentenciador según su propia convicción. Por tanto, los asuntos de derecho corresponden exclusivamente a los Jueces. (Ver sentencia de esta Sala N° 00195 del 23 de marzo de 2004, caso: Consorcio Guaritico - Guaritico III).

Con fundamento a lo precedentemente señalado, la aludida experticia no desvirtúa el contenido del acto administrativo impugnado, respecto a que la sociedad de comercio es contribuyente especial e incumplió con sus obligaciones formales y materiales detalladas anteriormente.

Precisado lo anterior, esta Alzada observa que no existen elementos de juicio que desvirtuaran lo señalado por la Administración Tributaria, con relación a que la sociedad mercantil Inversiones Joyas D´ Alexandra, C.A. es sujeto pasivo especial del impuesto al valor agregado, retuvo y no enteró el aludido tributo, y presentó extemporáneamente las declaraciones informativas de retenciones de dicho impuesto, además de evidenciarse contradicciones en los alegatos expuestos por la representación legal de la citada empresa y que ésta pretende excusarse de sus obligaciones tributarias en la contadora de la compañía; de modo que resulta forzoso para esta Sala declarar procedentes las sanciones de multas impuestas por la Administración Tributaria de conformidad con lo previsto en los artículos 103 (numeral 3, segundo aparte) y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por tanto, se desestima las denuncias planteadas. Así se decide.

De la concurrencia de infracciones.

Sobre la aplicación de la concurrencia de infracciones solicitada por la sociedad de comercio, considera necesario esta Máxima Instancia reproducir el texto del artículo 81 del citado Código de la especialidad, el cual dispone:

 “Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”. (Destacado de esta Sala).

De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados pecuniariamente en montos distintos y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.

Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.

La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:

“En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada”. (Agregado y resaltado de la Sala).

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/01427/045 del 2 de julio de 2013, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el Órgano Fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 103 (numeral 3, segundo aparte) y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver, entre otras, sentencia de esta Máxima Instancia, N° 00128 del 5 de febrero de 2014, caso: Centro de Medicina Natural CMN, F.P.).

Por consiguiente, esta Sala considera que el cálculo de las sanciones de multas debe ser efectuado de la forma siguiente:

 

Expuesto lo anterior, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en errónea aplicación del artículo 81 del comentado Código de la especialidad (concurrencia de infracciones). Así se declara.

En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas, conforme a lo dispuesto en el comentado artículo, sin perjuicio del valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago de acuerdo al contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

Finalmente, este Alto Tribunal debe declarar firme por no haber sido impugnado por la contribuyente en el escrito del recurso contencioso tributario la determinación de los intereses moratorios efectuada por la Administración Tributaria. Así se declara.

Con fundamento en lo expuesto, se declara con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 315-2014 del 27 de octubre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, en consecuencia, se anula la decisión apelada.

 Asimismo, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/01427/045 del 2 de julio de 2013, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó parcialmente el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ DF/2012/IVA/01427/208 levantada por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional el día 24 de agosto de 2012, por consiguiente, quedan firmes los incumplimientos por presentar extemporáneamente las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado, y por retener y no enterar el aludido tributo para los ejercicios investigados, sancionado según lo previsto en los artículos 103 (numeral 3, segundo aparte) y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, respectivamente, salvo el quantum de las mismas, para lo cual se ordena a la Administración Tributaria efectuar el cálculo respectivo según lo expresado en la presente decisión.

Asimismo, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas.

V

DECISIÓN

Por las razones que anteceden, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 315-2014 del 27 de octubre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES JOYAS D´ ALEXANDRA, C.A., en consecuencia, se ANULA la decisión apelada. 

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la aludida empresa, contra la “Resolución Culminatoria Sumario Administrativo Artículo 191 C.O.T.” Nº SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2013/01427/045 del 2 de julio de 2013, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó parcialmente el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2012/IVA/01427/208 levantada por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional el día 24 de agosto de 2012, por consiguiente, quedan FIRMES los incumplimientos por presentar extemporáneamente las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado, y por retener y no enterar el aludido tributo para los ejercicios investigados, sancionado según lo previsto en los artículos 103 (numeral 3, segundo aparte) y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, respectivamente, salvo el quantum de las mismas, para lo cual se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el cálculo respectivo según lo expresado en la presente decisión.

3.- FIRME por no haber sido impugnado por la contribuyente en el escrito del recurso contencioso tributario la determinación de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria.

Se ORDENA al Órgano Recaudador expedir las planillas de liquidación sustitutivas.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
EVELYN MARRERO ORTÍZ	Las Magistradas
		BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En veintisiete (27)  de mayo del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00589.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO