MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. N° 2010-0397

Mediante Oficio N° 0967-10 del 23 de abril de 2010, recibido el 18 de mayo del mismo año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió el expediente N° 0568 (de la nomenclatura del órgano jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 5 de agosto de 2009 por la abogada Daniela Valle Silva, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 102.436, actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder que corre inserto a los folios 129 y 130 de la tercera pieza del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 0669 dictada por el Juzgado remitente el 27 de julio de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 27 de octubre de 2005, por los abogados Carlos Ludert León, Douvelin Serra y Vicenza Carolina Perreca, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 41.172, 61.041 y 95.561, respectivamente, apoderados judiciales de la sociedad de comercio INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA), empresa inscrita originalmente el 22 de marzo de 1963 en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 73, Tomo 5-A; representaciones éstas que se desprenden de documento poder cursante a los folios 24 al 28 de la pieza N° 1 del expediente judicial.

Dicho recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos fue interpuesto contra la Resolución signada con el alfanumérico GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 de fecha 5 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico presentado el 3 de septiembre de 2004 por la referida contribuyente, y en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Multa identificada con la nomenclatura GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546 del 21 de agosto de 2003, emitida por la División de Fiscalización adscrita a dicha Gerencia Regional, en la cual se estableció que “(…) el Sujeto Pasivo en su carácter de Agente de Retención (…) no dio cumplimiento a lo establecido en el artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los períodos investigados y artículo 1 del Decreto Reglamentario No. 1.808 de fecha 12-05-97 al no practicar la retención del impuesto a que estaba obligada por la cantidad de Bs. 105.045.839,67 en el momento del abono en cuenta (…)”; ordenando liquidar a su cargo la cantidad total de cincuenta y seis millones seiscientos veinticinco mil trescientos ochenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 56.625.388,00), hoy expresada en cincuenta y seis mil seiscientos veinticinco bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 56.625,39), discriminada de la siguiente manera:

“Período	*Multa* (Arts. 101 COT 1994 y 103 COT 2001)	*Intereses Moratorios* (Arts. 59 COT 1994 y 66 COT 2001)
01-01-2000 al 31-12-2000	15.878.053,00	710.550,00
01-01-2001 al 31-12-2001	16.011.771,00	792.838,00
01-01-2002 al 31-12-2002	21.516.558,00	1.715.618,00
*Total*	*53.406.382,00*	*3.219.006,00* ”.

Según consta en auto del 26 de febrero de 2010, el Tribunal a quo oyó la apelación de la representación del Fisco Nacional en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, conforme lo describe el oficio antes identificado.

En fecha 19 de mayo de 2010, se dio cuenta en Sala; se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de 2004, se designó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 23 de junio de 2010, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 29.322, actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 185 al 187 de la primera pieza del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 7 de julio de 2010, los abogados José Barnola Díaz y Juan Carlos Balzán Pérez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 55.889 y 64.246, respectivamente, representantes judiciales de la sociedad de comercio Insecticidas Internacionales, C.A., según consta de instrumento poder cursante a los autos en los folios 199 al 203 de la tercera pieza del expediente judicial, presentaron escrito de contestación a la apelación.

Por auto del 8 de julio de 2010, se hizo constar que vencido el lapso para la contestación de la apelación según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

El 12 de mayo de 2011, la representación del Fisco Nacional solicitó se dictara decisión en la causa de autos.

En fecha el 12 de julio del mismo año, el apoderado judicial de la referida contribuyente requirió a esta Superioridad emitir la decisión correspondiente.

Consta en auto del 13 de julio de 2011, que la abogada Trina Omaira Zurita se incorporó como Magistrada Principal de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del 2010, una vez designada por la Asamblea Nacional el 7 del mismo mes y año.

Mediante diligencia del 19 de julio de 2012, la representación judicial de la citada empresa requirió a esta Alzada se emita el pronunciamiento de fondo en el asunto de autos.

Por auto del 25 de julio de 2012, se dejó constancia de la incorporación de la Magistrada Suplente Mónica Gioconda Misticchio Tortorella a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia

A través de diligencia del 14 de marzo de 2013, la representación judicial de la República requirió a esta Máxima Instancia emitir pronunciamiento en la causa.

El 19 de marzo de 2013, se dejó constancia en autos de la incorporación del Magistrado Suplente Emilio Ramos González el 14 del mismo mes y año. Asimismo se le reasignó la ponencia al mencionado Magistrado.

En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Máximo Tribunal el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

Por auto del 13 de abril de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. Se reasignó la ponencia a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.

En fecha 12 de julio de 2016, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó a este Órgano Jurisdiccional emitir sentencia

En fecha 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Revisadas las actas que integran el expediente judicial, esta Sala pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES

En fecha 14 de agosto de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Autorización identificada con el alfanumérico GRTI-RCE-DFA-2003-07-FCE-01093, a la funcionaria Mirna Coromoto León Salazar, cédula de identidad N° 7.269.563, a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes, como agente de retención del impuesto sobre la renta, por parte de la sociedad de comercio Insecticidas Internacionales, C.A. (INICA), correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001 y 2002.

En el trámite de dicho procedimiento, mediante Acta de Requerimiento N° GRTI-RCE-DFB-2003-07-FCF-01095-01 de fecha 14 de agosto de 2003, se le solicitaron a la contribuyente los formularios de declaraciones y pagos de retenciones, dejándose constancia de la consignación de los mismos por el sujeto pasivo en el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-DFC-2003-07-FCE-01095-02 de la misma fecha.

El 21 de agosto de 2003, el Jefe de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional dictó la Resolución de Imposición de Multa identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546, notificada el 10 de agosto de 2004, mediante la cual determinó lo citado a continuación:

“(…) Luego de la revisión de la documentación presentada se constató lo siguiente:

Que el Sujeto Pasivo en su carácter de Agente de Retención de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1.994 y artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2.001, no dio cumplimiento a lo establecido en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos investigados y artículo 1 del Decreto Reglamentario No. 1.808 de fecha 12-05-97 al no practicar la retención del impuesto a que estaba obligada por la cantidad de Bs. 105.045.839,67 en el momento del abono en cuenta, correspondiente a ingresos brutos y enriquecimientos netos tipificados en el artículo 9 numerales 1 y 11 del decreto No. 1.808 por concepto de honorarios y servicios, (…), por lo tanto tampoco enteró dicho impuesto dentro del plazo legal y reglamentario según lo dispone el artículo 21 del decreto antes mencionado, así como de las Providencias Nos. 306, 345 y 865 de fechas 20-12-99, 20-12-2000 y 10-12-2001 respectivamente, mediante las cuales se fija el calendario de los Contribuyentes Especiales para los citados períodos.

De lo antes expuesto se evidencia que el Sujeto Pasivo se encuentra incurso en lo dispuesto en el artículo 13 del Decreto Reglamentario No. 1.808 de fecha 23-04-97, publicado en Gaceta Oficial No. 36-203 de fecha 12-05-97, siendo procedente aplicar la sanción establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1.994 y artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2.001, cuyo monto asciende a la suma de Bs. 53.406.382,00, tal como se determina en el anexo único a la presente resolución, sobre la base de la siguiente fórmula:

Fórmula Aplicada: Impuesto pagado x 50% x Días de Mora
30

Por cuanto el Sujeto Pasivo canceló fuera del plazo legal y reglamentario el monto de los impuestos retenidos correspondientes a los períodos 01-01-2000 al 31-12-2000, 01-01-2001 al 31-12-2001 y 01-01-2002 al 31-12-2002 esta Gerencia (…) procede a liquidar los intereses moratorios, desde la fecha en que venció el plazo para enterar hasta la fecha de la extinción total de la deuda, tomando en consideración el monto del impuesto retenido, calculados a partir del 01-01-2000 al 17-10-2001 de acuerdo a la Tasa Máxima Activa Bancaria (T.M.A.B.) fijada por el Banco Central de Venezuela e incrementada en tres (3) puntos porcentuales en atención a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994 y a partir del 18-10-2001 el equivalente a 1,2 veces la Tasa Activa Bancaria (T.A.B.) aplicable respectivamente por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En consecuencia, expídase planillas de liquidación y planillas para pagar a cargo del Sujeto Pasivo: Insecticidas Internacionales, C.A. por el concepto y cantidades que se señalan a continuación las cuales deberán ser canceladas en una oficina receptora de fondos nacionales en el plazo concedido en la misma:

“

*Período*	*Multa*	*Intereses*
01-01-2000 al 31-12-2000	15.878.053,00	710.550,00
01-01-2001 al 31-12-2001	16.011.771,00	792.838,00
01-01-2002 al 31-12-2002	21.516.558,00	1.715.618,00
*Total*	*53.406.382,00*	*3.219.006,00.*

”. (Sic).

En fecha 3 de septiembre de 2004, los representantes legales de la sociedad de comercio Insecticidas Internacionales, C.A. (INICA), interpusieron ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) recurso jerárquico contra el acto administrativo antes señalado.

Mediante Resolución identificada con la nomenclatura GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 de fecha 5 de septiembre de 2005, suscrita por la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del referido servicio autónomo, se declaró sin lugar el recurso jerárquico, al considerar que “(…) es suficiente para que se configure el abono en cuenta la realización del asiento nominal a favor del acreedor en la contabilidad del deudor, sin que sea necesario que las cantidades estén a disposición de este (…)”, y en consecuencia, se confirmó la “Resolución recurrida N° GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546 de fecha 21/08/2003 así como las Planillas de Liquidación que de ella se derivan…”. (Sic).

El 27 de octubre de 2005, los apoderados judiciales de la sociedad de comercio de autos interpusieron ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra el aludido acto administrativo, en el cual plantearon lo indicado a continuación:

Sostuvieron que las “(…) multas por el incumplimiento del deber formal de enterar las cantidades retenidas dentro del lapso reglamentario y los intereses moratorios liquidados por la Administración en la Resolución y confirmados en la Resolución de Jerárquico resultan improcedentes por cuanto la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que INICA estaba obligada a realizar la retención del ISLR y su correspondiente enteramiento al momento de realizarse la acreditación nominal del abono en cuenta y no al momento en que dichas cantidades estuvieron disponibles jurídica y materialmente para los acreedores. (…). Por consiguiente la retención de ISLR no era exigible a INICA al momento de acreditar las cantidades, como pretende la Administración, sino a partir del momento en el cual estuvieron disponibles para los acreedores”. (Sic).

Adujeron que “(…) INICA sí realizó la retención del ISLR y su correspondiente enteramiento al momento en que se verificó el abono en cuenta. Como puede apreciarse, la controversia en este caso tiene que ver con el alcance y contenido que le da la Administración a la figura del abono en cuenta”. (Sic).

Indicaron que “(…) se ha entendido que para que haya abono en cuenta a los efectos fiscales deben concurrir los siguientes requisitos: (i) la obligación debe ser exigible, es decir, no debe haber ningún obstáculo jurídico que impida el uso o goce de la obligación; (ii) el deudor debe registrar el monto de la obligación a favor del beneficiario en su contabilidad, de forma que constituya un real descargo que deje libre la cantidad abonada; (iii) el deudor debe notificar del abono al acreedor mediante una nota de crédito debidamente firmada; y (iv) no debe haber ningún obstáculo material que impida hacerse de las sumas acreditadas, es decir, debe existir disponibilidad económica de las sumas acreditadas en la caja o banco del deudor para que de esta manera el proveedor pueda disponer libremente de dichas sumas”. (Sic).

Expusieron que “(…) para que el abono en cuenta produzca efectos y sea considerado como pago es necesario que las sumas abonadas se encuentren disponibles material y jurídicamente al acreedor, es decir, que exista el real descargo de las sumas abonadas tal y como se había entendido antes de le sentencia Sural, C.A. Por cuanto las cantidades acreditadas por INICA a favor de sus acreedores estuvieron disponibles a estos en un momento posterior a la realización del simple asiento contable, la obligación de retener el ISLR nació al hacerse disponible a los acreedores dichas sumas, tal y como fue realizado por INICA durante los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002. Por consiguiente, las multas impuestas a INICA por haber retenido y enterado el ISLR fuera del lapso reglamentario así como los intereses moratorios liquidados son improcedentes. La Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al darle un contenido y alcance a la noción de abono en cuenta distinto de aquel que se desprende de las normas reglamentarias del ISLR”. (Sic).

Reiteraron que “(…) la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al estimar que el abono en cuenta se verifica con la sola acreditación nominal de las cantidades adeudadas. En virtud del vicio de falso supuesto de derecho en el cual incurrió la Administración, la Resolución de Jerárquico, la Resolución, las Planillas de Liquidación y las Planillas para Pagar son nulas y, por consiguiente, las multas y los intereses moratorios contenidos en la Resolución son improcedentes”. (Sic).

Arguyeron que en “(…) el supuesto negado de que el Tribunal declare sin lugar el argumento anterior, la multa por incumplimiento del deber formal de enterar las cantidades retenidas dentro del lapso reglamentario por la Administración resulta improcedente en virtud del error de derecho excusable en que incurrió INICA”. (Sic).

Finalmente, solicitaron la declaratoria de improcedencia de la sanción de multa impuesta, habida cuenta que “(…) la culpa en que incurrió INICA fue una culpa levísima, ya que acogió la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y la Sala Política-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia acerca la interpretación del concepto de abono en cuenta contenida en el artículo 96 del Reglamento. Esta circunstancia es suficiente para configurar la eximente prevista en el artículo 79 literal c) del COT de 1994”.

En fecha 29 de marzo de 2006, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dictó el fallo interlocutorio N° 0613 declarando “(…) sin lugar la solicitud de suspensión de efectos (…)” planteada por la recurrente.

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva N° 0669 dictada el 27 de julio de 2009, el Tribunal a quo declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por los representantes judiciales de la empresa Insecticidas Internacionales, C.A., (INICA), en los términos indicados a continuación:

“(…) la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a decidir si el sujeto pasivo debió hacer las retenciones en materia de impuesto sobre la renta, en el momento del abono en cuenta y no al producirse el descargo real de las sumas acreditadas, y en caso de resultar procedente el reparo, se deberá resolver lo atinente al error de derecho excusable que aduce la recurrente.

Delimitada la litis pasa este Tribunal a decidir y al efecto observa:

La contribuyente afirma que para que se produzca el abono en cuenta es necesario que las cantidades acreditadas en la contabilidad a favor de los acreedores se encuentre a disposición de estos tanto jurídica como materialmente. No definen los representantes del sujeto pasivo que entienden por cantidades que se encuentren a disposición de los acreedores tanto jurídica como materialmente. La Ley establece dos supuestos de retención, abono en cuenta y pago. De conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuando una cifra es abonada en cuenta, no se hace en forma provisional o sujeta a limitación alguna, es el reconocimiento de la empresa de que adeuda esa cantidad al acreedor y se la debe pagar en el plazo que determinen las condiciones de la operación. Una vez que una cantidad es abonada en cuenta, aparece en los estados financieros (Balance General) a favor del acreedor y se informa a la comunidad que esa es la situación financiera de la empresa, inclusive los auditores cuando dictaminan los estados financieros dan fe pública de tal situación, todo de conformidad con la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, el Código de Comercio Venezolano y las leyes fiscales venezolanas. No entiende el Juez que un abono en cuenta sea solo una anotación en la contabilidad y que jurídicamente no está disponible. Tampoco los representantes judiciales explicaron que significa que no están disponibles jurídicamente. ¿Quieren decir que un abono en cuenta contable en la contabilidad que no es jurídicamente correcto?. ¿Cuál es el otro abono en cuenta que no es contable o que es jurídico?.

Para las normas de contabilidad generalmente acepadas los términos ‘acreditar una determinada cantidad a una cuenta’ es ciertamente sinónimo de ’abonar en cuenta esa misma cantidad’. Pero fiscalmente algunos han interpretado que los términos se han diferenciado; interpretan que para que haya verdaderamente un ‘abono en cuenta, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago. Confunden abono en cuenta con pago; Según esta interpretación, la utilidad en las ventas a crédito no debería formar parte de los ingresos gravables y realizados, lo cual es un absurdo técnico.

El que la suma abonada se haya puesto efectivamente a la orden del acreedor y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco es una interpretación tan sesgada e incorrecta que no puede ser aceptada por este Tribunal. El verdadero ‘abono en cuenta’ a favor del acreedor no es necesariamente contra las cuentas de caja o banco del deudor. Las cuentas de caja y bancos no son los únicos medios de pago a los acreedores y el abono en cuenta debe tener como contrapartida una compra de mercancías o un servicio que ya esté realizado según los principios de contabilidad generalmente aceptados y basta que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor para que surta todos sus efectos financieros y legales. No puede haber una contabilidad jurídica y otra financiera. La propia Ley de Impuesto sobre la Renta establece que la contabilidad debe llevarse de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (artículo 90 [91]). De modo que para este Tribunal el abono en la cuenta por pagar al acreedor es un reconocimiento por parte del deudor de que debe realmente esa cantidad.

En materia de retenciones, el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1808 del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial número 36203 del 12 de mayo de 1997 aplicable en razón del tiempo; establece que:

(…)

La Sala Político Administrativa ha interpretado el término abono en cuenta en los siguientes términos: [sentencia N° 00025 del 14 de enero de 2003, caso: SURAL C.A.]

(…)

En razón de las consideraciones transcritas y los fundamentos expuestos por el Tribunal, se confirma la infracción cometida por el sujeto pasivo y por lo tanto el reparo determinado por la Administración Tributaria. Así se decide.

Sin embargo, en cuanto al error de derecho excusable, el Tribunal observa que los abonos en cuenta investigados se refieren a los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002 cuando el criterio de nuestro Máximo Tribunal sobre el abono en cuenta difería del criterio expuesto en esta motiva en jurisprudencia posterior. Consta de las actas procesales que la contribuyente invocó en su defensa las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001) en lo que respecta a los reparos formulados, derivados de la falta de retención de los impuestos correspondientes, cuando dichos reparos se originaron en la diferencia de criterio en cuanto a la naturaleza en la apreciación que hizo la fiscalización del ‘abono en cuenta’, en cuyo caso no se debe originar multa alguna porque en tales casos favorece a la contribuyente la eximente de error de derecho excusable. Así se decide.

En relación con los intereses moratorios, al no ser rechazados por la contribuyente en el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto quedan firmes y así se declara.

(…)

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal (…) administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 05 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546 del 21 de agosto de 2003, en la cual se constató que la contribuyente canceló fuera del plazo legal y reglamentario el monto de los impuestos retenidos correspondiente a los periodos 01-01-2000 al 31-12-2000, 01-01-2001 al 31-12-2001 y 01-01-2002 al 31-12-2002, imponiéndole multa e intereses por un monto total de bolívares cincuenta y seis millones seiscientos veinticinco mil trescientos ochenta y ocho sin céntimos (Bs. 56.625.388,00) (BsF. 56.625,39).

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA), al no retener el impuesto sobre la renta en el momento del abono en cuenta de conformidad con el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1808 del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial número 36203 del 12 de mayo de 1997

3) PROCEDENTE la eximente de error de derecho excusable de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001) por lo cual ANULA las multas impuestas a INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA).

4) PROCEDENTE los intereses moratorios contenidos en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 05 de septiembre de 2005 a cargo de INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA).

5) EXIME de las costas procesales a las partes por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.” (Sic). (Interpolado de esta Alzada).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 23 de junio de 2010, la representación judicial de la República presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, exponiendo los argumentos siguientes:

Manifestó que el alcance de la apelación interpuesta se limitaba “(…) a la parte que resultó desfavorable para la República, relativa a la procedencia de la eximente de error de hecho y de derecho excusable en relación a las multas, en aplicación del artículo 85 del Código Orgánico Tributario”.

Denunció que “…el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al haber aplicado falsamente la eximente dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…)”.(Agregado de esta Sala).

Precisó que “(…) el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, como lo indicó el a quo en la sentencia (…)”.

Adujo que “(…) el legislador estableció una presunción conforme a la cual ‘los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario’, por lo tanto, considera (…) que en la sentencia apelada no se logra probar que para el momento en que se efectuó el asiento o acreditación contable la obligación no era exigible jurídicamente y, por ende, el enriquecimiento no se encontraba disponible a los fines de la disposición de la renta”. (Sic).

Expuso que “(…) si bien existían dudas en cuanto al concepto de abono en cuenta, no era menos cierto que el artículo 5 de la ley de impuesto sobre la renta era muy claro al señalar que es abono en cuenta, todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento, por lo que no solamente puede alegarse un error de derecho, dicha circunstancia debe ser probada, ya que el artículo de la ley es muy claro”. (Sic).

Indicó que “(…) parece contradictorio afirmar que por el hecho de la confusión surgida a raíz de la jurisprudencia contradictoria sobre el concepto de abono en cuenta, aún cuando hay normas muy claras sobre dicho concepto se declare que el contribuyente incurrió en un error de hecho o de derecho excusable que exima de la responsabilidad penal establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario [2001]”. (Interpolado de esta Alzada).

Señaló que “(…) el error de derecho excusable consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la ley o en errores de apreciación en torno a ella, pero en ningún caso ‘por diferencia de criterio en una jurisprudencia’, como lo afirmó el a quo, pueden ser circunstancias que haga surgir el error excusable como eximente de responsabilidad”. (Sic).

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 7 de julio de 2010, los apoderados judiciales de la sociedad de comercio de autos, presentaron el escrito de contestación a la apelación del Fisco Nacional, con base en los argumentos siguientes:

Afirmaron que la decisión apelada “(…) no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal ‘c’ del artículo 79 del COT de 1994 para los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002, que actualmente se encuentra en el numeral 4 del artículo 85 del COT ya que dicho eximente (…) es absolutamente procedente (…) toda vez que (…) para la época en que INICA supuestamente incumplió con sus obligaciones como agente de retención e inclusive con posteridad, existía la concepción de que el abono en cuenta, a fines fiscales, requería necesariamente que las cantidades acreditadas en la contabilidad del deudor a favor de sus acreedores estuvieran disponibles tanto jurídica como material o económicamente”. (Sic).

Expresaron que “(…) no puede haber dudas, tal como lo reconoció la Sentencia 0699, que para la oportunidad en que INICA debió practicar y enterar la retención del impuesto a que estaba obligada por la cantidad de Bs. 105.045.839,07 (Bs.F. 105.045,84), existía una concepción distinta sobre lo que debe entenderse por ‘abono en cuenta’ a la sostenida en la fundamentación de la apelación. Más aún, dicha concepción sobre el ‘abono en cuenta’ aplicada por INICA fue confirmada (…) a través de la Sentencia No. 1105, caso Empresas De Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. vs. República”. (Sic).

Sostuvieron que “(…) la culpa en que incurrió INICA fue una culpa levísima, ya que acogió la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia acerca la interpretación del concepto del abono en cuenta contenida en el artículo 96 del Reglamento. Esta circunstancia es suficiente para configurar la eximente prevista en el artículo 79 literal ‘c’ del COT de 1994”. (Sic).

Precisaron que al cumplirse “(…) todos los extremos para la procedencia de la mencionada eximente, que se demostró la existencia de un criterio jurisprudencial sobre el ‘abono en cuenta’ distinto al sostenido por el Tribunal al momento de dictar la Sentencia 0699 en el cual se fundamentó la actuación de INICA y que, la supuesta falta de pruebas o motivación por parte del Tribunal para declarar procedente dicha eximente fue desvirtuada, la eximente declarada a favor de [su] representada resulta absolutamente procedente´”. (Sic). (Interpolado de esta Alzada).

Por último, indicaron que “(…) mal puede la República alegar la falta de relación entre la jurisprudencia y la interpretación de una norma jurídica y mucho menos, solicitar la improcedencia del error de derecho excusable en el cual incurrió INICA al aplicar la ley de acuerdo a la interpretación desarrollada en la jurisprudencia patria”. (Sic).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 0669 dictada el 27 de julio de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la sociedad de comercio Insecticidas Internacionales, C.A. (INICA), contra la Resolución nomenclatura GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 5 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Como punto previo, considera necesario esta Máxima Instancia pronunciarse sobre el escrito de apelación que corre insertos a los autos en el folio 162 (tercera pieza del expediente judicial), presentado en fecha 17 de febrero de 2010, en el cual se expresa:

“Yo, Eyda Andreina Ortega Girón, venezolana, mayor de edad, domiciliada en la ciudad de Valencia, abogada en ejercicio, titular de la cédula de identidad No. V-15.529.014, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo la matrícula Nos. 115.502, actuando en mi carácter de apoderada de insecticidas Internacionales, C.A. (‘INICA’), suficientemente identificada en autos, representación la mía que también consta en autos, estando dentro de la oportunidad legal correspondiente de acuerdo con el artículo 278 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 38.305 del 17 de octubre de 2001 (‘COT’), ante usted respetuosamente ocurrimos a los fines de exponer: ‘Apelo’ de la Sentencia No. 0669 proferida por este Tribunal a su cargo en 27 de junio de 2009 (…)”.(Sic).

Al respecto, advierte esta Alzada de la revisión del expediente judicial, que no consta documento poder otorgado a la abogada Eyda Andreina Ortega Girón, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 115.502, que acredite la representación judicial que afirma tener, y de allí que no se encuentra legitimada en juicio para ejercer la apelación en nombre de la recurrente contra la sentencia de instancia.

En razón de lo anterior, considera esta Sala ajustada a derecho la decisión del a quo contenida en el auto de fecha 26 de febrero de 2010 (folio 163 de la tercera pieza del expediente judicial), en el cual profirió que “(…) Con respecto al escrito de apelación presentado el 17 de febrero de 2010, por la ciudadana Eyda Ortega (…) este Tribunal no oye la apelación interpuesta por la referida abogada por cuanto la misma no tiene cualidad para actuar en la presente causa”.

Vale destacar que, aunque la representación judicial de la empresa Insecticidas Internacionales, C.A. (INICA) consignó el 23 de junio de 2010 escrito de fundamentación de la apelación ante esta Alzada, las objeciones contenidas en el mismo no serán consideradas a los fines de decidir, debido a la falta de legitimación (“legitimatio ad processum”) de la abogada que interpuso el recurso; por dicho motivo se entiende como no ejercido dicho medio de impugnación Así se determina.

Precisado lo expuesto, esta Máxima Instancia declara firmes por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente de autos y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de la causa relativos a: i) la ocurrencia de las infracciones cometidas por la contribuyente en los ejercicios fiscales investigados “(…) al no retener el impuesto sobre la renta en el momento del abono en cuenta (…)” y ii) la procedencia de los intereses moratorios “(…) contenidos en la Resolución N° GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 05 de septiembre de 2005 a cargo de INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA) (…)” por la cantidad de tres mil doscientos diecinueve bolívares con un céntimo (Bs. 3.219,01). Así se decide.

Ahora bien, considera esta Superioridad que en el caso concreto la controversia planteada queda circunscrita a decidir si el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea aplicación al caso de autos de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de derecho excusable, contemplada en los artículos 79 (literal c) y 85 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, respectivamente, normativas vigentes en razón del tiempo para los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002.

Delimitada como ha quedado la litis, pasa esta Sala a decidir y, al efecto, observa:

La representación judicial del Fisco Nacional invocó en su apelación contra la sentencia de instancia el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea aplicación de las normas referidas a la eximente de responsabilidad penal tributaria contenidas en el Código Orgánico Tributario (1994 y 2001), considerando que “(…) si bien existían dudas en cuanto al concepto de abono en cuenta, no era menos cierto que el artículo 5 de la ley de impuesto sobre la renta era muy claro en señalar que es abono cuenta, todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento, por lo que no solamente puede alegarse un error de derecho, dicha circunstancia debe ser probada, ya que el artículo de la ley es muy claro”. (Sic).

En el mismo sentido, arguyó que “(…) parece contradictorio afirmar que por el hecho de la confusión surgida a raíz de la jurisprudencia contradictoria sobre el concepto de abono en cuenta, aún cuando hay normas muy claras sobre dicho concepto se declare que el contribuyente incurrió en un error de hecho o de derecho excusable que exima de la responsabilidad penal establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario [2001]”. (Interpolado de esta Alzada).

Sobre el particular planteado, observa esta Sala que el fallo de instancia declaró procedente “la eximente de error de derecho excusable” al observar que “(…) los abonos en cuenta investigados se refieren a los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002 cuando el criterio de nuestro Máximo Tribunal sobre el abono en cuenta difería del criterio expuesto en esta motiva en jurisprudencia posterior. (…) La contribuyente invocó en su defensa las eximentes de responsabilidad penal tributaria (…) en lo que respecta a los reparos formulados, derivados de la falta de retención de los impuestos correspondientes, cuando dichos reparos se originaron en la diferencia de criterio en cuanto a la naturaleza en la apreciación que hizo la fiscalización del ‘abono en cuenta’, en cuyo caso no se debe originar multa alguna porque en tales casos favorece a la contribuyente la eximente de error de derecho excusable”.

En cuanto a dicha argumentación, estima esta Máxima Instancia conveniente referirse a la norma prevista en el artículo 79 (literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo a los ejercicios fiscales 2000 y 2001, la cual dispone que:

“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…)

c) El error de hecho y de derecho excusable.

(…)”.

En similares términos se expresa el artículo 85 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el ejercicio fiscal 2002, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable.

(…)”.

En lo atinente a la aludida eximente, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que la misma consiste en la errada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., sentencias Nos. 00794 y 00082 del 28 de julio de 2010 y 26 de enero de 2011, casos: C.A. Editora El Nacional y Hay Group Venezuela, S.A., entre otras).

Circunscribiendo lo expuesto al caso de autos, aprecia esta Superioridad que en la Resolución de Imposición de Multa identificada con la nomenclatura GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546 del 21 de agosto de 2003, la Administración Tributaria impuso sanciones pecuniarias a la recurrente al verificar que no había practicado “(…) la retención del impuesto a que estaba obligada por la cantidad de Bs. 105.045. 839,67 en el momento del abono en cuenta (…)”, siendo ratificado tal pronunciamiento en la Resolución alfanumérico GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 5 de septiembre de 2005, que decidió el recurso jerárquico ejercido, donde se estableció que “(…) es suficiente para que se configure el abono en cuenta la realización del asiento nominal a favor del acreedor en la contabilidad del deudor, sin que sea necesario que las cantidades estén a disposición de este (…)”.

Así, considera pertinente esta Alzada traer a colación lo proferido en su sentencia N° 00025 del 14 de enero de enero de 2003, caso: SURAL, C.A., respecto a lo que debe ser entendido como “abono en cuenta” a los efectos tributarios, para lo cual se transcribe lo siguiente:

“(…) Abono en cuenta en materia de retención de impuesto.

En materia de retenciones, el artículo 1º de los Decretos Reglamentarios Nos. 987 y 1506, de fechas 15-01-86 y 01-04-87, publicados en las Gacetas Oficiales Nos. 3682 Extraordinario y 33.704 de fechas 16-01-86 y 24-04-87, respectivamente, esencialmente con la misma redacción, aplicables en razón del tiempo; establece que:

‘Artículo 1.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:’.

Ahora bien, a los efectos controvertidos en el presente caso, a saber, la procedencia o no de la respectiva retención, se debe definir el término ‘abono en cuenta’, para lo cual se juzgó conveniente consultar las acepciones, contenida en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española, Vigésima Segunda edición 2001:

‘ABONAR: ...//. 6. Tomar en cuenta un pago.// 7. pagar (// dar o satisfacer lo que se debe) // 8. pagar (// dar derechos los géneros).// 9. Asentar en las cuentas corrientes las partidas que corresponden al haber’.

En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, - A-B, 15ta. Edición, Editorial Heliasta SRL, de G. Cabanellas y L. Alcalá-Zamora:

‘ABONO: Aseguramiento de algo. // Admisión en cuenta de una cantidad ...

ABONO EN CUENTA: Asiento o anotación que se efectúa en una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular.’

Así como en el Diccionario Enciclopédico El Pequeño LAROUSSE ilustrado, 1998, en color:

‘ABONO: ....// 6. CONTAB. Anotación registrada en el haber de una cuenta.’

Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obligación de practicar la retención por parte del deudor del gasto, nace cuando efectúa el pago o el abono en cuenta. En este sentido y conforme con las definiciones que anteceden, interpreta esta Sala que el reglamentista sometió la oportunidad para practicar la retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o del abono en cuenta. Así, la doctrina ha interpretado que el pago de una obligación dineraria es el que se hace mediante la entrega en efectivo o a través de la transferencia de un valor representativo de un crédito a la vista en un banco o institución financiera. Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara.

En razón de lo antes expuesto y del resultado de la investigación fiscal, al expresar que la contribuyente había abonado a las cuentas por pagar nominadas, así: ‘Cuentas por pagar Semántica’, a ‘Cuentas por pagar afiliadas Noral Asistencia Técnica’ y a la ‘Cuentas por pagar’ afiliadas Nora’, resulta improcedente la defensa de la contribuyente al sostener la omisión de la retención porque no había efectuado tal pago, cuando abonó en cuenta al acreditar la deuda en sus asientos contables. Conforme a lo expuesto, la Sala se aparta del criterio sostenido en la sentencia No. 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. Así también se decide.

Siendo esto así, debe la Sala pronunciarse acerca del supuesto pago que dice haber hecho la contribuyente el 31 de diciembre de 1987, con fundamento en el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968; lo cual de ser probado, dispensaría la pérdida de la deducción del gasto. En este sentido se observa, que se promovieron pruebas documentales en el lapso procesal de instancia, las cuales fueron calificadas de insuficientes por el a quo, ya que no consta que haya sido la contribuyente Sural, C.A. la que efectuó el depósito y tampoco existe constancia del concepto del mismo que pudiera adminicularse con los comprobantes de retención consignados, negándoseles valor probatorio.

Así, revisados los autos, pudo esta Sala constatar que efectivamente se trata de copias simples, de comprobantes privados (depósito y relación de retención), realizados por la propia contribuyente, donde tampoco esta Sala pudo apreciar la relación de causalidad entre la planilla de depósito y el pago que se dice haber efectuado, reflejado en la mencionada relación. Por tal razón, esta Sala confirma la decisión del juzgador de instancia, sobre el citado particular. Así se declara”. (Subrayado de esta Alzada).

Destaca esta Máxima Instancia de la sentencia parcialmente citada que el “abono en cuenta” consiste en “(…) la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir (…)”, apartándose así del criterio jurisprudencial vigente hasta esa fecha expuesto en la sentencia de esta misma Sala N° 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A., la cual había dejado sentado que:

“(…) En efecto, el hecho de que hubiese acreditado la suma de intereses adeudada a la acreedora al final de su ejercicio de 1986, lo único que le permitió a la contribuyente fue registrar en su contabilidad como egresos de ese ejercicio, ‘sus gastos por intereses causados y no pagado’, pero en modo alguno esta simple acreditación implica abono en cuenta como se debe entender en la legislación tributaria. Para la contabilidad los términos ‘acreditar una determinada cantidad a una cuenta’ es ciertamente sinónimo de ‘abonar en cuenta esa misma cantidad’. Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un ‘abono en cuenta’, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago; es decir, que la suma abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco. A tal efecto es necesario que haya un verdadero ‘abono en cuenta’ a favor del acreedor contra las cuentas de caja o banco del deudor y no basta, en consecuencia, que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor. De modo que para esta Sala no hay duda de que la contribuyente no pagó los intereses que registró como egresos en 1986, simplemente acreditándolo a la cuenta por pagar del acreedor, que fue lo que hizo, por lo que es forzoso concluir que dichos intereses no se pagaron en ese ejercicio. Por otra parte la fiscalización igualmente comprobó que dichos intereses tampoco se pagaron en el ejercicio reparado (1987), a través de la revisión que hizo ese año en la contabilidad de la contribuyente. Por el contrario, la misma contribuyente trajo a los autos documentos privados legalizados, donde se observa que dicho pago se hizo el 22 de agosto de 1988, por lo que, en consecuencia, la cantidad objetada de Bs. 31.923.368,75, ha debido registrase como ingreso en el ejercicio siguiente, de 1987, tal y como lo prevé el artículo 46 la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aunque posteriormente en el ejercicio de 1988, se registre como egreso causado en 1986 y pagado en 1988, de conformidad con el último aparte de este mismo artículo, si ese fuera el caso. Por tal razón procede cabalmente el reparo fiscal formulado por el órgano contralor. Así se declara”. (Destacado de esta Máxima Instancia).

De lo anterior se colige que no fue sino hasta el 14 de enero de 2003, con ocasión de la sentencia N° 00025 dictada en el caso: SURAL, C.A., cuando esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia estableció que con el asiento contable por concepto de “abono en cuenta” nacía la obligación de retener el impuesto sobre la renta correspondiente por parte del agente de retención, sin necesidad que esté materializado económicamente el pago a disposición del acreedor, debiéndose apreciar como disponibles jurídicamente las cantidades expresadas, modificando así el criterio jurisprudencial vigente hasta ese momento contenido en la sentencia N° 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A., el cual establecía que sólo se consideraría como “abono en cuenta” para efectos tributarios, la disponibilidad económica del acreedor de las cantidades abonadas.

Ahora bien, considera pertinente esta Alzada resaltar que la normativa aplicable a los ejercicios fiscales 2000 y 2001 era el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.390 Extraordinario del 22 de octubre de 1999) y para el año 2002 la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.557 Extraordinario, del 13 de noviembre de 2001), cuyo artículo 5, del mismo tenor en ambos instrumentos normativos, dispone lo siguiente:

“Artículo 5°. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario”. (Destacado de esta Sala).

Así, el transcrito artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario, es decir, que exista prueba suficiente que determine que el referido abono en cuenta no constituya un pago.

El problema que surgió en su momento con respecto al abono en cuenta devenía del hecho que este presenta dos etapas diferenciadas, el asiento contable y la disponibilidad económica de las cantidades asentadas por parte del acreedor, cuestión que no quedaba del todo clara en el referido artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, lo cual ameritó los aludidos pronunciamientos de esta Sala Político-Administrativa (vid. sentencias Nos. 2.388 y 00025 del 30 de octubre de 2001 y 14 de enero de enero de 2003, casos: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. y SURAL, C.A., respectivamente) a objeto de aclarar el concepto de “abono en cuenta” a los fines tributarios.

De lo expresado surge que para los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002 el criterio jurisprudencial vigente sobre el “abono en cuenta”, que resulta necesario seguir a los efectos de la retención del impuesto sobre la renta, era el citado en la sentencia N° 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A., según la cual no bastaba la sola verificación del asiento contable para que naciera la obligación de retener por parte del agente de retención del tributo correspondiente, sino que debía existir la disponibilidad económica a favor del acreedor de las cantidades abonadas.

En razón de lo dicho, considera esta Máxima Instancia que la contribuyente Insecticidas Internacionales, C.A. (INICA) pudo incurrir en una errada interpretación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [1999 y 2001] en lo referente al “abono en cuenta”, o en errores de su apreciación, ocasionando el retardo en el enteramiento de las cantidades retenidas por dicho concepto, situación ésta de carácter excusable, lo cual permite llegar a la conclusión que le es aplicable la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en los artículos 79 (literal c) y 85 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, respectivamente, vigentes en razón del tiempo, de allí que se considere ajustada a derecho la decisión del a quo sobre este particular. Por tanto, se desestima la denuncia de falso supuesto de derecho por errónea aplicación formulada por la representación fiscal. Así se determina.

En consecuencia, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0669 dictada el 27 de julio de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma con respecto al particular analizado. Así se decide.

En consecuencia, deviene parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, y por ende, queda firme la Resolución identificada con la nomenclatura GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 5 de septiembre de 2005, emanada del órgano exactor, salvo lo referido a las sanciones de multa impuestas por la cantidad total (expresada en moneda actual) de cincuenta y tres mil cuatrocientos seis bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 53.406,38), por concepto de incumplimiento de deberes materiales, las cuales se anulan en aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error excusable de derecho excusable contemplada en los artículos 79 (literal c) y 85 (numeral 4) de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente, vigentes en razón del tiempo. Así se declara.

Por último, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así finalmente se declara.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de la causa relativos: i) la ocurrencia de las infracciones cometidas por la contribuyente en los ejercicios fiscales investigados “(…) al no retener el impuesto sobre la renta en el momento del abono en cuenta (…)” y ii) la procedencia de los intereses moratorios “(…) contenidos en la Resolución N° GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 05 de septiembre de 2005 a cargo de INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA) (…)” por la cantidad de tres mil doscientos diecinueve bolívares con un céntimo (Bs. 3.219,01).

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 0669 dictada el 27 de julio de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central; fallo que se CONFIRMA.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA), contra la Resolución signada con el alfanumérico GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 de fecha 5 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida contribuyente contra la Resolución de Imposición de Multa identificada con la nomenclatura GRTI-RCE-DFG-2003-07-RCE-0546 del 21 de agosto de 2003. En consecuencia, queda FIRME el acto administrativo impugnado, salvo lo referido a las sanciones de multa derivadas del incumplimiento de deberes materiales por la cantidad total expresada en moneda actual de cincuenta y tres mil cuatrocientos seis bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 53.406,38), las cuales se ANULAN.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Procurador General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de mayo del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha nueve (09) de mayo del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00500.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD