Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2019-0035

 

Mediante Oficio Nro. 007/2019 de fecha 9 de enero de 2019, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 11 de febrero del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el expediente Nro. KP02-U-2014-000068 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 3 de abril de 2018 por la abogada Francis Gutiérrez, con INPREABOGADO Nro. 119.651, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 158 y 159 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 003/2018 dictada por el Juzgado remitente el 28 de febrero de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 24 de noviembre de 2014, por el ciudadano JOSÉ RAFAEL ESCALONA, titular de la cédula de identidad Nro. 7.454.869, asistido por el abogado Juan Briceño, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 26.682.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/ Exp N° 01742/44/161 de fecha 24 de septiembre de 2014 (notificada el 17 de octubre de igual año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/
SEDE/DF/2013/ISLR/1742/278 del 6 de noviembre de 2013 (notificada ese mismo día) y estableció a cargo del mencionado ciudadano la obligación de pagar diferencia de tributo en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012, por el monto de Ciento Ochenta y Seis Mil Cuatrocientos Dos Bolívares con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 186.402,61), actualmente expresado en Un Bolívar con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 1,86); sanción de multa aplicada de conformidad con lo establecido en los artículos 111 y 104 (numeral 1, Primer Párrafo) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con los artículos 94 (Parágrafo Segundo) y 81 eiusdem, por la cantidad de Un Mil Novecientas Sesenta y Cuatro coma Ochenta y Cuatro Unidades Tributarias (1.964,84 U.T.); e intereses moratorios liquidados según lo preceptuado en el artículo 66 ibídem, por la suma de Cincuenta y Nueve Mil Doscientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 59.245,29), reexpresada ahora en Cincuenta y Nueve Céntimos de Bolívar (Bs. 0,59).

Por auto del 9 de enero de 2019, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

El 19 de febrero de 2019 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 9 de abril de 2019 el abogado José Sifontes, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 213.272, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se constata en el instrumento poder inserto a los folios 158 y 159 del expediente judicial. No hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia el 8 de mayo de 2019, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 13 de agosto de 2013 las funcionarias Heidy Valecillos y Nurbis Castro, titulares de las cédulas de identidad Nros. 18.525.274 y 14.695.237, respectivamente, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificaron al ciudadano José Rafael Escalona, antes identificado, de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1742 del 19 de julio del mismo año, mediante la cual se inició el procedimiento de fiscalización en materia de impuesto sobre la renta respecto a “(…) desgravámenes personas naturales y cargas familiares declarados para el ejercicio fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012 y detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos (…)”.

El 6 de noviembre de 2013 las señaladas funcionarias, emitieron el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1742/278 (notificada ese mismo día), en la cual se dejó sentado que el aludido ciudadano “(…) dio cumplimiento parcial al Acta de Requerimiento (…)” y se procedió también a rechazar la cantidad de “(…) Bs. 629.950,00 no soporta[da] y declarad[a] como Desgravámenes (…)”. (Agregados de esta Superioridad).

En fecha 17 de diciembre de 2013 el recurrente presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los descargos y promoción de pruebas contra el referido acto administrativo.

El 17 de octubre de 2014 se notificó al accionante de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/ Exp N° 01742/44/161 de fecha 24 de septiembre de igual año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del indicado Servicio Autónomo, en la que se confirmó el contenido de la mencionada Acta de Reparo.

En fecha 24 de noviembre de 2014 el actor -asistido de abogado- ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la citada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en los términos siguientes:

Como primer punto señaló que la Administración Tributaria procedió a desconocer la cantidad de Seiscientos Veintinueve Mil Novecientos Cincuenta Bolívares (Bs. 629.950,00), hoy expresada en Seis Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 6,30), declarada como desgravámenes, desconociéndole su derecho a la aplicación del “desgravamen único” contemplado en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “2006”, tal como fue presentado en la Declaración Sustitutiva de fecha 11 de noviembre de 2013 (en la cual se hizo uso del desgravamen único).

Asimismo, aseguró que el órgano exactor no podía desconocer el derecho a “(…) restar a lo percibido por sueldos y salarios, o bien las erogaciones previstas en el artículo 59 de la LISR [de 2006], o bien lo previsto en el artículo 60 de dicha norma (…)”. (Corchetes de esta Sala).

Por otra parte, alegó el vicio de falso supuesto “(…) al partir de la premisa que la totalidad de los ingresos contenidos en el ARC emitido por el patrono constituyen ingresos gravables (…)[,] [que] la actuación fiscal se coloca a espaldas de la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…) y parte del falso supuesto [por] considerar que todos estos ingresos constituyen sueldos y salarios gravables con el Impuesto sobre la Renta, cuando lo cierto es que en este instrumento están incluidos pagos que corresponden a Compensación por Descanso Legal Laborado, Compensación por transporte, Bono Compensatorio, Bono de Producción, utilidades y Vacaciones, pagos que no tienen carácter salarial (…)”. (Añadidos de este Máximo Juzgado).

En adición a lo antes expuesto, denunció la violación del principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando “(…) pretende desconocer (…)” el mínimo de subsistencia de las personas naturales, es decir, el desgravamen único de las Setecientas Setenta y Cuatro Unidades Tributarias (774 U.T.).

Por otra parte, arguyó la improcedencia de las sanciones de multa, solicitando por razones de inconstitucionalidad (de acuerdo a lo establecido en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil), la desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al considerar que la misma vulnera “(…) el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal (…)”.

Sostuvo la improcedencia de los intereses moratorios puesto que -a su entender- no proceden los reparos ratificados en la Resolución impugnada y que habrían dado lugar a la liquidación de los mismos.

Finalmente, solicitó “(…) la suspensión de los efectos del Acto impugnado de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente en razón del tiempo] (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).

 

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante sentencia definitiva Nro. 003/2018 del 28 de febrero de 2018, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano José Rafael Escalona, asistido de abogado, en los términos reflejados de seguidas:

“(…) Previamente debe señalarse que estando el asunto en etapa de sentencia definitiva y no habiendo sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos (sic) del acto impugnado, formulada por la parte recurrente en el petitorio del escrito recursivo, por lo que resulta inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud.

Efectuado el anterior punto previo, para decidir este Tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Falso supuesto; 2.- Violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece la garantía de la capacidad contributiva; 3.- Improcedencia de las multas. Solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; 4.- Improcedencia de los intereses moratorios liquidados. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1.- Con relación al vicio del falso supuesto:

Se verifica del acto recurrido que el contribuyente es una persona natural que laboró bajo relación de dependencia durante el ejercicio fiscal 2012 y obtuvo ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares por un monto mayor a un mil unidades tributarias siendo así sujeto pasivo de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Esta afirmación nos indica que el recurrente es un trabajador bajo relación de dependencia a quien la Administración Tributaria ordenó efectuar un procedimiento de fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012 sólo con relación a los desgravámenes detallados, tal como así consta en la Providencia de Fiscalización cursante al folio 1 del expediente administrativo .

Asimismo se señala en el acto recurrido que el contribuyente afirma que presentó declaración sustitutiva ‘por cuanto en la declaración original incurrió en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC … desconociendo la sentencia de la Sala Constitucional …del 27 de febrero de 2007’ y que a criterio del recurrente se le desconoció el derecho de hacer uso del desgravamen único previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta del 25/09/2006 (sic) (folio 25 del expediente judicial). En tal sentido, en el acto impugnado se indica que una vez iniciado un procedimiento de fiscalización, no pueden efectuarse modificaciones a las declaraciones a excepción de las que establece el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que la modificación que se realice carece de valor o efecto legal, por lo cual desestimó el falso supuesto alegado en sede administrativa respecto al desgravamen único.

(…Omissis…)

Adicionalmente, la representación fiscal en sus informes señala que de conformidad con el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 ‘… una vez que se ha iniciado un procedimiento de fiscalización, …cualquier cambio en el desgravamen seleccionado,… no tendrá ningún efecto legal …’, por lo que afirma que no existe el vicio del falso supuesto alegado.

Lo expuesto nos indica que si bien la Administración Tributaria hizo alusión a la declaración sustitutiva, sólo fue con el objeto de desestimar lo relativo al desgravamen único porque a su criterio sólo puede incorporarse a una declaración sustitutiva, las modificaciones que ordene el ente (sic) tributario en el Acta de Reparo.

Con relación al desgravamen único, no puede obviarse que los funcionarios fiscales están encargados de aplicar la norma y no pueden decidir desconocerle a un contribuyente un derecho que le otorga la propia Ley de Impuesto sobre la Renta respecto al uso de ese desgravamen, toda vez que conforme a la referida Ley de Impuesto sobre la Renta[,] vigente ratione temporis, en su artículo 60 le reconoció a las personas naturales tal derecho y mediante el cual se resguarda ‘…la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos conforme a lo establecido en la citada Ley especial’, tal como así lo decidió la Sala Político Administrativa en la sentencia No.00865 publicada en fecha 09/08/2016, expresando lo siguiente:

(…Omissis…)

Por lo tanto, considerando el criterio jurispruedencial (sic), tenemos que tanto en el acta de reparo como en el acto recurrido, se obvió aplicar lo establecido en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationetemporis (sic), constatándose que el contribuyente no aceptó el reparo en los términos expuestos por la fiscal actuante, al hacer uso del desgravamen único en la declaración sustitutiva presentada y el hecho de no haberse efectuado la determinación del tributo aplicando el desgravamen único, se afectó la legalidad tanto del acta de reparo como del acto recurrido, al no aplicar lo que ordenaba la ley especial impositiva vigente porque se calculó el ‘…tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural…’, tal como lo estableció la Sala Política Administrativa en la sentencia No. 00865 publicada en fecha 09/08/2016, por lo que la Administración Tributaria recurrida incurrió en un falso supuesto de derecho. Así se declara. (Negrillas del tribunal).

Con relación a la modificación del monto de los ingresos percibidos durante el ejercicio 2012 y lo cual está reflejado en la declaración sustitutiva, la Administración Tributaria Nacional recurrida expresó en el acto recurrido que la investigación fiscal ‘…se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva de rentas del ejercicio 2012…’, constatándose así que no hubo un pronunciamiento expreso respecto al monto de los ingresos declarados y por el contrario, al momento de efectuar la determinación, incluyó como ingresos el (sic) reflejado en el Acta de Reparo y en los informes fiscales, la representante fiscal alegó que el comprobante ARC ‘…es un requisito indispensable para realizar la declaración de Impuesto Sobre la Renta ….[,] [pues] refleja la totalidad de los ingresos percibidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de un mismo año, indicando el salario, además de las retenciones practicadas…[,] por lo que constituye un documento fundamental para la presentación de la declaración definitiva de rentas’ ( folio 95 del expediente judicial).

Respecto al total de los ingresos indicados en la declaración sustitutiva, el recurrente alega que al conocer el contenido y alcance de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional que trata sobre la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, se acogió a la misma, por lo cual se constata que acuso (sic) como ingresos para el ejercicio 2012, la suma de Bs. 254.326,63 y expone que el ente (sic) tributario se coloca a espaldas de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, partiendo del falso supuesto de considerar que todos sus ingresos son gravables con el Impuesto sobre la Renta, cuando en el ‘…ARC emitido por el patrono… están contenidos pagos como el Bono Vacacional, Utilidades, Compensación por Descanso Legal Laborado, Compensación por Transporte, Bono Compensatorio, Bono de Producción, que no deben ser considerados como salario normal…’ (folio 10 del expediente judicial) .

Con relación a la gravabilidad de las utilidades y bonificaciones, se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00200 publicada el 27/02/2013 respecto a la gravabilidad de las utilidades y bonificaciones. En dicha decisión se pronunció sobre un reparo efectuado con base en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, indicando lo siguiente:

(…Omissis…)

Considerando el alegato del recurrente relativo a que se acogió en su declaración sustitutiva al criterio jurisprudencial establecido por la Sala Constitucional relacionada (sic) con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuada en la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, mediante la cual se ajustó su contenido a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo reformada el 06/05/2011, hoy parte in fine del artículo 104 en concordancia con el artículo 107 ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras (sic) y los Trabajadores (sic) vigente ratione temporis, se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia Nro. 00807 de fecha 27 de julio de 2016[,] en la cual dejó establecido lo siguiente:

(…Omissis…)

Así también tenemos que la Sala Político Administrativa en la sentencia No.00865 de fecha 09/08/2016 reiteró su criterio respecto a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta tantas veces citado, y en tal sentido expresó lo siguiente:

(…Omissis…)

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

(…Omissis…)

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de salario normal contenido en el artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras (sic) y los Trabajadores (sic) de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras (…).

(…Omissis…)

Asimismo es de indicar que la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008 emitida por la Sala Constitucional (sic) y la cual forma parte de la sentencia vinculante No. 301 de fecha 27/02/2007[,] indicó que:

(…Omissis…)

Considera este Tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008; sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba ‘…la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar’, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes ‘…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...’, que viene a ser hoy la parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras (sic) y los Trabajadores (sic) del año 2012, por lo tanto al aplicarse al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional se determina que el contribuyente debía haber declarado sólo el monto relativo al salario normal devengado durante el año 2012 y no la totalidad de los pagos efectuados por su patrono reflejado en la planilla ARC, pero visto que en la presente causa la Administración Tributaria recurrida circunscribió su investigación a los desgravámenes detallados tal como se constata en la providencia administrativa (sic) cursante al folio 01 del expediente administrativo, lo que significa que no se verificaron los ingresos reflejados tanto en la declaración definitiva como en la sustitutiva, pero ello no es motivo para que este Tribunal no analice lo relativo a que debe considerarse es el salario normal para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2012, considerando la interpretación vinculante del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 2011, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras (sic) y los Trabajadores (sic) vigente rationetemporis (sic), y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2012, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario [con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos], siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna.

Debe indicarse que el recurrente en su alegato, admite que al conocer el contenido y alcance del criterio de la Sala Constitucional reflejado en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 lo acogió en su declaración sustitutiva efectuada el 17/12/2013 y tal como se ha indicado previamente, esos ingresos no fueron objeto de reparo por cuanto la fiscalización fue dirigida únicamente a los desgravámenes detallados, por ello es que la Administración en el acto recurrido nada indicó sobre la variación efectuada al monto de los ingresos que constan en la declaración sustitutiva, por lo cual no había limitación para el recurrente en el sentido de modificar esos ingresos, toda vez que no fue objeto de la fiscalización ordenada.

Ahora bien, aplicando todos los criterios jurisprudenciales previamente citados emitidos por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, se determina que los pagos que se efectúen por utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, son remuneraciones marginales al salario normal, de tipo accidental; pues están condicionadas en la mayoría de los supuestos, a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado y en otros casos, al derecho del disfrute del bono vacacional que tiene todo trabajador luego de la prestación de servicios bajo relación de dependencia por el lapso de un año en forma ininterrumpida[,] pero que no tienen la connotación de ser salario normal.

Con base en lo expuesto, es evidente que no se debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto declarado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y sus sentencias aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 09/03/2007 y 17/06/2008 respectivamente y con relación a esa modificación efectuada, en el acto recurrido nada se indicó porque ‘…la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva…’ ( folio 26 del expediente judicial), pero ello no limitaba al contribuyente a corregir el monto del salario declarado y estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta[,] no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la resolución culminatoria del sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la fiscalización, por lo que este Tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haber efectuado con base en el salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras (sic) y los Trabajadores (sic) vigente rationetemporis (sic), por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara la normativa vigente en la señalada ley aplicando lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado (sic) durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter accidental como lo sería[n] las utilidades o bonificación de fin de año, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte. Así se declara.

Es evidente que hasta tanto no se verifiquen los ingresos con base en el salario normal y se incluya el monto tanto por desgravamen único como por las cargas familiares, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración sustitutiva de Bs. 10.196,66 era el realmente adeudado por el contribuyente para el ejercicio 2012, monto éste (sic) que ya fue cancelado (sic), por lo que se le ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva aplicó para el ejercicio 2012 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir de los pagos recibidos por el trabajador lo relativo a utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte y asimismo deberá incluir nuevamente las cargas familiares ya reconocidas y el monto por desgravamen único así como todo el pago efectuado por Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012 que fue de Bs. 11.856,59. Así se decide.

Con base en todo lo antes expuesto, se constata que se configuró el vicio de falso supuesto alegado tanto respecto a la exclusión del desgravamen único como con relación al monto de los ingresos, por lo que se declara la nulidad del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido por Bs. 186.402,61 y de sus accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por Bs. 59.245,29 y la multa por 1.959,84 unidades tributarias[,] todo de conformidad con los artículos 66 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y consecuencialmente se declara la nulidad de la planilla de liquidación No. 031001233002429. Así se decide.

2.- Respecto al alegato de violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía de la capacidad contributiva:

Expresa el recurrente que la actuación fiscal violenta esta garantía cuando pretende desconocer lo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos definió como ‘…el mínimo de subsistencia de las personas naturales…’ es decir el desgravamen único de 774 U.T. sólo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional de capacidad contributiva’, y así pide sea declarado. En tal sentido, el análisis a efectuar sólo se circunscribirá a la aplicación del desgravamen único en el procedimiento de fiscalización realizado al recurrente y ello hace procedente aplicar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00865 publicada en fecha 09/08/2016 en la cual dejó establecido lo siguiente:

(…Omissis…)

Aplicando el señalado criterio jurisprudencial tendríamos que al no haberse considerado en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardo (sic) la estructura del Impuesto sobre la Renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva del recurrente, por lo que es procedente el alegato efectuado. Así se decide.

3.- Con relación al alegato relativo a la improcedencia de las multas impuestas y la solicitud de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001:

Del alegato del recurrente se desprende que impugna las referidas multas porque a su criterio se viola el principio de irretroactividad al aplicar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 en sus parágrafos primero y segundo, y respecto a éste (sic)  último, pide se desaplique por control difuso. En tal sentido, se comparte el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01544 de fecha 06/11/2014[,] la cual ratifica el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01426 de fecha 12/11/2008, (…)[,] en la cual indicó lo siguiente:

(…Omissis…)

Asimismo se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00235 publicada en fecha 02/03/2016, en la cual con relación a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, expresó lo siguiente:

(…Omissis…)

Al aplicar el referido criterio y con base en la fecha de entrada en vigencia del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, tenemos que a la fecha del reparo tributario efectuado, la mencionada norma y sus parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, estaban vigentes por lo que no existe aplicación retroactiva de la mencionada norma, siendo improcedente el alegato del recurrente respecto a la desaplicación solicitada. Así se declara.

Ahora bien, se constata que el recurrente indica que las multas son improcedentes porque a su juicio, lo son los reparos efectuados. Si consideramos el reparo por tributo omitido, la multa impuesta fue anulada al declarar procedente el vicio de falso supuesto alegado, por lo cual es inoficioso entrar a analizar la sanción impuesta con base en el tributo omitido de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2011. Así se decide.

Adicionalmente le fue impuesta al contribuyente una multa por no haber dado cumplimiento total al Acta de Requerimiento No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DF/2013/ISLR/1742/01 de fecha 13/08/2013, de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001. La referida norma claramente establecía que la Administración puede solicitar la exhibición de documentos y el contribuye[nte] tiene el deber formal de exhibirlos y de no hacerlo, -como ocurrió en el presente asunto-, la multa de 10 unidades tributarias es procedente, y que en el acto administrativo objeto del recurso por aplicación de la concurrencia, fue impuesta en 5 unidades tributarias y fue liquidada mediante la planilla No. 031001233002430, pero visto que es la única sanción a ser aplicada, lo procedente es ordenar la nulidad de la planilla de liquidación antes identificada, emitida por Bs. 635,00 y emitir nueva planilla por 10 unidades tributarias. Así se decide.

4.- Respecto al alegato de la improcedencia de los intereses moratorios liquidados:

Es necesario precisar que conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente rationetemporis (sic), los intereses surgen de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración, lo que se traduce por ejemplo, que aun cuando sean suspendidos los efectos del acto, los intereses moratorios siguen generándose; así como tampoco se requiere para que se generen, que el acto impugnado sea declarado firme, lo cual si (sic) ocurría con el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la norma vigente rationetemporis (sic) no contemplaba limitación alguna respecto a los intereses moratorios, lo que determina lo improcedente del alegato y se adiciona que previamente ya este Tribunal ha declarado con base en la motivación efectuada, la nulidad de los intereses liquidados por Bs. 59.245,29 determinados con base al reparo por tributo omitido por Bs. 186.402,61. Así se declara.

 

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto [con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos] por el ciudadano JOSÉ RAFAEL ESCALONA, (…) representado por su apoderado, Abogado Juan Miguel Briceño Gil, (…); en (sic) contra de (sic) la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N° 1742/44/161 de fecha 24 de septiembre de 2014, notificada el 17 de octubre de 2014, acto emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y con base en la cual se emitieron las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002429 y 031001233002430; en consecuencia se declara: 1).- La nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N° 1742/44/161 de fecha 24 de septiembre de 2014, notificada el 17 de octubre de 2014 con base en la motivación de esta sentencia; 2).- Procedente los alegatos relativos al vicio de falso supuesto y de la violación de la capacidad contributiva; 3).- Improcedentes los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y con relación a la liquidación de intereses moratorios; 4).- Se anulan el reparo por tributo omitido por Bs. 186.402,61 y sus accesorios, los intereses calculados en Bs. 59.245,29 y multa por 1.959,84 unidades tributarias, por lo que se anula la planilla de liquidación y pago No. 031001233002429; 5).- Se confirma (sic) la multa impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 con base en la motivación de esta sentencia, por lo que se ordena emitir nueva planilla de liquidación por 10 unidades tributarias y consecuencialmente, se anula la planilla de liquidación
No. 0310012332430 emitida; y 6).- Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 11.856,59 para el ejercicio 2012.

Dada la naturaleza del fallo, no procede la condenatoria en costas procesales. (…)”. (Negrillas y mayúsculas del fallo apelado; corchetes de esta Superioridad).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 9 de abril de 2019 el abogado José Sifontes, antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 003/2018 dictada por el Tribunal remitente el 28 de febrero de 2018 (folios 160 al 182 del expediente judicial). En su escrito argumenta lo siguiente:

Sostiene que “(…) la sentencia recurrida incurr[ió] en el vicio de errónea interpretación de los hechos y del derecho (…)[,] [pues] la Juzgadora a quo, de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso, por lo que, con fundamento en el artículo 313 numeral (sic) 2° del Código de Procedimiento Civil, denunci[a] [el representante fiscal] la interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…)”, deviniendo en “(…) una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”. (Añadidos de este Órgano Jurisdiccional).

Asegura que la totalidad de las cantidades percibidas por el sujeto pasivo por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas o abonadas por la prestación de servicios bajo relación de dependencia, debieron ser incluidas en la Declaración de Impuesto sobre la Renta del año 2012 por formar parte de su enriquecimiento neto, invocando para ello los artículos 1°, 16 y 31 de la Ley reguladora de dicho tributo del año 2007, vigente en razón del tiempo, y el artículo 23 de su Reglamento de 2003.

También afirma que las normas antes nombradas indican la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, contempla que los ingresos brutos globales están constituidos por todo aumento de valor patrimonial, al comparar el inicial con el final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto, incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las mixtas.

Refiere que “(…) los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (…)”.

Arguye que “(…) las utilidades, bono vacacional, horas extras, viáticos, auxilio por consumo eléctrico y bono nocturno no son enriquecimientos obtenidos de manera accidental o eventual (…)” y, que en opinión de esa representación fiscal, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia está conformada por todas las remuneraciones devengadas en forma regular y permanente, como son las utilidades, bono vacacional, horas extras, viáticos, auxilio por consumo eléctrico y bono nocturno, quedando excluidas las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tienen carácter salarial conforme al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigente ratione temporis.

Por otra parte, denuncia que el Tribunal de la causa incurrió en “(…) quebrantamiento de los principios constitucionales relacionados con la tributación (…)”, tal es el caso del “(…) principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, por cuanto -a su entender- existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la “(…) interpretación injusta efectuada del concepto de salario (…)”.

De igual modo, alega la “(…) violación flagrante de la capacidad contributiva (…)” por parte de la Jueza de la causa, pues serían incididos en mayor medida los sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquellos que pueden devengar una remuneración superior, “(…) disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma en comentario (…)”.

En refuerzo de su posición, en cuanto a la inclusión de las utilidades y otros proventos en el concepto de salario, enfatiza que de acuerdo a lo contemplado en los artículos 104 y 122 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 y la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, respectivamente, la participación en los señalados beneficios están “comprendidos en él” y para la determinación de la base de cálculo de las prestaciones sociales que pertenecen a los trabajadores bajo relación de dependencia en el artículo 122 de esta última Ley, “(…) se estableció que el salario base para dicho cálculo por motivo de la terminación de la relación de trabajo, será el último salario devengado, calculado de manera que integre todos los conceptos salariales percibidos por el trabajador (…)” y que el artículo 105 eiusdem “(…) enumera en forma taxativa los beneficios percibidos por los trabajadores que no tienen carácter remunerativo o salarial (…)”.

Subraya que “(…) las objeciones formuladas por la fiscalización están ajustadas a derecho y, en consecuencia, es válida y legal la incorporación al ingreso gravable del contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de Rentas (DPN-99025) N° 1390361872 correspondiente al ejercicio civil 2012, de la cantidad de Bs. 830.616,20 (…), por lo que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria (…)”.

Por otro lado, recalca que se configuró en el fallo de instancia el vicio de errónea interpretación de los hechos y del derecho en cuanto al contenido y alcance del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo. Por lo que esa representación fiscal considera improcedente la aplicación del desgravamen único concedido en el fallo de instancia.

Manifiesta que al contribuyente se le rechazaron los desgravámenes detallados al no haber presentado la totalidad de los soportes comprobatorios, y, que ante tal situación, el sujeto pasivo presentó una Declaración Sustitutiva en la cual se acogió al desgravamen único, “(…) siendo el mismo improcedente (…)”, de acuerdo al artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y las Consultas Nros “N° 5-35408-3281” y “DCR-5-76.521” emanadas de la “Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT (…)” en fechas “19/07/2007” y “07/02/2014”.

Igualmente, señaló que el pronunciamiento del Tribunal de instancia según el cual la Administración Tributaria violó el principio constitucional de la capacidad contributiva no se ajusta a derecho, en virtud de que los resultados de las objeciones fiscales “(…) no han previsto la aplicación de efectos impositivos más gravosos que los que correspondieran al contribuyente (…)”, y que “(…) la actuación fiscal al exigir el pago de diferencia de impuesto y aplicar las sanciones e intereses moratorios no violenta la capacidad contributiva, pues éste se constituye como un principio rector para el establecimiento de gravámenes (…)”. También refiere que el órgano tributario no está confiscando los bienes del ciudadano recurrente, sino que simplemente en uso de su facultad coercitiva, está imponiendo las sanciones legalmente establecidas por el marco jurídico aplicable, por cuanto se pudo constatar que “(…) el contribuyente cancelo (sic) en el plazo establecido las porciones correspondientes al Impuesto Sobre la renta del ejercicio civil 01/01/2012 al 31/12/2012 en tres porciones de pago (…)”, pero no presentó los soportes de los desgravámenes y dio cumplimiento parcial al requerimiento efectuado durante el procedimiento de fiscalización “(…), constituyendo un incumplimiento a los deberes materiales y formales, relacionados con la obligación de permitir el control de la administración tributaria (sic) previsto en el artículo 49 y 145 numeral 5, del Código Orgánico tributario vigente (…)”.

Enfatiza que las sanciones impuestas al accionante se originaron como consecuencia de la actitud antijurídica asumida por éste y por no dar cumplimiento a sus deberes tributarios, por cuya virtud no se está en presencia de una determinación arbitraria que violente el referido principio constitucional.

Por último, pide a la Sala declarar con lugar la apelación y, en el supuesto contrario, eximir a su representada del pago de las costas procesales, de acuerdo al criterio sentado en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, ratificada, entre otros, en el fallo Nro. 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 003/2018 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 28 de febrero de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano José Rafael Escalona, antes identificado, asistido de abogado, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/Exp N° 01742/44/161 de fecha 24 de septiembre de 2014 (notificada el 17 de octubre de igual año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Preliminarmente, esta Superioridad debe declarar firmes los pronunciamientos del Juzgado a quo que no fueron apelados por el recurrente y que no desfavorecen los intereses de la República, relacionados con: i) la afirmación según la cual resulta inoficioso pronunciarse acerca de la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, en virtud de encontrarse la causa en estado de dictar la sentencia definitiva; ii) la procedencia de la multa impuesta “de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001”, por la cantidad de Diez Unidades Tributarias (10 U.T.); iii) la improcedencia de “(…) los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”; y iv) la oportunidad en que se causan los intereses moratorios a la luz de lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem. Así se decide.

Vistos los términos del fallo objetado, así como las argumentaciones expuestas en su contra por el representante fiscal en el escrito contentivo de los fundamentos de su apelación, observa la Sala en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado circunscrita a decidir si el Juzgado de mérito al proferir su decisión incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho derivados de la errónea interpretación de la normativa atinente al alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó “principios constitucionales relacionados con la tributación”, concretamente, los de “igualdad ante el tributo” y capacidad contributiva. De prosperar las aludidas denuncias vinculadas con la base de cálculo del tributo en comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta por disminución indebida de los ingresos tributarios y de los intereses moratorios liquidados a cargo del accionante. Y asimismo, se conocerá de los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho concerniente a la procedencia del desgravamen único a favor del contribuyente.

Planteada así la litis, pasa este Órgano Jurisdiccional a conocer y decidir el recurso de apelación, para lo cual observa:

A fin de resolver las denuncias formuladas, esta Máxima Instancia considera necesario iniciar el análisis señalando que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A.; y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente).

Sostiene el representante judicial del Fisco Nacional que los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis, contemplan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, dispone que los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico tales como “(…) las utilidades, bono vacacional, horas extras, viáticos, auxilio por consumo eléctrico y bono nocturno [y que] no son enriquecimientos obtenidos de manera accidental o eventual (…)”. (Corchetes de este Supremo Juzgado).

La Sala observa que el sustituto del Procurador General de la República pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.

Ahora bien, con el objeto de analizar lo controvertido en la apelación, esta Superioridad debe destacar que la citada modificación -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2012.

En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la indicada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:

“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.

Sentado lo que antecede, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente José Rafael Escalona bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”.

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Negrillas de esta Sala).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra citada, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la aludida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010,
caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014,
caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En armonía con lo expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.

Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016,
caso: Silvino Molina Contreras). Así se declara.

En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del Órgano Jurisdiccional de instancia de los “principios constitucionales relacionados con la tributación”, concretamente los de “igualdad ante el tributo” y la capacidad contributiva, siendo que tales señalamientos forman parte de la línea argumentativa de la representación judicial del Fisco Nacional expuesta en su apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta. Ello así:

Esta Superioridad destaca que el apoderado fiscal sostiene que la Sentenciadora de la causa transgredió el “principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela (sic)”, por cuanto a su entender, existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de una supuesta interpretación injusta efectuada del concepto de salario.

En tal sentido, este Supremo Tribunal debe precisar que el artículo 1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que “(…) Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros (…)”; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone en su artículo 21 que “(…) todas las personas son iguales ante la ley (…)”.

Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 0062 del 2 de febrero de 2012, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contralor General de la República).

Con relación a este principio, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo Nro. 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, ratificado en la sentencia Nro. 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:

“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.

De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.

De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).

Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331). (…)”. (Negrillas de esta Alzada).

Desde esa perspectiva, el principio de igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).

También el referido principio debe ser garantizado por los Jueces en todo iter procesal, toda vez que el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la obligación de los funcionarios encargados de impartir justicia, dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en la Carta Magna, de asegurar la integridad del Texto Fundamental. Así, para verificar la existencia del trato desigual por parte del Órgano Jurisdiccional es preciso efectuar la comparación entre dos (2) o más decisiones, que resuelvan casos análogos, y si se observa que alguna de ellas decide el mismo de manera diferente, sin que se indique, en forma expresa, un cambio de criterio, ello puede llevar a concluir la posible violación al señalado principio. (Vid., fallo de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal Nro. 366 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Jorge Reyes Graterol).

Al respecto, esta Superioridad no observa que de las actas procesales ni de la decisión proferida por el Juzgado a quo se desprenda una declaratoria en un sentido diferente de otras anteriores o contrarias a una disposición normativa expresa, toda vez que el pronunciamiento emitido en cuanto a los conceptos que conforman los ingresos gravables de las personas naturales bajo relación de dependencia, lo efectuó de conformidad con la interpretación realizada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la decisión
Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente, razón por la cual a juicio de esta Sala el Órgano jurisdiccional de mérito no violó el “principio de igualdad ante el tributo”, por lo que desestima el alegato del representante fiscal sobre este aspecto. Así se establece.

De modo que, esta Alzada reitera que en el caso de autos la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador bajo relación de dependencia, no está supeditada al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone.

En conexión con lo previamente advertido, esta Sala Político-Administrativa concluye que la Jueza de instancia apreció de manera correcta la situación fáctica y jurídica aplicable en el caso concreto, al afirmar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al sueldo normal, debieron ser excluidos por la fiscalización de la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2012, resultando por ende, improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios liquidados por la omisión de ingresos; en virtud de lo cual se desestiman las denuncias de falso supuesto [en sus dos (2) modalidades, esto es, de hecho y de derecho] y falta de exhaustividad de la sentencia apelada; en consecuencia, se confirma de ésta que el órgano recaudador incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en cuanto al establecimiento de la base de cálculo del tributo en comentario. Así se declara.

Por otra parte, la representación judicial de la República sostiene que el Tribunal de mérito trasgredió el principio de la “capacidad contributiva”, debido a que serían mayormente incididos los sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquellos que pueden devengar una mayor remuneración, “(…) disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la norma en comentario (…)”.

Sobre este particular, esta Máxima Instancia es del criterio que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Superioridad que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no violan el principio de la capacidad contributiva al determinar que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral; por lo tanto, no se evidencia que el Tribunal remitente al momento de proferir su decisión haya transgredido el mencionado principio en el análisis de la normativa supra reseñada. Así se determina.

Aunado a lo anterior, es menester destacar que la representación de la República en los fundamentos de su apelación, manifiesta su disconformidad con el pronunciamiento del Juzgado a quo según el cual el contribuyente tenía derecho a aplicar el desgravamen único previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo y, por ende, el órgano exactor al haber rechazado la aplicación de dicho beneficio fiscal, incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, así como en la violación del principio de la capacidad contributiva. En este punto, vale enfatizar que el apoderado judicial del Fisco Nacional encuadra la denuncia en referencia, bajo la supuesta configuración en la sentencia de instancia de los vicios de falso de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo en cuestión.   

En este orden de ideas, afirma que la fiscalización practicada al sujeto pasivo sobre el elemento “desgravámenes” -en la cual se procedió a rechazar la cantidad actual de Seis Bolívares con Veintinueve Céntimos
(Bs. 6,29), al no haberse consignado los comprobantes requeridos por la actuación fiscal- se encuentra ajustada a derecho.

Al respecto, esta Sala observa que el recurrente en la oportunidad de interponer el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, señaló que el acto administrativo impugnado no consideró para la determinación del impuesto sobre la renta la Declaración Sustitutiva presentada en fecha “11 de noviembre de 2013”, en la cual procedió a imputar a su enriquecimiento neto gravable las Setecientas Setenta y Cuatro Unidades Tributarias (774 U.T), correspondientes al aludido desgravamen único.

Acerca de dicho argumento, de la revisión efectuada a las actas procesales se aprecia que si bien el ciudadano José Rafael Escalona presentó la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo coincidente con el año civil 2012 -identificada con los Nros. 1390361872- en fecha 4 de marzo de 2013, en la cual se acusaron ingresos en el ítem 143 correspondiente a sueldos, salarios y demás remuneraciones por la cantidad de “Bs. 830.616,20”, actualmente expresada en Ocho Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 8,30), se constata que la misma fue sustituida el 11 de noviembre de 2013 mediante la Declaración Nro. 1391466141, durante el transcurso de la fiscalización, modificando el monto correspondiente a los ingresos reflejados en el mencionado ítem 143 al equivalente a Setecientas Setenta y Cuatro Unidades Tributarias (774 U.T.)

En cuanto a las señaladas Declaraciones Sustitutivas la representación fiscal asegura que las mismas carecen de todo valor o efecto legal, al haber sido presentadas en el transcurso de la fiscalización.

Con relación a este planteamiento y en referencia a la validez de las Declaraciones Sustitutivas, esta Sala ha sostenido que:

“(…) Sin embargo, antes de así juzgar y proceder, se debe examinar los alcances del hecho derivado de las declaraciones sustitutivas presentadas por la referida sociedad mercantil, tanto en materia de impuesto sobre la renta (07-01-97), como en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (27-12-96), respecto de las cuales se dice y en autos se advierte que fueron presentadas luego de haberse iniciado el respectivo procedimiento de fiscalización, siendo dicha circunstancia la invocada por la autoridad tributaria para desestimar los datos en ellas aportados a los efectos reparados, aunada a la existencia de otras irregularidades detectadas que también ameritaban la formulación de tales reparos, a saber, que no se trataban de declaraciones espontáneas.

(…Omissis…)

De acuerdo a la previsión transcrita, para la Sala surge evidente que bajo ninguna circunstancia, menos temporal, podría la autoridad tributaria inobservar las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente en el curso de la aludida fiscalización. Por el contrario, se tiene que le era imperativo verificar los datos aportados en dichas declaraciones, aun cuando advirtiese que las mismas fueron presentadas a raíz de dicho procedimiento y, por tanto, debía adecuar y revaluar las cantidades que por concepto de ingresos, costos, compras y ventas no declaradas fueron objetados inicialmente en las respectivas actas fiscales, para finalmente determinar con certeza los impuestos que en definitiva debía pagar la sociedad mercantil contribuyente.

Conforme a lo expuesto y revisadas como fueron las motivaciones de las resoluciones culminatorias de los respectivos sumarios administrativos, sólo resta a esta alzada confirmar el símil criterio que sobre el particular fue asumido por el juzgador de instancia en el fallo apelado, de acuerdo al marco legal contenido en el Código Orgánico Tributario y en las leyes especiales que regulan el impuesto sobre la renta y a las ventas al mayor, cuando acertadamente destacó que la citada normativa en modo alguno establece un lapso rígido y perentorio, pasado el cual decaen o caducan las actuaciones fiscales, en cuya virtud entendió que en el presente caso la Administración Tributaria debió atender al contenido de las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente, así como al respectivo pago de los impuestos autoliquidados en esa oportunidad. Así se declara”. (Negrillas de esta Máxima Instancia). (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00581 de fecha 22 de abril de 2003, caso: Pablo Electrónica, C.A., ratificada, entre otros, en el fallo
Nro. 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez).

En atención a lo expuesto, esta Alzada estima que la Declaración Sustitutiva presentada por el ciudadano José Rafael Escalona, debió haber sido considerada por la fiscalización, por lo tanto la determinación efectuada por la Administración Tributaria debió tomar en cuenta para el cálculo del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal investigado, todos los elementos suministrados por el contribuyente. (Vid., sentencia Nro. 00126 del 8 de febrero de 2018, caso: Carlos Ramón Gallardo Márquez).

De igual forma, ante la existencia de un procedimiento de determinación sobre base cierta, deben observarse todas las pruebas suministradas, entre ellas las Declaraciones Sustitutivas, tal como lo destacó el Juzgado de instancia.

Al ser así, de la mencionada Declaración se aprecia que el contribuyente voluntariamente ajustó los montos correspondientes a los desgravámenes, sobre lo cual el órgano exactor al momento de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, no efectuó el respectivo análisis a los efectos de conciliar éstos respecto al monto que había reflejado inicialmente en el Acta de Reparo.

Esta Sala advierte que la Administración Tributaria debió apreciar en la determinación realizada todos los elementos incorporados al procedimiento de fiscalización por parte del contribuyente, es decir, tanto la Declaración Definitiva como la Declaración Sustitutiva, pues no es posible dejar de considerar en el análisis de los conceptos que conforman el esquema de determinación del impuesto sobre la renta, los elementos esenciales del mismo, como lo es el caso de los desgravámenes.

Bajo esa línea argumentativa, se observa que el órgano exactor obvió toda consideración respecto a los desgravámenes relacionados en la Declaración Sustitutiva antes reseñada, en la cual el accionante procedió a ajustar el monto declarado a la cantidad de Setecientas Setenta y Cuatro Unidades Tributarias (774 U.T.) para el ejercicio fiscal investigado, afirmando que los contribuyentes no pueden modificar las declaraciones de tributos durante los procedimientos de fiscalización y además en virtud de que el recurrente no incorporó a la investigación los comprobantes demostrativos los desgravámenes detallados referidos en la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta presentada en fecha 4 de marzo de 2013.

Con vista a lo señalado, es necesario examinar el contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable ratione temporis, el cual establece:

“Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior”.

De conformidad con el dispositivo normativo trascrito, se deriva el derecho de las personas naturales residentes en el país de optar por la aplicación de un desgravamen a sus enriquecimientos netos, a fin de la realización de la operación matemática tendente a la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, a la cual se aplica la respectiva tarifa de conformidad con la Ley.

En el caso de las personas naturales perceptoras de sueldos y salarios, este Máximo Tribunal ha señalado que “(…) frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgravámenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima (…)”. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

El criterio jurisprudencial previamente referido pone de relieve que de limitarse la posibilidad de imputación del desgravamen único en el caso bajo estudio para la determinación del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano José Rafael Escalona, se estaría calculando dicho tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, la aplicación del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural.

Aunado a lo precedentemente mencionado, cabe resaltar que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, no establece limitación alguna a la aplicabilidad del desgravamen único (vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez), por lo cual a juicio de esta Alzada éste resulta procedente a favor del referido ciudadano.

Vinculado a lo que precede, este Máximo Tribunal considera que aun cuando la Administración Tributaria no hubiere tomado en cuenta la Declaración Sustitutiva -lo cual no es procedente por los motivos ya expresados- y el contribuyente no aportara los documentos justificativos de los gastos, el órgano recaudador debe aplicar en el mecanismo determinativo del enriquecimiento gravable, el desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar los enriquecimientos netos a tenor de lo establecido en la citada Ley especial; en consecuencia, resulta forzoso para esta Sala concluir -al igual que lo hizo la Sentenciadora de la causa- que la Administración Tributaria incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, así como en la violación del principio de la capacidad contributiva al no haber permitido al accionante hacer uso de ese beneficio fiscal y, por ende, no se configuran en la decisión de mérito los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente ratione temporis. Por lo tanto, se confirma el pronunciamiento que al efecto se desprende de la sentencia apelada. Así se declara.

Declarada la improcedencia del reparo formulado por el órgano exactor y su subsecuente nulidad, resulta inoficioso entrar a conocer de los alegatos formulados por el representante judicial del Fisco Nacional en torno a la procedencia de la sanción de multa y los intereses moratorios liquidados a cargo del recurrente. Así se establece.

Resueltas como han quedado las denuncias esgrimidas por la representación fiscal, este Alto Juzgado declara sin lugar su recurso de apelación y confirma de la forma reflejada en la parte motiva esta decisión, la sentencia definitiva Nro. 003/2018 dictada por el Tribunal remitente el 28 de febrero de 2018. Así se decide.

Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano José Rafael Escalona, asistido de abogado; por consiguiente, se anula el acto administrativo impugnado en cuanto al reparo efectuado derivado del concepto de “desgravámenes” y por no haber considerado el salario normal para la determinación del impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado, así como la sanción de multa aplicada según el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 eiusdem derivados del referido incumplimiento, y queda firme respecto a la pena pecuniaria impuesta de conformidad con el artículo 104 (numeral 1, Primer Párrafo) del Código de la especialidad de 2001, vigente en razón del tiempo. Así se dispone.

A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosas decisiones, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se determina.

Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.

 

V

DECISIÓN

 

En virtud los razonamientos esbozados, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: 

1.- FIRMES los pronunciamientos del Juzgado a quo que no fueron apelados por el recurrente y que no desfavorecen los intereses del Fisco Nacional, relacionados con: i) la afirmación según la cual resulta inoficioso pronunciarse acerca de la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, en virtud de encontrarse la causa en estado de dictar la sentencia definitiva; ii) la procedencia de la multa impuesta “de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001”, por la cantidad de Diez Unidades Tributarias (10 U.T.); iii) la improcedencia de “(…) los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”; y iv) la oportunidad en que se causan los intereses moratorios de acuerdo lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem.    

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 003/2018 dictada el 28 de febrero de 2018 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano JOSÉ RAFAEL ESCALONA, asistido de abogado, fallo que se CONFIRMA en los términos expuestos en la motiva de esta decisión.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el prenombrado ciudadano contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/Exp N° 01742/44/161 de fecha 24 de septiembre de 2014 (notificada el 17 de octubre de igual año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1742/278 del 6 de noviembre de 2013 (notificada ese mismo día), actos administrativos que se ANULAN en cuanto al reparo efectuado derivado del concepto de “desgravámenes” y por no haber considerado el salario normal para la determinación del impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado, así como la sanción de multa aplicada según el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y los intereses moratorios liquidados según lo establecido en el artículo 66 eiusdem derivados del referido incumplimiento, y quedan FIRMES respecto a la pena pecuniaria impuesta de conformidad con el artículo 104 (numeral 1, Primer Párrafo) del Texto Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

4.- Se ORDENA “(…) a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 11.856,59 para el ejercicio 2012 (…)”, y, en caso de ser procedente, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas de impuesto, sanciones de multa e intereses de mora.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, conforme a lo señalado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de mayo del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha quince (15) de mayo del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00242.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD