Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2014-1399

 

Mediante Oficio N° 406/2014 de fecha 28 de octubre de 2014, recibido en esta Sala el 13 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente signado con el N° AF44-X-2011-000062 (nomenclatura de ese Juzgado), contentivo del recurso de apelación ejercido el día 6 de febrero de 2014, por la abogada Dalia C. Rojas (INPREABOGADO N° 77.240), actuando con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según instrumento poder que cursa a los folios 78 al 82 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 008/2014, dictada por el órgano jurisdiccional remitente en fecha 30 de enero de 2014, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 16 de febrero de 2001 con medida cautelar de suspensión de efectos por el abogado Jesús Alberto Fariñas Orsetti (INPREABOGADO N° 54.002), actuando en el carácter de apoderado judicial de la empresa PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA), inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda -hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda- el 15 de septiembre de 1975, bajo el N° 23, Tomo 99-A, y cuya última modificación se encuentra inscrita por ante el mismo Registro Mercantil en fecha 5 de enero de 2009, bajo el N° 42, Tomo 1-A Pro.; representación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 28 al 32 del expediente judicial.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución   N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0227-5839 del 31 de diciembre de 2010, notificada el 25 de enero de 2011, mediante la cual la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 7 de octubre de 2008 y; en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1606 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada el 2 de septiembre de igual año, a través de la cual la División de Recaudación de la nombrada Gerencia Regional procedió a imponer a la contribuyente la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por la cantidad de “19.155,01 U.T.”, equivalente a la cantidad de    “Bs. F. 881.130,46”, hoy reconvertida a ocho bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 8,81), calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de “(Bs. F. 46,00)”, según Providencia N° 0062 de fecha 16 de enero de 2008 y de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del citado Código Orgánico Tributario, por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos de la primera quincena de agosto de 2004, septiembre de 2004, enero de 2005 y abril de 2007 y segunda quincena del mes de junio de 2004, agosto de 2004, diciembre de 2004, enero de 2005, abril de 2005 y septiembre de 2005, “fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002 (…) vigente para los períodos impositivos enero/2003 a marzo/2005 y artículo 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 (…) vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1° de las Providencias Administrativas Nros 2.387 del fecha 11/12/2003 (…) 0668 de fecha 20/12/2004 y N° 0778 de fecha 12/12/2006 (…) las cuales establecen el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005 y 2007, respectivamente”.

Adicionalmente la Administración Tributaria determinó intereses moratorios de acuerdo al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por el monto de “Bs. F. 18.079,25”, hoy equivalente a dieciocho céntimos de bolívar (Bs. 0,18).

Por auto de fecha 28 de octubre de 2014, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por el apoderado judicial del Fisco Nacional y remitió el expediente judicial de la causa a esta Máxima Instancia.

El 18 de noviembre de 2014 se dio cuenta en Sala y, en esa misma fecha, se designó Ponente al Magistrado Emilio Ramos González, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante escrito del 9 de diciembre del mismo año, el abogado Javier Alejandro Prieto Arias (INPREABOGADO N° 33.487), actuando en representación del Fisco Nacional, según instrumento poder cursante a los folios 226 al 229 del expediente, presentó escrito donde fundamentó la apelación incoada. No hubo contestación.

El 14 de enero de 2015, la presente causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En esa misma fecha (14 de enero de 2015) se hizo constar que el 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta y se reasignó la Ponencia a la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero.

El 10 de noviembre de 2015 el apoderado judicial del Fisco Nacional, antes identificado, solicitó se dictara decisión en la presente causa.

En fecha 2 de agosto de 2016 el representante en juicio de la República requirió pronunciamiento.

Mediante auto del 3 de igual mes y año se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

El 13 de junio de 2017 el representante fiscal pidió se emita decisión en esta causa.

En fecha 14 del mismo mes y año se hizo constar que en fecha 24 de febrero de 2017 se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Mediante diligencia del 6 de febrero de 2018 el abogado de la República requirió se dictara fallo en el presente caso.

El 18 de septiembre de 2018 se reasignó la Ponencia a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

En fecha 27 de septiembre de igual año, la abogada Mayerling Yubelina Fernández Agreda (INPREABOGADO N° 204.364), en representación de la República según instrumento poder que cursa a los folios 241 al 242 de las actas procesales, solicitó se dicte sentencia en este caso.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Efectuado el estudio de las actas que conforman el expediente, esta Sala pasa a decidir, con fundamento en las consideraciones siguientes:

 

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con las letras y los números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1606 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada el 2 de septiembre de igual año, la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dejó constancia que de la revisión realizada al “Portal” del nombrado Servicio Autónomo se determinó que la empresa Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) presentó las declaraciones informativas de las compras y retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena de los meses de agosto y septiembre de 2004, enero de 2005 y abril de 2007 y segunda quincena de los meses de junio, agosto y diciembre de 2004, enero, abril y septiembre de 2005, “fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002 (…) vigente para los períodos impositivos enero/2003 a marzo/2005 y artículo 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 (…) vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1° de las Providencias Administrativas Nros 2.387 del fecha 11/12/2003 (…) 0668 de fecha 20/12/2004 y N° 0778 de fecha 12/12/2006 (…) las cuales establecen el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005 y 2007, respectivamente”.

Destacó la expresada Resolución que la conducta descrita constituye un ilícito material sancionable con multa del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

En consecuencia, procedió a imponer a la contribuyente sanción pecuniaria por la cantidad de “19.155,01 U.T.”, equivalente a la cantidad de “Bs. F. 881.130,46”, reconvertida a ocho bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 8,81), calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de “(Bs. F. 46,00)”, según Providencia N° 0062 de fecha 16 de enero de 2008 y en atención a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del citado Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Adicionalmente la Administración Tributaria liquidó en el identificado acto administrativo intereses moratorios de acuerdo al artículo 66 eiusdem, por el monto de “Bs. F. 18.079,25”, hoy equivalente a dieciocho céntimos de bolívar (Bs. 0,18).

Contra la referida Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios la representación judicial de la empresa estatal interpuso recurso jerárquico en fecha el 7 de octubre de 2008 por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual fue declarado sin lugar mediante Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0227-5839 del 31 de diciembre de 2010, notificada el 25 de enero de 2011, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del nombrado Servicio.

El 16 de febrero de 2011, el apoderado en juicio de la sociedad de comercio contribuyente interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra las señaladas Resoluciones en el cual alegó lo siguiente:

Denunció que el órgano exactor impuso a su representada multas con fundamento en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; norma que -a su decir- es violatoria de los principios de irretroactividad de la ley, debido proceso, certeza y seguridad jurídica por cuanto establece que para el cálculo de las sanciones pecuniarias sea tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para la fecha del pago y no la que esté en vigor cuando ocurra el hecho generador del ilícito.

A mayor abundamiento explicó que “(…) al cancelarse una multa con la unidad tributaria vigente para el momento del pago, se está cancelando a una unidad tributaria actualizada acorde con la tasa inflacionaria presentada hasta la fecha del pago, es decir, indexada la cual se encuentra supeditada al tiempo que dure la Administración Tributaria en el proceso de fiscalización, que por máxima de experiencia, puede ser un tiempo considerable. Dicho período o tardanza, dependiendo del caso, es soportado o imputado al contribuyente, aun cuando el mismo se encuentra totalmente ajeno a los motivos que originaron la duración del proceso de fiscalización”.

Alertó que la Administración Tributaria castigó doblemente a la contribuyente “(…) no solo con los intereses moratorios (…) sino que además de ello, calcula dichos intereses sobre una cantidad que conlleva en el caso de la declaración correspondiente al período agosto de 2004, un reajuste por inflación de más de tres (3) años por encima (…)”.

En tal sentido, destacó que “(…) en igualdad de condiciones al anterior período señalado, se encuentran las declaraciones (…) objeto de multa (…)”.

Explicó que “dicha práctica realizada por la Administración Tributaria resulta totalmente contraria y violatoria al Estado de Derecho y al debido proceso (…). Dado como se encuentra redactada la norma -Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario- se crea un desequilibrio entre el administrado y la Administración Tributaria en perjuicio del administrado, quien se ve obligado a pagar una multa que excede su capacidad sancionatoria, por cuanto (i) se establece el pago de una multa en base a una unidad tributaria indexada hasta más de tres (3) años, por encima de la fecha de ocurrencia del ilícito como es el caso de la declaración del impuesto para el período de agosto de 2004, violando el principio de irretroactividad de la ley; y (ii) sobre la referida unidad tributaria indexa (…) hasta el año 2008, se calculan unos intereses moratorios de forma retroactiva a partir de la fecha en que ocurrieron los ilícitos (años 2004, 2005 y 2007), es decir, calculados los intereses sobre la multa ya indexada, en perjuicio del contribuyente, lo cual puede ser subsanado (…) aplicando la unidad tributaria vigente para la fecha de ocurrencia del delito, y una vez determinada esta, realizar el cálculo de los respectivos intereses moratorios (…)”, razón por la cual requirió la desaplicación por control difuso la citada norma.

Finalmente, solicitó la suspensión de efectos de la Resoluciones impugnadas con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por considerar que la multa que le fue impuesta violentó el principio de irretroactividad de la Ley, al haber sido calculada con base en una unidad tributaria que se encontraba en vigor para el año 2008 a ilícitos formales ocurridos en los años 2004, 2005 y 2007.

Mediante sentencia interlocutoria N° 087/2011 del 2 de junio de 201, el Juzgador de la causa acordó la medida requerida.

 

II

FALLO APELADO

 

El 30 de enero de 2014, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, mediante sentencia definitiva N° 008/2014 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente, con base en las razones siguientes:

Relacionado con la denuncia de inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por violación de los principios de irretroactividad de la ley, certeza y seguridad jurídica la Sentenciadora de instancia se fundamentó en el criterio expuesto sobre el particular por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias “N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., (…) ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y la N° 00587 de fecha 11 de mayo de 2011, caso: Citibank, N.A. (…)”.

Aseveró la Sentenciadora que “la multa impuesta debe calcularse tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para la fecha de los pagos, esta es, Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700) para el año 2004; Veintinueve Mil Cuatrocientos Bolívares      (Bs. 29.400) para el año 2005; y Treinta y Siete Mil Seiscientos treinta y Dos Bolívares (Bs. 37.632) para el año 2007, contenidas en la Gaceta Oficial     N° 37.877 del 11 de febrero de 2004; N° 38.116 del 27 de enero de 2005 y         N° 38.603 del 12 de enero de 2007 (…)”.

Concluyó que “(…) la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera el principio constitucional alguno, y mucho menos el de irretroactividad de la Ley, sino, tal y como lo indica la sentencia citada, establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”.

Por otra parte, respecto al cálculo de la multa impuesta sostuvo que por tratarse el ilícito de autos de un pago extemporáneo pero voluntario de la obligación principal, por aplicación del criterio expresado en el citado fallo    N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., “(…) el valor de la Unidad Tributaria a tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, es el vigente al momento cuando la contribuyente efectuó el pago de la obligación principal, es decir, a la Unidad Tributaria vigente para el año 2004, 2005 y 2007, pues es ésta la fecha del pago de la obligación tributaria principal; en consecuencia, la Administración Tributaria debe recalcular la multa impuesta en atención a los términos dictados en este fallo (…)”.

Atinente a los intereses moratorios sostuvo que “(…) el representante de la contribuyente señala que la Administración calculó estos accesorios con una unidad tributaria indexada hasta el año 2008, de forma retroactiva, a partir de las fechas cuando ocurrieron los ilícitos, lo cual solo puede subsanarse aplicando la unidad tributaria vigente para la fecha de la ocurrencia de la infracción”. (Sic).

Afirmó que en el caso de autos el apoderado judicial del Fisco Nacional explicó que “(…) los intereses moratorios se determinaron, tomando en consideración la fecha en la cual la contribuyente debía efectuar el enteramiento y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los ejercicios fiscales anteriormente señalados, y la fecha efectiva del pago de la obligación principal, tal y como lo indicó la Administración Tributaria en la Resolución impugnada (…)”.

Aseveró que del análisis del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 “(…) basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios” y que en atención al criterio expuesto por esta Máxima Instancia en la decisión “N° 191 del 09/03/2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., SC-TSJ, según el cual, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios surgen desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha en que efectivamente se canceló el impuesto, esto es, hasta la extinción total de la deuda; este Tribunal debe desechar el alegato esgrimido por la contribuyente, por cuanto, como ya se indicó, la Administración Tributaria calculó los intereses moratorios hasta el día efectivo del pago (…)”.

Por tal razón aseveró la Jueza de la causa que se “(…) confirma la liquidación de los intereses moratorios, por monto de Bs.F. 18.079,25 (…)”.

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, el Tribunal de mérito declaró:

“(…) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PETRÓLEOS DE VENEZUELA SOCIEDAD ANÓNIMA (PDVSA), contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/5839-A, del 31 de diciembre de 2010 (…). En consecuencia:

PRIMERO: Se confirman los intereses moratorios liquidados en los actos administrativos recurridos por un monto total de DIECIOCHO MIL SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 18.079,25).

SEGUNDO: Se revoca el cálculo de las multas impuestas en la Resolución recurrida.

TERCERO: Se ordena a la Administración Tributaria recalcular las multas impuestas en atención a los términos dictados en el presente fallo, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento cuando PETRÓLEOS DE VENEZUELA SOCIEDAD ANÓNIMA (PDVSA) efectuó el pago de su obligación (…)”.

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 9 de diciembre de 2014, el apoderado judicial de la República consignó el escrito contentivo de los argumentos que sustentan el presente recurso de apelación, los cuales se sintetizan de la manera siguiente:

Denunció que el a quo incurrió en “error en la interpretación” del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al considerar que el valor de la unidad tributaria a tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente es el que se encuentre en vigor al momento cuando ésta efectuó el pago de la obligación principal, por cuanto -afirma- en aplicación del criterio contenido en la sentencia N° 00815 del 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía., para “(…) tributos retenidos y enterados de manera extemporánea y aún en forma voluntaria, las multas expresadas en términos porcentuales, se deben convertir al equivalente en unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la multa, tal como lo establece el Parágrafo Segundo (…)” de la norma en referencia.

Con fundamento en lo expuesto, el apoderado judicial del Fisco Nacional solicitó sea declarada con lugar el recurso de apelación y, en el supuesto negado, se exima de costas procesales a la República en aplicación del criterio asentado por la Sala Constitucional en la decisión N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, recogido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo N° 0113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, N.A.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Correspondería a esta Máxima Instancia decidir la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra el fallo definitivo      N° 008/2014 dictado por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de enero de 2014, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0227-5839 del 31 de diciembre de 2010, notificada el 25 de enero de 2011, mediante la cual el órgano exactor declaró sin lugar el recurso jerárquico y en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios que impuso sanción de multa a la empresa Petróleos de Venezuela, S.A. y calculó a su cargo intereses moratorios por haber enterado extemporáneamente el impuesto al valor agregado para los períodos impositivos correspondientes a la primera quincena de los meses de agosto, septiembre de 2004, enero de 2005 y abril de 2007 y segunda quincena de los meses de junio, agosto, diciembre de 2004, enero, abril y septiembre de 2005.

Sin embargo, al analizar el mérito del asunto esta Alzada constató que el acto administrativo objeto de impugnación estableció como deudor a la nombrada empresa del Estado; situación que debe ser considerada previamente, al tratarse de una circunstancia que afecta al sujeto pasivo responsable de las obligaciones tributarias exigidas en el presente caso; examen que efectuará la Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida. (Vid., sentencias Nros. 01661 del 18 de noviembre de 2009 y 01263 del 18 de octubre de 2011, casos: Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico y Universidad de Carabobo, respectivamente).

Ahora bien, conforme a lo establecido en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el responsable de la obligación tributaria puede presentarse de dos (2) formas, a saber: i) directo, en calidad de agente de retención o percepción y ii) solidario.

Así las normas en referencia disponen lo siguiente:

“Artículo 27.- Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

 

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

PARÁGRAFO PRIMERO: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.

 

“Artículo 28.- Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administre, reciban o dispongan:

1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces de los incapaces y de herencias yacentes.

2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.

4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.

5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores de las quiebras; los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones; los interventores de sociedades  y asociaciones.

6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.

7. Los demás que conforme a las leyes así sean calificados.

PARÁGRAFO PRIMERO: La responsabilidad establecida en este artículo sólo se limitará al valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Subsistirá la responsabilidad a que se refiere este artículo respecto de los actos que hubieren ejecutado durante la vigencia de la representación, o del poder de administración o disposición, aún cuando haya cesado la representación o se haya extinguido el poder de administración o disposición”. (Resaltado de la Sala).

 

Concretamente en lo que respecta al responsable directo, el transcrito artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece que lo serán las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que en razón de sus actividades públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Asimismo dispone el Parágrafo Segundo de la citada norma que las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.

Ahora bien, es importante advertir que en estos casos -entes de carácter público- el criterio de este Máximo Tribunal es que si bien el responsable directo es el ente público designado, las sanciones pecuniarias e intereses moratorios a imponer en caso de incumplimiento a sus deberes, recaerá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de compromisos y pagos. En efecto, en sentencias Nros. 00555 de fecha 16 de junio de 2010, caso: Universidad Nacional Experimental del Táchira y 01263 del 18 de octubre de 2011, caso: Universidad de Carabobo, se estableció lo siguiente:

“(…) las Universidades constituyen entidades de carácter público que gozan de autonomía en los términos establecidos en la Constitución y en las Leyes. Asimismo, poseen un órgano ejecutivo denominado Rectorado, bajo la responsabilidad de un Rector, quien es la máxima autoridad encargada del gobierno y administración del ente a su cargo.

Igualmente, entre las atribuciones que ostenta el Rector, se encuentra la referida a la autorización ‘(…) de recaudación de los ingresos y de los pagos que deba hacer la Universidad (…)’, teniendo la posibilidad, previa venia del Consejo Universitario en pleno, de delegar total o parcialmente dicha facultad al funcionario correspondiente. Por ende, el Rector como ordenador de compromisos y pagos, debe velar por el cumplimiento de las obligaciones impuestas en tal carácter por el ordenamiento jurídico.

A los fines del presente análisis, es importante destacar que de la normativa antes referida contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y en los Reglamentos Parciales dictados en materia de Retenciones, se establece que en aquellos casos en los cuales el agente de retención sea un ente público, el responsable principal de la obligación de llevar a cabo la retención y enteramiento oportuno del impuesto estará representado por el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos, al tratarse de una Universidad será el Rector, salvo que el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley (…)”. (Destacado de la Sala)

 

Advirtiendo además que:

“(…) al gozar las Universidades Nacionales ‘(…) en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional [aplicable al caso en razón del tiempo] (…)’, conforme al artículo 15 de la Ley de Universidades anteriormente mencionada, las multas impuestas y los intereses moratorios liquidados a cargo de la Universidad Nacional Experimental del Táchira mediante la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/DJT/2007/116 del 31 de mayo de 2007, emitida por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón por la cual debe confirmarse la nulidad declarada por el tribunal a quo de los referidos conceptos, quedando a salvo las responsabilidades del funcionario habilitado como agente de retención que corresponda, tal como ha establecido esta Sala en supuestos similares en materia municipal. (Vid. sentencias Nros. 00957 y 01661 de fechas 1° de julio y 18 de noviembre de 2009, casos: Municipio Chacao del Estado Miranda y Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico (…)”. (Agregado de la Sala).

 

Atendiendo a las premisas desarrolladas precedentemente, se advierte que el supuesto de hecho planteado en el caso de autos es la imposición de multas e intereses moratorios, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la empresa Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), por enterar las retenciones realizadas en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos de la primera quincena de los meses de agosto y septiembre de 2004, enero de 2005 y abril de 2007 y segunda quincena de los meses de junio, agosto y diciembre de 2004, enero y abril de 2005 y septiembre de 2005 “fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002 (…) vigente para los períodos impositivos enero/2003 a marzo/2005 y artículo 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 (…) vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1° de las Providencias Administrativas Nros 2.387 del fecha 11/12/2003 (…) 0668 de fecha 20/12/2004 y N° 0778 de fecha 12/12/2006 (…) las cuales establecen el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005 y 2007, respectivamente”, por lo que es necesario determinar si la nombrada sociedad anónima es sujeto de imposición de las multas e intereses moratorios a que se contrae la Resolución en referencia producto del incumplimiento de sus deberes formales como agente de retención del impuesto al valor agregado para los períodos investigados.

Ello así, es importante advertir que mediante Decreto Presidencial   Nº 1.123 del 30 de agosto de 1975, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 1.770 Extraordinario de la misma fecha, fue creada la empresa estatal Petróleos de Venezuela, bajo la figura de sociedad anónima para servir de casa matriz a lo que sería la industria petrolera nacional a partir del 1º de enero de 1976, cuyo capital social fue suscrito y pagado en su totalidad por la entonces República de Venezuela. En efecto, el artículo 1° y las Cláusulas Primera y Cuarta del Decreto en referencia disponen:

“Artículo 1°.- Se crea una empresa estatal, bajo la forma de Sociedad Anónima, que cumplirá y ejecutará la política que dicte en materia de hidrocarburos el Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de Energía y Minas en las actividades que le sean encomendadas”.

 

Cláusula Primera.- La sociedad se denominará Petróleos de Venezuela, girará bajo la forma de una sociedad anónima (…)”.

 

Cláusula Cuarta.- El capital de la sociedad (…) ha sido suscrito y pagado totalmente por la República de Venezuela”.

Por su parte, los artículos 302 y 303 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establecen que el Estado se reserva, mediante la ley orgánica respectiva, y por razones de conveniencia nacional, la actividad petrolera y que por razones de soberanía económica, política y estrategia nacional, conserva la totalidad de las acciones de Petróleos de Venezuela, S.A.

Así, las expresadas normas señalan:

“Artículo 302.-  El Estado se reserva, mediante la ley orgánica respectiva, y por razones de conveniencia nacional, la actividad petrolera y otras industrias, explotaciones, servicios y bienes de interés público y de carácter estratégico. El Estado promoverá la manufactura nacional de materias primas provenientes de la explotación de los recursos naturales no renovables, con el fin de asimilar, crear e innovar tecnologías, generar empleo y crecimiento económico, y crear riqueza y bienestar para el pueblo”.

 

“Artículo 303.- Por razones de soberanía económica, política y estrategia nacional, el Estado conserva la totalidad de las acciones de Petróleos de Venezuela, S.A. (…)”.

Al interpretar dichas disposiciones, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 0464 del 3 de agosto de 2002, caso: PDVSA Petróleos y Gas, S.A. aseveró que:

“(…) considera esta Sala que, evidentemente, la naturaleza jurídica de Petróleos de Venezuela, S.A. es la de una sociedad anónima que, como tal y por la flexibilidad e independencia de su administración, está sometida a todo el régimen de derecho privado de las sociedades anónimas. Sin embargo, fue la propia Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, la que establecería, posteriormente, el régimen excepcional, al expresar que las empresas del Estado que se constituyeran conforme a ella, entre las cuales está Petróleos de Venezuela S.A., se regirían por dicha Ley y sus reglamentos, así como por sus propios estatutos, las disposiciones que dictare el Ejecutivo Nacional y por las del derecho común que le fueren aplicables.

En efecto, observa la Sala que aunque Petróleos de Venezuela S.A. es una compañía constituida y organizada en forma de sociedad anónima, está fuera de dudas, y así lo reafirma la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que la misma se encuentra enmarcada en la estructura general de la Administración Pública Nacional, no sólo por el principio inquebrantable de que el Estado venezolano se reserva la exclusividad de la actividad petrolera, sino porque en razón de la soberanía económica, política y estratégica nacional, el Estado venezolano conservará la totalidad de sus acciones (vid. artículos 302 y 303 de la Constitución) (…)”. (Destacados de esta Sala Político-Administrativa).

 

Además, la Ley Orgánica de la Administración Pública de 2014, establece en sus artículos 29, 103 y 106 lo siguiente:

“Artículo 29.- Los titulares de la potestad organizativa podrán crear entes descentralizados funcionalmente cuando el mejor cumplimiento de los fines del Estado así lo requiera, en los términos y condiciones previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica y demás normativa aplicable. Los entes descentralizados funcionalmente serán de dos tipos:

1. Entes descentralizados funcionalmente con forma de derecho privado: estarán conformados por las personas jurídicas constituidas de acuerdo a las normas del derecho privado y podrán adoptar o no la forma empresarial de acuerdo a los fines y objetivos para los cuales fueron creados y en atención a si la fuente fundamental de sus recursos proviene de su propia actividad o de los aportes públicos, respectivamente.

2. Entes descentralizados funcionalmente con forma de derecho público: estarán conformados por aquellas personas jurídicas creadas y regidas por normas de derecho público y que podrán tener atribuido el ejercicio de potestades públicas. La descentralización funcional sólo podrá revertirse por medio de la modificación del acto que le dio origen”.

 

“Artículo 103.- Las empresas del Estado son personas jurídicas de derecho público constituidas de acuerdo a las normas de derecho privado, en las cuales la República, los estados, los distritos metropolitanos y los municipios, o alguno de los entes descentralizados funcionalmente a los que se refiere el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica, solos o conjuntamente, tengan una participación mayor al cincuenta por ciento del capital social”.

 

“Artículo 106.- Las empresas del Estado podrán crearse con un único accionista y los derechos societarios podrán ser ejercidos, según sea el caso, por la República, los estados, los distritos metropolitanos, los municipios o los entes a que se refiere el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica, que sea titular de la totalidad de las acciones, sin que ello implique el incumplimiento de las disposiciones establecidas en la ley”. (Destacados de la Sala).

De todo lo anteriormente expuesto se desprende que Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA): i) es un ente descentralizado funcionalmente con forma de Derecho privado, pues se trata de una compañía constituida y organizada en forma de sociedad anónima; ii) está sometida a un régimen mixto en atención a lo dispuesto para las empresas del Estado en la Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos y, por tanto se regirá por dicha ley y sus reglamentos, así como por sus propios estatutos, las disposiciones que dicte el Ejecutivo Nacional y por las del derecho común que les fueren aplicables; y iii) el único accionista es el Estado Venezolano.

Ahora bien, al tratarse Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA) de una persona jurídica de Derecho público constituida de acuerdo a normas de Derecho privado y ubicada dentro de la Administración Pública Nacional Descentralizada Funcionalmente del Estado Venezolano es necesario determinar si a la misma le resultan aplicables las prerrogativas de la República.

Importa destacar que la Ley Orgánica de la Administración Pública de 2014 no señala nada al respecto. Sin embargo considerando que el único accionista de la estatal petrolera es el Estado Venezolano, tal como se desprende de los transcritos artículo 1° y Cláusula Cuarta de su Acta Constitutiva y artículos 302 y 303 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por razones de soberanía económica, política y estrategia nacional, debe concluir esta Máxima Instancia que la nombrada sociedad de comercio goza, en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas acordadas al Fisco Nacional en atención a lo previsto en los artículos 1° y 3° de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1974, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.660 Extraordinario del 21 de junio de 1974) aplicable a los períodos investigados (pues su derogatoria es del 10 de agosto de 2009, según Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.238), los cuales disponen:

“Artículo 1°.-  La Hacienda Pública Nacional comprende los bienes, rentas y deudas que forman el activo y el pasivo de la Nación, y todos los demás bienes y rentas cuya administración corresponde al Poder Nacional. La Hacienda, considerada como persona jurídica, se denomina Fisco Nacional”.

Artículo 3°.- El Fisco Nacional gozará, además de los privilegios que le concede la legislación civil, de los acordados por esta Ley y por leyes fiscales especiales. El representante del Fisco que no haga valer estos privilegios, será responsable personalmente de los perjuicios que la falta ocasione al Fisco Nacional”.

 

Ello es así por cuanto Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA) es el principal activo del patrimonio del Estado Venezolano, lo cual encuadra dentro de la definición de Hacienda Pública Nacional establecida en el artículo 1° de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1974, el cual considera como persona jurídica al Fisco Nacional. Así se decide.

De lo anterior y a la luz del Código Orgánico Tributario de 2001 y 2014, el legislador patrio estableció que las entidades de carácter público que revisten formas públicas o privadas serán responsables de los tributos dejados de retener o enterados fuera de los lapsos normativamente previstos en la respectiva Oficina Receptora de Fondos Públicos, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga en la persona encargada de efectuar la retención, percepción y enteramiento correspondiente. (Vid. Sentencias Nros. 00959 y 00801 del 6 de octubre de 2010 y 22 de junio de 2011, casos: Instituto Autónomo Corporación para la Recuperación y Desarrollo del Estado Vargas y Universidad de Carabobo, respectivamente).

Conforme a la argumentación anterior esta Sala debe reiterar su criterio jurisprudencial vigente y expuesto en líneas anteriores según el cual las entidades públicas, entre las que se encuentra Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA), no pueden ser compelidas por la Administración Tributaria al pago de multas e intereses, subsistiendo la responsabilidad del funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos que estuviere en el ejercicio del cargo para los períodos controvertidos, salvo que éste -bajo la debida habilitación jurídica- haya delegado dicha atribución conforme lo dispone la ley.

Por tanto, visto que en la Resolución impugnada el órgano exactor determinó la responsabilidad de Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA) por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar en el plazo oportuno las retenciones en materia de impuesto al valor agregado para los períodos fiscalizados, y constatado que en el presente caso la responsabilidad no debe recaer en ella sino en el ordenador de pago, debe concluirse que el acto dictado por el órgano exactor no se encuentra ajustado al ordenamiento jurídico al estar afectado de un falso supuesto de derecho y, por tanto, viciado de nulidad absoluta. Así se declara.

Por tanto, se revoca la sentencia definitiva N° 008/2014 dictada el 30 de enero de 2014, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

En atención a lo expresado, no procede entrar a conocer los argumentos de la apelación fiscal, se declara con lugar el recurso contencioso tributario, se anulan los actos administrativos dictados por el órgano exactor y se deja sin efecto la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por el Tribunal de la causa. Así se considera.

Igualmente, al observarse que, de acuerdo a lo determinado por el órgano exactor, en el presente caso existiría un incumplimiento de la obligación de enterar en tiempo hábil cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto al valor agregado debe precisar la Administración Tributaria el funcionario que dentro de la estructura de la empresa Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), tenía conferida tal atribución o actuó por delegación, durante los períodos de imposición investigados.

Por tanto, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa (sentencia N° 01661 del 18 de noviembre de 2009, caso: Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico, reiterada en la sentencia N° 01263 del 18 de octubre de 2011, caso: Universidad de Carabobo). Así finalmente se dispone.

 

V

DECISIÓN

 

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- LA NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0227-5839 del 31 de diciembre de 2010, notificada el 25 de enero de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por incumplimiento de los deberes formales como agente de retención en materia de impuesto al valor agregado, al haber enterado fuera del plazo legal y reglamentario el referido tributo, para los períodos impositivos de la primera quincena de los meses de agosto y septiembre de 2004, enero de 2005 y abril de 2007 y segunda quincena de los meses de junio, agosto y diciembre de 2004, enero y abril de 2005 y septiembre de 2005. En consecuencia se REVOCA la sentencia definitiva N° 008/2014 dictada el 30 de enero de 2014, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2.- Se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que inicie el procedimiento administrativo para exigir las obligaciones tributarias derivadas del incumplimiento de los deberes formales al funcionario que dentro de la estructura de la empresa Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), tenía conferida tal atribución o actuó por delegación, durante los períodos de imposición investigados.

3.- Se DEJA SIN EFECTO la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por el Tribunal de instancia mediante sentencia interlocutoria          N° 087/2011 del 2 de junio de 2011.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta –Ponente, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha veintinueve (29) de mayo del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00270.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD