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Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Núm. 2012-0893
Mediante Oficio Núm. 145/2012 de fecha 17 de mayo de 2012, recibido el 8 de junio del mismo año, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente Núm. AF44-U-2002-000141 (de su nomenclatura) contentivo del recurso de apelación ejercido el 17 abril de 2012 por la abogada Norma C. Márquez, INPREABOGADO Núm. 91.295, actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio ÓPTICA CARONÍ, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) en fecha 14 de junio de 1976, bajo el Núm. 31, Tomo 81-A, cuya representación consta en documento poder inserto en los folios Núms. 1.438 al 1.442 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Núm. 024/2012 dictada por el referido Juzgado el 19 de marzo de 2012, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado de manera subsidiaria al jerárquico.
El mencionado recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Núm. GJT-DRAJ-A-2001-01 emitida y notificada el 28 de enero de 2002, mediante la cual la Gerencia Jurídica Tributaria, hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos, del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos interpuestos en fechas 25 de febrero y 11 de abril de 2000, contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Núms. GCE-SA-R-2000-003 emitida y notificada en fecha 21 de enero de 2000 y GCE-SA-R-2000-016 dictada el 7 de febrero y notificada el 3 de marzo de 2000, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del nombrado Servicio Autónomo, que confirmaron las Actas Fiscales Núms. MH-SENIAT-GCE-DF-0641/98-03 y MH-SENIAT-GCE-DF-0641/98-06 levantadas y notificadas en fechas 10 de diciembre de 1998 y 9 de marzo de 1999, en razón de la determinación de una diferencia de tributo no pagado en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta el mes de diciembre de 1994, la primera, y desde el mes de enero de 1995 hasta el mes de diciembre de 1997, la segunda. En consecuencia, dada la nulidad parcial declarada por el Superior Jerarca, la contribuyente quedó obligada al pago de la cantidad total de setecientos siete millones doscientos cincuenta y dos mil cuatrocientos veintiún bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 707.252.421,69), expresada en moneda actual, en siete bolívares con siete céntimos (Bs. 7,07).
En fecha 18 de abril de 2012 el tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación, y remitió a esta Alzada el expediente, a través del precitado oficio.
Por auto del 12 de junio de 2012 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 4 de julio de 2012 la abogada Norma C. Márquez, ya identificada, y los abogados José Rafael Márquez y José Andrés Octavio L., INPREABOGADO Núms. 6.553 y 57.512, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad de comercio Óptica Caroní, C.A., presentaron escrito de fundamentación de la apelación.
En fecha 19 de julio de 2012, la abogada Antonieta Sbarra Romanuella, INPREABOGADO Núm. 26.507, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según poder inserto en las actas procesales a los folios 1.527 al 1.530, dio contestación a la apelación.
El 26 de julio de 2012, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencidos los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.
En fechas 3 de octubre de 2013 y 11 de febrero de 2015, la representación fiscal solicitó dictar sentencia.
En fecha 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Mediante diligencias de fechas 22 de junio de 2016 y 5 de abril de 2017, la representación fiscal requirió sentencia.
Por auto del 11 de abril de 2019, se dejó constancia que en sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
El 11 de abril de 2019 la abogada fiscal solicitó sentencia.
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa Núm. MH-SENIAT-GCE-DF-0641/98 de fecha 27 de octubre de 1998, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria Mirellys Petra Canónico Millán, cédula de identidad Núm. 6.451.302, con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda para practicar fiscalización a la contribuyente Óptica Caroní, C.A., en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1994 hasta el mes de diciembre de 1997.
Como resultado de la referida investigación, en fechas 10 de diciembre de 1998 y 9 de mayo de 1999, fueron levantadas las Actas de Fiscalización Núms. MH-SENIAT-GCE-DF-0641/98-03 y MH-SENIAT-GCE-DF-0641/98-06, respectivamente, notificadas el mismo día de su emisión, en las cuales se hizo constar lo siguiente:
1.- Durante los períodos investigados la contribuyente realizó ventas en cada una de sus sucursales por concepto de monturas para lentes, lentes de sol, accesorios, estuches, lentes de contacto, repuestos y soluciones para lentes de contacto.
2.- Registró contablemente dichas ventas en las cuentas Núms. 4.1 y 4.3 “ventas brutas” y “otros ingresos”.
3.- Al comparar las operaciones realizadas con las reflejadas en las respectivas declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se originaron diferencias por ventas no declaradas en cada período, con excepción a los comprendidos desde septiembre hasta diciembre de 1994, ambos inclusive, en los cuales “reflejó las ventas en el rubro de no contribuyentes”.
Contra las identificadas actas de fiscalización, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A. presentaron descargos en fechas 4 de febrero y 5 de mayo de 1999.
La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Núms. GCE-SA-R-2000-003 y GCE-SA-R-2000-016 de fechas 21 de enero y 7 de febrero de 2000, notificadas, la primera el día de su emisión y la segunda, el 3 de marzo del mismo año; asimismo, ordenó emitir Planillas de Liquidación por los montos y conceptos expresados, según se detalla en los cuadros siguientes:
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GCE-SA-2000-003 de fecha 21 de enero de 2000:
|
PERÍODO IMPOSITIVO |
PLANILLA DE LIQUIDACIÓN |
IMPUESTO Bs. |
INTERESES MORATORIOS Bs. |
INTERESES COMPENSATORIOS Bs. |
|
01-09-94 al 30-09-94 |
39 |
32.449.942,00 |
8.875.280,00 |
20.504.807,00 |
|
01-10-94 al 31-10-94 |
40 |
33.379.759,00 |
9.416.442,00 |
20.774.099,00 |
|
01-11-94 al 30-11-94 |
41 |
31.932.809,00 |
9.197.573,00 |
19.558.627,00 |
|
01-12-94 al 31-12-94 |
42 |
37.830.885,00 |
11.034.534,00 |
22.773.156,00 |
|
Totales Bs. |
|
135.593.395,00 |
38.523.829,00 |
83.610.689,00 |
|
Totales Bs. en moneda actual |
1,36 |
0,39 |
0,84 |
|
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GCE-SA-2000-016 de fecha 7 de febrero de 2000:
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PERÍODO IMPOSITIVO |
PLANILLA DE LIQUIDACIÓN |
IMPUESTO Bs. |
INTERESES MORATORIOS Bs. |
INTERESES COMPENSATORIOS Bs. |
|
01-01-95 al 31-01-95 |
000136 |
31.378.147,00 |
9.296.695,00 |
18.424.560,00 |
|
01-02-95 al 28-02-95 |
000137 |
61.368.741,00 |
18.272.272,00 |
35.469.451,00 |
|
01-03-95 al 31-03-95 |
000138 |
71.139.256,00 |
21.392.628,00 |
40.438.282,00 |
|
01-04-95 al 30-04-95 |
000139 |
38.404.747,00 |
11.788.739,00 |
21.464.571,00 |
|
01-05-95 al 31-05-95 |
000140 |
54.406.631,00 |
17.118.435,00 |
29.799.928,00 |
|
01-06-95 al 30-06-95 |
000141 |
52.616.324,00 |
16.597.097,00 |
28.300.375,00 |
|
01-07-95 al 31-07-95 |
000142 |
55.795.534,00 |
17.686.915,00 |
29.496.730,00 |
|
01-08-95 al 31-08-95 |
000143 |
61.652.752,00 |
19.667.861,00 |
32.005.379,00 |
|
01-09-95 al 30-09-95 |
000144 |
50.810.994,00 |
16.337.651,00 |
25.876.021,00 |
|
01-10-95 al 31-10-95 |
000145 |
57.668.740,00 |
18.925.252,00 |
28.761.692,00 |
|
01-11-95 al 30-11-95 |
000146 |
63.784.787,00 |
21.545.306,00 |
31.161.927,00 |
|
01-12-95 al 31-12-95 |
000147 |
84.025.979,00 |
29.286.931,00 |
40.387.720,00 |
|
01-01-96 al 31-01-96 |
000148 |
67.473.780,00 |
24.699.932,00 |
31.744.103,00 |
|
01-02-96 al 29-02-96 |
000149 |
53.308.841,00 |
20.423.596,00 |
24.481.797,00 |
|
01-03-96 al 31-03-96 |
000150 |
69.421.718,00 |
27.379.483,00 |
31.245.479,00 |
|
01-04-96 al 30-04-96 |
000151 |
66.088.391,00 |
27.093.960,00 |
29.006.467,00 |
|
01-05-96 al 31-05-96 |
000152 |
74.945.863,00 |
33.600.245,00 |
32.278.054,00 |
|
01-06-96 al 30-06-96 |
000153 |
53.269.638,00 |
24.913.486,00 |
22.434.544,00 |
|
01-07-96 al 31-07-96 |
000154 |
62.935.727,00 |
30.062.923,00 |
25.801.924,00 |
|
01-08-96 al 31-08-96 |
000155 |
97.153.219,00 |
47.184.389,00 |
38.903.875,00 |
|
01-09-96 al 30-09-96 |
000156 |
88.856.026,00 |
43.564.003,00 |
34.646.547,00 |
|
01-10-96 al 31-10-96 |
000157 |
102.666.591,00 |
51.513.887,00 |
39.221.451,00 |
|
01-11-96 al 30-11-96 |
000158 |
93.454.992,00 |
47.325.817,00 |
34.719.169,00 |
|
01-12-96 al 31-12-96 |
000159 |
114.916.912,00 |
58.811,084,00 |
41.558.993,00 |
|
01-01-97 al 31-01-97 |
000160 |
113.401.162,00 |
58.376.433,00 |
39.780.506,00 |
|
01-02-97 al 28-02-97 |
000161 |
90.244.586,00 |
46.674.141,00 |
30.648.545,00 |
|
01-03-97 al 31-03-97 |
000162 |
103.856.560,00 |
53.921.161,00 |
34.554.358,00 |
|
01-04-97 al 30-04-97 |
000163 |
118.847.202,00 |
52.846.571,00 |
38.330.665,00 |
|
01-05-97 al 31-05-97 |
000164 |
179.980.065,00 |
60.468.272,00 |
56.153.780,00 |
|
01-06-97 al 30-06-97 |
000165 |
132.493.847,00 |
69.199.848,00 |
40.031.292,00 |
|
01-07-97 al 31-07-97 |
000166 |
120.098.455,00 |
62.757.898,00 |
34.943.715,00 |
|
01-08-97 al 31-08-97 |
000167 |
134.700.894,00 |
71.396.272,00 |
38.173.864,00 |
|
01-09-97 al 30-09-97 |
000168 |
146.029.490,00 |
78.199.559,00 |
39.896.057,00 |
|
01-10-97 al 31-10-97 |
000169 |
130.609.055,00 |
70.744.858,00 |
34.266.092,00 |
|
01-11-97 al 30-11-97 |
000170 |
134.964.090,00 |
73.357.376,00 |
34.121.880,00 |
|
01-12-97 al 31-12-97 |
000171 |
164.862.588,00 |
89.586.673,10 |
40.163.237,00 |
|
Totales Bs. |
|
3.197.632.324,00 |
1.442.017.649,10 |
1.208.693.030,00 |
|
Totales Bs. en moneda actual |
31,98 |
14,42 |
12,09 |
|
En fechas 25 de febrero y 11 de abril de 2000 la representación judicial de la contribuyente interpuso recursos jerárquicos y subsidiariamente recurso contencioso tributario, en los que denunció lo siguiente:
1.- Las “actas fiscales” se encuentran inmotivadas, -a su decir- porque han debido “clasificar los distintos rubros de ventas al formular los reparos y analizar si en cada rubro procedían o no las exenciones alegadas”.
2.- Las resoluciones culminatorias del sumario “apenas” mencionan las pruebas “pero no las analizan ni sacan de ellas conclusión alguna en cuanto a su mérito probatorio, ni en cuanto a sus efectos jurídicos”. En este sentido, denunció que la actualización fiscalizadora “pretende sacar ventaja de la circunstancia de haber omitido la misma Administración Tributaria, la debida respuesta a la consulta que le formulara acerca de la cuestión debatida en este procedimiento”.
3.- Las “ventas de monturas y lentes correctivos, los lentes de contacto correctivos, los repuestos y soluciones para dichos lentes, los estuches y accesorios”, se encuentran exentas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por cuanto se clasifican como “prótesis”, en los términos del numeral 6 del artículo 16 de la ley que regula al mencionado tributo.
4.- La actualización monetaria, los intereses compensatorios y los moratorios, previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, son violatorios de la capacidad contributiva establecida en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por Auto Núm. GJT-DRAJ-2001-A-18 del 1° de agosto de 2001 la Gerencia Jurídica Tributaria, hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ordenó la acumulación de los dos (2) expedientes abiertos a la contribuyente dada la “conexidad que existe entre ambas causas”.
Mediante Resolución Núm. GJT-DRAJ-A-2001-01 dictada y notificada el 28 de enero de 2002, la mencionada Gerencia declaró parcialmente con lugar los aludidos recursos jerárquicos, al constatar lo siguiente:
“(…) las exenciones y en general los beneficios fiscales, justifican su existencia en razones de índole fiscal o extrafiscal, en nuestro caso, por motivos extrafiscales, dado el carácter social, conllevan al legislador a eximir del pago del impuesto a todas aquellas personas que por razones médicas, requieren adquirir cualquiera de estos objetos que los ayuden a obtener una mejor condición de vida que sean indispensables para el desarrollo de sus funciones normales y cotidianas. En el caso del supuesto establecido en el numeral 6 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es evidente que en el espíritu del Legislador privó una consideración extrafiscal para el establecimiento de la exención de las prótesis (en nuestro caso concreto), esto es, en consideraciones de carácter social.
(…)
la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, interpretó en forma errada el contenido normativo del numeral 6 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al excluir de la exención prevista en la norma señalada y proceder a gravar el producto obtenido de las operaciones de ventas por concepto de lentes correctivos y lentes de contacto, incurriendo así, en el vicio de falso supuesto de derecho.
En virtud de ello, es por lo que este Superior Jerárquico, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 160 del Código Orgánico Tributario, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta a los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativos Nros. GCE-SA-R-2000-003 y GCE-SA-R-2000-016 de fechas 21 de enero y 07 de febrero de 2000, declarando subsanado el referido vicio, considerando que se definen como prótesis, de acuerdo con nuestra tesis los cristales correctivos, así como los lentes de contacto.
(…)
En razón de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria, concluye que las operaciones de ventas por concepto de lentes correctivos y lentes de contacto se encuentran exentas del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
(…) Una vez discriminados [por los expertos contables] los montos por concepto de las operaciones de ventas efectuadas por la contribuyente ÓPTICA CARONÍ, C.A., para los períodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, así como para los doce (12) de los años 1995, 1996 y 1997, tomando como fundamento los criterios mantenidos a lo largo del texto de la presente Resolución, con relación al alcance de la exención establecida en la norma contenida en el numeral 6 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referente a la definición de prótesis, esta Alzada Administrativa concluye que el producto de las operaciones de ventas realizadas por la contribuyente bajo los rubros de monturas, lentes de sol, misceláneos y otros, como los denomina el Informe Pericial, son considerados hechos imponibles y por ende deben ser gravados e incorporados al total de los débitos fiscales de los períodos impositivos investigados. A los efectos de la determinación de las diferencias resultantes con ocasión al reconocimiento de la exclusión del rubro contable ‘ventas exentas’, esta Gerencia procede a continuación a expresar esquemáticamente las referidas diferencias, tomando para ello los montos contenidos en el Informe Pericial.
(…) ante el conocimiento expreso de la decisión jurisdiccional de fecha 14 de diciembre de 1999, que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario (…) dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26 de julio de 2000; procede la anulación de los conceptos de Actualización Monetaria, Intereses Compensatorios e Intereses Moratorios, determinados en los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nros. GCE-SA-R-2000-003 y GCE-SA-R-2000-016 de fechas 21 de enero y 07 de febrero de 2000 (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto). (Agregado de esta Sala).
En consecuencia, ordenó “…anular las Planillas de Liquidación emitidas” por concepto del “impuesto actualizado”, “intereses moratorios” e “intereses compensatorios”, y emitir “nuevas Planillas de Liquidación, por concepto de impuesto para los períodos que a continuación se identifican, por los siguientes montos”:
“(…)
|
PERÍODO IMPOSITIVO |
IMPUESTO DETERMINADO Bs. |
|
|
Septiembre |
1994 |
1.130.749,83 |
|
Octubre |
1994 |
1.708.412,55 |
|
Noviembre |
1994 |
1.638.381,92 |
|
Diciembre |
1994 |
2.072.439,10 |
|
Enero |
1995 |
1.055.304,91 |
|
Febrero |
1995 |
4.591.795,19 |
|
Marzo |
1995 |
7.184.819,46 |
|
Abril |
1995 |
3.370.810,60 |
|
Mayo |
1995 |
5.174.915,36 |
|
Junio |
1995 |
5.185.794,96 |
|
Julio |
1995 |
5.964.655,40 |
|
Agosto |
1995 |
6.561.522,54 |
|
Septiembre |
1995 |
5.411.190,16 |
|
Octubre |
1995 |
6.990.738,35 |
|
Noviembre |
1995 |
8.364.928,83 |
|
Diciembre |
1996 |
12.581.323,57 |
|
Enero |
1996 |
9.976.115,09 |
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Febrero |
1996 |
7.775.870,11 |
|
Marzo |
1996 |
14.782.364,33 |
|
Abril |
1996 |
12.016.165,51 |
|
Mayo |
1996 |
15.624.683,53 |
|
Junio |
1996 |
10.150.032,45 |
|
Julio |
1996 |
16.912.573,47 |
|
Agosto |
1996 |
20.859.178,93 |
|
Septiembre |
1996 |
19.572.539,05 |
|
Octubre |
1996 |
16.989.209,93 |
|
Noviembre |
1996 |
14.846.963,06 |
|
Diciembre |
1996 |
22.265.431,32 |
|
Enero |
1997 |
31.396.173,42 |
|
Febrero |
1997 |
25.374.516,75 |
|
Marzo |
1997 |
29.805.493,07 |
|
Abril |
1997 |
31.145.679,78 |
|
Mayo |
1997 |
46.708.829,54 |
|
Junio |
1997 |
35.968.654,02 |
|
Julio |
1997 |
34.275.510,49 |
|
Agosto |
1997 |
40.260.361,99 |
|
Septiembre |
1997 |
42.515.187,28 |
|
Octubre |
1997 |
39.410.554,66 |
|
Noviembre |
1997 |
37.214.788,11 |
|
Diciembre |
1997 |
52.417.763,07 |
|
[TOTAL Bs.] |
[707.252.421,69] |
|
|
[Total Bs. en moneda actual] |
[7,07] |
|
(…)”. (Interpolado y negrillas de la Sala).
A través del Oficio identificado con el alfanumérico GJT-DRAJ-J-2002-3286 del 4 de julio de 2002 (folio 573), la mencionada Gerencia Jurídica Tributaria remitió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor) “copia del expediente N° 02-516, contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ÓPTICA CARONÍ C.A.”, el cual fue recibido el 23 de julio del mismo año. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).
Mediante auto del 12 de agosto de 2002 (folio 576) el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, le dio entrada al referido recurso y ordenó las notificaciones de Ley.
Por auto del 21 de enero de 2004 el aludido Juzgado admitió el recurso contencioso tributario ejercido de manera subsidiaria al recurso jerárquico por la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A.
En fecha 4 de febrero de 2004 la representación judicial de la contribuyente promovió pruebas, y el 6 de mayo del mismo año, ambas partes presentaron sus respectivos escritos de informes.
El 16 de mayo de 2011 el Tribunal de la causa dictó auto en el que expuso lo siguiente:
“(…) Siendo la oportunidad para dictar el fallo definitivo (…) observa este Tribunal que desde el 20 de mayo de 2004, la causa se encuentra en esa etapa procesal, sin que conste en autos, durante ese período, actuación alguna de la parte recurrente en darle impulso al juicio, lo cual denota una absoluta inactividad procesal y visto que la Sala Constitucional (…) en sentencias Nos. 4618 y 4623, ambas del 14 de diciembre de 2005, ha establecido que en los casos de prolongada inactividad después de ‘Vistos’ resulta necesario requerir a la parte actora que manifieste su interés en la actuación del proceso, este Tribunal ordena notificarla para que informe (…) si conserva interés procesal en el mencionado recurso (…)”.
En atención a lo antes expresado, la representación judicial de la contribuyente, mediante escrito consignado el 27 de julio de 2011, manifestó al Juzgado a quo su interés procesal en el recurso contencioso tributario y solicitaron que “como cuestión previa en la sentencia que debe dictar en la presente causa, se declare la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos fiscales comprendidos dentro de los años civiles 1994, 1995, 1996 y 1997 (…)”, dado que “después que el Tribunal dijo ‘Vistos’ el día 20 de mayo de 2004 y el 16 de mayo de 2011, cuando dicta el auto ordenando notificar a [su] representada (…), transcurrieron seis (6) años, seis (6) meses y veinte (20) días, por lo que la prescripción extintiva (…) ya se cumplió (…)”. (Interpolado de esta Sala).
II
DECISIÓN APELADA
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través de la sentencia definitiva Núm. 024/2012 dictada el 19 de marzo de 2012, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente a los recursos jerárquicos incoados por la contribuyente, fundamentando su decisión en lo siguiente:
“(…) debe referirse este Tribunal al planteamiento de la parte actora (…) [relativo] a la extinción, por prescripción, de la obligación tributaria discutida, luego de la etapa procesal de ‘Vistos’.
(…) siendo la prescripción un medio para adquirir un derecho o liberarse de una obligación y; en el ámbito tributario es consecuencia, por un lado de la inactividad de la Administración Tributaria de hacer efectivas sus facultades de verificación, fiscalización, de cobro, de sanción y, por parte del contribuyente de ejercer temporalmente su acción de reintegro del pago de cantidades indebidas, ocasiona, para cada uno de esos supuestos, la extinción de la obligación tributaria.
(…) el lapso de la prescripción de la acción de cobro a favor de la Administración Tributaria Nacional, en el caso de autos, es de cuatro (4) años, en virtud a que como se evidencia de autos, [la contribuyente] cumplió con las formalidades mencionadas en el artículo 55 [del Código Orgánico Tributario de 2001 referente al] registro de las obligaciones tributarias respectivas.
(…) se advierte que el curso de dicha prescripción, se vio interrumpida con las actuaciones procesales descritas en el Capítulo I de esta decisión luego de la interposición del recurso contencioso tributario, manteniéndose paralizada la causa desde el 19 de julio de 2004, una vez transcurridos los sesenta (60) días continuos, previstos en el artículo 277 eiusdem, para la oportunidad de dictar sentencia en el referido juicio, más treinta (30) contínuos, de un posible diferimiento; período en el cual este Tribunal no emitió el fallo correspondiente.
Así, una vez concluido el referido lapso para sentenciar sin que se hubiese dictado sentencia definitiva, la causa quedó paralizada desde el día 18 de agosto de 2004.
(…) desde el 18 de agosto de 2004, advierte este Tribunal, que la causa se mantuvo paralizada hasta el 23 de febrero de 2005, cuando (…) la representación de la actora, solicitó se dictase sentencia. Y, a partir de allí, se inicia un nuevo lapso prescriptivo de cuatro (4) años, siendo interrumpido el 25 de enero de 2008, por diligencia de la abogada fiscal (…), con ese mismo tenor, hasta el 27 de julio de 2011, con la intervención de la abogada Norma Cristina Márquez.
(…) Entonces, desde el 25 de enero de 2008 al 27 de julio de 2011, sólo transcurrieron tres (3) años, seis (6) meses y dos (2) días; lo cual significa que no se cumplió el lapso legalmente establecido para que se consuma el lapso prescriptivo de la acción de cobro a favor del Fisco Nacional y, por consiguiente, la extinción de la obligación tributaria discutida en autos. Por lo tanto, se declara improcedente dicho alegato. Así se decide.
(…) la recurrente sostiene la falta de motivación de las actas fiscales.
(…) en el presente caso, como bien lo señala la representación fiscal, las actas fiscales constituyen actos de mero trámite, configurándose la excepción establecida en el citado artículo 9; por lo tanto, se declara improcedente ese alegato. Así se decide.
(…) relacionado con la supuesta omisión en la consideración de las pruebas aportadas por [la contribuyente] en sede administrativa, particularmente a la consulta solicitada en fecha 29 de agosto de 1994, así como la apreciación de la consulta correspondiente a la contribuyente Lentes del Centro, C.A., (…) puede observarse de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo (…) lo siguiente:
(…) De tal forma que es indubitable la valoración atribuida por la Administración Tributaria a la consulta presentada por la recurrente y que le fuera otorgada a la empresa Lentes del Centro, C.A. En igual sentido y respecto a la consulta solicitada por la misma contribuyente en fecha 29 de agosto de 1994, las prenombradas Resoluciones despliegan una serie de explicaciones destinadas a desvirtuar la vinculación pretendida por ésta ante la falta de respuesta y, de manera solapada, la improcedencia de la aclaratoria intentada. Aunado a ello, como fue destacado por la Administración Tributaria y su representante, la vinculación de las consultas sólo exime de la responsabilidad penal y con ella de la sanción o multa, tal como lo prevé el Código Orgánico Tributario, pero su alcance no se extiende a la determinación del tributo, según como fue aplicado en el caso de autos. Entonces, de acuerdo con los anteriores razonamientos, esta Juzgadora declara improcedente dicho alegato. Así se decide.
Después de las declaratorias anteriores, pasa a conocerse el fondo de la controversia.
(…) la recurrente en el escrito de informes, defiende su solicitud de exención de las monturas pues, formalmente, en el escrito de observación a los informes de su contraparte, destaca que su mandante no esgrimió argumento alguno tendente a desvirtuar la afirmación efectuada por la Administración Activa, relativa a la gravabilidad de las ventas de lentes de sol, monturas de lentes de sol, estuches, repuestos, soluciones para lentes de contacto, repuestos de partes. Por lo tanto, este Tribunal puntualizará, únicamente, lo referente a la gravabilidad de las ventas efectuadas por la recurrente a los rubros de monturas para cristales correctivos.
Valga mencionar, que la recurrente insiste en la integración indiscutible de los cristales correctivos y su montura; por cuanto además de ser indispensables para sostener los primeros, cumplen con una función correctiva complementaria, ubicándose esta última en el supuesto de ‘prótesis’. Contraria a esa aseveración, la representación fiscal hace énfasis en la escogencia del soporte por parte del cliente-consumidor, al no conllevar su adquisición una orden médica específica, quien de acuerdo a su capacidad económica puede seleccionar la que más le guste y perder el carácter social de la exención pretendida.
Sobre la base de las consideraciones anteriores, de la experticia técnica evacuada en este proceso judicial por los profesionales en física designados por las partes (Vid folios 684 al 704 del expediente), concluye que la montura, con respecto a los cristales correctivos ‘…es la encargada de garantizar esta adecuada colocación espacial y debe tomar en cuenta la estructura facial del sujeto’ Y, ‘El diseño de la montura debe estar acorde con las características físicas (tamaño, forma y peso) de los lentes o cristales que soportará’ (…).
Cabe agregar, por otra parte, las observaciones asentadas por la representación fiscal en la inspección judicial evacuada en las instalaciones de la empresa recurrente (vid. folios 677 al 683 del expediente), que además de dejar constancia de los efectos de una visión óptima con una montura correcta y una de puente incorrecta, quiso dejar expresa constancia de la consecuencia de colocar los lentes correctivos sin montura y obtener una clara visión.
Como puede observarse y fue adoptado por la Administración Tributaria, el lente o cristal se ajusta, perfectamente, a las particularidades del concepto prótesis, enunciado en el numeral 6 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que ellas son dispositivos empleados para reparar artificialmente la falta de un órgano o función del mismo, tal y como lo explica también la recurrente. Sin embargo, las monturas complementan ese dispositivo, pero dependerán exclusivamente de la preferencia del consumidor y de su capacidad de pago su adquisición y la implementación a ese cristal, clínicamente ordenado las cuales, atendiendo a esas peculiaridades podrían apartarse de la intención del Legislador al incluirlas en la exención solicitada y disgregar el carácter social que involucra este beneficio fiscal.
En consecuencia, concluye esta Juzgadora que las denominadas monturas no pueden ser consideradas como ‘prótesis’ y, por ende, las ventas de tales rubros no están exentas del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, exigido por la Administración Tributaria, en el presente caso. Así se declara.
Finalmente, con relación a la inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria invocada por la recurrente, en sus escritos iniciales, este Tribunal deja constancia que, en la resolución recurrida, sus alegatos fueron aceptados por la Administración Tributaria y fue ordenada la anulación de los actos administrativos dictados con fundamento en esos accesorios. Así se decide.
(…) Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil OPTICA CARONI, C.A. (…) contra la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2001-01, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 707.252.420,80 (Bs.F 707.252,42); y, en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.
Se exime de costas procesales a la recurrente por cuanto se observa que tuvo motivos racionales para litigar (…)”. (Sic). (Agregados de la Sala y mayúsculas de la fuente).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 4 de julio de 2012 los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de fundamentación de su apelación, en el cual alegaron lo siguiente:
Afirmaron que al haber transcurrido “un lapso de seis (6) años, seis (6) meses y cinco (5) días después que el Tribunal dijo vistos (…), se consumó la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos dentro de los años civiles 1994, 1995, 1996 y 1997, pues ni [su] representada o la representación del Fisco Nacional realizaron actuación alguna después del vencimiento del lapso para dictar sentencia (…) con efectos interruptivos de dicho medio de extinción de las obligaciones (…)”. (Agregado de la Sala).
Por lo tanto, solicitaron que “sea declarada la prescripción de las obligaciones tributarias y sus accesorios [referidos en líneas anteriores] (…)”. (Agregado de la Sala).
Continuaron alegando que el tribunal de instancia consideró que “las monturas no constituyen parte de la prótesis, limitando la procedencia de la exención sólo a los lentes correctivos, argumentando que las mismas (monturas) dependen de las preferencias del adquirente y de su capacidad de pago, lo cual desnaturaliza el carácter social del beneficio (…)”.
Expusieron que la sentencia apelada “(…) pone en evidencia la injustificada apreciación de la naturaleza de las monturas como una parte independiente de la prótesis (lentes correctivos), pues el sentido y alcance de la exención se refiere al sacrificio del Fisco Nacional correlativo del beneficio de cualquier sujeto que adquiera unos lentes correctivos, los cuales no pueden ser utilizados sin la montura. Al contrario de lo afirmado en la sentencia, disociar los lentes de la montura y considerar exentos los primeros y gravables las segundas, cuando en realidad se trata de un todo (prótesis), (…) pues, la posibilidad de escoger entre varias monturas o la capacidad de pago del adquiriente, no constituyen parámetro legalmente establecidos que condicionen la procedencia de la exención (…)”.
Adujeron, contrariamente a lo afirmado por el Tribunal a quo, que las “monturas” sí están exentas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues “de haber querido el legislador gravar por separado partes de la prótesis (…) hubiese establecido el beneficio para un tipo específico de monturas y un máximo exento para determinar la gravabilidad de las mismas (fijación de precios de las monturas)” y que “se trata de aplicar la exención a las prótesis en general, en este caso lentes correctivos, de los cuales las monturas forman parte indispensable (…)”.
Finalmente, requirieron sea declarada con lugar la apelación.
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En fecha 19 de julio de 2012 la representación judicial de la República dio contestación a la apelación de la contribuyente, alegando lo siguiente:
Que la empresa recurrente “yerra al interpretar que las obligaciones tributarias que fueron impugnadas a través del recurso contencioso tributario, pueden ser declaradas prescritas después que el tribunal dijo ‘vistos’ (…)”.
Que “resulta improcedente que se declare (…) en contra de la Administración Tributaria la prescripción de sus créditos tributarios por una causa imputable única y exclusivamente al juez (…) ya que el único acto posible es la decisión de la controversia (…)”.
Que “la exención del impuesto al valor agregado procede única y exclusivamente para la importación y transferencia de lentes para corrección (sin incluir la montura) (…)”.
Que “las monturas, lentes cosméticos, lentes de sol, soluciones para lentes y demás accesorios, no pueden incorporarse al concepto de prótesis, toda vez que no sustituyen una parte anatómica del cuerpo humano ni coadyuvan al funcionamiento de éste (…)”.
Que “las ventas realizadas por concepto de lentes y monturas (…) son efectuadas en forma separada, es decir, se facturan por un lado los cristales correctivos y por el otro se facturan las monturas, puesto que no son tomados como un producto único integral sino compuesto, cuya formación está constituida por el cristal y la montura (…)”.
Que “los precios de las monturas no son uniformes, sino que dependen del material utilizado para su elaboración, modelo, así como de quien las diseña, lo cual le imprime un valor adicional que incide en el costo de adquisición, con lo cual se desvirtuaría la concepción de la exención por cuanto perdería su fin social (...)”.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones expuestas en su contra por los apoderados judiciales de la contribuyente y la contestación del Fisco Nacional, observa esta Máxima Instancia que la controversia queda circunscrita a decidir si el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas incurrió en error de hecho y de derecho al estimar lo siguiente: 1) la improcedencia del alegato de prescripción de la acción de cobro de la obligación tributaria, y 2) que las monturas para lentes correctivos no pueden ser consideradas como “prótesis” y por tanto las ventas de tales bienes no están exentas del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
Previamente, esta Máxima Instancia debe declarar firmes por no haber sido apelados por la sociedad de comercio Óptica Caroní, C.A. ni desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos del Tribunal de instancia en cuanto a: 1) la improcedencia de los alegatos de la contribuyente referidos a la falta de motivación de las actas fiscales, y a la omisión en la consideración de las pruebas aportadas; 2) que la empresa recurrente “no esgrimió argumento alguno tendente a desvirtuar (…) la gravabilidad de las ventas de lentes de sol, monturas de lentes de sol, estuches, repuestos, soluciones para lentes de contacto, repuestos de partes (…)”. Así se decide.
Delimitada la litis, pasa la Sala a pronunciarse sobre la impugnación interpuesta, y en tal sentido observa:
1.- Prescripción después de “Vistos”.
Alegó la representación judicial del sujeto pasivo, que en el presente caso operó la prescripción de la obligación tributaria “por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos dentro de los años civiles 1994, 1995, 1996 y 1997 (…)”, por cuanto desde el 20 de mayo de 2004 -oportunidad en que el a quo dijo “Vistos”- hasta el 16 de mayo de 2011 -cuando dictó el auto solicitando información a la contribuyente sobre si conservaba interés en el presente proceso- la causa estuvo paralizada por seis (6) años, seis (6) meses y veinte (20) días, por lo que -afirma- se había consumado el término prescriptivo de cuatro (4) años previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.
Con relación al aspecto planteado, la Sala Constitucional fijó criterio en el fallo Núm. 785 del 21 de julio de 2010, caso: Ford Motor de Venezuela, S.A. -ratificado en la sentencia Núm. 1721 del 29 de noviembre de 2013, caso: Distribuidora Giordano, C.A.-, criterio acogido por esta Sala Político-Administrativa en sentencias Núms. 01050 del 28 de octubre de 2010, caso: Diageo Venezuela, C.A., 01533 del 22 de noviembre de 2011, caso: Daimlerchrysler de Venezuela, L.L.C., 01323 del 9 de octubre de 2014, caso: Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A. y 00756 del 26 de julio de 2016, caso: Universidad Santa María, en los términos siguientes:
“(…) el quid de la presente controversia radica en dilucidar si la paralización de la causa en fase de sentencia es susceptible de reanudar el cómputo de la prescripción, a la luz de nuestro ordenamiento constitucional.
En este sentido, merece destacarse que (…) la interposición de las demandas a que se refiere el Título V del derogado Código Orgánico Tributario de 1994 suspendía el curso de la prescripción como mecanismo de extinción de la obligación tributaria. No obstante, como excepción a dicho principio, se establecía en la citada norma [artículo 55] que, en los casos de paralización del procedimiento, continuaría el curso de la prescripción hasta la eventual reanudación del mismo a instancia de cualquiera de las partes.
Se establecía, así, un mecanismo que permitía sancionar la prolongada inactividad de los sujetos procesales con interés en la controversia una vez que había sido intentado el juicio. En esta medida, tal mecanismo encuentra su lógica durante la tramitación del procedimiento, siempre y cuando corresponda a las partes instar su prosecución, pues, una vez que ha cesado la actividad procesal que a ellas corresponde, mal podría imponérseles un castigo o sanción por la falta de impulso que sólo resulta imputable al órgano jurisdiccional y que constituye omisión de cumplimiento del derecho de acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva que estatuyen nuestra Carta Fundamental a favor de las partes.
Ya esta Sala tuvo oportunidad de fijar posición en torno al insoslayable deber del Estado Juez de decidir una vez que la causa entra en fase de sentencia. Así, en sentencia del 14 de diciembre de 2001 (caso: DHL Fletes Aéreos y otros), señaló:
‘(…) En virtud del fallo en comento, la Sala determinó que a partir de ese momento, como interpretación del artículo 26 de la Constitución, en cuanto a lo que debe entenderse por justicia oportuna, que si la causa paralizada rebasaba el término de la prescripción del derecho controvertido, a partir de la última actuación de los sujetos procesales, el juez que la conociere podía de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, previa notificación del actor, en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, si ello fuere posible, y de no serlo, por no conocer el tribunal dónde realizar la notificación, o no poder publicar el cartel, con la fijación de un cartel en las puertas del tribunal. Se dispuso, igualmente, que la falta de comparecencia de los notificados en el término que se fijara, o las explicaciones poco convincentes que expresare el actor que compareciere, sobre los motivos de su inactividad y los efectos hacia terceros que ella haya producido, serían ponderados por el juez para declarar extinguida la acción’ (Subrayado de este fallo).
No obstante que el referido criterio jurisprudencial verse específicamente sobre el instituto de la perención luego de haber entrado la causa en estado de dictar sentencia, las consideraciones allí vertidas -mutatis mutandi- resultan plenamente aplicables a casos como el de autos, pues -como se indicara supra- se está aplicando una sanción que resulta incluso mucho más grave que la sola extinción del proceso: la extinción del derecho de crédito que tiene la República en contra de un determinado contribuyente con ocasión de un tributo, derecho que cuenta además con una presunción de legalidad que acaso ha visto mermada su eficacia por la instauración del proceso contencioso-tributario.
No puede soslayarse, por otra parte, que la declaratoria contenida en el veredicto cuya revisión fue requerida, lejos de procurar la recta marcha del proceso, constituye un incentivo para el contribuyente demandante para abandonar las causas que haya iniciado una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma puede aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia, en agravio del derecho a la tutela judicial efectiva como garantía procesal fundamental que estatuye el artículo 26 de la Carta Magna (…)”. (Destacado y agregado de la Sala).
Como se observa, en su decisión Núm. 785 del 21 de julio de 2010, caso: Ford Motor de Venezuela S.A., la Sala Constitucional expresó que la figura de la prescripción -en los términos como fue prevista por el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994- hacía posible sancionar la falta de impulso procesal de las partes, y que cesada la participación de éstas en el juicio, mal podría castigárseles -con tal mecanismo- por la inactividad prolongada del juez para decidir.
Por otra parte, refiriéndose al deber del administrador de justicia, de resolver el asunto una vez que la causa entra en fase de sentencia, la Sala Constitucional hizo énfasis en el criterio sostenido en el fallo Núm. 2673 del 14 de diciembre de 2001, caso: DHL Fletes Aéreos y otros, conforme al cual la inactividad del juez después de vista la causa no producirá perención, por cuanto sería un desacierto sancionar a las partes por una inacción que le es imputable al sentenciador.
Lo expuesto se armoniza con el planteamiento referido a que cuando la causa se paraliza en estado de sentencia por un lapso que rebasa los términos de prescripción del derecho controvertido, contados desde la última actuación de los sujetos procesales, el juez podrá de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, si después de notificado en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, el actor no manifiesta su interés en que se decida el caso.
Por último, y con fundamento en las razones expresadas, la Sala Constitucional afirmó que el razonamiento hasta entonces mantenido sobre la improcedencia de la perención después de encontrarse la causa en estado de sentencia es aplicable, mutatis mutandi, a la prescripción de obligaciones tributarias y sus accesorios después de “Vistos”, por cuanto -reiteró- en tal etapa los actos procesales son privativos del juez y no de las partes, quienes mal podrían verse perjudicadas por la inactividad prolongada del administrador de justicia en decidir la causa y que de sostenerse lo contrario se estaría -por una parte- aplicando una sanción más grave que la sola extinción del proceso y -por la otra- incentivando al contribuyente demandante para abandonar las causas una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma podría aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia.
Ahora bien, al aplicar los criterios expuestos al presente caso, debe esta Máxima Instancia concluir que, si bien después de vista la causa el juicio estuvo paralizado por más de seis (6) años, mal podría haber operado la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago a la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A. de la obligación tributaria por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de septiembre de 1994 y diciembre de 1997, ambos inclusive, pues la falta de impulso procesal posterior a “Vistos” no es atribuible a las partes y concretamente a la República, sino al juez por ser el responsable de decidir oportuna y definitivamente la controversia. De allí que se desestime el alegato sostenido por la empresa apelante y se confirme la sentencia apelada en este aspecto, pero sobre la base de los motivos expuestos en esta decisión. Así se declara.
Por lo demás, constata la Sala que mediante auto de fecha 16 de mayo de 2011 (folio 1426), el Juzgado a quo ordenó notificar a la recurrente, a los fines de informar “si conserva su interés procesal en el mencionado recurso”; ante tal requerimiento, la representación judicial de la parte actora, mediante escrito del 27 de julio del mismo año manifestó que “Óptica Caroní C.A. conserva su interés procesal en la presente causa y solicita se dicte sentencia (…)”, por lo que, en aplicación del referido criterio tampoco se extinguió la acción por pérdida de interés de la parte actora. Así se decide.
2.- Gravabilidad de las ventas de monturas para lentes correctivos.
Los apoderados judiciales de la contribuyente argumentaron que, contrariamente a lo afirmado por el Juzgado a quo, las “monturas” sí están exentas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues “de haber querido el legislador gravar por separado partes de la prótesis (…) hubiese establecido el beneficio para un tipo específico de monturas y un máximo exento para determinar la gravabilidad de las mismas (fijación de precios de las monturas)”.
Por su parte, la Resolución Núm. GJT-DRAJ-A-2001-01 dictada y notificada el 28 de enero de 2002 -acto mediante el cual la Administración Tributaria resolvió los recursos jerárquicos acumulados-, expresó que “(…) las exenciones y en general los beneficios fiscales, justifican su existencia en razones de índole fiscal o extrafiscal, en nuestro caso, por motivos extrafiscales, dado el carácter social, conllevan al legislador a eximir del pago del impuesto a todas aquellas personas que por razones médicas, requieren adquirir cualquiera de estos objetos que los ayuden a obtener una mejor condición de vida que sean indispensables para el desarrollo de sus funciones normales y cotidianas, concluyendo al respecto que “(…) las operaciones de ventas por concepto de lentes correctivos y lentes de contacto se encuentran exentas del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”; asimismo, “que el producto de las operaciones de ventas realizadas por la contribuyente bajo los rubros de monturas, lentes de sol, misceláneos y otros, como los denomina el Informe Pericial, son considerados hechos imponibles y por ende deben ser gravados e incorporados al total de los débitos fiscales de los períodos impositivos investigados (…)”.
En cuanto a la exención ha expresado esta Superioridad que la “razón de ser de este tipo de beneficio fiscal estriba en el fomento o incentivo de determinadas actividades económicas, industriales, intelectuales, entre otras, o de ciertas situaciones particulares, bien por razones de política fiscal, o en resguardo del principio de capacidad contributiva. De esta forma, constituyendo la excepción a los principios de generalidad del tributo, igualdad y capacidad contributiva, se encuentra íntimamente vinculada al principio de legalidad, siendo por consiguiente que todo condicionamiento de estas debe enmarcarse dentro de los parámetros de la legislación y reglamentación vinculadas a la misma”. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 01371 del 21 de noviembre de 2012, caso: Inversiones Reimex, C.A.).
Respecto al tema que nos ocupa, este Alto Tribunal considera pertinente referir la cronología de la exención del impuesto al valor agregado, en lo que se refiere a la transferencia de bienes exentos, como sigue:
Mediante Decreto Ley Núm. 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 35.304 del 24 del mismo mes y año, se promulgó la Ley de Impuesto al Valor Agregado que comenzó a regir desde el 1º de octubre de 1993, la cual estableció en su artículo 16, la exención a “las transferencias de los bienes siguientes”: i) “Los alimentos, y productos para consumo humano”, mencionados en su texto; ii) “Los medicamentos para consumo humano, incluidas las vacunas, sueros, plasma y sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico”; iii) “Las sillas de ruedas, marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis”; iv) “Hidrocarburos y sus derivados gravados con impuestos nacionales específicos al consumo”; y v) “Los libros, diarios, periódicos, revistas y papel para sus ediciones”. (Negrillas de esta Superioridad).
Asimismo se advierte que el Decreto Núm. 3.315 de fecha 27 de diciembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.664 Extraordinario del 30 de diciembre de 1993, efectuó algunas modificaciones al impuesto al valor agregado, las cuales quedaron brevemente reseñadas en su exposición de motivos, que se estima prudente citar a continuación:
“La Ley de Impuesto al Valor Agregado entró en vigencia el 1° de octubre de 1993, estableciéndose que en su primera etapa, el impuesto a que ella se contrae se aplicará hasta el nivel de mayoristas y que a partir del día 1° de enero de 1994 se extenderá al nivel de minoristas.
La reforma planteada tiene como propósito fundamental, ampliar la gama de bienes y servicios de la cesta básica y de carácter eminentemente social que están exentos del tributo, a fin de aminorar el impacto de su aplicación en la población de menores recursos. Así por ejemplo, quedan exentos el azúcar, la sal, el aceite comestible, el café, los servicios de salud, el transporte aéreo nacional de pasajeros, prestados en comedores escolares y para los trabajadores, así como los que se prestan en ancianos e instituciones similares. Quedan exentas también las entradas a espectáculos de cine, teatro y similares y a espectáculos deportivos (…).” (Subrayado de la Sala).
La aludida reforma de 1993 prevé en el artículo 16, como exentas, “las transferencias de los bienes siguientes”: i) “Alimentos, y productos para consumo humano”, mencionados en su texto; ii) “Medicamentos para consumo humano, incluidas las vacunas, sueros, plasma y sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico”; iii) “Las sillas de ruedas, marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis”; iv) “Hidrocarburos y sus derivados gravados con impuestos nacionales específicos al consumo”; y v) “Los libros, diarios, periódicos, revistas y papel para sus ediciones”. (Destacado de esta Sala).
En fecha 27 de mayo de 1994 fue publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.727 Extraordinario, el Decreto con Rango, y Fuerza de Ley Núm. 187 del 25 del mismo mes y año, que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuyo artículo 66 estableció que a partir de su vigencia quedó derogada la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Ese Decreto-Ley, al igual que la Ley derogada previó en su artículo 16 la exención a la transferencia de bienes, tales como: “sillas de ruedas para impedidos, marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis”. (Resaltado de esta Máxima Instancia).
El 25 de julio de 1996 fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 36.007, la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, reimpresa por error material del ente emisor en la Gaceta Oficial Núm. 36.095 del 27 de noviembre de 1996. Al igual que las anteriores, prevé en su artículo 16 como “exentas de impuesto las transferencias de los bienes siguientes: (…) 6. Las sillas de ruedas para impedidos; marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis”. (Negrillas nuestras).
Así, este Alto Tribunal advierte que desde la creación del aludido tributo hasta el texto normativo vigente, dictado por Decreto Presidencial Núm. 1.436 del 17 de noviembre de 2014, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 6.152 Extraordinario de fecha 18 del mismo mes y año, se ha ampliado la gama de bienes con incentivo fiscal. Justamente, el artículo 18 establece la exención para las “ventas de los bienes” que allí se mencionan, entre los que incluye el rubro que se ha venido estudiando en el presente expediente, como sigue: “Los vehículos automotores con adaptaciones especiales para ser utilizados por personas con discapacidad, sillas de ruedas para impedidos, los marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis”. (Destacado de esta Alzada).
De los textos normativos citados, son aplicables al presente asunto por su vigencia temporal, el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformado posteriormente en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.793 Extraordinario de fecha 28 de septiembre de 1994, instrumento regulatorio modificado parcialmente mediante la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 36.007 de fecha 25 de julio de 1996, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996.
Obsérvese que ese devenir legislativo no incluye distinción alguna acerca de lo que debe entenderse como “prótesis”, por lo que deberá acudirse al análisis de algunas definiciones y de los elementos probatorios que constan en autos, a los fines de concluir si para corregir la función del órgano de la visión se requiere necesariamente de la utilización de los cristales y las monturas como un todo.
Ahora bien, a los fines de analizar la gravabilidad con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor sobre las operaciones de ventas de monturas para lentes correctivos, realizadas por la contribuyente Óptica Caroní, C.A., durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1994 hasta diciembre de 1997, esta Superioridad considera necesario precisar las definiciones siguientes:
En el diccionario de la lengua española de la Real Academia Española, se pueden examinar las acepciones que se transcriben a continuación:
Lente: 1. “Objeto transparente, generalmente de vidrio, que se utiliza en los instrumentos ópticos para desviar la trayectoria de los rayos luminosos y formar imágenes”. 2. “Lente provista de armadura que se coloca cerca del ojo para corregir defectos de la visión”.
Montura: “Soporte mecánico de ciertos aparatos, principalmente los ópticos, como la armadura de los cristales de las gafas”.
Prótesis: 1. “Pieza, aparato o sustancia que se coloca en el cuerpo para mejorar alguna de sus funciones, o con fines estéticos”. 2. Procedimiento mediante el cual se repara artificialmente la falta de un órgano o parte de él; como la de un diente, un ojo, etc.”.
(Consultado en la web: http://www.rae.es/publicaciones/obras-academicas/diccionarios-de-la-real-academia-espanola).
La distinción anterior tiene sentido en este estudio por cuanto las partes tienen posiciones contrarias en cuanto a las ventas de monturas para lentes correctivos, sobre las cuales la recurrente y el Fisco Nacional coinciden en que se comportan como un soporte para el uso de los cristales; afirmando la contribuyente que deben clasificarse como “prótesis” en los términos previstos en los instrumentos legales aplicables al caso de autos. Por su parte, la representación fiscal niega esa posición argumentando que la trasmisión de dichos bienes no puede ser subsumible en el rubro que otorga la dispensa del tributo, por cuanto “(…) la exención del impuesto al valor agregado procede única y exclusivamente para la importación y transferencia de lentes para corrección (sin incluir la montura) (…)”.
Según la definición transcrita supra, se le denomina “prótesis” a cualquier dispositivo artificial para sustituir una parte del cuerpo o para mejorar su función; pueden ser funcionales o puramente cosméticas. En este caso interesa su carácter funcional, vale decir, cuando está destinada a mejorar la visión.
Al respecto, expusieron los apoderados judiciales de la contribuyente que el Tribunal de mérito incurrió en error de hecho y de derecho cuando consideró que “las monturas no constituyen parte de la prótesis, limitando la procedencia de la exención sólo a los lentes correctivos, argumentando que las mismas (monturas) dependen de las preferencias del adquirente y de su capacidad de pago, lo cual desnaturaliza el carácter social del beneficio (…)”.
Explicaron que “de haber querido el legislador gravar por separado partes de la prótesis (…) hubiese establecido el beneficio para un tipo específico de monturas y un máximo exento para determinar la gravabilidad de las mismas (fijación de precios de las monturas)”.
Finalmente, alegaron que “se trata de aplicar la exención a las prótesis en general, en este caso lentes correctivos, de los cuales las monturas forman parte indispensable (…)”.
Por su parte, la representación fiscal argumentó que “la exención del impuesto al valor agregado procede única y exclusivamente para la importación y transferencia de lentes para corrección (sin incluir la montura) (…)”.
Agregó que “las monturas, lentes cosméticos, lentes de sol, soluciones para lentes y demás accesorios, no pueden incorporarse al concepto de prótesis, toda vez que no sustituyen una parte anatómica del cuerpo humano ni coadyuvan al funcionamiento de éste (…)”.
Aclaró que “las ventas realizadas por concepto de lentes y monturas (…) son efectuadas en forma separada, es decir, se facturan por un lado los cristales correctivos y por el otro se facturan las monturas, puesto que no son tomados como un producto único integral sino compuesto, cuya formación está constituida por el cristal y la montura (…)”.
Por último, argumentó que “los precios de las monturas no son uniformes, sino que dependen del material utilizado para su elaboración, modelo, así como de quien las diseña, lo cual le imprime un valor adicional que incide en el costo de adquisición, con lo cual se desvirtuaría la concepción de la exención por cuanto perdería su fin social (...)”.
En este punto sería útil acudir nuevamente a los conceptos supra citados y al tratamiento que se viene dando a los cristales y a las monturas.
Antes se definió el “lente” como un cuerpo transparente de vidrio o plástico que tiene la capacidad de “corregir defectos de la visión”, y la montura “como la armadura de los cristales de las gafas”.
A los fines de resolver el aspecto debatido, la Sala considera pertinente advertir que el beneficio fiscal de la exención constituye una alteración al principio general de tributación pues implica una concesión que debe hacer el Estado por razones de interés general (económicas, sociales o políticas).
De esa forma lo prevé el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al conceptualizar en su artículo 64 lo que se entiende por exención en materia tributaria, estableciendo que “(…) es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley”, por lo que al conceder el Legislador beneficios del pago de impuestos, se traduce en un sacrificio fiscal para el Estado que se materializa en la reducción de ingresos que normalmente formarían parte del Tesoro Nacional, debiendo cumplirse para su otorgamiento -estrictamente- los requisitos que en las disposiciones tributarias se exigen para gozar de dicho beneficio. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Núm. 00374 de fecha 22 de junio de 2017, caso: Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A.).
Por su parte, el artículo 317 del Texto Fundamental dispone: “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidas en la Ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes (…)”. (Resaltado de la Sala).
En orden a lo expresado, del artículo 16, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, cuya redacción se mantuvo en las sucesivas reformas, se observa que el legislador -en una de las secciones relacionada con la salud- dispensó del pago del aludido tributo a las transferencias de los bienes allí mencionados, a saber: sillas de ruedas para impedidos, marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y “prótesis”.
Efectuadas las anteriores precisiones, corresponde ahora determinar si las monturas para lentes correctivos son subsumibles en la clasificación de “prótesis” prevista en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, por tanto, si las ventas realizadas por la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A., por tal concepto, se encuentran amparadas por la exención prevista en la norma.
En tal sentido, observa esta Alzada que tanto la Administración Tributaria como la contribuyente coinciden (folios 1.398 y 1.524 del expediente judicial) en que el término “prótesis” está referido a dispositivos empleados para reparar artificialmente la falta de un órgano o la función del mismo.
Por lo tanto, corresponde analizar en este caso si, tal como lo sostiene la Administración Tributaria, debe entenderse como “prótesis” visual el cristal, o si el planteamiento de la recurrente se encuentra ajustado a la norma que regula la exención del tributo, al afirmar que las monturas también conforman el aludido bien.
De acuerdo con lo expuesto, pasa esta Sala a analizar los elementos probatorios contenidos en el expediente y al efecto observa lo siguiente:
A) Experticia contable:
Los representantes de la contribuyente solicitaron a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que “ordene por vía de experticia el desglose de los productos exentos y de los productos gravados como paso previo a decidir sobre la procedencia de las exenciones”.
Dicha prueba fue admitida en sede administrativa según “Auto GJT-DRAJ-A-2001-07, de fecha 07 de mayo del 2001” y, mediante “Auto N° GJT-DRAJ-A-2001-2256-1, de fecha 18 de mayo de 2001, se designó de mutuo acuerdo [entre la Gerente Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la apoderada judicial de la empresa Óptica Caroní, C.A.] como experto al ciudadano Jesús María Rivas, contador público, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos de Distrito Federal bajo el N° 4.452 y titular de la cédula de identidad N° 210.038”. (Folios 454 y 455). (Añadido de esta Máxima Instancia).
Al respecto, consta a los folios 460 al 514 el informe presentado por el ciudadano Jesús María Rivas, cédula de identidad Núm. 210.038, de profesión Licenciado en Contaduría Pública, actuando como “Experto Contable Único”, cuyo “resultado” es el siguiente:
“(…) CRISTALES Y MONTURAS PARA LENTES CORRECTIVOS
Estos productos, que en casi su totalidad correspondían a la prescripción de fórmulas a clientes, donde se incluían tanto los cristales como las monturas necesarias para su sustentación y uso, fueron facturados conjuntamente, sin embargo, en algunos casos se consideraron dentro de este rubro los cristales correctivos vendidos sin la montura, en virtud de que los clientes los compraban para reposición de sus cristales viejos cuando ya tenían la montura.
LENTES DE CONTACTO
Estos productos, cuyas ventas se solicita sean determinadas por separado en la experticia, tienen la misma característica de los cristales ópticos en cuanto a su necesaria prescripción para su uso (…).
MISCELÁNEOS
Este rubro comprende varios productos suplementarios de baja venta, entre los cuales tenemos los repuestos de partes, los estuches para lentes, las soluciones oftálmicas, cadenas para lentes, etc., y, cabe destacar, las monturas para lentes vendidas sin sus cristales correctivos.
(…) Definida como ha sido la clasificación de rubros que se ha hecho en la Auditoría, (…) me permito señalar que, para la verificación de las ventas efectuadas por la promovente en los meses comprendidos entre Septiembre de 1994 y Diciembre de 1997, ambos inclusive, por las agencias y sucursales de ‘ÓPTICA CARONÍ, C.A.’, en todo el país, se hicieron cuarenta (40) relaciones de ventas, una para cada mes, las cuales se anexan a este Informe Pericial (…)”. (Subrayado, y negrillas -en los subtítulos-, y mayúsculas, del texto original).
Posteriormente, a solicitud de la Administración Tributaria, el perito designado consignó “Ampliación de la Experticia Contable”, en razón de que “tales montos engloban dentro del rubro identificado en el Informe como ‘Cristales y Monturas y Lentes de Contacto’, siendo indispensable para la correcta resolución del asunto, la discriminación en detalle de cada uno de los conceptos antes referidos”; la cual muestra el “resultado” siguiente:
“(…) Como ya se dijo en el Informe Pericial, en su página 7, esos productos fueron facturados como una sola unidad con un solo precio, sin que se discriminara el precio de cada uno de los elementos que formaban esa unidad, debido a que casi en su totalidad correspondían a la prescripción de fórmulas a clientes donde se incluyen tanto los cristales correctivos con las monturas necesarias para su sustentación y uso, y en consideración a que la empresa no creía necesaria la distribución de precios para cada uno de los elementos que componen la unidad de lentes correctivos o anteojos. Sin embargo, a los fines de corresponder a la solicitud de la Gerencia Jurídico Tributaria, mediante una revisión puntual y en base a las listas de precios que tenía la empresa para los casos de venta por separado (…), se estableció el detalle de las ventas de los rubros englobados en el Informe Pericial (…).
Definido como ha sido el desglose de los rubros que se ha hecho en la Auditoría Complementaria (…) me permito señalar que (…) se hicieron cuarenta (40) relaciones de ventas discriminadas de dichos rubros, una para cada mes, las cuales se anexan (…)”. (Folios 515 al 568).
Además de la discriminación de las ventas de los bienes identificados como cristales, monturas y lentes de contacto -objeto de la experticia-, la Sala advierte la diferenciación de tales rubros, tanto en los registros internos de la contribuyente como en su comercialización, independientemente del hecho de haber facturado al cliente un solo precio que comprende el cristal y la montura; es esa separación la que permitió al perito contable obtener las cifras solicitadas como alcance al informe de auditoría presentado. A solicitud del comprador, se vendieron por separado cristales o monturas para lentes correctivos, es decir, son bienes específicos, perfectamente diferenciados en las transacciones comerciales.
B) Inspección Judicial:
A los fines de practicar la inspección judicial promovida por la contribuyente, el Tribunal de mérito se trasladó a las instalaciones del laboratorio de la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A., en cuya acta dejó constancia de lo siguiente:
“(…) se procedió a tomar fórmula correctiva a la persona autorizada sobre los datos de la montura y su respectiva medida, y se escogió un cristal fotocromático, posteriormente el trabajo llega al laboratorio y se introducen los datos de la fórmula que incluye (según especificación del Gerente, ciudadano Moisés Fridzon), distancia pupilar, graduación del poder, la altura entre la pupila y el borde inferior de la montura y las medidas de la montura, y se le indica a la computadora el tipo de cristal; posteriormente se fija el cristal a una herramienta que se llama chapa que permite transportar o manipular el lente a todas las máquinas posteriores, manteniendo los ejes del lente en una posición fija; una vez fijado el lente a la base se lleva al generador en donde se realiza el tallado por la cara interna del cristal de acuerdo a los datos de la fórmula descrita en el paso anterior, se deja constancia que en el operador se introducen dos pares de lentes: uno con los datos de la fórmula y la montura correctos y otro par con los datos de la fórmula correcta, pero con la montura incorrecta, con esto se deja constancia del primer particular de la inspección judicial donde se obtuvieron dos pares de lentes ya tallados. Segundo: Se deja constancia que los pares de lentes fueron llevados a un equipo donde se eliminaron las rayas más gruesas, y de allí se llevan a otro equipo donde se hace un pulido más fino. Tercero: Se deja constancia que [a] los dos pares de lentes fueron verificadas sus fórmulas por un equipo llamado Sensómetro, manteniendo ambos la exactitud de sus fórmulas. En relación a la colocación de antirreflejo y antiraya, se deja constancia que los dos pares de lentes fueron sometidos al proceso de antiraya, en relación al antirreflejo, no fue sometido a dicho proceso en virtud del tiempo. En este estado la representante de la República Bolivariana de Venezuela, solicitó al Tribunal que se deje constancia que la ciudadana autorizada procedió manualmente, es decir, sin la utilización de montura alguna y con la utilización de sus manos a probar o verificar que podía ver con ambos pares de lentes. El Tribunal acuerda de conformidad y la ciudadana autorizada responde: sí puedo ver bien con ambos pares de lentes. Cuarto: El Tribunal deja constancia que una vez culminado el proceso de preparación del lente pasó a la sección de montaje donde fue colocada la montura en el lector óptico y se introdujo la información del paciente y datos de montura, para luego ser cortados a la medida perfecta. En este estado la representación de la empresa solicita al Tribunal que se deje constancia que un par de lentes fue cortado y montado con las medidas de la montura correcta entiéndase por medidas (la horizontal, vertical, diagonal mayor y puente) y el otro par con iguales medidas excepto la distancia del puente que se alteró de dos maneras, la 1ra. se disminuyó el puente trayendo como consecuencia que el cristal no era del tamaño necesario para poder cortarse y la segunda se aumentó el puente trayendo como consecuencia que el contorno del lente ahora encajaba en la montura y el centro óptico se desplazó con respecto a la distancia pupilar del paciente (…). Finalmente solicita al Tribunal que la autorizada se probara los dos (2) anteojos y exprese que la diferencia de la calidad de visión entre un anteojo y otro. En este estado el Tribunal acuerda de conformidad con lo solicitado y deja constancia de los hechos (…), la autorizada a solicitud del Tribunal se colocó los anteojos con las medidas correctas y constató que su visión de cerca y de lejos era óptima, posteriormente se colocó el anteojo con las medidas de la montura del puente incorrecta y constató que la visión no era óptima”. (Folios 677 al 683). (Destacado y agregado de la Sala).
De los hechos materiales constatados por la Jueza de instancia, mediante la inspección practicada, se infiere que los lentes son elaborados en equipos especializados de acuerdo a una fórmula correctiva. Por su parte, la persona “autorizada” manifestó mejoría en la visión con los cristales elaborados, sólo con la utilización de sus manos, es decir, para probar el óptimo funcionamiento de los lentes no requirió de montura alguna; igual resultado informó con los mismos cristales, una vez ensamblados en la montura -cuyas especificaciones fueron introducidas a la máquina- en cuanto a medidas: “horizontal, vertical, diagonal mayor y puente”. También reveló la “autorizada” que su visión no fue óptima, al “alterar la distancia del puente”, esto -según explicó la apoderada judicial de la parte promovente de la prueba- porque al alterar las medidas de la montura -disminuyéndola-, “el cristal no era del tamaño necesario para poder cortarse”, y al aumentarla “el centro óptico se desplazó con respecto a la distancia pupilar del paciente”; esto último, como consecuencia de haber colocado “el anteojo con las medidas de la montura incorrecta”.
En conclusión, como resultado de la prueba evacuada se aprecia que los lentes se elaboran en atención a la deficiencia advertida en la visión del paciente y que la corrección del defecto visual se verificó sin que los cristales estuvieran sujetos a la montura -la persona “autorizada”, solo con la utilización de sus manos, manifestó que sí pudo ver bien-. Al pasar a la fase de “montaje”, se verificó que el lente deberá ser cortado introduciéndose a la máquina “la información del paciente y los datos de la montura”. Al alterar los datos de la montura, la máquina no hace el corte correcto de los cristales y la visión no era “óptima”.
C) Experticia técnica:
La experticia técnica promovida por los apoderados judiciales de la empresa recurrente y evacuada ante el Tribunal de instancia, tiene como objeto “determinar la pertinencia de que la posición espacial del anteojo, entendiéndose el mismo como los lentes ópticos colocados en una montura dada, deben estar colocados a la morfología de la cabeza del individuo y a la fórmula de corrección prescrita, a fin de lograr la corrección precisa del defecto visual del sujeto presente”.
El aludido estudio “consta de tres partes: La primera presenta los fundamentos científicos necesarios para una más fácil comprensión del problema. La segunda presenta las diversas experiencias realizadas e interpretaciones de los resultados obtenidos. La tercera y última parte presenta las conclusiones a las cuales se ha llegado en la presente experticia”.
Los expertos arribaron a las conclusiones siguientes:
“(…) En general es posible corregir los defectos del o de los ojos mediante la adición de lentes externos. Sin embargo, de los experimentos se desprende que en cualquier caso es crítico el correcto posicionamiento del o de los lentes correctivos respecto a los ojos. De lo contrario la capacidad de acomodación del o de los ojos no es suficiente para compensar la mala ubicación del elemento o elementos correctores (lentes). La montura es la encargada de garantizar esta adecuada colocación espacial y debe tomar en cuenta la estructura facial del sujeto.
De los experimentos realizados se concluye que el eje óptico del lente debe coincidir con el ojo y esto para cada ojo por separado. Dicha coincidencia debe ser asegurada por la montura.
Los experimentos realizados consideraban un defecto óptico a la vez, pero frecuentemente los defectos ópticos son aditivos, por lo que el lente debe corregir varios defectos de forma simultánea, con lo que una mala colocación del lente o lentes, respecto al o los ojos tiene consecuencias mucho más notables que las correspondientes a cada defecto por separado.
El diseño de la montura debe estar acorde con las características físicas (tamaño, forma y peso) de los lentes o cristales que soportará (…)”. (Folios 685 al 704). (Negrillas de esta Alzada).
La anterior transcripción ilustra a este Alto Tribunal sobre la necesidad de ajustar de forma correcta el lente a la montura, a los efectos de corregir la dificultad visual del paciente; aunque ambos bienes son perfectamente diferenciados, la montura sostiene al lente convencional.
De los medios probatorios antes descritos, se extraen las conclusiones siguientes:
i) La experticia contable demuestra que la contribuyente vende monturas y cristales por separado, lo cual indica que son bienes separados y así lo muestran los controles administrativos y contables. Los cristales correctivos son elaborados con prescripción del especialista.
ii) De la descripción que hicieron los intervinientes en la prueba de inspección judicial, se advierte que la persona “autorizada” verificó que podía ver a través de los cristales elaborados con la fórmula adecuada, solo con la utilización de sus manos, es decir, la calidad de la visión mejoró sin que los cristales se sujetasen a la montura. No obstante, los lentes son elaborados en atención a la deficiencia advertida en la visión por un especialista, para lo cual el cristal deberá ser cortado introduciéndose a la máquina “la información del paciente y los datos de la montura”.
iii) La experticia técnica infiere lo siguiente:
- Los defectos en la visión pueden ser corregidos con la utilización de lentes externos.
- Es fundamental el correcto posicionamiento del lente correctivo respecto a los ojos.
- La montura es la encargada de garantizar la adecuada colocación espacial del cristal correctivo y debe tomar en cuenta la estructura facial del paciente.
- El eje óptico del lente debe coincidir con el ojo, lo cual se logra a través de la montura.
- La montura se escoge de acuerdo a la estructura facial del paciente y debe tomar en cuenta las características de los cristales que soportará, en cuanto a tamaño, forma y peso.
Partiendo de las definiciones expuestas, y del acervo probatorio cursante en los autos, aprecia esta Sala que el lente -de vidrio o plástico-, será una prótesis en la medida que ayude al paciente a tener una mejor visión, es decir, que se trate de lentes correctivos -los cuales requieren para su elaboración de una fórmula ordenada por el especialista-.
Indiscutiblemente, aunque la montura por sí misma no mejora la visión, es decir, no suple la falta del órgano, siendo el lente, entendido como el cuerpo de vidrio, plástico u otro material, diseñado de acuerdo a las especificaciones contenidas en la fórmula prescrita por el especialista, el encargado de corregir la deficiencia visual, no puede concebirse al cristal por sí solo como una “prótesis” externa sin que se encuentre adecuadamente dispuesto en el cuerpo humano a los efectos de corregir el defecto visual. De manera que, lo que se conoce como partes separadas (lente y montura), debe ser examinado desde el punto de vista de su complementariedad, en tanto sea necesaria la utilización de ambos bienes para lograr el fin deseado.
En sintonía con las consideraciones anteriores, los hechos aquí narrados llaman a la reflexión en el marco del Estado Social de Derecho y de Justicia, el cual propugna la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 2, que establece una sociedad democrática, participativa y protagónica, que consolide, entre otros valores, la justicia, la igualdad, la solidaridad, así como el bien común y el aseguramiento del derecho a la vida, a la salud, al trabajo, a la cultura, a la educación y a la justicia social.
Ahora bien, dispone el artículo 223 constitucional que el Sistema Tributario “procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo”.
Cabe destacar que en el régimen regulatorio del impuesto al valor agregado y en su momento, del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siempre ha estado incorporada la exención a las “prótesis”.
Bajo la anterior premisa, se advierte que estamos en presencia de una condición de la persona como lo es la disminución de alguna de sus capacidades, especialmente la deficiencia visual que es corregida con el uso de “gafas o lentes”.
Es bien conocido que el legislador nacional ha dado preeminencia a la protección de la población. Es así como a lo largo de las modificaciones realizadas al tributo sobre el cual se diserta, se han otorgado beneficios fiscales a los rubros de bienes y servicios considerados esenciales para la sociedad.
No puede dejar de reconocer este Máximo Tribunal que en el contexto de las políticas sociales, el Estado venezolano brinda atención a aquellas personas que requieren mejorar la visión, a través de “ópticas” ubicadas en los Centros de Diagnóstico Integral y Consultorios Populares, los cuales trabajan mancomunadamente con la “Misión Milagro”, programa social creado en el año 2004 por iniciativa del Ejecutivo Nacional. Mediante este mecanismo se ha venido dotando a la población de lentes correctivos (cristal y montura), sin costo alguno.
Circunscribiéndonos al presente caso, se observa que la Administración Tributaria aplica la exención de este impuesto a la venta de los cristales correctivos, por ser subsumida la transferencia de dicho bien en la categoría de “prótesis” que establece la Ley especial de la materia; no obstante, esta Sala Político-Administrativa estima que tal protección debe extenderse a la venta de las monturas que estén destinadas al soporte de los referidos lentes correctivos, -debidamente prescritos por un especialista-, como una medida que coadyuve al tratamiento de ciertos trastornos visuales causantes de un defecto óptico, entendiéndose como prótesis el producto final del ensamblaje de estos dos (2) bienes que se complementan (cristal y montura), ya sean adquiridos al mismo tiempo, o si se tratara de la sustitución de alguno de ellos con los mismos fines. En ambos supuestos debe la óptica (el vendedor) ensamblar ambas partes (cristal y montura), con el objeto del control fiscal de la exención.
De acuerdo a lo expuesto, para este Alto Tribunal, los resultados obtenidos con los medios probatorios estudiados son suficientes para concluir que las monturas para cristales correctivos deben ser consideradas como parte de la “prótesis” visual, a los fines de justificar la dispensa fiscal prevista en el numeral 6 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y su reforma de 1996, siempre que -como antes se dijo- se trate de la venta de la prótesis (cristal y montura) o de la sustitución de alguno de sus componentes, para corregir el defecto visual diagnosticado por el médico especialista, de lo contrario se perdería el fin social que supone la exención. Así se declara.
De allí que, dada la complementariedad de ambos bienes (cristal y montura) para la elaboración de la prótesis que corrige el defecto visual, procede el alegato expuesto por la contribuyente, contra la decisión de la Jueza de mérito que consideró que las monturas para lentes correctivos no pueden ser consideradas como “prótesis” y, por tanto, su venta no está exenta del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se decide.
Derivado de lo anterior, esta Alzada declara con lugar la apelación ejercida por los apoderados judiciales de la contribuyente contra el fallo definitivo Núm. 024/2012, dictado en fecha 19 de marzo de 2012 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el cual se revoca. Así se establece.
Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Óptica Caroní, C.A., contra la Resolución Núm. GJT-DRAJ-A-2001-01 del 28 de enero de 2002 dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); la cual, queda firme en lo atinente a la gravabilidad de las operaciones relacionadas con la venta de “(…) lentes de sol, monturas de lentes de sol, estuches, repuestos, soluciones para lentes de contacto, repuestos de partes (…)” y las monturas “vendidas sin sus cristales correctivos” y sin fórmula médica -según discriminación efectuada por los expertos contables en el rubro denominado “MISCELÁNEOS”-; y se anula en lo que respecta a los débitos fiscales determinados en razón de las operaciones de ventas efectuadas por concepto de las monturas que fueron facturadas con sus cristales, elaborados con prescripción del especialista. Así se dispone.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas, de acuerdo a lo decidido en este fallo.
Finalmente, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales por no haber vencimiento total de las partes, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRMES por no haber sido apelados por la sociedad de comercio ÓPTICA CARONÍ, C.A. ni desfavorecer los intereses de la República las declaratorias del a quo, relativas a: 1) la improcedencia de los alegatos de la contribuyente referidos a la falta de motivación de las actas fiscales, y a la omisión en la consideración de las pruebas aportadas; y 2) que la empresa recurrente “no esgrimió argumento alguno tendente a desvirtuar (…) la gravabilidad de las ventas de lentes de sol, monturas de lentes de sol, estuches, repuestos, soluciones para lentes de contacto, repuestos de partes (…)”.
2.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la mencionada empresa contra la sentencia definitiva Núm. 024/2012, dictada en fecha 19 de marzo de 2012 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir la planillas de liquidación sustitutivas, de acuerdo a lo decidido en este fallo.
NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales, en los términos expuestos en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha veintinueve (29) de mayo del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00290. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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