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Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Núm. 2015-0202
El referido medio de impugnación fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000285, de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 del 21 de noviembre de 2007, notificada en la misma fecha; levantada en el marco del procedimiento de fiscalización realizado al mencionado contribuyente en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2005; determinando en consecuencia a cargo de éste la obligación de pagar la cantidad de setenta y ocho millones setecientos diez mil quinientos siete bolívares (Bs. 78.710.507,00), hoy expresados en la suma de setenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,79) por diferencia de tributo, asimismo se le impuso sanción de multa por omisión de ingresos, conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cifra equivalente a dos mil seiscientos treinta y cinco coma cuarenta unidades tributarias (2.635,40 U.T), dicha pena pecuniaria fue ajustada de acuerdo con lo señalado en el artículo 94, Parágrafo Segundo, del referido Texto Orgánico, y se liquidaron intereses moratorios por el monto de veintisiete millones trescientos noventa y siete mil novecientos noventa bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 27.397.990,56), en la actualidad la cifra de veintisiete céntimos de bolívar (Bs. 0,27), conforme al artículo 66 eiusdem.
Por auto del 3 de febrero de 2015, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, a través del precitado oficio.
En fecha 3 de marzo de 2015 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito presentado en fecha 12 de marzo de 2015, la abogada Adda Almanzar, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Núm. 68.313, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, fundamentó la apelación incoada. No hubo contestación.
El 15 de abril de 2015, la presente causa entró en estado de sentencia, de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Mediante auto de fecha 21 de julio de 2016, se dejó constancia de la incorporación el 23 de diciembre de 2015, a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
En fecha 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
Por auto de fecha 25 de abril de 2019 se dejó constancia que en sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela conforme a las siguientes consideraciones:
Mediante Providencia Administrativa Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072, de fecha 22 agosto de 2006, notificada el 24 de ese mismo mes y año, se autorizó a la ciudadana Carmen Marcano, con cédula de identidad Núm. 9.096.097, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del ciudadano Antonio Genaro Crisante Fornari, antes identificado, así como examinar los ingresos, costos, desgravámenes, deducciones y rebajas en materia de impuesto sobre la renta, correspondientes al ejercicio fiscal de 2005, con el objeto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, detectar y sancionar las posibles infracciones fiscales cometidas.
Como resultado de la aludida investigación fiscal, se levantó el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 de fecha 21 de noviembre de 2007, notificada en la misma fecha, a través de la cual se evidenció que “(…) el contribuyente en su declaración definitiva de Rentas, Núm. 0282431, correspondiente al ejercicio fiscal [del año 2005], presentada en fecha 30 de marzo de 2006 declaró ingresos por conceptos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares por la cantidad de BOLÍVARES CUARENTA Y SEIS MILLONES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 46.000.000,00) (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Corchetes de la Sala).
En el Acta de Reparo levantada, la Administración Tributaria sostuvo que de “(…) toda la información suministrada por el contribuyente y la obtenida por los requerimientos de información la fiscalización concluye que el contribuyente ANTONIO GENARO CRISANTE FORNARI no incluyó ingresos por la cantidad de BOLÍVARES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MILLONES VEINTE MIL NOVECIENTOS TRECE CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 288.020.913,34) para el ejercicio fiscal 2005, los cuales son considerados disponibles y gravables para el contribuyente al cierre del presente ejercicio, una vez verificado que ingresaron a su cuenta personal; por tal razón esta fiscalización procede a incorporar como ingresos omitidos y no declarados la cantidad de BOLÍVARES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MILLONES VEINTE MIL NOVECIENTOS TRECE CON TREINTA Y CUATROS CÉNTIMOS (Bs. 288.020.913,34). (…)”. (Mayúsculas y negrillas del texto).
Finalmente expresó el órgano exactor que “(…) con base en las diferencias a nivel de ingresos declarados por el contribuyente, [esa] fiscalización [determinó] el enriquecimiento gravable y el impuesto a pagar para el ejercicio 01/01/2005 al 31/12/2005, tal como se demuestra a continuación (agregados de esta Superioridad):
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CONCEPTO |
SEGÚN DECLARACIÓN |
SEGÚN FISCALIZACIÓN |
DIFERENCIA |
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SUELDOS, SALARIOS Y DEMÁS REMUNERACIONES |
46.000.000 |
334.020.913 |
288.020.913 |
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DESGRAVAMEN |
22.755.000 |
22.755.600 |
600 |
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ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE |
23.245.000 |
311.265.313 |
288.020.313 |
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IMPUESTO DETERMINADO |
1.394.700 |
80.105.207 |
78.710.507 |
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MENOS TOTAL REBAJAS |
882.000 |
882.000 |
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TOTAL IMPUESTO POR PAGAR |
512.700 |
79.223.207 |
78.710.507 |
(…)”. (Negrillas de la fuente).
Adicionalmente, se le participó al sujeto pasivo “(…) que de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario vigente [de 2001], dispone de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha de la notificación de la presente Acta de Reparo (…) para que proceda a rectificar las declaraciones presentadas del Impuesto Sobre La Renta (…)”, el cual culminó el 12 de diciembre de 2007. (Folio 313 del expediente administrativo). (Agregado de esta Superioridad).
Posteriormente, en fecha 21 de diciembre de 2007, el contribuyente presentó la declaración sustitutiva según Planilla Núm. 0019619 en la cual consta el pago de la deuda tributaria mediante compensación de créditos fiscales (ítem 319 y 325). (Folio 376 del expediente administrativo).
Asimismo, consignó ante la Administración Tributaria “(…) escrito en el que informa de la compensación del impuesto a pagar resultante según el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/2006-4072000769 de fecha 21 de noviembre de 2007, por la cantidad de setenta y ocho millones setecientos diez mil quinientos siete bolívares, (Bs. 78.710.507,00) a través de créditos fiscales cedidos por dos empresas a saber: VIZIO RISTORANTE, C.A., e INVERSIONES FF RAPID FOOD, C.A., adjuntando a esas los documentos de Cesión de Créditos debidamente autenticados [de fecha 19 de diciembre de 2007] que así lo demuestran (…)”. (Folio 375 del legajo administrativo). (Mayúsculas de la fuente y añadido de la Sala).
En fecha 28 de noviembre de 2008 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada con el Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, donde indicó lo siguiente:
“(…) La fiscalización solicitó mediante Acta de requerimiento N° RCA-DF-PNIB-2006/4072, (…) Forma ARC y relación de los movimientos de las cuentas bancarias para el ejercicio investigado, de los mismos sólo fueron presentados por el contribuyente movimientos de la cuenta corriente N° 134-0710-0-5-7103001409 que mantiene en Banesco Banco Universal, S.A.C.A para los meses de Enero a Diciembre de 2005 emitidos por Inversiones F.F Rapid Food, C.A (Vivanda Restaurante), por pagos efectuados al contribuyente, en lugar de la Forma AR-C (…).
(…) La Administración Tributaria con base a las facultades de fiscalización y determinación (…) procedió a solicitar a la Superintendencia de Bancos (SUDEBAN) mediante Requerimiento de Información N° RCA-DF-REQ-2006/4530 de fecha 22-09-2006 estados de cuentas y/o movimientos de cuentas corrientes, de ahorros, fondos de activos líquidos y cualesquiera otro instrumento financiero, cuyo titular sea el contribuyente para el año 2005, (…).
(…) De la revisión y análisis realizados por la fiscalización a los Estados de Cuentas suministrados por el contribuyente y la información obtenida por los Bancos se obtuvieron los siguientes resultados:
De los emitidos por Banplus (…) se determinaron depósitos bancarios en la cuenta corriente N° 1090000477 a nombre del contribuyente para el 2005, por la cantidad total de Bs. 288.020.913,34 (…) y por la documentación suministrada por Banesco (…) se determinaron depósitos bancarios en la cuenta corriente N° 134-071005-7103001409 para el ejercicio fiscal 2005 por la cantidad total de Bs. 42.208.951,77 (…) cabe resaltar que estos estados de cuenta fueron los únicos suministrados por el contribuyente con ocasión del Acta de Requerimiento RCA-DF-PNIB-2006/4072 de fecha 24-08-2006 y que el total de los montos depositados en ella no supera el monto declarado como ingresos obtenidos de lo que se deduce que los ingresos presentados por el contribuyente en su declaración de Impuesto sobre la Renta corresponden con los ingresos por abonos efectuados a dicha cuenta. (…).
Concluyendo la Fiscalización informó que ‘(…) el contribuyente no incluyó ingresos por la cantidad de Bs. 288.020.913,34 para el ejercicio fiscal 2005 disponibles y gravables (…)’.
(...) REVISIÓN FISCAL
Ahora bien, esta Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, actuando de conformidad con lo establecido en el Artículo 160 del Código Orgánico Tributario [de 2001 aplicable por su vigencia temporal], procedió a practicar una prueba de Revisión Fiscal, a fin de verificar lo señalado por el contribuyente en su escrito [de compensación] designándose para tal fin en atención al Oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-005 del 09/06/2008, notificado el 10/06/2008 a la funcionaria YENNY MENDOZA YANES, (…) adscrita a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital (…).
(…) En fecha 13-06-2006 la funcionaria designada presentó el respectivo Informe de la actuación realizada expensando textualmente lo siguiente:
(…) según consta en el expediente administrativo, el contribuyente identificado ut supra, presentó escrito ante esta Administración en el que informa de la compensación del impuesto a pagar resultante según el acta fiscal en referencia, de Bs. 78.710.507,00, a través de créditos fiscales cedidos por dos empresas a saber: VIZIO RISTORANTE C.A., e INVERSIONES F.F. RAPID FOOD C.A., adjuntando a esa los documentos de Cesión de Créditos debidamente autenticados que así lo demuestran.
(…) La División de Sumario Administrativo, a los fines de verificar la procedencia de esa compensación, promovió de oficio la evacuación de una prueba de Revisión Fiscal (…) concluyéndose de su revisión y análisis lo siguiente: (…) que los Créditos Fiscales cedidos al contribuyente ANTONIO GENARO CRISANTE FORNARI, por las empresas VIZIO RISTORANTE C.A., e INVERSIONES F.F. RAPID FOOD C.A., de Bs. 39.372.056 y Bs. 42.000.000, respectivamente, corresponden a retenciones de Impuesto Sobre La Renta efectuadas por entidades financieras en virtud de afiliaciones de tarjetas de crédito, de las cuales se determinó, a partir de las declaraciones de I.S.L.R de los ejercicios fiscales 2006 y 2007, que no fueron aprovechadas por esas empresas en ninguno de esos períodos; así mismo se constató en los Mayores Analíticos presentados por cada una de ellas, que los montos cedidos según los documentos que avalan las Cesiones de Crédito fueron acreditados en las cuentas contables correspondientes. (…).
(…) Del análisis practicado por esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a la actuación desplegada por el contribuyente de autos, donde opuso una compensación ante el resultado de una fiscalización (…) dejándose constancia mediante el Acta de reparo (…) que la misma contiene los hechos que fueron extraídos de los documentos del propio contribuyente, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas (…) en el presente caso se cumple con lo establecido para ser considerada la compensación por cuanto el impuesto producto de los reparos contenidos en el Acta fueron aceptados de manera expresa por el contribuyente mediante el escrito presentado, la declaración sustitutiva y la cesión de créditos autenticada de fecha 19-12-2007, insertos en los folios comprendidos desde el N° 216 al 227 del expediente administrativo, siendo tales créditos líquidos, exigibles y no prescitos, donde el sujeto activo es el mismo, vale decir Antonio Genaro Crisante Fornari y fue opuesta oportunamente después de notificada el Acta fiscal en fecha 21-12-2007. (...).
(…) Estas afirmaciones están sustentadas en la actividad desplegada por el contribuyente (…) al momento de presentar en fecha 21-12-2007 la declaración sustitutiva definitiva de rentas para el ejercicio 2005, en la cual consideraba el monto del tributo omitido producto de los reparos formulados, en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales de Corp Banca, hecho este que consta en copia fotostática de la referida planilla y en el reporte emitido por el Sistema Venezolano de Información Tributaria ( S.I.V.I.T.), (…) de la manera que se indica a continuación:
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PLANILLA |
CONCEPTO |
MONTO Bs. |
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0019619 |
IMPUESTO |
0,00
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(…) Así en el caso in comento, se desprende la intención del contribuyente de aceptar los reparos.
En tal sentido, es importante señalar que aun cuando el contribuyente procedió a presentar la declaración sustitutiva con ocasión del reparo formulado, dicha presentación no constituye el llamado ajuste voluntario consagrado en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; es decir virtud del Acta que se levanta presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, todo ello dentro del plazo de 15 días hábiles de notificada dicha acta.
(…) Tal como se señaló, el contribuyente presentó declaración sustitutiva en fecha 21-12-2007, es decir, nueve (9) días hábiles después de vencido el lapso, por lo que no puede entonces reputarse como ajuste voluntario el pago así efectuado, al haberse extinguido el día 12-12-2007 el plazo establecido en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario.
(…) En consecuencia por cuanto el contribuyente aceptó el reparo formulado por la fiscalización mediante la presentación de la declaración sustitutiva, tal como se evidencia en cuadro ilustrativo, esta Administración considera entonces innecesario entrar a pronunciarse sobre el fondo de dicho reparo, toda vez que tal aceptación o allanamiento equivale a un reconocimiento por parte del contribuyente sobre la legalidad y procedencia de la actuación fiscal, que por demás se equipara a la figura del convenimiento en materia procesal, obviamente con las características propias de su inserción en el Derecho Administrativo.
(…) Por los hechos anteriormente expuestos, esta Gerencia Regional de Tributos Internos declara procedente el contenido del Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 de fecha 21 de Noviembre de 2007, incrementándose el enriquecimiento gravable en la cantidad de Bs. 288.020.913,34, así se declara. (…).
(...) De la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que los amparan (…) resultó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, constituyendo este hecho una contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual ordenar imponer una multa que podrá ser desde un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos (200%) del tributo omitido (…).
(…) y por cuanto el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, procede la sanción en su término medio (112,50%) de acuerdo con lo pautada en el Artículo 37 del Código Penal (…).
(…) Visto que no existen circunstancias atenuantes o agravantes que considerar, procede la imposición de la sanción, en su término medio, así
CONTRAVENCIÓN
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EJERCICIOS |
IMPUESTO |
SANCIÓN |
MULTA |
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01-01-05 al 31-12-05 |
78.710.507,00 |
112,50% |
88.549.320,38 |
(…) A los efectos de la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 [del Texto Orgánico antes mencionado], el cual dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán en equivalente a Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión de la infracción, y se cancelará utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, esta Gerencia procede a calcular el monto de la sanción para dar cumplimiento a la citada disposición en los términos siguientes:
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Ejercicio |
Sanción (Multa) Art. 111 COT 2001 |
Unidad Tributaria Vigente para el momento de la Infracción |
Equivalente en Unidades Tributarias |
Valor de la Unidad Tributaria Actual |
Monto de la Sanción a Liquidar |
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01-01-05 al 31-12-05 |
88.549.320,38 |
112,50% |
2.635,40 |
46,00 |
121.228,24 |
DE LOS INTERESES MORATORIOS
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EJERCICIO FISCAL |
IMPUESTO |
FECHA EN QUE DEBIÓ PAGAR |
FECHA DE PRESENTACIÓN DE LA SUSTITUTIVA |
DÍAS DE MORA |
FACTOR |
INTERESES MORATORIOS |
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2005 |
78.710.507,00 |
31-03-2006 |
21-12-2007 |
630 |
varios |
27.397.990,56 |
(…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Interpolados de esta Sala).
Por disconformidad, con el contenido de la Resolución Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000285, de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, la representación judicial del contribuyente interpuso el día 10 de febrero de 2009, recurso contencioso tributario con medida cautelar de suspensión de efectos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.R.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alegando como fundamento de derecho lo siguiente:
“PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA”
Afirmó que “(…) la Administración Tributaria fij[ó] una multa EXORBITANTE E IMPROCEDENTE, a [su] representado pues este alego oportunamente una COMPENSACIÓN de créditos fiscales a los cuales tenía LEGÍTIMO DERECHO la cual si bien fue aceptada por la Administración Tributaria le fue aplicada una sanción superior, atentando en tal sentido con el derecho de Propiedad de [su] representado y con su estabilidad económica como principio derivado de este derecho de legalidad y en caso de que realmente fuese procedente una sanción sus parámetros [de] cálculo se aplicaron sin medir las circunstancias ATENUANTES de la sanción impuesta, tales como el AJUSTE VOLUNTARIO establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de [2001, aplicable en razón del tiempo], es decir que en la aplicación de dicha sanción se obviaron las normas que rigen la materia y los principios de derecho penal aplicables a la materia de derecho tributario sobre las circunstancias atenuantes (…)”. (Mayúsculas y negrillas del texto). (Corchetes de esta Sala). (Sic).
Reiteró que “(…) la Administración Tributaria impuso a [su] representado una multa del ciento [doce coma cincuenta por ciento 112,50%] sobre el tributo (…) estas cargas deben ser mitigadas de conformidad con las circunstancias atenuantes de cada caso (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).
“PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD DEL TRIBUTO”
Indicó la representación judicial del contribuyente que “(…) si bien es cierto que [su] representado [faltó] al realizar la declaración de Impuesto Sobre la Renta posteriormente éste realizó un ajuste voluntario y compensó la deuda con un crédito fiscal adquirido, lo cual constituye un arrepentimiento voluntario de tal hecho y que lo exime de la pena impuesta por la Administración Tributaria (…)”. (Sic.). (Interpolados de esta Sala).
“PRINCIPIOS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, PROGRESIVIDAD, PROPORCIONALIDAD, JUSTICIA (IGUALDAD Y EQUIDAD)”
Destacó la representación judicial de la contribuyente que “(…) la Administración Tributaria impuso a [su] representado una multa del ciento [doce coma cincuenta por ciento 112,50%] sobre el tributo (…) pues como bien se viene insistiendo estas cargas extenuantes afectan el patrimonio de la sociedad (…) las cuales deben ser mitigadas de conformidad con las circunstancias atenuantes de cada caso. Aunado a ello el hecho que [su] representado cumplió oportunamente con el ajuste voluntario el cual exime de toda responsabilidad (…). (Sic). (Agregados de la Sala).
Que “(…) [su] representado cumplió oportunamente con el ajuste voluntario, el cual lo exime de toda responsabilidad (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).
Sostuvo que debe ser analizado el principio de la capacidad contributiva “(…) en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad. Es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas (…)”.
Así mismo, en el capítulo del petitorio, adujó la contribuyente que “(…) [su] representado cumplió con el AJUSTE VOLUNTARIO establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en el pago del impuesto sobre la renta para el período comprendido entre el 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2005, procediendo la EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA derivada de la COMPENSACIÓN POR CESIÓN DE CRÉDITOS FISCALES (…) en consecuencia, la decisión de la Dirección General de Tributos Internos impuso sanciones violatorias del principio de legalidad, el principio de no confiscatoriedad, y la capacidad contributiva (…)”. (Mayúsculas de la fuente).
Finalmente, la representación judicial de la contribuyente solicitó: “(…) PRIMERO: se declare la NULIDAD ABSOLUTA del acto administrativo emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital en fecha veintiocho (28) de Noviembre de 2008, bajo el N°. SNAT-INTI-RCA-DSA/2008-000285 y en consecuencia de ello se declare por parte de ese Tribunal la procedencia de la oportuna EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA derivada de la COMPENSACIÓN POR CESIÓN DE CRÉDITOS FISCALES, realizada en fecha diecinueve (19) de diciembre de 2007 (…); SEGUNDO: Que se declare IMPROCEDENCIA EN CUANTO A DERECHO SE REQUIERE DE LAS SANCIONES aplicadas a [su] representado en dicho acto administrativo (…)”. (Mayúsculas y negrillas del texto). (Corchetes de esta Sala).
II
DEL FALLO APELADO
Mediante sentencia definitiva Núm. 1.694 de fecha 27 de octubre de 2014, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado con medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto por la representación judicial del contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285 de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, en los siguientes términos:
“(…) Efectuada la lectura del expediente y examinados los alegatos formulados por la parte recurrente, este Tribunal advierte que el thema decidendum, se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación al Principio de Legalidad Tributaria; ii) Violación al Principio de la Capacidad Contributiva; iii) Violación al Principio de la Progresividad; iv) Violación al Principio de Proporcionalidad; v) Violación al Principio de Justicia (Igualdad y Equidad); vi) Violación al Principio de No Confiscatoriedad; vii) Nulidad absoluta de la Resolución impugnada; viii) Nulidad Relativa en caso de improcedencia de la nulidad absoluta.
…Omissis…
Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional, en ejercicio de la tutela judicial efectiva, y atendiendo al hecho que la labor del Juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir vicios que no hayan sido alegados por las partes, con base en el principio del control de la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria, a los fines de examinar precisamente la legalidad de la Resolución impugnada, esta Juzgadora se permite revisar, de manera preliminar, el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria para la Fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias y la verificación del cumplimiento de deberes formales.
…Omissis…
El procedimiento de verificación se encuentra establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, donde se señala que:
…Omissis…
De acuerdo al contenido de la Providencia Administrativa antes transcrita, se constata que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) facultó a la ciudadana: CARMEN MARCANO, a fin de verificar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes; sin embargo, no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del aludido contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, mucho menos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, así como tampoco el o los períodos a fiscalizar.
…Omissis…
Por otra parte, en armonía con lo antes señalado, se advierte que la Providencia Administrativa distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 de fecha 24 de agosto de 2005, si bien emanó del funcionario a quien correspondía legalmente su emisión en ejercicio de las funciones previstas en la mencionada Resolución Núm.. 32, incumplió -como se dijo antes- con los requisitos formales previstos en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, contravención que al no haber sido subsanada hace nula dicha Providencia y las actuaciones fiscales subsiguientes. Así se declara.”. (Negrillas del Tribunal).
Al aplicar estos criterios al caso subiudice, los cuales han sido ratificados por la referida Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencias Nos. 91 y 00100 ambas publicadas en fecha veintinueve (29) de Enero de 2014, Casos: Taller Los Ángeles, S.R.L. y Grupo Médico Las Acacias, C.A. respectivamente; este Tribunal advierte que la Providencia Administrativa No. SAT-GTI-RCO-600-PII-04 de fecha 01 de febrero de 2001 (folio 104), mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, no cumple con los requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto ni la indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica del contribuyente objeto de verificación, cuestión que al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida Providencia y las actuaciones fiscales posteriores. Así se decide.
…Omissis…
Ahora bien, visto que la nulidad de la Providencia Administrativa Núm. RCA-DF-PNIB-2006/4072 de fecha 22 de agosto de 2006, acarrea también la nulidad de actos administrativos posteriores, en los términos expuestos en el presente fallo, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento alguno sobre los vicios alegados contra los actos administrativos impugnados. Así se declara.
V
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por los ciudadanos PEDRO PRADA, VICTOR PRADA, AGUSTIN BRACHO, ARMANDO RODRIGUEZ LEON, SORELENA PRADA, IRIS ACEVEDO y ROMULO PLATA, ya identificados, en su carácter de Apoderados Judiciales del ciudadano ANTONIO GENARO CRISANTE FORNARI. En consecuencia: PRIMERO: Se ANULA la Resolución (Sumario Administrativo) Núm.. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA/2008-000285 (folios 16 al 30), de fecha 28 de noviembre de 2008, SEGUNDO: Se EXIME de costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con el criterio fijado en la sentencia No. 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha treinta (30) de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Visto el pronunciamiento que antecede, el tribunal de mérito consideró ‘inoficioso’ pronunciarse sobre los alegatos planteados en el recurso contencioso tributario.
Finalmente, señaló que no procede la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal en la sentencia Núm. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz. (…)”. (Sic).
En fecha 12 de marzo de 2015, la abogada Adda Almanzar, antes identificada, actuando como apoderada judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación del recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva Núm. 1.694 dictada por el Tribunal de Instancia el 27 de octubre de 2014, en el cual manifestó su disconformidad con el fallo y, en tal sentido, denunció que el Juzgado de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, pues declaró que la Providencia Administrativa Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072 de fecha 22 de agosto de 2006, no cumplió con los requisitos legales que debe contener todo acto administrativo, por no indicar expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación de la contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales.
Manifestó que “(…) el Tribunal de la causa al analizar los hechos que acontecieron con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto, no analizó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la Providencia Administrativa (…)”.
Sostuvo que la Providencia Administrativa signada con el alfanumérico Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072 cumple con los requisitos establecidos en los artículos 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo y artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aun cuando ciertos datos aparecen escritos a mano se respeta en todo momento el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente. Toda vez que el funcionario actuante desplegó su actividad encontrándose debidamente autorizado para ejecutar dicha actuación la cual fue notificada a la contribuyente.
Adicionalmente expresó que “(…) la Providencia Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072 de fecha 22/08/2006, es un acto de mero trámite, preparatorio de las subsiguientes actuaciones administrativas, y el hecho de que los datos de la recurrente fueron escritos a mano, tal circunstancia no podría acarrear la nulidad de todo lo actuado, máxime cuando [se constató] que el procedimiento de Investigación Fiscal culminó con la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285, de fecha 28/11/2008 (…)”. (Corchetes de esta Sala).
Indicó la base legal de la competencia que tiene la Administración Tributaria para emitir dicho acto administrativo autorizatorio, la cual se encuentra contemplada en los artículos 121, 127, 169, 172 y 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en concordancia, con los artículos 94, numeral 10, y 98 de la Resolución Núm. 32, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995, que define la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”.
Que dicha Providencia fue suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo establecido en el referido artículo 98, numeral 13, de la aludida Resolución, el cual atribuye a las Divisiones de Fiscalización de las distintas Gerencias Regionales de Tributos Internos de la Administración Tributaria, la competencia para autorizar a los funcionarios que realizarán las actuaciones señaladas en el artículo 112 del Texto Orgánico de 2001, aplicable al caso bajo análisis, y en el artículo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, entonces vigente.
Que “(…) los datos de la contribuyente que aparecen en forma manuscrita en la Providencia Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072, fueron debidamente subsanados con la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000285, de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año (…)”.
Finalmente, solicitó se declare con lugar la apelación interpuesta y en caso contrario, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación ejercido por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Núm. 1.694 de fecha 27 de octubre de 2014, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial del ciudadano Antonio Genaro Crisante Fornari.
Vistos los términos del fallo apelado, así como los alegatos expuestos en su contra por el representante en juicio del Fisco Nacional, en el caso concreto se observa que la controversia planteada se circunscribe a decidir sobre el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, al declarar la nulidad de la Providencia Administrativa Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072 de fecha 22 de agosto de 2006 y de las actuaciones fiscales posteriores, al no contener los requisitos legales de todo acto administrativo.
Antes de pasar a revisar la decisión judicial de instancia, esta Superioridad estima importante destacar que aún cuando la contribuyente solicitó con el recurso contencioso tributario medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, el Juzgado de la causa no emitió ningún pronunciamiento al respecto, en razón de lo cual en esta oportunidad no procede consideración alguna al respecto, por ser accesoria a la acción principal de nulidad. Así se declara.
Precisado lo anterior, pasa esta Máxima Instancia a resolver la litis a cuyos efectos observa lo siguiente:
La representación judicial del Fisco Nacional denunció que el fallo recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, pues a su juicio, la Jueza de la causa apreció erradamente que la Providencia Administrativa Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072 de fecha 22 de agosto de 2006, notificada el 24 del mismo mes y año, no cumple con los requisitos legales que debe contener todo acto administrativo al indicar de forma manuscrita la identificación de la contribuyente y el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales.
Con relación a lo indicado, esta Superioridad constata en el texto de la decisión apelada, que el Tribunal de instancia expresó que mediante la aludida Providencia Administrativa fue autorizada la ciudadana Carmen Marcano, con cédula de identidad Núm. 9.096.097, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta respecto a los ingresos, costos, desgravámenes, deducciones y rebajas correspondiente al ejercicio fiscal de 2005, con el objeto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y sancionar las posibles infracciones fiscales cometidas, pero dicho acto administrativo no indicó con grafismos propios del formato de la autorización: i) la identificación de la contribuyente; ni ii) el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales.
Por su parte, enfatizó el fallo recurrido que tales datos aparecen escritos a mano por el mencionado funcionario fiscal al momento de notificar del procedimiento al contribuyente; por tanto, declaró que la aludida Providencia autorizadora no cumplió con los requisitos formales que debe llenar todo acto administrativo, omisión cuyo efecto inmediato es su nulidad, así como del resto de las actuaciones fiscales subsiguientes.
En armonía con lo anterior, es preciso traer a colación el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual establece:
“Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”. (Sic). (Resaltado de esta Sala).
Como puede observarse, el denominado procedimiento de verificación tiene como fin revisar y comprobar la veracidad de: i) las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el correcto cálculo del tributo; ii) el cumplimiento de sus deberes formales y iii) la debida observancia de las obligaciones fiscales de los agentes de retención y percepción designados por la Ley. De ser necesario, el fiscal actuante debe realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar; además, cuando se verifique algún incumplimiento de esos deberes, la Administración impondrá las sanciones correspondientes de conformidad con lo estatuido en el artículo 173 eiusdem. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00981 del 12 de agosto de 2015, caso: Repuestos y Accesorios Dos Mil, C.A.).
Aunado a lo anterior, cabe resaltar la previsión del Legislador Tributario en la norma antes transcrita, referida al supuesto en el cual la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o una contribuyente o responsable, pues en dicho caso será necesaria una autorización previa, expresa y por escrito, expedida por la respectiva Administración Tributaria donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica sobre la cual haya recaído el procedimiento de verificación tributaria. (Vid., sentencia Núm. 00423 del 22 de abril de 2015, caso: Oromanía Joyería C.A.).
Igualmente, el citado artículo establece que cuando las prenombradas autorizaciones estén destinadas a examinar el cumplimiento de los deberes formales para un grupo de sujetos pasivos, las mismas deberán realizarse utilizando criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos.
Ahora bien, con base en la norma analizada en el caso concreto, se observa a los folios 106 al 109 del expediente judicial, la Providencia Administrativa Núm. RCA/DF/PNIB/2006/4072 de fecha 22 de agosto de 2006, notificada el 24 del mismo mes y año, mediante la cual la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó a la funcionaria Carmen Marcano, con cédula de identidad Núm. 9.096.097, para constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del ciudadano Antonio Genaro Crisante Fornari, antes identificado, así como examinar los ingresos, costos, desgravámenes, deducciones y rebajas en materia de impuesto sobre la renta, correspondientes al ejercicio fiscal de 2005, con el objeto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, detectar y sancionar las posibles infracciones fiscales cometidas.
Delimitado lo anterior, constata la Sala del texto de la Providencia Administrativa Núm. RCA-DF-PNIB-2006-4072 del 22 de agosto de 2006 (folio 106 del expediente judicial), lo que se transcribe a continuación:
“(…) RCA-DF-PNIB-2006-4072
Los Ruíces, 22-08-2006
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA
(VERIFICACIÓN)
Sujeto Pasivo: Antonio Génaro Crisante Fornari [escrito a mano].
Domicilio: Calle Virgen del Valle A-5 Sector Los Cocos [escrito a mano].
R.I.F: J-30058498-4 [escrito a mano].
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.320 de fecha 08-11-2001, en concordancia con los artículos 121, 127,129, 130, 131 y 169 al 193 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17-10-2001, artículo 57 de la ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 94 numeral 10 y 98, de la Resolución Nº 32, de fecha 24-03-1995 publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29-03-1995, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designa al funcionario(a) CARMEN MARCANO., titular de la cédula de identidad Nro. V-9.096.097, adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, a los efectos de verificar y determinar a través de Investigación Fiscal al Sujeto Pasivo arriba identificado, en materia de Impuesto Sobre la Renta, con respecto a : Ingresos, Costos, Desgravámenes, deducciones y Rebajas, correspondiente al ejercicio fiscal: 2005; Con el objeto de determinar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias, detectar y sancionar las posibles infracciones fiscales cometidas.
Por lo que se recuerda al contribuyente el deber de proporcionar la mayor colaboración a dicho funcionario para el desarrollo de la Investigación Fiscal.
El fiscal actuante podrá intervenir los libros, documentos y bienes, tomando las medidas de seguridad para su conservación; incautarlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública cuando la gravedad del caso lo requiera.
El funcionario autorizado estará bajo la Supervisión del Ciudadano (a) OCARINA MARCANO, titular de la cédula de identidad nro. 11.692.909, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas en el domicilio fiscal del Sujeto Pasivo.
Se emite la presente Providencia en tres (3) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, uno de los cuales queda en poder del sujeto pasivo, quien firma en señal de notificación.
(Firma autógrafa)
BRUNILDO ALBERTO DAVILA GONZALEZ
Jefe División De Fiscalización
REGIÓN CAPITAL
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA
N° 0381 del 17-07-2006
GACETA OFICIAL Nº 38.481 del 18-07-2006
(Firma autógrafa)
ZELEYKA VALENTINA MUSKUS ACUÑA
Gerente Regional de Tributos Internos €
REGIÓN CAPITAL
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA
N° 0367 del 14-07-2006
GACETA OFICIAL Nº 98.479 del 14-07-2006
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Sujeto Pasivo: Antonio G Crisante F [manuscrito] |
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C.I. N° 6977379 [manuscrito] |
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Cargo Presidente de Inversiones F.F Rapid Food, C.A. [manuscrito] |
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Fecha: 24 08 2006 [manuscrito] Teléfono 3008970 [manuscrito] |
Sello: [hay un sello húmedo] (…)”. (Agregados de esta Superioridad).
De la transcripción anterior observa la Sala, tal como lo asentó la Jueza de la causa, que en la aludida Providencia Administrativa no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, sino en forma manual: i) la identificación de la contribuyente, y; ii) el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales.
Vinculado a lo expuesto, se advierte el criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala en la sentencia Núm. 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio C.A., conforme al cual la forma manuscrita de indicar los referidos datos en la Providencia Administrativa y no hacerlo “con grafismos propios del formato de la autorización”, debe ser sancionada, en caso de no ser subsanada, con la nulidad del acto administrativo (así emitido), y de las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública. (Vid., fallos Núms. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino C.A.; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).
Conforme a la citada jurisprudencia, este Máximo Tribunal considera que el hecho referido a que un funcionario o una funcionaria de la Administración Pública señale en una Providencia Autorizatoria los datos del o la contribuyente en forma manuscrita, se traduce en un vicio de forma, el cual en el caso de no ser subsanado o convalidado, por un acto administrativo posterior acarrea como consecuencia jurídica la nulidad absoluta del acto administrativo, por incompetencia del funcionario o de la funcionaria que lo suscribe, conforme a lo establecido en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En armonía con lo antes expresado, esta Sala Político-Administrativa mediante la sentencia Núm. 01530 del 6 de noviembre de 2014, recaída en el caso: Pan Pasteles Colonial, C.A., precisó que cuando en las Providencias Autorizatorias los datos de identificación del o la contribuyente, así como su Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y domicilio, aparezcan escritos a mano, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma ni de las sucesivas actuaciones fiscales, cuando tal defecto ha sido subsanado y convalidado por los actos administrativos posteriores, vale decir, por la Resolución de Imposición de Sanción o por el Acta Fiscal, por la Resolución Culminatoria del Sumario en el caso de haber sido presentado escrito de descargos o por la decisión administrativa decisoria del recurso jerárquico; considerando que dichos pronunciamientos ratifican la voluntad de la Administración Tributaria de realizar el procedimiento de fiscalización o de verificación al o la contribuyente de que se trate.
Bajo la óptica de lo anterior, esta Máxima Instancia observa en el caso de autos que efectivamente la citada Providencia Administrativa autorizatoria del procedimiento de fiscalización que aquí se estudia contiene los datos de identificación de la contribuyente completados en forma manuscrita; sin embargo, se advierte de las actas procesales que tal irregularidad fue convalidada por la autoridad jerárquica superior a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues el 28 de noviembre de 2008, el ciudadano José Miguel Villanueva Rocca, en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del aludido órgano fiscal dictó la Resolución identificada Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285, mediante la cual confirmó el contenido del Acta Fiscal Núm. RCA-DF-PNIB-2006/4072-000769 de fecha 21 de noviembre de 2007, subsanando de esta manera las posibles infracciones en las cuales pudo haber incurrido la aludida Providencia Administrativa que dio inicio a la investigación fiscal.
Sobre esa base, considera esta Alzada que el error en el cual incurrió el aludido órgano exactor al indicar los datos de la contribuyente de manera manuscrita en la Providencia Administrativa signada Núm. RCA-DF-PNIB/2006/4072, de fecha 22 de agosto de 2006, fue subsanado y convalidado por los actos administrativos posteriores. (Vid., sentencia de esta Máxima Instancia Núm. 00874 del 22 de julio del 2015, caso: Rumbitas 99, C.A.). Así se establece.
Con base en lo anterior, se verifica que el Tribunal de la causa declaró erróneamente la nulidad de la referida Providencia Administrativa distinguida Núm. RCA-DF-PNIB/2006/4072, de fecha 22 de agosto de 2006, así como del resto de las actuaciones fiscales subsiguientes.
Por consiguiente, esta Alzada declara procedente el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; en consecuencia, con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional y revoca el fallo definitivo Núm. 1.694 dictado por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 27 de octubre de 2014. Así se decide.
Revocado como ha quedado el fallo de instancia, en virtud del principio de tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, consagrado en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde a esta Sala Político-Administrativa emitir pronunciamiento sobre los alegatos esgrimidos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, los cuales no fueron resueltos en primera instancia.
Del fondo del asunto controvertido.
A tal fin se observa que la litis queda limitada a decidir de las presuntas violaciones de los principios siguientes: i) de la legalidad tributaria, ii) de la generalidad del tributo, iii) de capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad, igualdad y equidad; así como, iv) nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000285 de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, la cual confirmó en su totalidad el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 emitida y notificada el 21 de noviembre de 2007, levantada en el marco del procedimiento de fiscalización realizado al contribuyente en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil coincidente 2005, y v) la eximente de responsabilidad penal tributaria por haber realizado “un ajuste voluntario” de la deuda tributaria mediante la compensación opuesta de un crédito fiscal adquirido por cesión.
Precisado lo anterior, pasa esta Sala a decidir sobre los alegatos de la contribuyente en el recurso contencioso tributario:
i) Vulneración al principio de la legalidad tributaria y consecuencialmente, al derecho de propiedad.
La representación judicial del sujeto pasivo afirmó que “(…) la Administración Tributaria fij[ó] una multa EXORBITANTE E IMPROCEDENTE, a [su] representado pues este alego oportunamente una COMPENSACIÓN de créditos fiscales a los cuales tenía LEGÍTIMO DERECHO la cual si bien fue aceptada por la Administración Tributaria le fue aplicada una sanción superior, atentando el tal sentido con el derecho de Propiedad de [su] representado y con su estabilidad económica como principio derivado de este derecho de legalidad y en caso de que realmente fuese procedente una sanción sus parámetros [de] cálculo se aplicaron sin medir las circunstancias ATENUANTES de la sanción impuesta, tales como el AJUSTE VOLUNTARIO establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de [2001, aplicable en razón del tiempo], es decir que en la aplicación de dicha sanción se obviaron las normas que rigen la materia y los principios de derecho penal aplicables a la materia de derecho tributario sobre las circunstancias atenuantes (…)”. (Mayúsculas y negrillas del texto). (Corchetes de esta Sala). (Sic).
Al respecto, la Sala considera que el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela cuya expresión en materia tributaria se encuentra consagrada en los artículos 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, que prevén como requisito indispensable para el cobro de cualquier tributo y sus accesorios, su previsión en una norma de rango legal, siendo uno de los fundamentos de esta exigencia la seguridad jurídica de los potenciales sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Tal principio reviste una especial importancia en cuanto a los límites del Estado para ejercer su potestad tributaria, específicamente, a la exigibilidad del tributo y sus accesorios.
En orden a lo anterior, el señalado principio conlleva a la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y a las leyes, por lo que algunos doctrinarios, coinciden en calificarlo “una norma sobre normación” lo cual comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración. [Vid., sentencia Núm. 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A, ratificada entre otros fallos, en los Núms. 00892, 00114, 00190 y 00516 de fechas 12 de julio de 2011, 16 de febrero de 2012, 26 de febrero de 2013 y 11 de mayo de 2017, casos: Distribuidora de Servicios C.A.; Tecnocálculo, S.R.L; Consorcio Oleaginoso Portuguesa, S.A (COPOSA) y Productos de Seguridad Industrial C.A. (PRODUSCA)].
Por tales motivos, resulta evidente para esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del Poder Público, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades que le han sido conferidas en el ámbito de la tributación; en consecuencia, en el caso bajo examen la vinculación de este principio con la legalidad configura un verdadero derecho subjetivo constitucional susceptible de tutela judicial directa.
En cuanto al derecho de propiedad “como principio derivado de este derecho de legalidad”, esta Sala advierte que encuentra su consagración en el artículo 115 del Texto Fundamental, en los términos siguientes:
“Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”.
Con base en la norma constitucional transcrita, se constata que si bien se reconoce en forma expresa la existencia de derechos y garantías constitucionales, los mismos no son absolutos o ilimitados, sino que se encuentran sujetos a determinadas restricciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general. Tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, o en su defecto reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben el contenido esencial de esos derechos o garantías constitucionales. [Vid., sentencias de esta Sala Núms. 05685 de fecha 21 de septiembre de 2005, caso: Alcodir, S.A. y 00516 de fecha 11 de mayo de 2017, caso: Productos de Seguridad Industrial C.A. (PRODUSCA)].
Precisado lo anterior, a los fines de resolver si la actuación de la Administración Tributaria se subordinó al principio constitucional de la legalidad y a la garantía del derecho de propiedad, y en especial a las disposiciones normativas contenidas en el Texto Orgánico que rige la materia fiscal, pasa esta Sala a transcribir lo dispuesto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 185- En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentadas, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada (…)”. (Subrayado de la Sala).
Esta Máxima Instancia evidencia del precepto bajo examen, la obligatoriedad para el órgano exactor al momento de emitir el Acta de Reparo, de indicar al sujeto pasivo para que dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de la mencionada Acta, presente la declaración omitida o modifique la presentada y pague la diferencia de tributo determinada.
Por su parte, el artículo 186 del aludido Código, prevé lo siguiente:
“Artículo 186: Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitido”.
Del dispositivo analizado, este Alto Tribunal infiere que cumplidas las condiciones establecidas en el artículo 185 del mencionado Código, vale decir, admitidas las objeciones fiscales y efectuado el pago de las diferencias de impuesto por el o la contribuyente o responsable, dentro del lapso establecido, la Gerencia Regional de Tributos Internos mediante Resolución procederá a calcular los intereses moratorios, a imponer la sanción de multa del diez por ciento (10%) del tributo omitido, conforme al artículo 111, Parágrafo Segundo del aludido Código y las demás sanciones de multa de ser el caso.
La referida norma sancionatoria prevé lo siguiente:
“Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido”.
De la norma transcrita esta Superioridad estima importante destacar que la multa se impone desde el veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido, y además se advierte que el artículo 79 eiusdem establece la aplicación supletoria de los principios y nomas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, en tal sentido de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, el cual prevé que cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la aplicable será el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y tomando la mitad, por lo tanto, lo procedente es aplicar la sanción en su término medio del ciento doce coma cincuenta por ciento (112,50%), la cual se reducirá hasta el límite inferior, o se aumentará hasta el superior, según el mérito de las circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en cada caso en particular.
En este sentido esta Sala Político-Administrativa reitera que la figura de la aceptación del reparo fue concebida como el derecho que tiene el sujeto pasivo de la obligación tributaria, para que dentro del lapso de quince (15) días, luego de la notificación del Acta Fiscal, admita las objeciones que formule la Administración Tributaria y proceda a pagar las diferencias de impuesto determinadas, cuya consecuencia jurídica genera al aceptante, la disminución de la sanción de multa que se le impondría por haber incurrido en el ilícito de contravención, conforme al artículo 185 eiusdem. (Vid., sentencia de esta Máxima Instancia Núm. 00647 del 13 de junio de 2018, caso: Hapag-Lloyd Venezuela, C.A.).
En el caso de autos se observa que en fecha 21 de noviembre de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, levantó y notificó al contribuyente personalmente de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para la época, del contenido del Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769, por lo que el 22 de noviembre de 2007 comenzó a correr el aludido lapso de los quince (15) días hábiles que establece la norma en cuestión para que el sujeto pasivo procediera a rectificar las declaraciones presentadas y pagar el tributo cuyo lapso terminó el 12 de diciembre de 2007.
Sin embargo, de las actas procesales se desprende que el contribuyente procedió a presentar la declaración sustitutiva con ocasión del reparo formulado; no obstante, dicha presentación no constituye el llamado ajuste voluntario consagrado en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en su vigencia temporal, ya que se debe cumplir con lo establecido en dicha norma, es decir presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha acta.
Posteriormente, en fecha 21 de diciembre de 2007, el recurrente presentó la declaración sustitutiva (folio 376 del expediente judicial), fuera del lapso previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente para la época, es decir nueve (9) días continuos siguientes después de vencido, por lo que no puede reputarse como la aceptación y pago en los términos de esa norma, al haber culminado en fecha 12 de diciembre de 2007 el plazo allí establecido, siendo además que la fiscalización practicada por la actuación fiscal arrojó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, y la consecuencia que se deriva de la conducta omisiva del referido ciudadano en contravención con lo establecido en el artículo 111 del Texto Orgánico de 2001, aplicable en razón del tiempo, es la aplicación de una sanción en su término medio equivalente al ciento doce coma cincuenta por ciento (112,50%), por lo tanto, el alegato de la contribuyente referido a que la sanción impuesta resulta “exorbitante” debió ser demostrado mediante los elementos probatorios que el contribuyente estimase pertinentes, lo cual no consta en las actas procesales; en razón de ello, es improcedente la denuncia sobre la vulneración al principio de la legalidad tributaria y consecuencialmente, al derecho de propiedad. Así se decide.
ii) Infracción al principio de la generalidad del tributo.
Indicó la representación judicial del contribuyente que “(…) si bien es cierto que [su] representado [faltó] al realizar la declaración de impuesto sobre la renta posteriormente éste realizó un ajuste voluntario y compensó la deuda con un crédito fiscal adquirido, lo cual constituye un arrepentimiento voluntario de tal hecho y que lo exime de la pena impuesta por la Administración Tributaria (…)”. (Sic.). (Interpolados de esta Máxima Instancia).
Respecto al principio de la generalidad del tributo, considera esta Máxima Instancia necesario señalar que en el ámbito fiscal éste se erige como garantía de que todos los ciudadanos han de concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Así, nuestro ordenamiento jurídico prevé tal obligación en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, que reza:
“Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”.
Ahora bien, la generalidad del tributo constituye no sólo un derecho constitucional, sino uno de los principios fundamentales sobre los cuales descansan la mayoría de los sistemas tributarios modernos; así, comporta un criterio material de distribución de las cargas tributarias conforme al cual todos los habitantes del Estado son iguales ante la Ley y deben, en consecuencia, soportar por igual el peso de las cargas públicas. (Vid., fallo de la Sala Político-Administrativa Núm. 00337 del 15 de marzo de 2018, caso: Industrias Venezolana de Gas INVEGAS, C.A.).
En el presente caso la contribuyente argumentó que la Administración Tributaria quebrantó la aplicación del referido principio, al no tomar en cuenta el ajuste voluntario mediante la compensación de la deuda con un crédito fiscal adquirido.
De lo expuesto observa este Supremo Tribunal que en el caso de autos, el órgano exactor en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285 de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, dejó constancia que el contribuyente cumplió con la obligación tributaria principal, por cuanto el impuesto producto del reparo contenido en el Acta en mención fue compensado por la contribuyente con los créditos fiscales líquidos y exigibles y no prescritos obtenidos por cesión autenticada en fecha 19 de diciembre de 2007 (folios 316 al 321 del expediente), después de notificada el Acta de Reparo en fecha 21 de diciembre de 2007.
A tal efecto, esta Máxima Instancia reitera que la contribuyente presentó la declaración sustitutiva con relación al reparo formulado en fecha 21 de diciembre de 2007 (folio 376 del expediente judicial), habiendo culminado dicho lapso el 12 del mismo mes y año, es decir, fuera del lapso de los quince (15) días hábiles que establece el artículo 185 de Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, no configurándose la aceptación y pago conforme a lo previsto en esa norma, lo cual trae como consecuencia la imposición de la sanción y sus respectivos intereses, por haber omitido ingresos en la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al período fiscal de 2005; por consiguiente, a juicio de esta Sala, la Administración Tributaria no incurrió en transgresión al principio de generalidad del tributo al determinar el enriquecimiento gravable y la obligación tributaria del contribuyente. Así se declara.
iii) Transgresión a los principios de la capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad, justicia, igualdad y equidad.
Destacó la representación judicial de la contribuyente que “(…) la Administración Tributaria impuso a [su] representado una multa del [ciento doce coma cincuenta por ciento 112,50%] sobre el tributo (…) pues como bien se viene insistiendo estas cargas extenuantes afectan el patrimonio de la sociedad (…) las cuales deben ser mitigadas de conformidad con las circunstancias atenuantes de cada caso. Aunado a ello el hecho que [su] representado cumplió oportunamente con el ajuste voluntario el cual exime de toda responsabilidad (…)”. (Sic). (Agregados de la Sala).
Sostuvo que debe ser analizado el principio de capacidad contributiva “(…) en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad. Es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas (…)”.
Esta Sala considera necesario destacar que el principio de la capacidad contributiva se encuentra regulado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
En cuanto a la infracción del principio de la capacidad contributiva, estima la Sala iniciar el análisis correspondiente a dicho punto que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y por la otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables, de acuerdo a la respectiva normativa legal. [Vid., sentencia Núm. 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011, caso: Repuestos Equipos y Engranajes C.A. (REQUIECA)].
Así, la capacidad contributiva, la no confiscatoriedad del tributo, el derecho de propiedad y la libertad económica están íntimamente vinculados entre sí, operando entre ellos una suerte de interdependencia en la vigencia de los preceptos constitucionales antes mencionados. (Vid., fallo de la Sala Político-Administrativa Núm. 00038 del 22 de enero de 2014, caso: Servicios Mecánicos los 5 P, C.A.).
El principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00516 de fecha 11 de mayo de 2017, caso: Productos de Seguridad Industrial C.A. (PRODUSCA). Así las cosas, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. (Vid., decisión de esta Sala Núm. 00502 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Pañales Barquisimeto, C.A.).
En cuanto al principio de proporcionalidad, ha sostenido esta Sala en sentencia Núm.00554 del 24 de mayo de 2016 caso: Gustavo Pérez Osuna, sostuvo lo siguiente:
“(…) El principio de la proporcionalidad, presenta especial relevancia en el ámbito del poder sancionatorio de la Administración, por tratarse su aplicación al ejercicio de una potestad que grava patrimonios, condiciona, restringe e, incluso, suprime o extingue derechos de los particulares.
Hecha la anterior precisión y respecto al ámbito de la actividad administrativa sancionatoria, esta Sala ha expresado en distintas ocasiones que cuando una disposición deje la determinación de una sanción a criterio de la autoridad competente, ésta deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada. (Vid. Sentencias Núms. 1.666 del 29 de octubre de 2003, 1.158 del 10 de mayo de 2006, 977 del 1 de julio de 2009 y 18 del 18 de enero de 2012, entre otras).
Por lo tanto, la sujeción del poder sancionatorio administrativo al principio de proporcionalidad implica que la pena o castigo impuesto debe ser adecuado, idóneo, necesario y razonable, lo que significa lo siguiente: a) que exista congruencia entre la sanción y la falta cometida, y entre el medio (el castigo impuesto) y el fin de la norma que le sirve de sustento; b) que el poder represivo del Estado debe ejercerse con el objeto de garantizar que al particular le resulte menos provechoso infringir la ley que acatarla, sin que por intermedio del mecanismo sancionatorio empleado se desborden los límites de la norma representados por la consecuencia jurídica en ella contemplada y la finalidad que la misma persigue; y c) que en el ejercicio de la aludida potestad, la Administración debe estar en capacidad de justificar la solución adoptada en el caso concreto(…)”.
Con respecto al principio de justicia, igualdad y equidad, esta Alzada; en sentencia Núm. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., ratificada en las decisiones Núms. 00570, 01169, 01518, 0613 del 28 de abril, 21 de septiembre de 2011, 17 de noviembre de 2011 y 21 de abril de 2014, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A., Meridiario, C.A., Quality Cleaners, C.A. y Bar Restaurant El Galeón, C.A., respectivamente, entre otras; consideró lo siguiente:
“(…)puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”.
Al respecto, esta Máxima Instancia observa del análisis de las jurisprudencias transcritas y de los elementos que constan en el expediente que no aparece demostrado en autos de manera fehaciente cómo la aplicación de los actos administrativos bajo análisis constituyen una presunción grave de violación constitucional o amenazas de su materialización, ya que se le está gravando al contribuyente en relación a los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio fiscal de 2005 y que éste dejó de declarar en la definitiva, los cuales fueron constatados por la Administración Tributaria, tal como se demuestra en el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 de fecha 21 de noviembre de 2007 y notificada en la misma fecha (folio 313 del expediente judicial).
Esta Sala advierte que la recurrente, además de los meros argumentos expuestos no consignó pruebas demostrativas del grave daño o daño irreparable que la imposición de la sanción de multa por contravención y los intereses moratorios liquidados podrían causarle a su patrimonio en caso de no ser estimada su pretensión. Por tales razones, juzga esta Sala insuficientes los alegatos sostenidos por el contribuyente para justificar la violación del principio de capacidad contributiva y de las diferentes manifestaciones denunciadas, a saber: progresividad, proporcionalidad, justicia, igualdad y equidad, argumentos que se desestiman. Así se establece.
iv) Nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000285.
El apoderado judicial del contribuyente solicitó la nulidad absoluta del acto administrativo en razón de que “(…) [su] representado cumplió con el AJUSTE VOLUNTARIO establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en el pago del impuesto sobre la renta para el período comprendido entre el 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2005, procediendo la EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA derivada de la COMPENSACIÓN POR CESIÓN DE CRÉDITOS FISCALES (…) en consecuencia, la decisión de la Dirección General de Tributos Internos impuso sanciones violatorias del principio de legalidad, el principio de no confiscatoriedad, y la capacidad contributiva (…)”. (Mayúsculas de la fuente).
Por su parte, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285, dejó constancia de lo siguiente:
“(…) Del análisis practicado por esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a la actuación desplegada por el contribuyente de autos, donde opuso una compensación ante el resultado de una fiscalización (…) dejándose constancia mediante el Acta de reparo (…) que la misma contiene los hechos que fueron extraídos de los documentos del propio contribuyente, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas (…) en el presente caso se cumple con lo establecido para ser considerada la compensación por cuanto el impuesto producto de los reparos contenidos en el Acta fueron aceptados de manera expresa por el contribuyente mediante el escrito presentado, la declaración sustitutiva y la cesión de créditos autenticada de fecha 19-12-2007, insertos en los folios comprendidos desde el N° 216 al 227 del expediente administrativo, siendo tales créditos líquidos, exigibles y no prescitos, donde el sujeto activo es el mismo, vale decir Antonio Genaro Crisante Fornari y fue opuesta oportunamente después de notificada el Acta fiscal en fecha 21-12-2007. (...).
(…) Estas afirmaciones están sustentadas en la actividad desplegada por el contribuyente (…) al momento de presentar en fecha 21-12-2007 la declaración sustitutiva definitiva de rentas para el ejercicio 2005, en la cual consideraba el monto del tributo omitido producto de los reparos formulados, en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales de Corp Banca, hecho éste que consta en copia fotostática de la referida planilla y en el reporte emitido por el Sistema Venezolano de Información Tributaria ( S.I.V.I.T), (…) de la manera que se indica a continuación:
|
PLANILLA |
CONCEPTO |
MONTO Bs. |
|
0019619 |
IMPUESTO |
0,00
|
(…)”.
Nótese que según en el acto administrativo impugnado, la deuda del impuesto sobre la renta que refleja el Sistema Venezolano de Información Tributaria (S.I.V.I.T) se encuentra en cero bolívares (Bs. 0,00).
Al respecto, de las actas procesales esta Alzada evidencia que el 21 de noviembre de 2007 se emitió Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769, donde se dejó constancia que para el momento de la fiscalización verificó lo siguiente:
1.- El sujeto pasivo en la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del año 2005 omitió ingresos por la cantidad de doscientos ochenta y ocho millones veinte mil novecientos trece bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 288.020.913,34), actualmente expresado por la cantidad de dos bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 2,88) disponibles y gravables de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 5, 16, 38 y 80 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, surgiendo para este período fiscal una diferencia de impuesto de setenta y ocho millones setecientos diez mil quinientos siete bolívares (Bs. 78.710.507,00), equivalente a la suma de cero bolívares con setenta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,78).
2.- En la declaración definitiva de rentas presentada en fecha 30 de marzo de 2006, el contribuyente se acogió al desgravamen único representado por setecientas setenta y cuatro (774 U.T.); la Administración Tributaria no hizo objeciones al respecto.
3.- El contribuyente declaró por concepto de rebajas de impuesto la cantidad de ochocientos ochenta y dos mil bolívares (Bs. 882.000,00), equivalente a ocho bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 8,82) correspondientes a la rebaja personal y dos (2) cargas familiares, que representan treinta unidades tributarias (30 U.T.); la Administración Tributaria no constató objeciones al respecto.
Precisado lo anterior, pasa de seguidas la Sala a examinar las pruebas documentales cursantes en el expediente, y en este sentido destaca:
1.- El contribuyente se dio por notificado en fecha 21 de noviembre de 2007 del Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769, y el 22 del mismo mes y año comenzó a correr el lapso de los quince (15) días que establece el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, para que proceda a rectificar las declaraciones presentadas y pagar el impuesto resultante, dicho lapso venció el 12 de diciembre de 2007.
2.- En fecha 13 de diciembre de 2007 inició la instrucción del sumario administrativo, dando comienzo al lapso de veinticinco (25) días hábiles para que la contribuyente formulara descargos y promoviera pruebas, lapso que culminó el 18 de enero del 2008.
3.- El 21 de diciembre de 2017 el sujeto pasivo -estando dentro del lapso de descargos (ver folio 20 del expediente judicial)- presentó la declaración definitiva de rentas sustitutiva correspondiente al ejercicio fiscal de 2005, y además presentó escrito ante la Administración Tributaria informando que la deuda por impuesto omitido producto del reparo fue compensada, lo cual fue reconocido por el órgano exactor (folios 24 y 375 de las actas procesales).
4.- En la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285 de fecha 28 de noviembre de 2008 se dejó constancia que el contribuyente se acogió a la compensación prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, contra los créditos fiscales obtenidos por ceción mediante documento autenticado en fecha 19 de diciembre de 2007 (inserto a los folios 316 al 321); lo cual además consta en el respectivo reporte emitido por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (S.I.V.I.T.) (folio 376 del expediente judicial).
En este sentido, la Sala observa que el contribuyente presentó la declaración sustitutiva en fecha 21 de diciembre de 2007 (folio 376 del expediente judicial), fuera del lapso de los quince (15) días hábiles que establece el artículo 185 de Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, cuyo vencimiento fue el 12 del mismo mes y año, es decir nueve (9) días continuos después; por lo tanto, no se puede reputar como ajuste voluntario ya que se debe cumplir con lo dispuesto en el referido artículo 185 del Texto Orgánico lo cual no ocurrió en el caso de autos, esto es, una vez que se levante el Acta de Reparo que resultó de la fiscalización, debidamente notificada a la recurrente; por consiguiente, se le aplicó la sanción de multa por incurrir en el ilícito de disminución ilegítima de ingresos tributarios establecido en el artículo 111 eiusdem, la cual podrá ser desde un veinticinco por ciento (25%) hasta un doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
No obstante lo anterior, visto que consta en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285, que el impuesto producto de la determinación contenida en el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 fue declarado por el contribuyente mediante el escrito presentado contentivo de la compensación de créditos líquidos exigibles y no prescitos, opuesta antes de la emisión del acto administrativo impugnado, en la declaración sustitutiva según Planilla Núm. 0019619 de fecha 21 de diciembre de 2007, y visto que en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (S.I.V.I.T.) (folio 376 del expediente judicial) aparece la deuda pagada; esta Alzada declara extinguida la deuda principal determinada a cargo de la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2005. Así establece.
En el caso que se examina, advierte la Sala que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente en el monto correspondiente al término medio de la citada pena, sin que exista evidencia alguna de circunstancias atenuantes o agravantes tal como lo establece la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DSA/2008-000285 de fecha 28 de noviembre de 2008, al (folio 27 del expediente judicial); por tal motivo, se concluye: i) que la obligación tributaria principal se extinguió por compensación; y ii) que la Administración Tributaria consideró acertadamente que las penas pecuniarias para el ejercicio fiscal investigado debían imponerse en la suma equivalente al ciento doce coma cinco por ciento (112,50%) del tributo omitido por la contribuye para el ejercicio fiscal de 2005.
Por cuya razón resulta improcedente el alegato de la contribuyente atinente a la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285. Así se declara.
v) Eximente de responsabilidad penal tributaria.
La representación judicial de la contribuyente solicitó la eximente de responsabilidad penal tributaria por haber realizado “un ajuste voluntario” de la deuda tributaria, mediante la compensación opuesta de un crédito fiscal adquirido por cesión.
A tal efecto, esta Alzada a fin de verificar si en el caso de autos procede la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, es preciso traer a colación el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.
De la disposición examinada, esta Máxima Instancia aprecia que las circunstancias mencionadas, están orientadas a dispensar la responsabilidad del contribuyente o responsable por los ilícitos tributarios que hayan cometido. De igual forma, la Sala ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y iv) la ausencia de culpa o dolo, pues de lo contrario el deudor será responsable. (Vid; sentencia Núm. 00853 del 16 de julio de 2015, caso: General Import Venezuela C.A.).
En atención a la consideración precedente, como antes se analizó, no se observa en el caso de autos el ajuste voluntario consagrado en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, ya que se debe cumplir con lo establecido en dicha norma, es decir, presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada el Acta de Reparo.
Esta Sala observa que el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, no contempla la extinción de la deuda tributaria mediante el ajuste voluntario, como una circunstancia de eximente de responsabilidad penal tributaria; en tal sentido, siendo que el contribuyente no invocó en su recurso contencioso tributario las referidas eximentes de conformidad con los preceptos establecidos en el artículo 85 del aludido Texto Orgánico, esta Máxima Instancia declara improcedente el referido alegato. Así de decide.
Respecto a los intereses moratorios en el caso sub judice, la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo por el órgano exactor, la obligación de pagar los intereses moratorios como un resarcimiento a la Administración Tributaria.
A objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios a cargo del contribuyente, se observa que los mismos se causan desde el vencimiento del plazo establecido para el pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.
En tal sentido, el contribuyente para el ejercicio fiscal de 2005 debió pagar el impuesto sobre la renta el 31 de marzo de 2006, pero presentó la declaración sustitutiva de rentas el 21 de diciembre de 2007 (folio 4 del expediente judicial), incurriendo en mora al enterar su obligación tributaria fuera del plazo previsto, de allí que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto omitido, nació la obligación de pagar los interés moratorios, de acuerdo a lo establecido en el mencionado artículo 66 del aludido Texto Orgánico de 2001.
Con base a lo expuesto, la determinación de dichos intereses contenida en el acto administrativo impugnado es procedente. Así se determina.
Sobre la base de los anteriores razonamientos, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT /INTI /GRTI /RCA /DSA/2008-000285 de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 emitida y notificada el 21 de noviembre de 2007; en consecuencia: i) queda extinguida por efecto de la compensación opuesta antes de la emisión del acto administrativo impugnado, la deuda principal determinada a cargo de la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2005, por omisión de ingresos por la suma de setenta y ocho millones setecientos diez mil quinientos siete bolívares (Bs. 78.710.507,00), hoy expresados en la suma de setenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,79); y ii) firme la obligación de pagar la sanción de multa impuesta conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cifra equivalente a dos mil seiscientos treinta y cinco coma cuarenta unidades tributarias (2.635,40 U.T), y los intereses moratorios liquidados conforme al artículo 66 eiusdem, por el monto de veintisiete millones trescientos noventa y siete mil novecientos noventa bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 27.397.990,56) en la actualidad a la suma veintisiete céntimos de bolívar (Bs. 0,27). Así se establece.
Finalmente, en atención a la declaratoria anterior, no procede la condena en costas procesales a las partes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Núm. 1.694 dictado por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 27 de octubre de 2014, la cual se REVOCA.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano ANTONIO GENARO CRISANTE FORNARI contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000285 de fecha 28 de noviembre de 2008, notificada el 26 de diciembre de ese mismo año, mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo Núm. RCA/DF/PNIB/20064072-000769 de fecha 21 de noviembre de 2007; en consecuencia: i) EXTINGUIDA por compensación antes de la emisión del acto administrativo impugnado, la deuda principal determinada a cargo de la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2005, por omisión de ingresos por la suma de setenta y ocho millones setecientos diez mil quinientos siete bolívares (Bs. 78.710.507,00), hoy expresados en la suma de setenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,79); y ii) FIRME la obligación de pagar la sanción de multa impuesta conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cifra equivalente a dos mil seiscientos treinta y cinco coma cuarenta unidades tributarias (2.635,40 U.T), y los intereses moratorios liquidados conforme al artículo 66 eiusdem, por el monto de veintisiete millones trescientos noventa y siete mil novecientos noventa bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 27.397.990,56) en la actualidad a la suma veintisiete céntimos de bolívar (Bs. 0,27).
No procede la CONDENA EN COSTAS a las partes, a tenor de lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha veintinueve (29) de mayo del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00291. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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