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Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
Mediante Oficio Nro. 131/2016 de fecha 11 de enero de 2017, recibido en esta Sala el día 13 de julio de 2019, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente identificado con el alfanumérico AF46-U-2001-000137, asunto antiguo Nro. 1.706 (nomenclatura de ese Órgano Jurisdiccional), contentivo de la apelación ejercida en fecha 2 de mayo de 2016, por la abogada Nubia del C. Moreno Pérez (INPREABOGADO Nro. 71.439), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder cursante a los folios 181 al 185 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 1.742 del 30 de marzo de 2016, dictada por el Juzgado remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado en fecha 24 de enero de 2001.
El aludido medio de impugnación judicial fue interpuesto por los abogados Alfredo Travieso Passios, Moisés Vallenilla Tolosa, Pedro Luis Malavé Velásquez, Víctor Franquiz Domínguez y Eliana Heredia Arroyo Parejo (INPREABOGADO Nros. 4.987, 35.060, 58.458, 61.525 y 76.503, respectivamente), actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio Despachos Becoblohm, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda (actualmente Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda en fecha 5 de mayo de 1977, bajo el Nro. 6, Tomo 50-A. Sgdo., en representación de la empresa MITSUI O.S.K. LINES, LTD., domiciliada en la ciudad de Osaka, Japón e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. J-00041387-8, representación que se evidencia del documento poder cursante en los folios 11 al 14 del expediente judicial, contra la Providencia Administrativa Nro. MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376 de fecha 4 de octubre de 2000, notificada el15 de diciembre del mismo año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), actualmente Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual negó la compensación opuesta por la contribuyente, originada por la cesión de créditos fiscales en materia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de sesenta y tres millones setecientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 63.700.000,00), hoy reexpresada en sesenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,64), contra “(…) una parte de la suma determinada en la declaración estimada del impuesto sobre el ejercicio 1998, (…) [por] la cantidad de sesenta y tres millones setecientos dieciséis mil ciento nueve bolívares con cero céntimos (Bs. 63.716.109,00), [actualmente sesenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,64)] ”, a tenor de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo.
Por auto del 13 de julio de 2016, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 19 de enero de 2017, se dio cuenta en Sala, se fijó el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se otorgó un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación incoada.
En fecha 8 de febrero de 2017, la abogada Adda Almanzar Tatis (INPREABOGADO Nro. 68.313), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder cursante a los folios 201 al 203 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.
Por medio de diligencia del 2 de marzo de 2017, la abogada Yesenia Piñango Mosquera (INPREABOGADO Nro. 33.981), en representación de la sociedad mercantil MITSUI O.S.K. LINES, LTD., tal como se evidencia del instrumento poder cursante en los folios 11 al 14 del expediente judicial, presentó escrito de contestación a la apelación fiscal.
El 8 de marzo de 2017, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la fundamentación y contestación a la apelación, según lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de sentencia.
En fechas 13 de diciembre de 2017 y 30 de mayo de de 2018, la abogada Yesenia Piñango Mosquera, antes identificada, actuando en representación de la contribuyente, requirió decisión en este asunto.
Seguidamente, el 16 de octubre de 2018, la abogada Katty Suárez Casanova (INPREABOGADO Nro. 159.274), actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de instrumento poder que riela en los folios 215 al 216 del expediente, solicitó a esta Sala se dicte sentencia.
En fechas 6 de noviembre de 2018 y 18 de junio de 2019, la abogada Yesenia Piñango Mosquera, antes identificada, en su carácter de representante judicial de la contribuyente, solicitó se dicte sentencia definitiva en la presente causa.
Posteriormente, el 5 de febrero de 2020, la abogada Yesenia Piñango Mosquera, previamente identificada, actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil de autos, requirió a esta Máxima Instancia se dicte el pronunciamiento de mérito.
En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Revisadas las actas que integran el expediente, esta Alzada pasa a decidir, conforme a las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
En fecha 30 de junio de 1998, el ciudadano Rafael Simón Loaiza Ruiz (cédula de identidad Nro. 1.868.179), actuando con el carácter de Tercer Administrador Suplente de la sociedad mercantil DESPACHOS BECOBLOHM, C.A., en representación de la contribuyente MITSUI O.S.K. LINES, LTD., solicitó a la División de Tramitaciones, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), actualmente Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “(…) la compensación de créditos fiscales originados de [la] cesión de créditos [fiscales] de la empresa FERRETERÍA EPA, C.A., por la cantidad de SESENTA Y TRES MILLONES SETECIENTOS MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 63.700.000,00) (…) contra parte del monto correspondiente de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta que se causó en el ejercicio 1998 (…)”. (Añadido de esta Sala).
Seguidamente, en fecha 4 de octubre de 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido Órgano Fiscal, consideró que “(…) la declaración estimada no constituye en sí misma el nacimiento de una deuda u obligación tributaria, sino que por lo contrario los pagos que de ella pudieran generarse son sólo anticipos a cuenta de la obligación que surgirá o se causará al final del ejercicio que es en definitiva el momento en que surge la obligación, pues es sólo en este momento en que se precisa el monto del impuesto a pagar, es decir, es cuando el crédito se hace líquido en consecuencia exigible por la Administración Tributaria (…)”.
De igual forma, señaló que “(…) el sujeto pasivo del tributo puede oponer la compensación en cualquier momento, pero su procedencia se encuentra supeditada a la existencia de un pronunciamiento administrativo que reconozca su derecho. La norma es muy clara al exigir una actuación administrativa que verifique la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal, como de la deuda tributaria a compensar, para luego determinar la procedencia o no de la compensación opuesta, mediante una decisión administrativa recurrible (…)”, a tenor de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.
En razón de los anteriores argumentos, la prenombrada Administración Tributaria declaró “(…) IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente MITSUI O.S.K. L.T.D., (…) en razón de no existir a favor del administrado deuda alguna líquida exigible por concepto de tributos administrados por [el] Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria [(SENIAT)], que pueda ser objeto de compensación. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar el monto correspondiente de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta que se causó en el ejercicio 1998, a razón de SESENTA Y TRES MILLONES SETECIENTOS MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 63.700.000,00). Por lo tanto, expídase planilla de liquidación por la cantidad antes mencionada (…) En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, [la] Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente”. (Corchetes de esta Sala).
Por consiguiente, mediante escrito presentado en fecha 23 de enero de 2001, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en funciones de distribuidor, los representantes judiciales de la prenombrada sociedad mercantil, interpusieron recurso contencioso tributario, en el cual expusieron lo siguiente:
Vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente los artículos 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y 20 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicables ratione temporis.
En tal sentido, destacaron que “(…) la Administración erradamente interpreta que la declaración estimada no constituye una deuda tributaria determinada sino un anticipo de impuesto sobre la renta que presuntamente se causará y se hará exigible al final del ejercicio, razón por la cual rechaza la compensación. Sin embargo, la declaración estimada sí constituye una deuda tributaria líquida y exigible (…)”, en consecuencia, a su juicio la Administración Tributaria “(…) confundió la verdadera intención del legislador al establecer la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias (…)”.
Por lo tanto, solicitaron: “(…) 1. Que admita y sustancie el presente Recurso Contencioso Tributario de Anulación y que lo declare con lugar en la definitiva. 2. Que declare la nulidad insanable del acto administrativo contenido en la Providencia [Nro.] MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376, de fecha 4 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional [de] Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, así como todos sus accesorios que se fundamente[n] en ésta, inclusive las planillas de liquidación que hasta los momentos no ha sido notificada a [su] representada. 3. Que condene en costas a la República de Venezuela de resultar ésta vencida (…)”. (Sic). (Agregados de la Sala).
II
DECISIÓN APELADA
Mediante sentencia definitiva Nro. 1.742 de fecha 30 de marzo de 2016, dictada por Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil MITSUI O.S.K. LINES, LTD., en fecha 23 de enero de 2001, en los términos siguientes:
En primer lugar, se pronunció sobre la compensación de créditos fiscales, advirtiendo que debe “(…) determinar si efectivamente resulta procedente la compensación opuesta respecto de los créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta de la cedente contra el monto correspondiente de la declaración estimada del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio 1998 de la cesionaria (…)”.
Asimismo, indicó que “(…) del contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, [vigente en razón del tiempo,] se reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por lo que la Administración Tributaria sólo se limitará a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos en la naturaleza del pago de la obligación tributaria (si es anticipado o definitivo), siendo entonces posible compensar los créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta contra las porciones de la declaración estimada de Impuesto Sobre la Renta, toda vez que constituyen verdaderas obligaciones tributarias, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad (…)”. (Corchetes de la Sala).
Posteriormente, consideró necesario hacer referencia al contenido del artículo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en efecto, “(…) permite que los créditos líquidos y exigibles del contribuyente (o responsable) por conceptos de tributos y sus accesorios podrán ser cedidos a otros contribuyentes (o responsable), a los efectos de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo (…)”. (Sic).
Al respecto, el Juez a quo sostuvo que “(…) es posible compensar los créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta contra las porciones de la declaración estimada de Impuesto Sobre la Renta, toda vez que constituyen verdaderas obligaciones tributarias, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad (…)”.
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, el Tribunal de mérito declaró:
“(…) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintitrés (23) de Enero de 2001, (…) contra la Providencia Nº MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376 de fecha cuatro (04) de Octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el quince (15) de Diciembre de 2000, la cual acordó declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente, en razón de no existir a favor del administrado deuda alguna líquida y exigible por concepto de tributos administrados por el SENIAT, que pueda ser objeto de compensación. En tal virtud la contribuyente deberá cancelar el monto correspondiente de la declaración estimada del Impuesto Sobre la Renta que se causó en el ejercicio 1998, por un monto de Bs. 63.700.000,00 equivalente actualmente a Bs. 63.700,00, en cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, la mencionada Gerencia se abstuvo de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente. La cantidad antes señalada ha sido convertida en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; por consiguiente el acto administrativo impugnado se declara nulo y sin efecto legal alguno, y se ordena a la Administración Tributaria proceda a la inmediata verificación de los requerimientos de existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación, conforme a los términos del presente fallo (…)”.
Finalmente, el Sentenciador a quo declaró la improcedencia del pago de costas procesales, en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
El 8 de febrero de 2017, la abogada Adda Almanzar Tatis, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación, el cual se sintetiza a continuación:
Alegó que la sentencia recurrida no consideró “(…) la naturaleza de la declaración estimada, la cual constituye una determinación aproximada del enriquecimiento neto que se obtendrá en el ejercicio y que dará lugar al nacimiento de la obligación (…)”.
Asimismo, señaló “(…) con respecto a la compensación, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal al ejercicio investigado, establecía que el sujeto pasivo del tributo podía oponer la compensación en cualquier momento, pero su procedencia se encontraba supeditada a la existencia de un pronunciamiento administrativo que reconociera su derecho. La norma exigía una actuación administrativa que verificara la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal, como de la deuda tributaria que se pretendía compensar, para luego determinar la procedencia o no de la compensación opuesta, mediante una decisión administrativa (…)”.
Consideró que “(…) la compensación requiere reciprocidad para que opere efectivamente, en especial en lo referido a la exigibilidad, la cual debe ser verificada mediante esa actuación administrativa. De igual forma, deben concurrir con el resto de las condiciones tales como son la homogeneidad, simultaneidad, liquidez y la no prescripción de la[s] deudas fiscales, con las cuales pretendan los contribuyentes, responsables o cesionarios compensar sus obligaciones tributarias (…)”. (Agregado de esta Alzada).
No obstante, “(…) la deuda tributaria y el crédito que se reclama deben existir al mismo tiempo, es decir deben haber sido determinados, no basta con que uno de estos elementos exista y el otro no haya nacido, y solo pueda existir en potencia, vale decir, debe conocerse con exactitud el monto del crédito y la cantidad debida, sin que puedan estar sometidas a ningún tipo de condición o término, elementos estos que no se producen en el caso de la declaración estimada, pues en materia de impuesto sobre la renta esto sólo se produce con la declaración definitiva (…)”. (Sic).
Con base en las consideraciones expuestas, solicitó que sea declarada con lugar su apelación y en caso contrario se exima a la República de las costas procesales.
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En fecha 2 de marzo de 2017, la abogada Yesenia Piñango Mosquera, antes identificada, actuando en su condición de apoderada judicial de la sociedad mercantil MITSUI O.S.K. LINES, LTD., presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la apoderada judicial del Fisco Nacional, en atención a lo siguiente:
Indicó que la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, en tal sentido, afirmó que “(…) las deudas derivadas por concepto de anticipos de impuesto constituyen para el sujeto obligado, deudas tributarias de carácter líquido y exigible independientemente que la determinación definitiva del impuesto que se anticipa se efectúe en una oportunidad distinta a aquella en la cual se realiza el pago anticipado (…)”.
Agregó que “(…) la circunstancia que la declaración estimada del Impuesto sobre la [Renta] sea un adelanto de la deuda tributaria de dicho impuesto, no comporta que este pago no tenga a su vez la naturaleza de deuda tributaria líquida y exigible y que, en consecuencia, pueda ser objeto de compensación con otros créditos tributarios igualmente líquidos y exigibles (…)”. (Sic). (Añadido de esta Alzada).
Al respecto, señaló que el hecho de que “(…) el impuesto definitivo [que] se determine con posteridad a la fecha de pago del anticipo, no prejuzga, ni condiciona la liquidez y exigibilidad de estos conceptos, por lo que, tales obligaciones resultan extinguibles con cualquiera de los medios previstos en el Código Orgánico Tributario [de 1994, aplicable ratione temporis] (…)”. (Corchetes de esta Sala).
En este orden de ideas, concluyó que “(…) El pago del anticipo de impuesto constituye una obligación tributaria (…)”, y “(…) El monto de la deuda constituye una deuda líquida porque su monto está absolutamente determinado en cuanto a los ingresos del ejercicio anterior, y resulta exigible porque es una obligación cuyo cumplimiento es demandado por el acreedor (Fisco Nacional) de manera coercitiva, y cuyo incumplimiento acarrea sanciones y pago de intereses moratorios (…)”, por lo tanto, el Tribunal a quo reconoció “(…) correctamente la procedencia de la compensación de los créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta contra las porciones de la declaración estimada de Impuesto Sobre la Renta (…)”.
Finalmente, solicitó que se declare sin lugar la apelación ejercida por el Fisco Nacional contra la sentencia Nro. 1.742 del 30 de marzo de 2016, por consiguiente, se confirme el referido fallo recurrido.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 1.742 de fecha 30 de marzo de 2016, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 24 de enero de 2001, por la sociedad mercantil MITSUI O.S.K. LINES, LTD.
Examinadas como han sido las consideraciones contenidas en la decisión apelada, así como las alegaciones formuladas en su contra por el sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, así como los argumentos de la contestación, esta Alzada observa que la controversia de autos se circunscribe a verificar si el Tribunal remitente al dictar el fallo recurrido, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho.
Delimitada como ha quedado la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:
Del vicio de falso supuesto de derecho.
Expresó la representación fiscal manifestó que el fallo apelado incurrió en una errónea apreciación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, al declarar la nulidad la Providencia Administrativa Nro. MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376 de fecha 4 de octubre de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante el cual negó la compensación opuesta por la contribuyente, originados por la cesión de créditos fiscales en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal 1998, por la cantidad de sesenta y tres millones setecientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 63.700.000,00), hoy reexpresada en sesenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,64).
En este sentido, la representación fiscal afirmó que el fallo impugnado se encuentra afectado por el referido vicio de falso supuesto de derecho, debido a que “(…) el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal al ejercicio investigado, establecía que el sujeto pasivo del tributo podía oponer la compensación en cualquier momento, pero su procedencia se encontraba supeditada a la existencia de un pronunciamiento administrativo que reconociera su derecho. La norma exigía una actuación administrativa que verificara la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal, como de la deuda tributaria que se pretendía compensar, para luego determinar la procedencia o no de la compensación opuesta, mediante una decisión administrativa (…)”.
Asimismo, sostuvo que “(…) la compensación requiere reciprocidad para que opere efectivamente, en especial en lo referido a la exigibilidad, la cual debe ser verificada mediante esa actuación administrativa. De igual forma, deben concurrir con el resto de las condiciones tales como son la homogeneidad, simultaneidad, liquidez y la no prescripción de la[s] deudas fiscales, con las cuales pretendan los contribuyentes, responsables o cesionarios compensar sus obligaciones tributarias (…)”. (Agregado de esta Sala).
Con respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho esta Máxima Instancia se ha pronunciado en numerosas ocasiones para señalar que éste se configura cuando el Juzgador fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso concreto que se examine, o cuando le da un sentido que aquella no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del fallo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar en cada caso si el dictamen guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal que fundamenta la declaratoria en él contenida. (Vid., sentencias de esta Sala Nros. 00039, 00618, 00278 y 00615 de fechas 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 3 de junio de 2015, casos: Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela, Automóviles el Marqués III, C.A. y Alerta Vigilancia Privada, S.A., respectivamente).
Vistos los términos en que fue dictada la decisión recurrida, observa esta Alzada que mediante Providencia Administrativa Nro. MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376 de fecha 4 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se declaró “improcedente” la compensación de créditos fiscales opuesta por la contribuyente MITSUI O.S.K. LINES, LTD, originados por la cesión de créditos fiscales en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1998, por la cantidad de sesenta y tres millones setecientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 63.700.000,00), hoy reexpresada en sesenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,64), argumentando para ello que “(…) La norma es muy clara al exigir una actuación administrativa que verifique la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal, como de la deuda tributaria a compensar, para luego determinar la procedencia o no de la compensación opuesta, mediante una decisión administrativa recurrible, de conformidad con lo establecido en el aparte in fine del segundo párrafo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario [de 1994, aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Añadido de la Alzada).
Como fue señalado en el fallo apelado, el Juez a quo al respecto de la compensación, indicó que en el “(…) contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, [aplicable ratione temporis,] se reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por lo que la Administración Tributaria sólo se limitará a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos en la naturaleza del pago de la obligación tributaria (si es anticipado o definitivo) (…)”, por lo tanto, “(…) es posible compensar los créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta contra las porciones de la declaración estimada de Impuesto Sobre la Renta, toda vez que constituyen verdaderas obligaciones tributarias, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad (…)”. (Agregado de esta Sala).
En cuanto a la exigibilidad y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se fundamentó la compensación opuesta por la prenombrada contribuyente, señaló que la “(…) Gerencia [Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)] se abstuvo de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los [créditos fiscales] corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).
Visto lo anterior, debe esta Máxima Instancia transcribir el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 46. La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procederán los recursos consagrados en este Código.
Parágrafo Primero: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
Parágrafo Segundo: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria”.
En atención a la norma supra transcrita, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado acerca de la compensación, en vista de las reformas legislativas que en este particular se han producido, a través del criterio sostenido en la sentencia Nro. 1178 del 1° de octubre de 2002, caso: Domínguez & Cía Caracas, S.A., ratificado en las decisiones Nros. 00697 del 29 de junio de 2004, caso: Venezolana de Teleprocesamiento, C.A.; 00035 del 11 de enero de 2006, caso: Corporación Televen, C.A.; 00820 de fecha 29 de marzo de 2006, caso: M-I Drilling Fluidos de Venezuela, C.A.; 00865 del 10 de junio de 2009, caso: C.A. Química Integrada (INTEQUIM) y 01246 del 12 de agosto de 2009, caso: Chrysler Motors de Venezuela, S.A., entre otras, concluyó lo siguiente:
“(…) debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:
Código Orgánico Tributario de 1982:
‘Artículo 46.- (…).
Reforma del Código de 1992:
‘Artículo 46.- (…).
Reforma del Código de 1994:
‘Artículo 46.- (…).
De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.
En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.
Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho´, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’ (…)”. (Destacado de esta Alzada).
En razón del anterior criterio jurisprudencial, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, prevé los elementos de procedencia de la compensación y a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, es necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales que fundamentan la compensación opuesta.
En tal sentido, esta Alzada observa que la contribuyente MITSUI O.S.K. LINES, LTD., opuso ante la Administración Tributaria los créditos fiscales otorgados en fecha 25 de junio de 1998, por la sociedad mercantil FERRETERÍA EPA, C.A., por la cantidad de sesenta y tres millones setecientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 63.700.000,00), actualmente equivalente a sesenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,64), a través de la Declaración Estimada del Impuesto sobre la Renta Nro. 0100273471-7 correspondiente al ejercicio fiscal 1998, presentada en fecha 30 de junio de 1998, cursante en el folio 43 del expediente judicial.
Cabe destacar, que la Administración Tributaria no se pronunció en torno a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que le fueron opuestos, mediante la Providencia Administrativa Nro. MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376 de fecha 4 de octubre de 2000, la cual está inserta en el folio 19 del expediente judicial, por lo tanto, esta Sala observa que fue limitado el pronunciamiento del Órgano Fiscal al rechazar la referida compensación, en los términos siguientes: “En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente”.
De lo anteriormente expuesto, esta Alzada advierte que la declaración estimada de rentas, constituye una deuda tributaria determinada, cuyo pago obligatorio se efectúa en forma de anticipo, conociéndose el monto de tal obligación y exigiéndose su pago, lo cual se traduce en que tales obligaciones tributarias cumplen indudablemente con los elementos de certeza, liquidez y exigibilidad.
Asimismo, en sentencia número 01153 del 5 de agosto de 2009, caso: Rena Ware Distributors, C.A., ratificada posteriormente en el fallo número 01271 del 7 de noviembre de 2013, caso: Despachos Becoblohm, C.A, esta Sala Político-Administrativa señaló lo que a continuación se transcribe:
“(…)
Así, juzga necesario esta Máxima Instancia destacar que el pago a cuenta y el anticipo tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes del fraccionamiento de un impuesto futuro, cuya causación surge verosímil, en razón de haberse generado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, que hace suponer que ante determinadas circunstancias, el hecho generador del impuesto ha de producirse nuevamente, en similares condiciones a las presentadas en el período impositivo que le sirve de base.
Por esta razón, en los casos especiales del pago a cuenta y del anticipo tributario, el lógico desenlace de la relación impositiva (acaecimiento del hecho imponible, causación del impuesto y pago de la exacción) se invierte por disposición expresa de la ley, produciéndose en consecuencia, la cancelación de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la obligación tributaria definitiva.
De manera que, a diferencia de lo que sostiene el ente tributario nacional en el texto de la providencia recurrida, es criterio de esta Superioridad que por ser exigencia de ley, no solo la estimación cuantitativa de la relación obligacional futura, sino también el propio fraccionamiento y pago de las cantidades derivadas de esa aproximación, cada una de las porciones resultantes constituyen por ficción jurídica, verdaderas obligaciones tributarias interinas, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad, no obstante su reducida individualidad frente a la obligación impositiva principal que ha de ser determinada al cierre del ejercicio fiscal ”. (Resaltado de esta Sala).
En efecto, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias y establece como obligación de la Administración Tributaria la presencia de un pronunciamiento que determine la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales a compensar, asimismo, la declaración estimada es reconocida como una deuda determinada, cuyo pago se efectúa en forma de anticipo, en tal sentido,el órgano recaudador omitió referirse expresamente en la resolución impugnada a la verificación en torno a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación originados en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal 1998, por la cantidad de sesenta y tres millones setecientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 63.700.000,00), hoy reexpresada en sesenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,64), en razón de lo expuesto, no evidencia esta Alzada error alguno del Juez a quo en la interpretación del artículo 46 eiusdem, vigente en razón del tiempo, denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, por ende, se confirma la declaratoria de nulidad de la Providencia Administrativa impugnada. Así se declara.
Por lo antes mencionado, confirmada como ha sido en el presente fallo la compensación de créditos fiscales en materia impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1998, esta Sala ordena a la Administración Tributaria que proceda a la inmediata verificación de los requerimientos legalmente dispuestos respecto de dichos créditos fiscales, a tenor de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme lo ha efectuado esta Alzada en causas similares (Vid., entre otras las sentencias Nros. 00881, 01082 y 01355 de fechas 17 de junio de 2003, 3 de mayo de 2006 y 1° de diciembre de 2016, casos: SADEVEN INDUSTRIAS, C.A.; MONTAJES VENCEMOS BASAURI, C.A.; y CORPORACIÓN TELEVEN, C.A., respectivamente). Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones antes realizadas, esta Sala declara sin lugar la apelación formulada por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 1.742 del 30 de marzo de 2016, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así se establece.
En consecuencia, se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente MITSUI O.S.K. LINES, LTD., contra la Providencia Administrativa Nro. MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376 de fecha 4 de octubre de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual se anula. Así se declara.
Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a la República, conforme a lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016. Así se dispone.
VI
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1.742 del 30 de marzo de 2016, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil MITSUI O.S.K. LINES, LTD., contra la Providencia Administrativa Nro. MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/376 de fecha 4 de octubre de 2000, la cual se ANULA.
3.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar la inmediata verificación en sus archivos de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos por la sociedad mercantil contribuyente, en los términos expuestos en el presente fallo.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS, conforme a lo señalado en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de mayo del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.
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La Presidenta –Ponente, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA |
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El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha veintisiete (27) de mayo del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00108. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |