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Exp. Nº 1990-7428
Mediante Oficio N° 1.141 de fecha 20 de junio de 1990, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda remitió a la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia el expediente contentivo del recurso de apelación interpuesto el 12 de junio de 1990 por la abogada Nancy Hernández de Dávila, titular de la cédula de identidad N° 3.944.507, cuyos datos de inscripción en el Instituto de Previsión Social del Abogado no constan en autos, actuando en su condición de representante judicial de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según se evidencia de Resolución N° DGSJ-3-1-01 del 21 de enero de 1987, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.643 del día 22 del mismo mes y año; contra la sentencia dictada por el Tribunal remitente el 31 de mayo de 1990, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Abilio Estebanez Herrero, titular de la cédula de identidad N° 136.934, en su carácter de integrante de la SUCESIÓN DE ERLINDA DEL CARMEN BASTIDAS MÁRQUEZ DE ESTEBANEZ, debidamente asistido por el abogado Elías Francisco Rad Alvarado, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 23.655; contra el Reparo N° DGAC-4-2-3-298 de fecha 19 de mayo de 1989, emanado de la Oficina de Examen de Aduanas y otros Ingresos adscrita a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control de la Administración Central del Máximo Ente Contralor de la República, en el cual determinó a su cargo la obligación de cancelar al Fisco Nacional un monto de cuarenta y cinco mil ciento noventa y dos bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 45.192,87), (ahora Bs. 45,19), por concepto de diferencia de impuesto sucesoral, e impuso multa por contravención por la cantidad de cuarenta y siete mil veintidós bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 47.022,64) (ahora Bs. 47,02), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 de la entonces vigente Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1982, en concordancia con lo establecido en los artículos 8, 71 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 37 del Código Penal, para un total de noventa y dos mil doscientos quince bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 92.215,51) (ahora Bs. 92,22).
En fecha 03 de julio de 1990, se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó Ponente a la Magistrada Josefina Calacaño de Temeltas y se fijó un lapso de diez (10) días despacho para comenzar la relación en la presente causa.
Por escrito del 31 de julio de 1990, la representación judicial del ente contralor nacional fundamentó el recurso de apelación interpuesto.
El 26 de septiembre de 1990, se fijó el décimo día de despacho siguiente, a los fines de celebrar el correspondiente acto de Informes en la presente causa.
Estando en la oportunidad prevista en el auto que antecede (18 de octubre de 1990), se llevó a cabo el referido acto con la sola comparecencia de la representación judicial de la Contraloría General de la República, la cual consignó sus conclusiones escritas y, seguidamente, se dijo “VISTOS”.
Mediante diligencias de fechas 26 de octubre de 1994, 10 de agosto de 1995 y 06 de agosto de 1996, 13 de febrero, 22 de abril y 23 de septiembre de 1997, 19 de febrero y 15 de julio de 1998 y 05 de agosto de 1999, la representación contralora solicitó decisión en la presente causa.
Por auto de fecha 19 de enero de 2000, se dejó constancia de la reconstitución de esta Sala Político-Administrativa, como resultado del cambio de estructura y denominación que sufriera el Máximo Tribunal de la República, por expresa disposición de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Por consiguiente, se reasignó la ponencia al Magistrado Levis Ignacio Zerpa.
Una vez más, la parte apelante, mediante diligencias de fechas 16 de marzo y 01 de agosto de 2000, solicitó decisión.
En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero, y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, y por auto del 10 de julio de 2001, se ordenó la continuación del juicio.
Mediante sentencia N° 1.394 del 11 de julio de 2001, la Sala declaró consumada la perención y, en consecuencia, extinguida la instancia en el caso que nos ocupa.
Por escrito de fecha 14 de mayo de 2002, la abogada Yulima Rivero García, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 32.401, actuando en su condición de representante judicial de la Contraloría General de la República, según se desprende de la Resolución N° 01-00-015 del 03 de mayo de 2002, suscrita por el ciudadano Contralor General de la República, y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.437 del día 07 del mismo mes y año, interpuso ante la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal de Justicia, recurso de revisión contra el fallo supra mencionado.
Mediante decisión N° 2.436 del 15 de octubre de 2002, la Sala Constitucional de este Alto Tribunal declaró procedente el prenombrado recurso y, en consecuencia, anuló la sentencia N° 1.394, dictada por esta Sala Político-Administrativa el día 11 de julio de 2001.
Notificada esta Sala del pronunciamiento que antecede, se libró el Oficio N° 0079 de fecha 23 de enero de 2003, dirigido al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas a fin de solicitar la inmediata remisión del expediente.
El 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004. Posteriormente, en fecha 02 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa; ratificándose como Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa.
El requerimiento hecho precedentemente al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas a los fines que remitiera a esta Sala el presente expediente judicial, fue posteriormente ratificado a través de los Oficios números 1.845 y 2.346 de fechas 21 de mayo y 03 de julio de 2008, respectivamente.
En fecha 04 de marzo de 2009, fue elegida la Junta Directiva de esta Sala, quedando ratificada su conformación en los términos expuestos anteriormente.
Recibido el expediente judicial de parte del aludido Tribunal Superior, por diligencia del 12 de agosto de 2010, el abogado Richard José Magallanes Soto, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 65.609, actuando en su condición de representante de la Contraloría General de la República, según se evidencia de la Resolución N° 01-00-000115 de fecha 11 de junio de 2009, suscrita por el Contralor General de la República, y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo el N° 39.198, solicitó que se dictara sentencia en el presente juicio.
I
ANTECEDENTES
Mediante escrito presentado en fecha 01 de septiembre de 1989 ante el Departamento Técnico Legal, Sector Trujillo, Región Los Andes del entonces Ministerio de Hacienda de la República de Venezuela, el ciudadano Abilio Estebanez Herrero, actuando en su condición de integrante de la Sucesión de Erlinda del Carmen Bastidas Márquez de Estebanez, debidamente asistido por el abogado Elías Francisco Rad Alvarado, ejerció recurso contencioso tributario contra el Reparo N° DGAC-4-2-3-298 de fecha 19 de mayo de 1989, emanado de la Oficina de Examen de Aduanas y otros Ingresos, adscrita a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control de la Administración Central de la Contraloría General de la República, a través del cual determinó a su cargo la obligación de pagar al Fisco Nacional la cantidad de noventa y dos mil doscientos quince bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 92.215,51) (ahora Bs. 92,22), proveniente de la sumatoria de los montos y conceptos discriminados anteriormente.
En tal sentido, sustentó el accionante su pretensión anulatoria en la supuesta prescripción de las obligaciones tributarias determinadas a su cargo, y en la presunta ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido al dictar el acto de control objeto de impugnación.
En Oficio N° HRA-600-564 del 07 de septiembre de 1989, la mencionada dependencia remitió el presente recurso al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en funciones de distribución, quedando asignado su conocimiento al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la mencionada Circunscripción Judicial.
Por auto de fecha 02 de octubre de 1989, referido órgano jurisdiccional le dio entrada al expediente y, por consiguiente, ordenó practicar las notificaciones de ley.
Una vez practicadas las notificaciones ordenadas, el Tribunal a quo admitió el presente recurso a través del auto del 15 de noviembre de 1989.
Culminada la sustanciación de la causa, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, mediante sentencia del 31 de mayo de 1990, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.
En fecha 12 de junio de 1990, la representación judicial de la Contraloría General de la República ejerció recurso de apelación contra el fallo supra mencionado.
Por auto del 20 de junio de 1990, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos el recurso de apelación interpuesto y remitió el expediente a la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia.
II
DEL FALLO APELADO
Mediante sentencia del 31 de mayo de 1990, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Abilio Estebanez Herrero, en su condición de integrante de la Sucesión de Erlinda del Carmen Bastidas Márquez de Estebanez contra el acto determinativo contenido en el Reparo N° DGAC-4-2-3-298 de fecha 19 de mayo de 1989 descrito anteriormente, en los términos que se transcriben a continuación:
“(…) El contribuyente, como ya se dijo, alega como punto de previo pronunciamiento la ilegalidad del acto administrativo recurrido por cuanto la Contraloría General de la República no siguió el procedimiento pautado en los artículos 133 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Este Tribunal por razones procesales obvias debe decidir primero que nada dicho punto, pues, afecta, la validez misma del acto administrativo impugnado, ya que, todo acto dictado con prescindencia total del procedimiento constitutivo o formativo, es absolutamente nulo, y, solo para el caso de que se declare sin lugar estaría obligado a pronunciarse sobre los demás puntos de la controversia.
Ahora bien, conforme el Artículo 1° del Código Orgánico Tributario sus disposiciones son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con excepción de los aduaneros, a los cuales sólo se le aplicarán con carácter supletorio.
Y el artículo 223 ejusdem, establece que quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que el mismo regula, ‘las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que el Código remite…’ (Subraya el Tribunal).
De la lectura de la citada norma legal se observa que su redacción es categórica y que no admite otra interpretación que no sea la de que en la materia que éste regula, solamente regirán las normas en él establecidas.
En cuanto al procedimiento de determinación Tributaria, dicho Código en sus Artículos 133 y siguientes, fija el procedimiento correspondiente el cual comienza con una Acta Fiscal levantada por un funcionario competente, continúa con un Sumario Administrativo y culmina con una Resolución ‘en la cual se determinará la obligación tributaria, se consignarán en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señalará la sanción que corresponda y se intimarán los pagos que fueran procedentes … y concluye: la ausencia de cualquiera de estos requisitos vicia de nulidad el acto.’
Por último, se expresa que el afectado podrá interponer, en contra de dicha Resolución ‘los recursos administrativos y jurisdiccionales que este Código consagra.’
Por otra parte el artículo 19 de la Ley de Procedimientos Administrativos en su Ordinal 4° establece: (…)
(…) En el presente caso, como ya se vio, el órgano Contralor procedió a formular los reparos recurridos a espaldas del procedimiento previsto en la Sección Cuarta del Título IV, Capítulo IV del Código Orgánico Tributario, es decir, que emitió los actos administrativos impugnados, sin la realización de ningún acto administrativo preparatorio, no se ciñó a lo pautado a las disposiciones legales antes citadas, no levantó el acta correspondiente, no la notificó al interesado por alguno de los medios establecidos en el ya citado Código (artículo 124), no comunicó la apertura del procedimiento sumario administrativo, dentro del cual y en el plazo que la misma norma establece (quince (15) días), el interesado podrá formular descargos y desde luego, no dictó la Resolución en la que debe culminar el sumario en la que se debe determinar la obligación tributaria (artículo 139 del Código Orgánico Tributario).
De manera que la no aplicación por parte de la Contraloría General de la República del procedimiento pautado en el antes citado Código Orgánico Tributario, en materia de recursos, significa negarle una instancia al contribuyente, al cual éste le concede la doble oportunidad de presentar un escrito de descargos y de ejercer posteriormente el Recurso Jerárquico establecido.
En el presente caso, la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, como ya se dijo, al formular los Reparos recurridos, descarta por completo las normas del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, para aplicar su propio procedimiento, eliminando la formación del Sumario Administrativo allí previsto, confiriéndole así al escrito de contestación al Reparo el carácter de Recurso Jerárquico, siendo por tanto los actos administrativos recurridos absolutamente nulos y, esto es así por cuanto el vicio de ausencia de procedimiento, afecta a todo acto administrativo así dictado, de nulidad absoluta con efectos ex tunc o retrospectivos, para el pasado y para el futuro, como si el acto nunca hubiera existido. Así se declara. (…)
(…) Por todas las razones expuestas, este Tribunal (…) declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario, ejercido por la SUCESIÓN DE ERLINDA DEL CARMEN BASTIDAS ESTEBANEZ (…)”. (sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Contra la supra citada sentencia recurrió en apelación la representación judicial de la Contraloría General de la República, y estando en la oportunidad procesal establecida a tales efectos, procedió a exponer los alegatos de hecho y de derecho que sustentan su pretensión, en los términos siguientes:
“(…) Como se ha visto, la sentencia que impugnamos se fundamenta en una supuesta nulidad del acto administrativo de reparo en razón de no haberse seguido en su formulación el procedimiento pautado en los artículos 133 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Sobre este particular conviene precisar, para evitar cualquier duda, que por definición este procedimiento fue pautado única y exclusivamente para la administración tributaria (así claramente lo expresa el artículo 133 ejusdem) sin que pueda aceptarse, como algunos lo pretenden, cierta identidad entre la función administrativa y la función contralora, pues ello constituirá un contrasentido. Por otra parte, si se examina con algún detenimiento el procedimiento establecido en los artículos 133 y siguientes del Código Orgánico Tributario, se observará que él constituye un todo integrado que no puede desarticularse en normas aisladas, pues ello equivaldría a aplicar disposiciones incongruentes que en ningún caso satisfacerían las intenciones del legislador; de ahí que resulta improcedente la afirmación, que hacen algunos, de que si bien la Contraloría no puede, por su especial naturaleza, aplicar normas, si está en posibilidad de aplicar otras. El hecho es que el Organismo Contralor por el dinamismo con que debe proceder para realizar el examen de las cuentas, está imposibilitado para abrir, de acuerdo con el artículo 135 del Código Orgánico Tributario, un sumario cada vez que encuentra una irregularidad, pues ello entrabaría el procedimiento de examen que deber ser ágil y expedito. Tampoco resulta aplicable a la Contraloría la disposición del artículo 136 pues ella no tiene funciones liquidadoras, ni menos aún, facultades para absolver de sanciones a los contribuyentes. Resulta, pues, que si se eliminan los aspectos más transcendentales del procedimiento, éste deja de ser algo coherente y no cumple, por tanto los objetivos que se desearon. (…)”. (sic).
Finalmente, pide a la Sala revocar la sentencia recurrida en apelación y, en consecuencia, declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.
IV
MOTIVACIÓN
De acuerdo al contenido del fallo supra transcrito y de las defensas opuestas en su contra por la representación judicial de la Contraloría General de la República, observa la Sala que la presente controversia se contrae al examen de juridicidad de la declaratoria de nulidad pronunciada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda respecto al Reparo N° DGAC-4-2-3-298 de fecha 19 de mayo de 1989, emanado de la Oficina de Examen de Aduanas y otros Ingresos, adscrita a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control de la Administración Central de la Contraloría General de la República, a través del cual determinó a cargo de la Sucesión de Erlinda del Carmen Bastidas Márquez de Estebanez, la obligación de pagar la suma de noventa y dos mil doscientos quince bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 92.215,51) (ahora Bs. 92,22), por conceptos de diferencia de impuesto sucesoral presuntamente causado y no liquidado e imposición de multa, en los términos expuestos al inicio.
Derivado de lo anterior, queda delimitado el presente debate judicial a dictaminar sobre la supuesta sujeción del Máximo Ente Contralor de la República a las disposiciones relativas al procedimiento de determinación tributaria contenidas en los artículos 133 y siguientes del entonces vigente Código Orgánico Tributario de 1982, y con base en ello constatar si efectivamente, el dictado del reparo recurrido, hecho al margen de estas previsiones, tendría suficiente entidad para afectar su validez por “prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Al respecto, la doctrina y la jurisprudencia contencioso administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites formales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinde de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgreden fases del procedimiento que constituyen garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad).
Por esta razón, cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan suficiente relevancia y como tales provoquen una lesión grave al derecho de defensa del destinatario.
Siendo esto así, es menester de esta Alzada determinar el marco adjetivo aplicable para la fecha a los actos dictados en ejercicio de la función contralora sobre las cuentas de ingresos gastos y bienes públicos, así como sobre las operaciones relativas a los mismos. Se observa pues, que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, por cuanto de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del entonces Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).
Por esta razón, se han atribuido al Máximo Ente Contralor de la República las más amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, quedando así desarrolladas sus funciones y potestades en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución. Así, la normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Extraordinario de fecha 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establecía al respecto lo siguiente:
“Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.”
“Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.”
“Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.”
“Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:
(...Omissis).” (Subrayado de la Sala).
“Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la República, los Estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades.” (Subrayado de la Sala)
Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contiene el derogado Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977):
“Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.” (Subrayado de la Sala).
“Artículo 64.- (…) Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.” (Subrayado de la Sala).
Del examen concatenado de las precitadas normas surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita.
Destaca así lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.
Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere ejercer, bajo los parámetros de ley, su función de fiscalización, bien directamente o por derivación (como en el caso de autos), sobre cualquier persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.
En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto que se sucedió y se debate en el caso de autos con la actuación practicada sobre la Sucesión de Erlinda del Carmen Bastidas Márquez de Estebanez.
De inadvertir esta Superioridad los planteamientos que anteceden, sería tanto como aceptar la existencia de una aparente convergencia o superposición de normas contempladas en dos leyes distintas vigentes para la fecha del reparo, a saber, entre la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario, respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las fiscalizaciones que practique el ente contralor en el ámbito de los ingresos nacionales de naturaleza tributaria, criterio que fue sentado y ampliamente desarrollado por esta Sala Político-Administrativa en su fallo Nº 1996 de fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), y posteriormente ratificado en sentencias números 2.238, 2.360, 957, 00479, 05629, 02338, 02875, 01578, 01887, 00164 y 00539 de fechas 16 y 24 de octubre de 2001, 16 de julio de 2002, 26 de marzo de 2003, 11 de agosto de 2005, 25 de octubre de 2006, 13 de diciembre de 2006, 20 de septiembre de 2007, 21 de noviembre de 2007, 04 de febrero de 2009 y 29 de abril de 2009, respectivamente (Casos: Creaciones Llanero, C.A., Carlos Di Gerónimo Alvarez, Organización Sarela, C.A., Venezolana Empacadora, C.A. Venpackers, Transporte de Hierro Cuyuní, C.A., C.A. Good Year de Venezuela, Sucesión de Alfredo Machado Gómez, Meditrón, C.A., Suramericana de Aleaciones Láminas, C.A. (SURAL), Arquina, SRL y Sucesiones de Arístides Clavani Silva y Adela Abbo de Calvani, respectivamente).
En atención a lo expuesto, corresponde entonces a la Sala dilucidar lo atinente a la legalidad de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en la precitada normativa jurídica, y al efecto deben destacarse las irregularidades advertidas respecto a la sustanciación del procedimiento legalmente requerido para la adecuada formación del acto de determinación fiscal producido por derivación de las referidas actividades de control.
En tal sentido, se observa que en casos similares al presente la Sala ha juzgado que cuando se está ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues lo estima de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que las normas en él contenidas han sido concebidas en resguardo de varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos.
Sin embargo, al examinar con detalle el aludido criterio, se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar en todo caso similar al pronunciado, la nulidad de aquellos actos producto de procedimientos de control sobre los ingresos de naturaleza tributaria de acuerdo a la normativa de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano. Incluso, una decisión en tal sentido estaría condicionada a que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo.
En consonancia con lo anterior, puede afirmarse que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1984 como su Reglamento de 1977, aplicables ratione temporis, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y en beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad y procedencia de tales actos, dejando a salvo los derechos y garantías que le son propias.
No obstante, de una revisión exhaustiva del expediente administrativo relacionado con la controversia de autos (folios 59 al 123), logra advertir esta Máxima Instancia que una vez examinada la cuenta de “Ingresos de la Renta de Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos” correspondiente al primer semestre de 1986, rendida por la Administración de Hacienda de la Región Los Andes, y ordenada la práctica de avalúos sobre los activos identificados en los numerales 1,3,5 y 6 de la declaración sucesoral presentada por los herederos de la ciudadana Erlinda del Carmen Bastidas Márquez de Estebanez, la Oficina de Examen de Aduanas y otros Ingresos adscrita a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control de la Administración Central del Máximo Ente Contralor de la República encontró algunas inconsistencias relacionadas con los valores de esos bienes, por lo cual, luego de invocar a su favor las facultades de inspección y control previstas en el artículo 39 de la correspondiente Ley Orgánica vigente para la fecha, en concordancia con lo establecido en el artículo 50 eiusdem, procedió a dictar el Reparo N° DGAC-4-2-3-298 del 19 de mayo de 1989 (folios 79 al 91).
Como resultado de lo anterior, puede apreciarse claramente que al producirse el acto determinativo supra mencionado sin estar precedido de otras actuaciones dirigidas a poner en conocimiento a la Sucesión recurrente del inicio de las investigaciones y sus resultas, sino simplemente por los avalúos practicados por la administración contralora el 29/06/1988, el Órgano Contralor Nacional omitió aplicar el procedimiento establecido a fin de garantizar a la Sucesión reparada el ejercicio de su derecho a la defensa durante la fase de formación del acto de control objeto de cuestionamiento, y si bien es cierto que tuvo la oportunidad de oponer en vía administrativa las defensas pertinentes contra el mismo, le era facultativo optar, como en efecto lo hizo, por ejercer el recurso contencioso tributario, no produciéndose acción alguna en sede administrativa capaz de subsanar la omisión procedimental detectada, de ser esto posible.
Por tanto, forzoso es para esta Sala concluir que el acto de determinación tributaria objeto del presente recurso de nulidad se encuentra viciado de nulidad absoluta, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. De allí que deba declararse sin lugar el presente recurso de apelación y, en consecuencia, confirmar, aunque por razones diversas, el fallo pronunciado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. Así se declara.
Vista la declaratoria precedente, correspondería a esta Alzada, a tenor de lo dispuesto en los artículos 274 y 281 del Código de Procedimiento Civil, condenar en costas a la Contraloría General de la República en razón de haber resultado totalmente vencida en el presente recurso de apelación; no obstante, en atención al criterio vinculante expuesto por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (Caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz), se advierte que tal condenatoria resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República, todo lo cual impide a esta Sala aplicar al caso de autos las disposiciones normativas aludidas anteriormente. Así se declara.
V
DECISIÓN
Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA contra la sentencia dictada el 31 de mayo de 1990 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Abilio Estebanez Herrero, en su condición de integrante de la SUCESIÓN DE ERLINDA DEL CARMEN BASTIDAS MÁRQUEZ DE ESTEBANEZ, contra el Reparo N° DGAC-4-2-3-298 de fecha 19 de mayo de 1989, emanado de la Oficina de Examen de Aduanas y otros Ingresos adscrita a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control de la Administración Central del prenombrado ente contralor. En consecuencia, se CONFIRMA el fallo recurrido, en los términos expuestos en la presente decisión.
NO PROCEDEN las costas procesales, de conformidad con la Sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz (en su carácter de Fiscal General de la República).
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
Ponente
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En diez (10) de noviembre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01122.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN