MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA
EXP. Nº 9478
En fecha
07 de enero de 1.993, la apoderada
judicial de la
sociedad mercantil H. MOTORES, C.A ejerció recurso de APELACIÓN
para ante la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de
Justicia de la sentencia Nº 330 de fecha 29 de octubre de 1.992, dictada por el
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, la cual declaró
TOTALMENTE SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la
referida contribuyente el 29 de octubre de 1.987, contra el acto administrativo
contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-1-218 del 31 de agosto de 1.987, expedida
por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la
República, confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-3-049 del 23 de diciembre de
1.986, por la cantidad de Bs. 261.406,34, en concepto de impuesto sobre la
renta, referida al año económico coincidente con el año civil 1.982.
El 09 de febrero
de 1.993 se dio cuenta en Sala de la referida apelación y, por auto de la misma fecha, se designó
como Ponente al Magistrado Alfredo
Ducharne Alonzo; la representación de la contribuyente formalizó oportunamente
su recurso; tuvo lugar el acto de informes en la presente causa en horas de
despacho del 06 de mayo de 1.993, compareciendo al efecto la apoderada de la
recurrente y la representante de la Contraloría General de la República,
seguidamente a lo cual se dijo “VISTOS”.
Conforme consta de auto fechado 26 de abril de 1.994, en
Sesión del día 15 del mismo mes y año, la Sala Político Administrativa de la
extinta Corte Suprema de Justicia procedió a reconstituirse, y de acuerdo al
auto del 04 de junio de 1.996 la referida Sala procedió a reconstituirse
nuevamente en Sesión del día 30 de abril de 1.996, ordenándose la continuación
de la causa.
Preciso es destacar la anual comparecencia de los
representantes de la Contraloría General de la República a través de sucesivas
diligencias, a objeto de solicitar, en resguardo de los intereses fiscales
debatidos, fuera dictada sentencia definitiva en la presente litis.
En virtud del cambio en la estructura y denominación de
este Máximo Tribunal establecido de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.860 de fecha 30 de diciembre
de 1.999, y previa designación de la Asamblea Nacional Constituyente por Decreto del 22/12/99, en Sesión de fecha
27 de diciembre de 1.999 se juramentan y toman posesión de sus cargos los
nuevos integrantes de la Sala Político Administrativa, seguidamente a lo cual,
mediante auto de fecha 13 de abril del año 2.000, procedió a designarse
como Ponente de la presente causa al
Magistrado Levis Ignacio Zerpa, quien con tal carácter suscribe esta sentencia.
-I-
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
El acto
administrativo controvertido en el caso de autos se encuentra contenido en la
Resolución Nº DGSJ-3-1-218 de fecha 31 de agosto de 1.987, suscrita por el
Director de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República,
confirmatoria del Reparo signado Nº DGAC-4-3-049 del 23 de diciembre de 1.986,
formulado éste por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos del
referido organismo, por la cantidad de
Doscientos Sesenta y Un Mil Cuatrocientos Seis Bolívares con Treinta y
Cuatro Céntimos (Bs. 261.406,34 ), en concepto de impuesto sobre la renta y
referido al ejercicio gravable coincidente con el año civil 1.982, el cual se
fundamenta en la fiscalización
practicada sobre la declaración de rentas Nº 003018 de fecha 30 de marzo de
1.983, presentada por la contribuyente H. MOTORES, C.A, cuyos resultados
constan en el acta fiscal Nº DGAC-4-3-86081-2, levantada en fecha 10 de julio
de 1.986.
De acuerdo a las
especificaciones contenidas en el pliego del reparo supra citado, las cuales fueron confirmadas por el acto de
determinación impugnado, las objeciones del órgano contralor derivan del hecho
advertido por éste, en cuanto a que la contribuyente en su declaración de
rentas antes identificada, informó haber acusado en el ejercicio del año civil 1.982
una pérdida fiscal de Bs.76.136,41, y
una pérdida pendiente de compensación por Bs. 498.626,28,
correspondiente al período económico del año 1.981. Asimismo, incluyó entre sus
deducciones por concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e
invertidos en la producción de la renta” la cantidad de Bs. 1.003.272,82,
correspondiente a “intereses pagados diferidos”, lo cual, según asevera la
Contraloría General de la República, contraviene lo dispuesto en el
encabezamiento del artículo 39 y primera parte del artículo 46 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, por cuanto no
fueron causados en el ejercicio en referencia, infiriendo que mal podía ser
deducido.
Conforme a lo expuesto, advierte que la pérdida
declarada de Bs. 76.136,41, se constituye en un enriquecimiento neto gravable
de Bs. 927.136,41, lo cual origina un impuesto a pagar de Bs. 242.140,92.
En este mismo orden de ideas, aduce el órgano contralor haber
constatado en el curso de la fiscalización que la contribuyente en su declaración
definitiva de rentas, relativa al ejercicio coincidente con el año civil de
1.981, declara una pérdida fiscal de Bs. 498.626,28 y haber pagado la cantidad
de Bs. 348.234,80 por concepto de impuesto causado por el enriquecimiento
declarado en la declaración estimada presentada para el mismo ejercicio.
Además, pudo advertir que ésta
solicitó, entre otras, como deducción “intereses prepagados” por la cantidad de
Bs. 1.397.323,51, lo cual, a su juicio, también contraviene lo dispuesto en el
encabezamiento del artículo 39 y primera parte del artículo 46 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, por no constituir un ingreso causado durante el
ejercicio en cuestión, condición ésta indispensable para admitir su
deducibilidad.
De lo señalado
anteriormente, afirman que la pérdida declarada de Bs. 498.626,28 se convirtió
en un enriquecimiento neto gravable de Bs. 898.697,23, originando un impuesto a
pagar por la cantidad de Bs. 233.609,17, como producto de la objeción
formulada, el cual se compensa con el monto que aduce haber pagado la
contribuyente de Bs. 348.234,80 en su declaración estimada, correspondiente al
ejercicio de 1.981; resultando la cantidad de Bs. 114.625,63 el impuesto pagado
en exceso, traspasable para el ejercicio gravable de 1.982, a tenor de lo previsto
en el artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al ejercicio.
Finalmente,
estima la Contraloría que por cuanto en la fiscalización se determinó la
referida objeción, la contribuyente acarreó un reparo por omisión de sanción
pecuniaria, el cual fue formulado por Bs. 133.891,05 , impuesta en su término
medio, en razón de que no concurren circunstancias atenuantes ni agravantes; lo
cual es fundamentado conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el artículo 205 de su Reglamento.
Al debate de los hechos y al derecho citados, quedó circunscrita la
controversia en vía administrativa del presente caso, la cual, no obstante los
alegatos opuestos por la sociedad mercantil contribuyente, fue decidida por la
Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República
a través de la Resolución signada Nº DGSJ-3-1-218 de fecha 31 de agosto de
1.987, así:
“(...), la ley de la materia detalla en su artículo
39 los gastos o egresos que pueden rebajarse del ingreso bruto para obtener la
renta neta, conceptuándolos como ‘deducciones’.
El
referido artículo compuesto de 22 numerales y 14 parágrafos, preceptúa en su
encabezamiento que, ‘... salvo disposición en contrario...’ las
deducciones ‘ deberán corresponder a egresos causados no imputables al
costo,...’. Por su parte, el numeral 2º de la referida disposición señala como
una de las deducciones permitidas la correspondiente a ‘los intereses de los
capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta’ sin
hacer salvedad alguna”.
“(...), ni a lo largo de la citada disposición, ni en la norma
contenida en el artículo 46 ejusdem, la cual se relaciona a su vez con el
artículo 3 de la misma Ley, y establece la oportunidad para alguna de las
deducciones, se hace salvedad alguna en cuanto al ejercicio en que
efectivamente debe hacerse la rebaja por el pago de intereses, lo cual
forzosamente conduce a concluir que es en la oportunidad de su causación, tal y
como lo dispone el citado encabezamiento.”
“(...), el asunto planteado no presenta mayores problemas por cuanto el
supuesto de hecho se encuentra expresamente contenido en el numeral 2º de la
comentada norma legal y su oportunidad para deducir también está expresamente
señalada, de tal suerte que ello no puede ser objeto de controversia y menos
del modo como la reparada pretende, quien por medio de una ‘interpretación de
buena fe’, según sus propias palabras, de los artículos 3, 39 y 45 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, da una orientación distinta al asunto bajo análisis
con el evidente propósito de fundamentar un procedimiento y, por ende, un
provecho no establecido por el legislador.”
“(...), la contribuyente llega en forma tergiversada a una relación de
causa a efecto entre egresos de intereses debidos a préstamos de capitales e
intereses percibidos por el financiamiento en la venta de vehículos que, a
todas luces, resulta ilegal por cuanto son operaciones completamente diferentes
sin ninguna vinculación...”
“(...), las deducciones y su oportunidad para la determinación de la
renta neta son de rigurosa interpretación restrictiva, como lo tiene
establecido la jurisprudencia hace mucho tiempo, se excluye por consiguiente
toda interpretación particular, extensiva o analógica de las mismas (...), el
legislador ha considerado todo lo relacionado
con ingresos y gastos de acuerdo con lo pautado en los artículos 3 y 46
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de modo, que no puede decirse, como lo
afirma la recurrente, que este Organismo interpreta en forma aislada el tantas
veces mencionado artículo 39, lo que sucede (...), es que los intereses en comento no se vinculan con un ingreso en
particular, según el artículo 3º de la Ley, por cuanto corresponden a un préstamo
de capital que ha sido invertido en el giro propio de negocio con el objeto de
producir la renta y por ello, el legislador permite su deducción pero,
condicionado al momento de su causación, lo cual armoniza con el resto de la
Ley...”
Respecto
al reparo formulado a la contribuyente por omisión de sanción pecuniaria, aduce
la Contraloría en apoyo a su imposición que, si bien es cierto que los montos
objetados aparecen en la declaración de
rentas y sus anexos, también es cierto que fue en la investigación practicada
cuando surgieron hechos nuevos que revelaron el ocultamiento de rentas, lo cual
hace posible la procedencia del reparo debatido, ya que de acuerdo a la
verificación de sus libros, se evidenció el claro propósito de evadir el pago
que correspondía, en cuya virtud procede a confirmar el reparo formulado a
cargo de la sociedad mercantil contribuyente.
-II-
FUNDAMENTOS
DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Mediante
escrito de fecha 29 de octubre de 1.987, la abogada ROSA AMALIA PÁEZ PUMAR DE
PARDO, inscrita en el Instituto de
Previsión Social del Abogado bajo el Nº 610, actuando en el carácter de
apoderada de la contribuyente “H. MOTORES, C.A”, sociedad mercantil domiciliada
en la ciudad de Valencia, Estado Carabobo, constituida conforme a documento
inscrito en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado de Primera Instancia
en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo,
bajo el Nº 64 en fecha 04 de febrero de 1.964 y reformados sus Estatutos
parcialmente según documento inscrito en la precitada oficina de registro el 20
de septiembre de 1.982, interpuso recurso
contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la
Resolución NºDGSJ-3-1-218 de fecha 31 de agosto de 1.987, suscrita por el
Director de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República,
confirmatoria del Reparo signado Nº DGAC-4-3-049 de fecha 23 de diciembre de
1.996, por la suma de Bs. 261.406,34, formulado éste a cargo de la citada
contribuyente en concepto de impuesto sobre la renta y referido al año
económico coincidente con el año civil 1.982.
A tal
efecto, la apoderada de contribuyente inicia su exposición demarcando la
actividad mercantil fundamental que realiza la sociedad mercantil reparada,
cual es la compra-venta de vehículos, aunada a otras actividades mercantiles,
adicionales o complementarias, previstas en sus Estatutos, como es el
financiamiento de las ventas a crédito de sus vehículos, en cuyo supuesto,“...
el comprador se compromete a pagar además del saldo del precio, los intereses
previamente estipulados. Para el pago del saldo del precio y sus intereses, se
emiten letras de cambio, las cuales posteriormente son cedidas a institutos de
crédito mediante una operación de descuento, recibiendo en dicha oportunidad
una cantidad inferior a la establecida en esas mismas letras de cambio”.
Luego, indica
sus argumentos contra el acto administrativo confirmatorio del reparo fiscal
cuyo fondo se debate, los cuales, resumidamente, son los siguientes.
Respecto al
reparo formulado por las deducciones en
concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la
producción de la renta, correspondiente a intereses pagados diferidos,
afirma la recurrente que en virtud de la ficción legal que contiene el artículo
3º de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el precio por la venta de los bienes
muebles se considera disponible desde el momento en que se realiza la operación
que lo produce, aún cuando se trate de ventas a crédito, en razón de lo cual
existe la obligación de incluir en la renta bruta la totalidad del precio
establecido, a pesar de que tal precio no haya sido recibido.
Sin embargo, por
ello no puede pretenderse la no deducibilidad ni la deducibilidad periódica de
una comisión pagada por el descuento de letras emitidas por el saldo del precio
pendiente de pago, en razón del contrato de compra-venta, pues no existe una
disposición legal que autorice esto, en apoyo a lo cual invoca el régimen fiscal establecido en el
artículo 46 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso, en
concordancia con el artículo 39 eiusdem,
máxime cuando su representada no sólo tiene causado el egreso reparado u
objetado, sino que además lo tiene pagado, en cuya virtud mantiene la
procedencia de la deducción y por ende, la improcedencia del reparo formulado.
En cuanto al rechazo del órgano contralor respecto al traslado de pérdidas provenientes de
ejercicios anteriores, la recurrente se limita a contradecirlo en todas sus
partes, dando por reproducidos los
argumentos impugnatorios contenidos en su recurso contencioso tributario,
atinentes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1.982, según
afirma, en virtud de que la Contraloría General de la República, a su vez,
reprodujo para el ejercicio fiscal coincidente con el año 1.981, los mismos
argumentos utilizados como sustanciación al reparo formulado respecto al
ejercicio gravable del año 1.982, de lo cual infiere que “...no siendo
procedente el reparo correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año
civil 1.981, resulta procedente el traslado de pérdidas ocasionadas en este
ejercicio al ejercicio fiscal 1.982.”
Respecto al
reparo por omisión de sanción pecuniaria impuesto a la
contribuyente, a tenor de lo previsto en el artículo 108 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, su representante contradice todas y cada una de las
afirmaciones que al efecto se contienen en el Reparo Nº DGAC.4-3-049 del 23 de
diciembre de 1.986, confirmadas en la Resolución Nº DGSJ-3-1-218 del 31 de
agosto de 1.987.
En este sentido aduce, por una parte, que la
legalidad y procedencia de la referida sanción
está necesariamente supeditada a la decisión que recaiga sobre el
recurso contencioso interpuesto contra el reparo formulado a la contribuyente,
visto lo cual ratifica su impugnación en vía contenciosa de la multa impuesta,
por ser ésta inoportuna y extemporánea; y por la otra, que si bien es cierto
que el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta contiene, entre otros
preceptos, el mandato al cual se hace referencia en la Resolución signada Nº
DGSJ-3-1-218, también es cierto que el mismo señala expresamente los casos en
los cuales la sanción no es aplicable,
como es el previsto en su ordinal 3º, que establece el supuesto de inaplicación para “Cuando el reparo haya
sido formulado con fundamento exclusivo en datos suministrados por el
contribuyente en su declaración”.
A decir de la recurrente, dicho supuesto
considerado como causal de impunibilidad se sucede en el presente caso, a pesar
de no haber sido ello apreciado por el órgano contralor, sobre la base de
haberse hecho necesaria la investigación de la contabilidad de la sociedad
mercantil tributante, tesis la cual
estima es írrita y contradictoria con la numerosa jurisprudencia fiscal, en
cuya virtud alega la nulidad de la multa impuesta.
-III-
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante
sentencia Nº 330 dictada en fecha 29 de octubre de 1.992, el Tribunal Superior
Tercero de lo Contencioso Tributario procedió a examinar y decidir TOTALMENTE
SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la apoderada de la
sociedad mercantil “H. MOTORES, C.A ; a cuyo fin formula inicialmente una
integra transcripción de las normas que en materia de impuesto sobre la renta
establece la legislación aplicable ratione
temporis al caso de autos, en torno a la “disponibilidad de los ingresos”
y a la “deducibilidad de los egresos” ,
especificamente del artículo 3º y artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1.978, de las cuales colige, como premisa básica, que todo gasto
impretermitiblemente debe estar causado para que pueda ser deducido a objeto de
determinar el enriquecimiento neto, salvo que la Ley disponga que además de
estar causado, debe estar también pagado; de lo cual infiere el juzgador que un
gasto no causado, aún cuando esté pagado, no puede deducirse.
Luego advierte,
que de acuerdo al texto del reparo controvertido, la Contraloría entiende que
los intereses pagados por la contribuyente a diversas instituciones de crédito
por las varias operaciones de descuento celebradas con aquéllas, no se
encontraban causados para el momento en que se pagaron y, por ende, no podían
deducirse en su totalidad en el
ejercicio en que se cancelaron, concluyendo que sólo podían restarse de la
renta bruta las respectivas cantidades que por tal concepto se causaron dentro
de cada ejercicio, con fundamento a lo previsto en el artículo 3º de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta aplicable.
Ahora bien, considerando el criterio asumido por el
órgano contralor y las aseveraciones y defensas opuestas por la apoderado de la
contribuyente, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 46 eiusdem, alusiva ésta a la existencia de
una correlación entre el ingreso y su disponibilidad y el correspondiente
egreso y su deducibilidad, juzga el a quo
que para la legislación fiscal en materia de impuesto sobre la renta “... , a
ingreso causado corresponde egreso causado, uno en su disponibilidad y el segundo en su deducibilidad, y a ingreso
pagado corresponde egreso pagado, en los mismos términos”, a partir de lo cual
y en el contexto del presente caso, concluye:
“... el instituto de crédito
descontante de una letra, operación que realiza entregando a quien es su
descontado una cantidad inferior a la representada en los títulos cambiarios
objeto del descuento, debe anotar en su contabilidad fiscal, como ingreso,
solamente dentro de cada ejercicio, lo que respectivamente le corresponda en
ese ejercicio, como beneficio en la operación, aún cuando haya recibido el pago
por adelantado, o no se le pague en la oportunidad correspondiente. En
contraposición de esta ficción legal, el pagador del interés por el descuento,
solo puede anotar fiscalmente como egreso, y por ende sólo puede deducir, las
cantidades que proporcionalmente deberá pagar por ello en cada ejercicio y por
consiguiente, los intereses causados en cada ejercicio, aunque ellos los haya
pagado totalmente en une (sic) sólo ejercicio.”
Asimismo,
indica que el estudio y análisis concatenado de los artículos 3 y 39 de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta, le permite entender que los intereses de los
capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta, deben,
en principio, estar causados para ser deducibles y para que un gasto haya sido
causado, la correspondiente obligación de crédito debe existir jurídicamente y
ser exigible, luego de lo cual se estará en presencia de un gasto causado,
civilmente hablando, siendo pues éste el criterio adoptado por la referida
ley fiscal sobre el punto de los intereses
o comisión en las operaciones de descuento. De allí que, no obstante se haya
pagado anticipadamente el interés, dado que no estaba causado, no cumple con un
requisito básico legalmente establecido, y por ello no es deducible.
Por tanto, a
juicio del Tribunal a quo, no es en
la oportunidad del descuento cuando se causan los egresos de los intereses del
caso, aunque éstos sean pagados en ese momento, ya que la ley exceptúa dichas
operaciones expresamente, consagrando la disponibilidad del beneficio en cabeza
del cesionario de los títulos cambiarios en el momento en que se vaya
produciendo, en cuya virtud declara ajustado a derecho el reparo formulado por
el organismo contralor en cuanto a la causación de los egresos objetados.
En lo atinente
a la sanción pecuniaria impuesta a la sociedad mercantil contribuyente, vistos los alegatos formulados por ésta
cuando invoca a su favor la eximente contemplada en el artículo 108, ordinal
3º, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la recurrida observa que la Contraloría
hizo constar en el acta fiscal correspondiente que las anotaciones contables de
los libros llevados por la contribuyente no son iguales a las asentadas por
ésta en su declaración fiscal. Por lo tanto, puede afirmarse que sólo con la
fiscalización pudo haberse encontrado la diferencia de tratamiento contable y
fiscal que la contribuyente dio a un mismo renglón, como es el de los egresos
por intereses pagados a los institutos de crédito por el descuento de diversas
letras de cambio, en cuya virtud estima no se configuró la eximente alegada y así
lo declara.
Finalmente, el Tribunal de la causa condena en costas a
la recurrente, conforme a lo previsto en el encabezamiento del artículo 211 del
Código Orgánico Tributario, en un monto equivalente al diez por ciento (10%) de
la cuantía del recurso, ya que juzga no tuvo motivos racionales para litigar.
-IV-
FUNDAMENTOS
DE LA APELACIÓN
En fecha 09 de marzo de 1.993, formaliza la
apoderada de la sociedad mercantil reparada la apelación interpuesta el 07 de enero del mismo año
contra la sentencia descrita en el capítulo precedente, fundamentando las
razones de hecho y de derecho que le asisten para contrariar la declaratoria
contenida en la recurrida en los términos siguientes:
Según afirma la apoderada de la contribuyente, en el caso de autos la recurrida pretende
llegar a conclusiones concretas sin solución de continuidad, a partir de
premisas generales, las cuales indica no discute, pero sí difiere respecto a
las conclusiones asumidas por el a quo,
como es que el gasto de su representada ocasionado por el descuento de las
letras no estaba causado, razón por la cual no era deducible; a pesar de que la
ley aplicable no precisa lo que debe entenderse por causado en materia de
ingresos ni de egresos.
En este sentido, alega que el juzgador asimila el concepto de “causado” al de
“vencimiento”, sobre cuya base concluyó erróneamente que la obligación de pagar
la comisión de descuento o los intereses descontados no estaba vencida y, por
ende, al no estar causados dichos intereses no eran deducibles.
Contrariando lo expresado, la recurrente ratifica
que su argumentación en cuanto a que el gasto en el cual incurrió su
representada sí es deducible, ya que, a su juicio, estaba vencido, pagado y
efectuada la operación que lo produjo en el ejercicio reparado.
-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo
recurrido y de las objeciones formuladas por el apelante, en representación de
la sociedad mercantil contribuyente, la controversia tributaria planteada en el
caso sub judice se circunscribe a
conocer y decidir respecto a la procedencia y legalidad de los siguientes
aspectos:
1.- La pérdida
pendiente de compensación por Bs. 498.626,28, correspondiente al período
económico de 1.981 y declarada por la contribuyente para el ejercicio
coincidente con el año civil de 1.982, cuyo traslado fue rechazado por la
Contraloría General de la República según consta del pliego del reparo signado
Nº DGAC-4-3-049 del 23 de diciembre de 1.986.
2.- La deducción
pretendida por la contribuyente de su renta bruta por intereses
diferidos (intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la
producción de la renta), que ésta declara haber pagado en el ejercicio
económico del año 1.982, por un monto de Bs. 1.003.272,82, los cuales rechaza
el órgano contralor por no haber sido “causados” en ese mismo ejercicio.
3.- El reparo por omisión de sanción pecuniaria,
impuesta en su término medio por monto
de Bs.133.891,05 , toda vez los resultados obtenidos en el proceso de
intervención fiscal contenido en el Acta Nº DGAC-4-3-86061-2 del 10 de julio de
1.986.
Ahora bien, previamente a dilucidar los aspectos que
anteceden, se estima pertinente observar que a tales efectos, la normativa
aplicable a la controversia tributaria de autos será el articulado que sobre
dichos particulares contiene la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.978.
Precisado
ello, pasa la Sala a pronunciarse, en primer término, respecto a la procedencia
de la deducción por concepto de
“intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción
de la renta - intereses pagados diferidos”, por la cantidad de Bs.
1.003.272,82, declarados por la contribuyente para su ejercicio fiscal
coincidente con el año civil 1.982, los cuales fueron rechazados por la administración
contralora por considerar no fueron causados en el ejercicio en referencia,
luego de lo cual pasará la Sala a resolver lo atinente a la procedencia de la
pérdida pendiente de compensación, correspondiente al ejercicio fiscal de 1.981
y declarada para el ejercicio gravable de 1.982, para finalmente decidir en
torno a la procedencia de reparo formulado por omisión de sanción pecuniaria
impuesta a la contribuyente por la cantidad de Bs. 133.891,05, como
consecuencia del reparo por gastos no deducibles en el período fiscalizado.
En este orden de ideas, se observa que condición
indispensable para admitir la deducibilidad del egreso cuestionado, era su
causación, según lo prevé el primer párrafo del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 46 eiusdem. Sin embargo, según se evidencia de las actas procesales
que conforman este expediente, en el
presente caso la contribuyente pretendió la deducción de gastos incurridos por
“operaciones de descuento” en concepto de “intereses pagados diferidos” en su ejercicio fiscal de 1.982, por la
cantidad de Bs. 1.003.272,82, es decir,
de egresos diferidos, no así de egresos causados.
Ante tal supuesto, sólo restaba a la contribuyente
demostrar que la cantidad cuya deducción fue objetada por el órgano contralor,
correspondía a egresos realmente
causados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1.982, los
cuales, pagados o no, serían los únicos deducibles conforme a los dispositivos supra citados, ya que los “diferidos” en
un ejercicio, como “gastos pagados por anticipado”, son causados sólo en
ejercicios posteriores, en la medida que transcurre el tiempo.
En efecto, de acuerdo a la normativa legal
aplicable, los gastos relacionados en los 22 numerales del artículo 39 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, requieren para ser deducibles estar causados en
el ejercicio en que se pretenden deducir; no obstante, cuatro (4) de ellos
deben, además, ser pagados dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales como son: las
contribuciones (numeral 3º), los gastos de conservación y administración de
inmuebles (numeral 11), las liberalidades (numeral 19) y las donaciones
(numeral 20).
De lo
expuesto, se infiere que cualquier rechazo u objeción fiscal en torno a la
deducibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, a tenor de
lo previsto en el artículo 46 eiusdem,
por una parte, de que el gasto no haya
sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra, de que el gasto no haya
sido pagado, tratándose de alguno de los cuatro supuestos anteriormente
señalados, en los cuales, además de causado se exige su pago para tener derecho
a la deducción.
Nótese que en el caso sub judice, el reparo fiscal por la pretendida deducibilidad del
gasto no provino del hecho de que no
había sido pagado, para los casos en que así se requiere, sino que
exclusivamente deviene de la primera circunstancia señalada ut supra, es decir, del hecho de que
no había sido causado en el ejercicio
fiscal de 1.982, ya que, conforme fue advertido por la Contraloría, se trataba
de “intereses pagados diferidos”, y como tales, sólo podían ser deducidos en
los ejercicios dentro de los cuales se produjera su causación. El gasto es
causado y por tanto deducible cuando se ha originado y corresponde a un
determinado ejercicio.
El problema surge cuando los gastos, bien se trate
de intereses, arrendamientos, salarios, etc , son pagados anticipadamente y
corresponden a uno o varios ejercicios posteriores, en cuyo supuesto sólo la respectiva
porción es causada y deducible en cada uno de los correspondientes ejercicios,
y no la totalidad del gasto en uno sólo de ellos .En consecuencia, el gasto
pagado por anticipado debe registrarse dentro del ejercicio en el cual se realiza el pago, como un gasto
“diferido” en lo relativo a la porción que corresponda a los ejercicios aún no
transcurridos; y sucesivamente se irá deduciendo como “gasto causado”, en la
medida en que dichos ejercicios transcurren y en la proporción que a cada uno
de ellos corresponda.
De modo que
frente a un reparo tan especificamente formulado, no era pertinente ni en lo
absoluto necesario, argüir tan prolijamente como lo hizo la apoderado de la
contribuyente, para demostrar que el gasto en cuestión había sido realmente pagado,
pues, en todo caso, la referida circunstancia no fundamentó el reparo
fiscal formulado por la Contraloría
General de la República. Sin lugar a dudas, dicho reparo se sustenta en la
naturaleza del gasto pagado por anticipado o “diferido”, que pretendió deducir
la contribuyente como “gasto causado” en su ejercicio fiscal de 1.982, todo lo
cual, conforme fue advertido por la administración contralora y declarado por
el Tribunal a quo, resulta
improcedente por mandato de los artículos 39 y 46 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta aplicable rationae temporis
a la presente causa.
Incluso debe
observarse que tampoco pudo la contribuyente pretender, conforme a derecho, la
revocatoria del fallo recurrido sobre la base de una supuesta confusión por
parte del a quo, en el sentido de
asimilar “causado” a “vencido”, ya que en el presente caso no hay duda alguna que la pretendida
deducción corresponde a “gastos diferidos” pagados por anticipado, lo cual es
reconocido por la propia recurrente desde su escrito de descargos y como tal
apreciado por el juzgador, y que sólo pasarán a ser “gastos causados”, en los
años posteriores a su pago efectivo, al vencerse el plazo de los créditos que
los originaron.
Conforme a las
consideraciones expuestas y reiterando en esta oportunidad la jurisprudencia
sobre los particulares precedentes sentada por la Sala Especial Tributaria de
la extinta Corte Suprema de Justicia, contenidas en las sentencias fechadas
16/11/95 y 4/12/97 (Casos: H .Motores San Carlos, C.A y H. Motores Cagua, C.A),
para esta Sala resulta procedente el reparo formulado por la Contraloría
General de la República, y así se declara.
En cuanto al rechazo
del órgano contralor respecto al
traslado de pérdidas pendientes de
compensación por Bs. 498.626,98, acusadas por la contribuyente en el
ejercicio económico de 1.981 y declaradas en su estimación de rentas para el
ejercicio de 1.982, por las mismas razones en que basó el reparo formulado al
ejercicio de 1.982, según consta de pliego de reparo signado Nº DGAC-4-3-049 de
fecha 23 de diciembre de 1.986, al considerar no deducibles los gastos por
intereses diferidos que pretendió descontar la contribuyente de su renta bruta en dicho período fiscal, la Sala
advierte que en la presente causa la contribuyente se limita a contradecir y
dar por reproducidos los argumentos impugnatorios por ella opuestos en el
recurso contencioso tributario intentado contra el acto administrativo
confirmatorio del reparo formulado a sus rentas, declaradas para el referido
ejercicio de 1.982.
De allí que, habiendo sido declarada por este mismo fallo la legalidad del reparo en
cuestión, resulta de obligada consecuencia decidir también la procedencia del
reparo fundamentado en el traslado de pérdidas declaradas para el referido
ejercicio, y así se declara.
Respecto al reparo
formulado por omisión de sanción pecuniaria, por la cantidad de Bs.
133.891,05, con fundamento en las razones que al efecto fueron aducidas por el
órgano contralor en el pliego del reparo ya identificado, a tenor de lo previsto
en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 205 de su
Reglamento, considerando además los argumentos alegados por la contribuyente
para contrariar su legalidad, la Sala Político Administrativa de este Supremo
Tribunal observa:
Conforme fue oportunamente advertido por el a quo en el fallo recurrido, “... en el
caso de autos, la Contraloría hace constar en el acta correspondiente y la
contribuyente no lo niega, que las anotaciones contables de los libros no son
iguales a las que se asentaron en la declaración fiscal y por ello, sólo con la
fiscalización podía haberse encontrado la diferencia de tratamiento, contable y
fiscal que la contribuyente dio a un mismo renglón, como es el de los egresos
por intereses pagados a los institutos de crédito por el descuento de diversas
letras de cambio...”, a partir de lo cual interpreta no se configuró la
eximente alegada por la reparada, prevista en el ordinal 3º del precitado artículo 108 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
Sin embargo, debe considerarse que la reiterada
Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte
Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal
tributaria prevista en la norma supra citada,
procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los
datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo
juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal
manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y
demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la
operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún
requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la
determinación del enriquecimiento gravable.
En tanto que dicha eximente no procede cuando
existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas,
extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones
voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.
De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le
quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente
sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones
de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y
verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros
contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones,
siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al
domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.
En el caso de autos, resulta evidente que la
contribuyente en el anexo A-300 H-81- Nº 329982, que acompañó a su declaración
de rentas correspondiente a su ejercicio gravable desde el 01/01/82 hasta el
31/12/82, y que corre inserto a los folios 29 al 42 de este expediente, acusó
la cantidad total de Bs. 7.509.039,01 en concepto de “ intereses de los
capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”
(folio 42) , de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 1.003.272,82, que
corresponde a “intereses pagados en 1.982 diferidos”, mediante la revisión de
asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la
verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente,
todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº
DGAC-4-3-86.061-2 levantada el 10 de julio de 1.986 (folios 90-91).
De lo expuesto puede afirmarse que, contrariamente
al pronunciamiento del a quo, los
reparos formulados por el órgano contralor provienen exclusivamente de
los datos suministrados por la sociedad mercantil contribuyente en su
declaración definitiva de rentas para el ejercicio gravable de 1.982 y anexos,
presentada el 30/03/83, aún cuando en el curso de la fiscalización fueren
advertidas diferencias contables, las cuales precisamente originaron los
reparos formulados a las deducciones pretendidas en concepto de intereses
pagados diferidos. Resulta, pues, improcedente el reparo por omisión de sanción
liquidada a cargo de la recurrente. Así se declara.
-VI-
DECISIÓN
Por las razones que
anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando
justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación
interpuesta por la apoderada de sociedad mercantil “H. MOTORES, C.A”, contra la
sentencia Nº 330, dictada el 29 de octubre de 1.992 por el Tribunal Superior
Tercero de lo Contencioso Tributario, la cual se revoca parcialmente. En
consecuencia:
1.- Declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso
contencioso tributario interpuesto por la referida sociedad mercantil
contribuyente, al declararse la nulidad de la multa impuesta por la Contraloría
General de la República en el pliego de reparo Nº DGAC-4-3-049 de fecha 23 de
diciembre de 1.986, liquidada por la cantidad de Bs. 133.891,05; y firme la
determinación contenida en el precitado reparo, por concepto de impuesto sobre la renta y referida a su ejercicio
gravable de 1.982, por la cantidad de
Bs. 127.515,29.
2.- Se ordena a la Administración Contralora
modificar el acto administrativo confirmatorio contenido en la Resolución
signada Nº DGSJ-3-1-218 de fecha 31 de
agosto de 1.987, circunscribiendo el mismo a la ratificación del reparo
formulado en concepto de impuesto sobre la renta.
3.- Revoca la condenatoria en costas a la
contribuyente, declarada por el Tribunal a
quo y declara que no proceden las
mismas por no haber vencimiento total en esta causa, conforme a lo previsto en
el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión
expresa del artículo 223 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el
expediente al Tribunal de origen.
Dada, firmada y sellada en la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 14 días del
mes de noviembre del 2000. Años 190º de
la Independencia y 141º de la Federación.
El Presidente,
CARLOS ESCARRA MALAVE
El Vicepresidente,
JOSE RAFAEL TINOCO
LEVIS IGNACIO ZERPA
Magistrado Ponente
La
Secretaria,
ANAÍS MEJÍA CALZADILLA
Exp. Nº 9478
LIZ/
gbs.
Sent.
N° 02172