MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

    EXP N° 2014-1047

Mediante Oficio Nro. 744-14 de fecha 15 de julio de 2014 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 2892 (nomenclatura del aludido Tribunal), correspondiente al recurso de apelación ejercido en fecha 17 de junio de 2014 por el abogado Franklin David Castro Arias, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 58.547, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se constata en el instrumento poder cursante a los folios 85 al 90 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva S/N dictada por el Tribunal remitente el 2 de mayo de 2014, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 16 de julio de 2013 por el ciudadano Carlos Luis Salas Mora, titular de la cédula de identidad Nro. 10.163.283, actuando con el carácter de representante legal y Presidente de la sociedad de comercio CONSTRUCTORA BIMACAR, C.A., asistido por la abogada Yuraima Sánchez Torres, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 62.766; representación legal y registro de la empresa que se evidencian de su Acta Constitutiva y Estatutos Sociales, insertos a los folios 11 al 49 del expediente judicial.

El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan en el expediente bajo análisis a los folios 1 al 147, se trata de un recurso contencioso tributario incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/ DF/00250/2013-00810 del 17 de abril de 2013 y notificada el 25 de junio del mismo año, emitida por el GERENTE REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN LOS ANDES DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual se aplicó a la sociedad mercantil recurrente la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de haber enterado con retardo el impuesto al valor agregado retenido de acuerdo a lo contemplado en los artículos 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.136 de fecha 28 de febrero del mismo año, para los períodos impositivos investigados en la forma siguiente:

 

Período Impositivo

Monto de Retención de IVA (Bs.)

Días de retraso

Sanción (50%) U.T.

Sanción de Multa Bs.

16/10/2012 al 31/10/2012

472.350,07

146

12.770,95

1.366.491,25

01/11/2012 al 15/11/2012

43.206,63

133

1.064,16

113.865,47

16/11/2012 al 30/11/2012

330.525,71

118

7.222,60

772.818,07

01/12/2012 al 15/12/2012

253.845,00

103

4.841,86

518.078,84

Adicionalmente, el órgano exactor el 7 de junio de 2013 emitió a cargo de la empresa Constructora Bimacar, C.A., las Planillas de Liquidación Nros. 051001230000420, 051001230000421, 051001230000422 y 0510012300 00423, correspondientes a las sanciones de multa antes descritas, cuyo monto total asciende a la cantidad de Dos Millones Setecientos Setenta y Un Mil Doscientos Cincuenta y Tres Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos          (Bs. 2.771.253,63).

En esa misma fecha (7 de junio de 2013) la Administración Tributaria estableció a cargo de la recurrente el pago de intereses moratorios, mediante las Planillas de Liquidación Nros. 051001238002504, 051001238002505, 051001238002506 y 051001238002507 para los períodos investigados, por las sumas de Catorce Mil Setecientos Setenta y Nueve Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 14.779,71), Tres Mil Doscientos Cincuenta Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 3.250,02), Veintidós Mil Treinta y Un Bolívares con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 22.031,74) y Treinta y Nueve Mil Sesenta y Dos Bolívares con Noventa y Seis Céntimos (Bs. 39.062,96), respectivamente, cuya sumatoria alcanza la cantidad de Setenta y Nueve Mil Ciento Veinticuatro Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 79.124,43).

Decidida la causa Parcialmente Con Lugar en primera instancia, por auto de fecha 15 de julio de 2014 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y ordenó la remisión del expediente a esta Alzada.

En fecha 5 de agosto de 2014 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo en fecha 24 de septiembre de 2014 la abogada Yasmín Teresa Méndez Echegaray, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 77.831, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se constata del documento poder inserto a los folios 137 al 146 del expediente judicial.

Cumplidos sucesivamente como fueron los trámites y actos procesales, no hubo contestación a la apelación.

La causa entró en estado de sentencia el 16 de octubre de 2014, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Máxima Instancia a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva S/N del 2 de mayo de 2014 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario incoado por el representante legal de la sociedad mercantil Constructora Bimacar, C.A., asistido por la abogada Yuraima Sánchez, antes identificada.

En su decisión la Juzgadora de mérito indicó que conocería de los alegatos de la prenombrada compañía relativos a los vicios de: i) falso supuesto de hecho, por no considerar la Administración Tributaria la aceptación por parte de la recurrente del reparo formulado en su contra, circunstancia esta que a su vez generó el vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de los artículos 186 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001; y ii) falso supuesto de derecho por la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En lo atinente al vicio de falso supuesto de hecho en que habría incurrido la Administración Tributaria, al no considerar la aceptación del reparo por parte de la empresa responsable como agente de retención del impuesto al valor agregado; la Sentenciadora advirtió de la revisión del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2013/IVA-RET/00250/034 de fecha 19 de marzo de 2013, que la sociedad de comercio recurrente practicó las retenciones del señalado impuesto correspondientes a los períodos impositivos investigados; no obstante, el enteramiento de las cantidades retenidas del mencionado tributo lo hizo fuera del plazo establecido.

Igualmente, la Juzgadora estimó lo informado por el órgano recaudador a la recurrente respecto al lapso de quince (15) días hábiles a su disposición, contados a partir de la fecha de notificación de la mencionada Acta, para que procediera a enterar cantidades pendientes de pago, generadas de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo dispuesto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Asimismo, de la revisión de las actas procesales el Tribunal de mérito evidenció que la recurrente había realizado el pago total de las cantidades reflejadas en el Acta de Reparo, dentro del lapso previsto en el artículo 185 del aludido Código, por lo cual consideró no ajustada a derecho la sanción impuesta por el órgano tributario, pues en el acto recurrido no se dejó constancia de la aceptación y pago del reparo para liquidar los intereses moratorios, la sanción de multa establecida en el Parágrafo Segundo del  artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, así, ponerle fin al procedimiento, tal y como lo establece el artículo 186 eiusdem.

Por consiguiente, la Sentenciadora estimó que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al no haber aplicado las aludidas normas sancionatorias; en consecuencia, anuló el acto administrativo de contenido tributario recurrido, calculó el monto de las sanciones de multa con base al diez por ciento (10%) del tributo enterado extemporáneamente para cada período impositivo reparado, y aplicó la figura de la concurrencia, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. De igual modo, confirmó los intereses moratorios derivados del retraso en el pago del tributo, en virtud de no haber sido objeto de controversia este aspecto en el recurso contencioso tributario.

Finalmente, el Tribunal de la causa declaró:

1.-) PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la Sociedad Mercantil CONSTRUCTORA BIMACAR C.A., representada por el ciudadano Carlos Luis Salas Mora (…), actuando en su carácter de presidente (…), asistida (sic) por la abogada Yuraima Sánchez Torres, (…).

2.-) SE ANULA LA RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF//00250/2013-00810 (sic), de fecha 17/04/2013, y sus respectivas planillas de liquidación, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del (…) (SENIAT).

3.-) CONFIRMAN los intereses moratorios contenidos en las planillas de liquidación:

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN NRO.

Motivo

Período

051001238002506

Intereses Moratorios

16/11/2012 al 30/11/2012

051001238002507

Intereses Moratorios

16/10/2012 al 31/10/2012

051001238002505

Intereses Moratorios

01/11/2012 al 15/11/2012

051001238002504

Intereses Moratorios

01/12/2012 al 15/12/2012

4.-) Se ordena a la Administración emitir las planillas de liquidación por concepto de multa del 10% del tributo omitido, por las [cantidades] siguientes:

 

Períodos

Multa del 10% art. 186 COT. Calculadas en Bs.

Concurrencia

Art. 81 COT.

Bs.

1ª Quincena Noviembre 2012

47.234,08

47.234,08

(la mayor)

2ª Quincena Noviembre 2012

4.319,59

2.159,79

1ª Quincena Diciembre 2012

33.052,30

16.526,15

2ª Quincena Diciembre 2012

25.394,31

12.697,15

5.-) IMPROCEDENTE LA CONDENA EN COSTAS. (…). (Resaltado de la sentencia y agregado de la Sala).

II

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 24 de septiembre de 2014 la abogada Yasmín Teresa Méndez Echegaray, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que expresó su desacuerdo con el fallo antes señalado, sobre la base de los argumentos siguientes (folios 119 al 136 del expediente judicial):

Manifiesta que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haberle negado la Sentenciadora la utilización y vigencia a una disposición que está dirigida a sancionar al sujeto pasivo en su carácter de agente de retención, debido al incumplimiento de la obligación de enterar los montos del impuesto retenido, conforme a los plazos establecidos en las normas tributarias.

Sostiene que la obligación principal de los responsables una vez retenido el impuesto, es enterarlo dentro de los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está sancionado conforme a los supuestos previstos en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en armonía con los artículos 115 y 118 eiusdem.

Igualmente, la representación fiscal considera que el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 se refiere a la forma de calcular las sanciones en los casos de disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual es distinto a sancionar por enterar con retardo las cantidades retenidas o percibidas, como ha sido tipificado en el artículo 113 del aludido Código, aplicable al caso concreto.

Por consiguiente, aprecia la abogada fiscal que la Juzgadora incurrió en el vicio de falsa aplicación de una norma, por lo que solicita declarar improcedente el pronunciamiento del Tribunal de mérito que favorece el uso, en el caso de autos, de la sanción de multa prevista en el Parágrafo Segundo del  artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Adicionalmente, manifestó que la Jueza de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 81 eiusdem, por haber considerado procedente la concurrencia de infracciones.

Con fundamento en los razonamientos anteriores, solicita a la Sala declarar con lugar la apelación interpuesta; en consecuencia, se revoque el fallo S/N del 2 de mayo de 2014 y, en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar sino en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, el cual ha sido asumido por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En la oportunidad para decidir corresponde a esta Sala               Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. S/N del 2 de mayo de 2014 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Constructora Bimacar, C.A.

Para decidir, esta Alzada observa:

Vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, observa esta Máxima Instancia que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir, si la sentencia apelada incurrió en los vicios de falsa aplicación de las normas contenidas en los artículos 111 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y errónea interpretación del artículo 81 eiusdem.

Previamente, esta Sala debe declarar firme por no haber sido apelado por la empresa recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de mérito relativo a la procedencia de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria en las Planillas de Liquidación siguientes:

Planilla de Liquidación Nro.

Período

Monto

051001238002506

16/11/2012 al 30/11/2012

22.031,74

051001238002507

16/10/2012 al 31/10/2012

39.062,96

051001238002505

01/11/2012 al 15/11/2012

3.250,02

051001238002504

01/12/2012 al 15/12/2012

14.779,71

 

                    Total

79.124,43

Así se decide.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Alzada a decidir y, al respecto, observa:

Este Alto Tribunal, a los efectos de emitir un pronunciamiento respecto al alegado vicio de falsa aplicación de las normas contenidas en los artículos 111 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera oportuno examinar la figura de la “aceptación”, en el marco del Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la obligación tributaria.

Los artículos 98 y 136 del Código Orgánico Tributario del 1° de julio de 1982, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 2.992 Extraordinario del 3 de agosto de 1982; 99 y 146 del Código Orgánico Tributario de 1992, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.466 del 11 de septiembre de 1992, establecieron con el mismo tenor lo siguiente:

Artículo 98.- (Artículo 99.- COT 1992) El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.

Artículo 136.- (Artículo 146.- COT 1992) Si la infracción acarreare la evasión total o parcial de un tributo, el contribuyente podrá, al contestar, hacer la declaración omitida o rectificar la errónea. Si esta declaración fuere satisfactoria, se liquidará de inmediato el tributo y podrá absolverse de toda sanción al inculpado, por decisión de las más alta autoridad de la administración tributaria, si no apareciere intención dolosa”. (Destacado de la Sala).

Las normas transcritas conceden al contribuyente, en el curso del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y la aplicación de sanciones que realizaba la Administración Tributaria, la posibilidad de modificar la declaración efectuada, corrigiendo los errores que hubiera cometido (Declaración Sustitutiva) o realizar la declaración omitida, pudiendo el inculpado ser absuelto de toda sanción, si no hubiese de su parte dolo; decisión esta que correspondería a la más alta autoridad de la Administración Pública.

En efecto, si el órgano exactor estimaba procedente la declaración presentada, liquidaba el tributo a pagar y la máxima autoridad recaudadora en caso de no haber dolo del infractor (contravención o evasión tributaria no dolosa, prevista en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1992), podía eximir totalmente al sujeto pasivo del pago de la multa.

Por su parte, los artículos 97 y 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.727 del 27 de mayo de 1994, preveían lo siguiente:

Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.

Artículo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.”. (Destacado de la Sala).

Los preceptos citados en el marco del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y aplicación de sanciones que realizaba la Administración Tributaria, le ordenaban a la actuación fiscal que al momento de emitir el Acta de Reparo, emplazara al sujeto pasivo para que dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de la respectiva Acta, presentara la declaración omitida o rectificara la presentada y pagara la diferencia de tributo resultante, con la actualización monetaria e intereses compensatorios; en caso de aplicar la sanción la multa le correspondía pagar el diez por ciento (10%) del tributo omitido, con la finalidad de culminar en forma expedita el procedimiento determinativo.

Así, el contribuyente o responsable obtendría el beneficio de la reducción de la sanción de multa a un décimo del tributo omitido; vale decir, el límite mínimo con el cual se sancionaba la infracción de contravención (que se ubicaba del décimo hasta dos veces el monto del tributo, establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Ahora bien, actualmente, los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001, disponen lo siguiente:

Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo”.

Artículo 186: Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”.

De las normas aludidas se puede inferir que el Legislador empleó una técnica legislativa distinta, indicando en dos (2) artículos el contenido y su alcance, pero en cuanto al monto de la sanción de multa aplicable, utilizó la técnica de la remisión, señalando que se aplicará la preceptuada en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del referido Código.

Así, para considerar que se produjo la aceptación total del reparo fiscal por parte del sujeto pasivo, éste debe: i) presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y ii) pagar la diferencia de impuesto determinada.

Como consecuencia de ello, la Administración Tributaria emitirá la Resolución que culmina el procedimiento de fiscalización, haciendo mención de la aceptación del reparo y el pago del tributo omitido, calculando los intereses moratorios, la sanción de multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y demás sanciones a que hubiere lugar de acuerdo a lo contemplado en este Código, vale decir, por los ilícitos formales cometidos.

Por su parte, el artículo 111 del mencionado Código prevé lo siguiente:

Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.

Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido”.

La disposición tipifica y sanciona el ilícito material de la contravención, colocando la sanción en forma expresa en términos porcentuales, elevando el límite mínimo al veinticinco por ciento (25%) y situando el límite máximo en doscientos por ciento (200%); y en el caso de la remisión realizada con motivo de la aceptación total o parcial del reparo formulado, manteniendo su vinculación con la contravención, señala que se aplicará el diez por ciento (10%) del tributo omitido.

En armonía con lo precedente, esta Alzada advierte la forma como fue concebida por el Legislador la figura de la “aceptación del reparo”, la cual aun cuando es considerada una norma de procedimiento; no obstante, siempre ha estado relacionada al ilícito de la contravención, ya sea por la ausencia de dolo o por el límite mínimo del monto de la multa, en virtud de la ausencia total o parcial del tributo, o la disminución ilegítima de ingresos tributarios.

Respecto al ilícito material por omisión del pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria o de la no retención o no percepción del tributo, el Parágrafo Segundo del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aunque no se está en presencia de una contravención, indica en forma expresa que si el sujeto pasivo acepta total o parcialmente el reparo, la multa le será reducida a la mitad, pero sólo en los casos de: i) la no retención o percepción y ii) por retener o percibir menos de lo que corresponde.

Bajo las razones que anteceden y visto que la causa objeto de examen versa sobre sanciones de multa aplicadas como resultado del enteramiento tardío de las retenciones practicadas en materia del impuesto al valor agregado, la Sala estima necesario revisar el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como los efectos que se producirían en virtud de una posible aceptación por parte del sujeto pasivo investigado, el cual indica:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. (Destacado de esta Sala).

La norma en comento tipifica el ilícito material de enterar con retardo las cantidades de impuestos retenidas o percibidas, estableciendo como sanción la multa del cincuenta por ciento (50%) del monto retenido o percibido, por cada mes de retraso, hasta el quinientos por ciento (500%) de las cantidades indebidamente enteradas, diferenciando con ello el Legislador su tratamiento con el ilícito de la contravención.

En sintonía con lo indicado, la Sala Político-Administrativa observa que el ejercicio de las facultades de revisar el cumplimiento de la obligación de enterar los tributos retenidos o percibidos, se encuentra prevista en los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario del 2001; no obstante, esta Alzada a los efectos de resolver el caso concreto, se limitará a analizar la segunda norma, debido a que la Administración Tributaria desarrolló la investigación mediante el Procedimiento de Fiscalización. En tal sentido la aludida disposición señala:

Artículo 177: Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección”. (Destacado de Sala).

De la norma antes transcrita se deduce que el procedimiento a seguir es el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria” y, en este sentido, cabe destacar que al momento de aplicar la figura de la aceptación del reparo -establecida como ya se refirió en los artículos 185 y 186 del aludido Código- se deben cumplir dos extremos; por una parte, la presentación de la declaración omitida o la sustitutiva y, por la otra, que el pago respectivo del tributo omitido se haya efectuado.

Ahora bien, en materia de retenciones la investigación que deben realizar los funcionarios actuantes, se circunscribe a determinar si el responsable cumplió con las obligaciones siguientes: i) la detracción de la porción correspondiente al tributo, del pago efectuado por la adquisición de bienes o prestación de servicios; y ii) el enteramiento de las cantidades de impuesto retenida. En este sentido, la persona que retiene y entera la exacción, lo hace por ser responsable del tributo retenido.

De allí que el Legislador al momento de tipificar los ilícitos tributarios relacionados con la retención y percepción de los tributos, lo hizo bajo supuestos distintos a los regulados por la contravención (la disminución ilegítima de ingresos fiscales), al ser situaciones de naturaleza diferente y corresponder a conductas infringidas ajenas a la condición de contribuyente.

Además, en el supuesto de la contravención el cálculo de la sanción de multa en forma expresa siempre ha estado relacionado con el monto mínimo que se impone por ese ilícito, y en el caso de no referirse a dicho importe, tal como sucede con el ilícito material de la no retención o percepción, o por retener o percibir menos de lo que corresponde, su norma reguladora (Parágrafo Segundo del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001) indica expresamente que la sanción será reducida a la mitad.

Por el contrario, la Sala estima que en el caso del enteramiento extemporáneo de los tributos retenidos, no se prevé ningún tipo de reducción de la sanción de multa en la norma que la tipifica.

En consecuencia, al ser este último un ilícito plenamente diferenciado por el Legislador de la infracción de contravención, esta Alzada considera que no está consagrada la posibilidad de realizar algún tipo de reducción del monto de la sanción, en el supuesto de haber una posible aceptación del reparo. (Vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01130 de fecha 23 de julio de 2014, caso: Distribuidora Juan Pablo, C.A.).

Sobre la base de los razonamientos expuestos, este Alto Tribunal considera que no es aplicable la figura de la aceptación del reparo fiscal, en los términos como ha sido concebida para el caso de autos, por cuya razón concluye que la sanción de multa para el enteramiento tardío de los tributos retenidos o percibidos, es la prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

En consecuencia, esta Sala no encuentra ajustado a derecho el pronunciamiento de la Sentenciadora sobre el particular, lo que motiva estimar procedente el vicio de falsa aplicación de la norma; en consecuencia, revoca la sentencia apelada, en cuanto a la procedencia de la disminución de la sanción de multa al diez por ciento (10%) de las cantidades del tributo retenido para cada período impositivo reparado. Así se declara.

Por otra parte, la representación judicial del Fisco Nacional manifestó que la Jueza de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 81 eiusdem, por haber considerado procedente la concurrencia de infracciones.

Al respecto, la Jueza expresó en su decisión:

En relación a la concurrencia estipulada (sic) en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la recurrente indica la aplicación de la misma, considera (sic) quien aquí juzga que en el caso de autos si (sic) es procedente la concurrencia, toda vez que los actos administrativos impugnados, fueron producto de un solo procedimiento administrativo, tal y como se desprende del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2013/IVA-RET/00255/030, de fecha 29 de abril de 2013, y así se decide. (…)”.

Seguidamente, aplicó la Juzgadora la concurrencia de la manera siguiente:

 

Períodos

Multa del 10% art. 186 COT. Calculadas en Bs.

Concurrencia

Art. 81 COT.

Bs.

1ª Quincena Noviembre 2012

47.234,08

47.234,08

(la mayor)

2ª Quincena Noviembre 2012

4.319,59

2.159,79

1ª Quincena Diciembre 2012

33.052,30

16.526,15

2ª Quincena Diciembre 2012

25.394,31

12.697,15

En este sentido, la Sala estima necesario examinar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo que a continuación se transcribe:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Destacado de la Alzada).

De la lectura de la norma se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica en dos supuestos, entre otros: a) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados pecuniariamente en montos distintos, y b) cuando las penas pecuniarias sean iguales.

Igualmente, esta Alzada aprecia que por interpretación en contrario del Parágrafo Único de la disposición normativa en estudio, la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes ejercicios.

Sin embargo, ha sido criterio reiterado de esta Máxima Instancia que cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos, la aplicación de la concurrencia está condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento (vid. sentencia Nro. 01130 de fecha 23 de julio de 2014, caso: Distribuidora Juan Pablo, C.A.).

Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comentario con el caso bajo estudio, esta Sala advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización practicada a la recurrente, en su carácter de agente de retención del impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos investigados, procedió a aplicarle sanciones de multa, fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó más de dos (2) períodos impositivos distintos, el órgano exactor impuso a la empresa Constructora Bimacar, C.A. varias sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.

No obstante, en atención al pronunciamiento emitido sobre la imposición de la sanción de multa en los términos del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y no del previsto en el artículo 111 del aludido Código; este Alto Tribunal considera que el cálculo de las sanciones de multas debe ser realizado de la forma siguiente:

Período Impositivo

Sanción (50%) U.T.

Sanción de Multa Bs.

Concurrencia Art. 81 COT Bs.

16/10/2012 al 31/10/2012

12.770,95

1.366.491,25

1.366.491,25

por ser la mayor

01/11/2012 al 15/11/2012

1.064,16

113.865,47

56.932,735

16/11/2012 al 30/11/2012

7.222,60

772.818,07

386.409,035

01/12/2012 al 15/12/2012

4.841,86

518.078,84

259.039,42

Así se decide.

Por consiguiente, la Sala confirma del fallo lo atinente a la aplicación de la concurrencia de infracciones, anula las Planillas de Liquidación contentivas de las sanciones de multa aplicadas por el órgano recaudador y ordena emitir nuevas Planillas. Así se declara.

De acuerdo a lo anteriormente expresado, esta Máxima Instancia declara Parcialmente Con Lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva S/N de fecha 2 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Constructora Bimacar, C.A.

En armonía con los pronunciamientos antes emitidos, esta Alzada declara Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00250/2013-00810 del 17 de abril de 2013 y notificada el 25 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se anula parcialmente. Así se decide.

IV

DECISIÓN

Con fundamento en las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva S/N de fecha 2 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil CONSTRUCTORA BIMACAR, C.A. En consecuencia:

1.1.- Se declara FIRME el pronunciamiento emitido por el Tribunal de la causa que no fue objeto de apelación por parte de la prenombrada empresa, concerniente a la procedencia de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, cuyo monto total asciende a la cantidad de Setenta y Nueve Mil Ciento Veinticuatro Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 79.124,43).

1.2.- Se REVOCA de la sentencia recurrida el aspecto relacionado con la aplicación de la sanción de multa disminuida al diez por ciento (10%) de las cantidades del tributo retenido, para cada período impositivo, en los términos expresados en esta decisión judicial.

1.3.- Se CONFIRMA del fallo examinado lo atinente a la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio recurrente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00250/2013-00810 del 17 de abril de 2013 y notificada el 25 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se ANULA PARCIALMENTE en atención a la parte motiva de esta sentencia.

3.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir Planillas Sustitutivas conforme a los términos expuestos en esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de noviembre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

 

El Presidente

EMIRO GARCÍA ROSAS

 

 

 

 

 

 

La Vicepresidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Magistrada

MÓNICA MISTICCHIO

TORTORELLA

 

 

 

 

 

El Magistrado

EMILIO RAMOS GONZÁLEZ

 

La Magistrada

MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

 

 

 

 

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

 

 

 

En  veinte (20) de noviembre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01598.

 

 

 

 La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN