MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

Exp. Núm. 2013-1381

 

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 2013-298 de fecha 19 de septiembre de 2013, recibido el 3 de octubre del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con letras y números AP41-U-2012-000137 (de su nomenclatura) correspondiente a las apelaciones ejercidas en fechas 26 y 30 de julio de 2013, por la abogada María Cristina Jiménez Lousa y el abogado William José Peña, inscrita e incrito en el INPREABOGADO bajo los números 68.613 y 39.761, respectivamente, actuando la primera como apoderada judicial de la sociedad de comercio SUELOPETROL, C.A. -inscrita el 26 de enero de 1984 en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el número 83, tomo 12-A-Pro-, representación que se evidencia del documento poder autenticado en fecha 19 de julio 1999 ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador, bajo el número 51, tomo 148 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina; y el segundo, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en el instrumento poder otorgado el 30 de enero de 2012 ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el número 12, tomo 6 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva número 2019 dictada por el juzgado remitente en fecha 26 de marzo de 2013, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente.

El caso que ahora se examina versa sobre un recurso contencioso tributario interpuesto el 27 de marzo de 2012 ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por el abogado Luciano Lupini Bianchi y las abogadas María Cristina Jiménez Lousa, Karen Kiesow y Ana Sofía Guzmán Peñaloza, inscrito e inscritas en el INPREABOGADO bajo los números 14.798, 68.613, 163.073 y 163.072, respectivamente, actuando con el carácter de apoderado y apoderadas judiciales de la recurrente; contra la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0001 de fecha 9 de enero de 2012, notificada el 22 de febrero del mismo año, emitida por la GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

La aludida Resolución declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico GCE-SA-R-2007-012 del 28 de febrero de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado Servicio, la cual consideró la aceptación parcial realizada por el sujeto pasivo, confirmó y revocó los reparos levantados en el Acta Fiscal descrita con las letras y números GRTICE-RC-DFMH-007/2006-67 del 8 de junio de 2006, notificada en la misma fecha, en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2002.

En consecuencia, la Administración Tributaria determinó una disminución en el monto de la pérdida declarada por la recurrente para el período impositivo investigado, en la cantidad actual de cuatrocientos cincuenta y siete mil quinientos ochenta y ocho bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 457.588,89).

Decidida la causa en primera instancia, por auto de fecha 18 de septiembre de 2013, el tribunal de mérito oyó en ambos efectos las apelaciones interpuestas por la representación judicial de la contribuyente y del Fisco Nacional, por consiguiente, ordenó la remisión del expediente a esta alzada.

En fecha 8 de octubre de 2013, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y, asimismo se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz. En la misma oportunidad se fijaron diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 29 de octubre de 2013, la abogada María Cristina Jiménez Lousa y el abogado Luciano Lupini Bianchi, actuando con el carácter de apoderada y apoderado judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A., conforme se evidencia del instrumento poder antes mencionado, consignaron el escrito de fundamentación de su apelación.

En fecha 30 de octubre de 2013, el abogado Rodolfo A. Fuentes B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 140.594, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder autenticado el 19 de septiembre de 2011, ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el número 32, tomo 78 de los libros de autenticaciones de esa oficina, consignó ante la Sala el escrito de fundamentación de su apelación.

El 7 de noviembre de 2013, el apoderado y la apoderada judicial de la contribuyente presentaron ante esta alzada el escrito de contestación a la apelación incoada por la representación judicial de la República.

La causa entró en estado de sentencia el 13 de noviembre de 2013, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 14 de enero de 2014, reunidos los Magistrados y Magistradas de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se dejó constancia de la incorporación de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

El 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero, designado y designadas, así como juramentado y juramentadas por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

En fecha 11 de marzo de 2015, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 29.322, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder otorgado el 19 de septiembre de 2011, ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el número 32, tomo 78 de los libros de autenticaciones de esa Notaría, solicitó que se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 12 de marzo de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero del mismo año fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. Asimismo, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue ratificada Ponente.

El 9 de marzo de 2016, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 37.659, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder autenticado en fecha 15 de septiembre de 2015, ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el número 34, tomo 154, folios desde 122 hasta 125 de los libros de autenticaciones de esa oficina, requirió que se dicte el respectivo pronunciamiento.

Por auto del 10 de marzo de 2016, se dejó constancia que en fecha 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designado y designada, así como juramentado y juramentada por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, a saber: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas.

Asimismo, la ponencia fue reasignada al Magistrado Marco Antonio Medina Salas, quien con tal carácter suscribe el caso bajo examen.

En fecha 15 de marzo de 2016, la abogada María Cristina Jiménez Lousa, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A., solicitó sentencia en la presente causa.

El 10 de mayo de 2016, la representación fiscal pidió se dictara decisión en la controversia de autos.

Realizado el estudio del expediente pasa esta alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 3 de febrero de 2006, la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A. fue notificada de la Providencia Administrativa identificada con las letras y números GRTICE-RC-DFMH-007/2006 del 1° del mismo mes y año, mediante la cual se autorizó a los ciudadanos Alexander Rafael Rendón Hernández, Miguel Angel Rojas Nuñez y a las ciudadanas Zulay Coromoto Márquez García y Delia Josefina Castillo Oviedo, con cédulas de identidad números V-13.382.571, V-6.322.307, V-6.903.881 y V-6.040.122, respectivamente, funcionarios adscritos y funcionarias adscritas a la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y Actividades Conexas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para realizar una investigación fiscal a la aludida contribuyente en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de enero de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2002.

El 8 de junio de 2006, se notificó a la empresa recurrente del Acta de Reparo signada con el alfanumérico GRTICE-RC-DFMH-007/2006-67 de la misma fecha, en donde se formularon objeciones por los siguientes conceptos:

1.- En su condición de agente de retención:

a) Impuesto no retenido sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones por la cantidad actual de sesenta y cuatro mil doce bolívares con setenta céntimos
(Bs. 64.012,70).

b) Retenciones efectuadas y enteradas fuera del plazo reglamentario. El sujeto pasivo efectuó pagos o abonos en cuenta por concepto de alquiler de vehículos, por el monto reexpresado en nueve mil ochocientos cuarenta bolívares (Bs. 9.840,00), que fueron objetos de retención por la cifra actualizada en cuatrocientos veintiséis bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 426,39) enterada extemporáneamente.

2.- En su condición de contribuyente:

a) Deducciones no procedentes:

Concepto	Bs. (actuales)
Gastos soportados en comprobantes sin el Registro de Información Fiscal (RIF).	655.206,94
Impuesto al valor agregado no recuperado.	3.281,84
Gastos improcedentes por falta de comprobación satisfactoria.	1.774.039,60
Gastos improcedentes por falta de comprobación.	482.078,75
Diferencia en cambio.	2.822.748,50
Asistencia técnica.	2.484.938,88
Costos diferidos y aplicados sin comprobación satisfactoria.	312.484,03
Anticipo por impuesto retenido no procedente.	6.818,86
Pérdidas de años anteriores ajustadas.	4.350.815,04
Crédito de impuesto a los activos empresariales ajustado.	429.816,54

En fecha 19 de julio de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado Servicio, notificó al sujeto pasivo del contenido de la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico GCE-SA-R-2007-012 del 28 de febrero de 2007, que confirmó parcialmente las objeciones fiscales realizadas en el Acta Fiscal descrita con las letras y números GRTICE-RC-DFMH-007/2006-67 del 8 de junio de 2006, notificada en la misma fecha, en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2002 y efectuó la determinación de la obligación tributaria, en los términos siguientes:

Conceptos Reparados	Monto confirmado Bs. (actual)	Monto revocado Bs. (actual)
Gastos soportados en comprobantes sin el Registro de Información Fiscal (RIF).	655.206,94	0,00
Gastos improcedentes por falta de comprobación satisfactoria.	23.400,43	967.518,24
Diferencia en cambio.	2.822.748,50	0,00
Asistencia técnica.	0,00	2.484.938,88
Costos diferidos y aplicados sin comprobación satisfactoria.	0,00	312.484,03
Anticipo por impuesto retenido.	0,00	457.588,.89

 

DETERMINACIÓN FISCAL
CONCEPTOS		Montos (Bs. actuales)
Pérdida fiscal según Declaración Núm. 0576668		2.190.401,20
Más pérdidas ejercicios anteriores		11.760.364,77
Total de pérdidas		13.950.765,97
Más:
Objeciones	Montos (Bs. actuales)
Gastos soportados en comprobantes sin el Registro de Información Fiscal (RIF).	655.206,94
Gastos improcedentes por falta de comprobación satisfactoria.	23.400,43
Diferencia en cambio	2.822.748,50
Total Reparos		3.501.355,88
Total pérdida según Resolución		10.449.410,10
Rebajas
Impuesto retenido		457.588,89
Crédito IAE		1.283.959,86
Total de impuesto por compensar o reintegrar		457.588,89

El 7 de agosto de 2007, la sociedad de comercio ejerció el recurso jerárquico contra la aludida Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con letras y números GCE-SA-R-2007-012, declarado sin lugar en fecha 22 de febrero de 2012 por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0001 del 9 de enero de 2012.

En fecha 27 de marzo de 2012, la representación judicial de la empresa Suelopetrol, C.A. interpuso recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución signada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/
DRAAT/2011-0001, en el que alegaron:

1.- Respecto al reparo por concepto de gastos rechazados por no contener la factura el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), por la cantidad de seiscientos cincuenta y cinco millones doscientos seis mil novecientos cuarenta y dos bolívares con cuarenta y cinco céntimos
(Bs. 655.206.942,45), arguyen que la Administración Tributaria incurrió en:
i) el vicio de falso supuesto de derecho, por la errada interpretación de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, ii) la violación al principio de libertad de pruebas; y, iii) la violación del principio de la capacidad contributiva de su representada.

2.- Sobre la objeción fiscal por concepto de diferencia en cambio, invocan que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos y del derecho.

3.- El silencio de pruebas y la violación del principio de la globalidad de la decisión, al no haber -el servicio recaudador- dado respuesta adecuada al escrito de descargos y no valorar los medios probatorios consignados durante la fase del sumario administrativo, referente a los rechazos en las partidas de gastos por ausencia de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y diferencia en cambio (pérdida en cambio).

4.- Que las pruebas promovidas y evacuadas en sede administrativa desvirtuaron la presunción de legitimidad del acto administrativo invocado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

II

DE LA SENTENCIA APELADA

 

Mediante decisión definitiva número 2019 del 26 de marzo de 2013, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el apoderado y las apoderadas judiciales de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A.

En su decisión la juzgadora de mérito indicó previamente que conocería de los alegatos de la recurrente referidos a: i) el vicio de falso supuesto de derecho, por la errada interpretación de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001; ii) la violación del principio de libertad de prueba; iii) la violación del principio de la capacidad contributiva; iv) el vicio de falso supuesto de derecho, al determinar que la diferencia en cambio es improcedente; v) el vicio de silencio de la prueba y la vulneración del principio de globalidad; y, vi) la violación a la presunción de legitimidad.

La sentenciadora en lo atinente al señalado vicio de falso supuesto de derecho, por la errada interpretación de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, advirtió que el sujeto pasivo planteó que dichas disposiciones se refieren a las condiciones que deben llenar las facturas y no a los requisitos necesarios para la deducibilidad de los gastos, y que la Administración Tributaria pretendió equiparar con las exigencias que debe cumplir el gasto para su deducibilidad, conforme al contenido del artículo 27 de la mencionada Ley.

Al respecto, el tribunal de la causa estimó que no puede considerarse que exista un falso supuesto de derecho, por cuanto la normativa examinada establece como requisito para la deducción de los gastos, el que aparezca el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor o la vendedora en la factura.

Asimismo, destaca el juzgador que la accionante indicó que el órgano recaudador transgredió el principio de libertad de pruebas, cuando consideró al número de Registro de Información Fiscal (RIF) como requerimiento fundamental para la deducibilidad del gasto, lo cual se tradujo en que sólo las facturas que cumplan con el aludido requisito, serán el único medio probatorio de los egresos.

En tal sentido, la jueza sostuvo que ha sido criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la factura no es la única prueba de la existencia del gasto.

De la revisión de las actas procesales, el tribunal de mérito observó que a fin de demostrar la veracidad de los gastos realizados, la contribuyente en su escrito de promoción de pruebas consignó en copia simple y original el legajo contentivo de facturas, comprobantes de pago, vouchers, comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, contratos, depósitos bancarios, estados de cuentas bancarios, Registro de Información Fiscal (RIF) de los beneficiarios y las beneficiarias del pago; en consecuencia, consideró improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria sobre el rechazo de gastos por la falta del número de Registro de Información Fiscal en las facturas, por la cantidad actual de seiscientos cincuenta y cinco mil doscientos seis bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 655.206,94).

En atención a la violación del principio de capacidad contributiva, donde la representación judicial de la recurrente adujo que el gasto fue realizado con el objeto de producir el enriquecimiento y además cumplió con las condiciones de deducibilidad, necesidad, normalidad, casualidad, anualidad y territorialidad, por tanto, no debió ser rechazado; aunado a que la no deducibilidad del gasto genera el aumento o recargo en el tributo a pagar o la disminución de la pérdida declarada, sin que ello tenga relación alguna con la capacidad económica de la recurrente.

Al respecto, la sentenciadora advirtió que las facturas no son la única prueba para demostrar la existencia de los gastos, tal como lo declaró en el punto anterior; por lo que, estimó que fue comprobada la veracidad de los egresos con otros medios probatorios. Por consiguiente, consideró que la Administración Tributaria no violó la capacidad contributiva de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A. al formular el reparo fiscal, pues la actuación fiscal se fundamentó en los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente para ese momento.

Por otra parte, el tribunal de la causa estimó que el rechazo de la deducción del gasto soportado en facturas que no contaban con el número del Registro de Información Fiscal (RIF) no tiene carácter punitivo sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad consagrado por el legislador o la legisladora, con la finalidad de obtener una exacta determinación de la renta sujeta al impuesto sobre la renta.

La jueza apreció que el órgano recaudador no desconoció la capacidad contributiva del accionante cuando no aceptó la deducibilidad del gasto, debido a que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador o la legisladora cuando estableció el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta; razón por la cual, consideró improcedente el alegato de violación del principio de capacidad contributiva.

Respecto a la diferencia en cambio objetada por la Administración Tributaria, el apoderado y las apoderadas judiciales de la contribuyente promovieron como prueba el documento denominado “Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2002 y de 2001 y Opinión de los Contadores Públicos Independientes”, donde destaca que: i) no todos los ingresos de la accionante son en dólares de los Estados Unidos de América ($US); ii) las pérdidas en cambio provienen de los préstamos adquiridos por la empresa en moneda extranjera; iii) el saldo del préstamo solicitado a “Middenbank para el 31/12/2002 era de US$ 8.192.223,89”, que fue cancelado en el año 2005 por el préstamo de Davos; y, iv) el préstamo requerido a Commercebank asciende a la cantidad de tres millones de dólares de los Estados Unidos de América ($US 3.000.000,00) haciendo referencia a la nota número 11 del informe auditado.

En este sentido, la juzgadora estimó que la prueba promovida por el sujeto pasivo -la “opinión de contadores públicos independientes”- no era vinculante, y de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente observó que el órgano exactor mediante una determinación sobre base cierta, estableció que la cantidad actual de dos millones ochocientos veintidós mil setecientos cuarenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 2.822.748,50) no era deducible por pérdida cambiaria, pues la contribuyente en la práctica, no realizaba ningún tipo de conversión de dólares de los Estados Unidos de América ($US) a bolívares (Bs.), para la venta de servicios, pago de intereses y pago a proveedores o proveedoras de servicio, los cuales eran los rubros donde se originaban la mayor parte de la referida pérdida.

De igual forma, el tribunal de mérito evidenció que las cuentas por cobrar de servicios estaban en dólares de los Estados Unidos de América (US$) y cuando los recibía el sujeto pasivo, los utilizaba -casi en su totalidad- en el mismo tipo de moneda para amortizar el pago de sus obligaciones en moneda extranjera.

Al ser así, la jueza consideró que la accionante incumplió con el requisito contenido en el encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo, por cuanto el principio fundamental de la deducción es que constituya gasto y en el presente caso el órgano exactor determinó que la paridad cambiaria del bolívar respecto al dólar de los Estados Unidos de América ($US), no afecta las cuentas por pagar de la contribuyente contraídas en moneda extranjera, porque independientemente de lo que ocurra en el mercado nacional, recibe su remuneración en dólares y paga sus principales gastos en la misma moneda, sin necesidad de realizar la conversión monetaria.

Por consiguiente, la sentenciadora apreció que la recurrente no podía desvirtuar el contenido del acto administrativo mediante la opinión de contadores externos, sino que debió promover la prueba de experticia contable; por lo tanto, los medios probatorios promovidos por la contribuyente no desvirtuaron lo constatado por el órgano recaudador y el acto impugnado se encuentra ajustado a derecho.

Sobre el silencio de prueba y el principio de la globalidad de la decisión, la accionante manifestó que la Administración Tributaria no satisfizo los argumentos expuestos por su representada tanto en el escrito de descargos como en la fase jerárquica, así como tampoco valoró el acervo probatorio consignado durante la fase administrativa, al analizar las partidas de: i) gastos rechazados por ausencia del Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas; y, ii) diferencia en cambio (pérdida en cambio).

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales, la juzgadora observó que el órgano recaudador sí apreció los medios probatorios promovidos por el sujeto pasivo, cuando formuló los reparos fiscales a las aludidas cuentas contables. En consecuencia, el tribunal de la causa declaró improcedente la pretensión de la accionante, toda vez que no hubo silencio de pruebas en la actuación del órgano fiscal y tampoco se trasgredió el principio de globalidad de la decisión.

Respecto a la presunción de legitimidad del acto administrativo invocado por la representación fiscal para desconocer las pruebas promovidas y evacuadas por el sujeto pasivo al momento de conocer y decidir el recurso jerárquico, la sentenciadora advirtió que aún y cuando el recurrente promovió un cúmulo de documentos a fin de desconocer los actos administrativos impugnados, éstos fueron valorados por el órgano recaudador, sólo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) estimó que no fueron suficientes para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad correspondiente a las actuaciones fiscales. De allí que la referida Gerencia General, confirmó la determinación efectuada por la Gerencia Regional de Tributos Internos del aludido Servicio; por consiguiente, la juzgadora desestimó el alegato de la contribuyente sobre el particular.

En virtud de las declaratorias anteriores, el tribunal de mérito consideró procedentes las deducciones efectuadas por la cantidad actual de seiscientos cincuenta y cinco mil doscientos seis bolívares con noventa y cuatro céntimos
(Bs. 655.206,94) referentes a los gastos soportados con comprobantes sin el número de Registro de Información Fiscal (RIF).

Finalmente, la jueza de mérito declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente; en consecuencia:

“1. Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0001, de fecha 9 de enero de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Ministerio del Poder Popular Para Planificación y Finazas (sic) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. Se ORDENA la emisión de un nuevo proveimiento administrativo a los fines de tomar en consideración lo expuesto en la presente decisión judicial; y

3. Se ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes, de conformidad con lo previsto en el artículo 277, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas”.

 

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

Apelación de la contribuyente:

En fecha 29 de octubre de 2013, el abogado Luciano Lupini Bianchi y la abogada María Cristina Jiménez Lousa, antes identificado e identificada, actuando con el carácter de apoderado y apoderada judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A., consignaron ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva número 2019 dictada por el tribunal remitente el 26 de marzo de 2013 (folios 47 al 101 de la pieza número 6 del expediente judicial).

Manifiestan que el fallo apelado incurrió en el vicio de incongruencia negativa, debido a la falta de análisis de las defensas opuestas y al silencio de las pruebas promovidas por su representada, conforme a lo previsto en los artículos 12, 15, 243 (numeral 5°) y 509 del Código de Procedimiento Civil y al criterio jurisprudencial dictado por la Sala de Casación Civil de la antigua Corte Suprema de Justicia en “sentencias del 22 de mayo de 1996, caso: Agrícola La Quirancha y 2 de junio de 1999”, así como, el sentado por la Sala Político-Administrativa de este Máximo Tribunal, en la decisión número 00130 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Covencaucho Industrias, C.A.

Aseguran que en cuanto al reparo formulado por la Administración Tributaria por el rechazo de la pérdida por el diferencial cambiario, la sentenciadora se limitó a considerar improcedente la defensa expuesta por su mandante durante el proceso, desestimando la opinión de los contadores públicos y las contadoras públicas independientes correspondiente al ejercicio investigado, de donde -a su entender- se desprende la situación de la empresa recurrente y estimando como única prueba idónea para demostrar la procedencia del diferencial cambiario, a la experticia contable.

Destacan que el tribunal de mérito confundió los hechos, cuando se refiere a la “Nota Nro. 17” de la opinión emitida por la firma auditora Marambio, González y Asociados, en el documento denominado “Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2002 y de 2001 y Opinión de los Contadores Públicos Independientes”, donde -a su decir- se indica que los préstamos contratados por su representada fueron con bancos ubicados en el exterior, dada la difícil situación financiera que afrontaba, cuando lo que refleja la aludida Nota, es que eran contratos suscritos por la contribuyente, “cuya contraprestación tenían un componente en dólares y otro en divisas (sic)”.

Advierten que la juzgadora no analizó, ni mencionó, la defensa planteada por la accionante respecto a: i) la interpretación del artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo, en cuanto a que el legislador o la legisladora no exige la conversión de los dólares de los Estados Unidos de América ($US) a bolívares; y, ii) que “es un hecho admitido por la Administración Tributaria que no existe una pérdida cambiaria desde el punto de vista contable”.

Sostienen que el fallo apelado no examinó la normativa que regula el reajuste regular por inflación y rige al diferencial cambiario, ni la totalidad de las pruebas aportadas al proceso, lo cual atenta contra el principio de la globalidad de la decisión y a la garantía constitucional del derecho a la defensa de su mandante.

En función de la supuesta falta de análisis, reproducen los argumentos expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario e indican las pruebas promovidas y evacuadas por su representada en esa instancia del proceso (los estados financieros auditados de la empresa, correspondientes a los ejercicios económicos 2001 y 2002, los contratos de préstamos bancarios efectuados con instituciones bancarias ubicadas en el exterior), a fin de que se declare procedente la denuncia planteada, así como la pérdida del diferencial cambiario.

Advierten que en el caso concreto, la diatriba no se centra en la existencia o no de la pérdida cambiaria como efecto contable, sino en su deducibilidad desde el punto de vista económico, conforme a lo preceptuado en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente ratione temporis.

De allí que, manifiestan que la Administración Tributaria sostuvo que la recurrente, por un lado, no efectuó la conversión monetaria para el pago de los préstamos contraídos en moneda extranjera, lo cual no fue previsto por el legislador o la legisladora; y por otro, que el incumplimiento de los requisitos de deducibilidad establecidos en la mencionada disposición, que omite la aplicación del régimen de reajuste regular por inflación, regulado en los artículos 4 y 188 eiusdem.

En este sentido, indican que el origen de la pérdida en cambio, provino de los préstamos adquiridos por la empresa en moneda extranjera, para poder llevar adelante su actividad y en consecuencia, incurrir en gastos normales, necesarios y efectuados en el país, con la finalidad de generar la renta, cumpliendo con las condiciones fijadas en el artículo 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1999 y 2001, aplicables en razón del tiempo.

Alegan que la pérdida en cambio que reflejan los estados financieros correspondiente al ejercicio investigado, forman parte del monto de las utilidades cambiarias y las pérdidas cambiarias y a pesar de que la totalidad de los activos en dólares de los Estados Unidos de América ($US) son casi iguales que todos los pasivos en moneda extranjera, se produjo una pérdida cambiaria, debido a que las deudas (préstamos bancarios y comerciales) tenían una antigüedad mayor que la de los activos (cuentas por cobrar a clientes), toda vez que éstas últimas se facturan y cobran de sesenta (60) a noventa (90) días.

Es por ello que la rotación resulta muy rápida en comparación con los pagos a proveedores y a proveedoras o instituciones financieras, las cuales se mantenían o acumulaban a veces por años; por lo que, el efecto neto del diferencial cambiario era pérdida.

Señalan que la situación fáctica reseñada durante el proceso, puede ser corroborada al examinar el “Cuadro Resumen Análisis Diferencial Cambiario correspondiente al año 2002” y la “Nota No. 11” de los estados financieros correspondientes a los ejercicios económicos 2001 y 2002, medios probatorios que a juicio de la accionante, no se mencionaron ni valoraron por el tribunal de mérito, aún cuando no fueron objeto de oposición por parte de la representación judicial del Fisco Nacional.

Arguyen que el “hecho relevante” es que si el bolívar se devalúa por decisión gubernamental, ello genera una diferencia entre el valor de las monedas (bolívares y dólares americanos), afectando negativamente el patrimonio de su representada, tal como ocurrió en el caso concreto, debiendo ser reconocida la pérdida; por consiguiente, la contabilidad debe recoger la aludida diferencia, en el momento de preparar los estados financieros, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, como lo establece el artículo 91 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1999 y 2001, siendo esto ignorado -a su entender- por la actuación del órgano recaudador.

Denuncian que la sentenciadora no hizo referencia ni analizó la “Declaración de Principios de Contabilidad” relativa al “Tratamiento de las Transacciones en Moneda Extranjera Traducción o Conversión a Moneda Nacional de Operaciones en el Extranjero”, consignada por su representada; y tampoco su defensa sobre la afirmación realizada por la Administración Tributaria en cuanto a que la recurrente debía a título informativo, contable y referencial, calcular las variaciones del bolívar respecto al dólar americano, para la presentación de sus estados financieros, aunque esa información -según el órgano recaudador- “no representa un gasto real y menos una pérdida en cambio ya que, en la práctica, los US$ recibidos no se convierten en Bolívares”.

Insisten que la juzgadora no consideró lo atinente a que la pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico, producido por una variación del tipo de cambio, debido a fluctuaciones en el valor de la moneda, lo cual puede generar un beneficio o una pérdida, que se considera realizada o causada a efectos fiscales, desde el momento en que ocurre la mencionada fluctuación, sin que ello implique la necesaria conversión entre las monedas.

Señalan que no fue valorada, tanto por la sentenciadora como la Administración Tributaria, el “Cuadro Resumen Análisis Diferencial Cambiario correspondiente al año 2002”, donde se demuestra en forma resumida y esquemática, el efecto de la variación de la tasa de cambio oficial, siendo el tipo de cambio para el 31 de diciembre de 2001 el monto actual de setenta y seis céntimos (Bs. 0,76) por cada dólar americano y para el 31 de diciembre de 2002 la cantidad actual de un bolívar con cuarenta céntimos
(Bs. 1,40), en la situación económica de la empresa y la conformación de la partida del “Ajuste por Diferencial Cambiario”, lo que generó una pérdida en cambio por el monto hoy expresado en dos millones ochocientos veintidós mil setecientos cuarenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos
(Bs. 2.822.748,50), que fue declarada por su representada.

Destacan que el tribunal de mérito no examinó la comunicación de fecha 22 de mayo de 2006 enviada por la contribuyente en respuesta al Acta de Requerimiento signada con el alfanumérico GRTICE-RC-DFMH-007/2006-59, mediante la cual fiscalmente el diferencial cambiario lo consideró como deducible y/o gravable según el caso, y estimó una ganancia total en cambio en moneda actual de seis millones doscientos sesenta y ocho mil quinientos diecisiete bolívares con veinte céntimos (Bs. 6.268.517,20) y una pérdida total en la cantidad reexpresada en nueve millones noventa y un mil doscientos sesenta y cinco bolívares con setenta céntimos
(Bs. 9.091.265,70), resultando un diferencial cambiario neto para efectos del impuesto sobre la renta del monto actual de dos millones ochocientos veintidós mil setecientos cuarenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 2.822.748,50), hechos que fueron admitidos por la Administración Tributaria.

Exponen que la juzgadora no comprendió ni examinó el punto controvertido relativo a la correcta interpretación de los artículos 4, 91 y 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo, dado que se admite la pérdida en cambio; y la errada aplicación efectuada al indicar que los ingresos percibidos por la accionante eran totalmente en dólares americanos, cuando de la lectura de la opinión de los contadores públicos externos y las contadoras públicas externas se aprecia la existencia de un componente en divisas y otro en bolívares.

Por otra parte, el tribunal de instancia al momento de pronunciarse sobre la presunta violación del principio de globalidad de la decisión, omitió examinar las defensas expuestas en el escrito del recurso contencioso tributario respecto a que el órgano recaudador no dio respuesta adecuada a los argumentos expresados en los descargos, en el jerárquico y tampoco valoró el cúmulo probatorio presentado durante la fase administrativa, al analizar la partida de diferencia en cambio.

Respecto a la decisión emitida por la sentenciadora sobre la presunción de veracidad de las actas, el apoderado y la apoderada judicial de la contribuyente sostienen la falta de análisis de las defensas y pruebas aportadas por su representada durante el proceso.

Con fundamento en los razonamientos anteriores, solicitan a esta Sala que se revoquen los criterios emitidos por la juzgadora, en lo atinente al “rechazo de la defensa” sostenida por su mandante sobre las partidas siguientes: “iv) Diferencia en Cambio Improcedente (…)
(Bs. F. 2.822.748,50), v) Violación de Globalidad de la Decisión y vi) Violación de la Presunción de veracidad de las Actas fiscales”.

Apelación del Fisco Nacional:

En fecha 30 de octubre de 2013, el abogado Rodolfo A. Fuentes B., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del entonces Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante la Sala el escrito de fundamentación de la apelación, contra la sentencia definitiva número 2019 dictada por el tribunal remitente el 26 de marzo de 2013 (folios 102 al 117 de la pieza número 6 de las actas procesales).

Manifiesta que la juzgadora de instancia al emitir el fallo apelado incurrió en el “vicio de errónea interpretación del derecho y falta de aplicación”.

Al respecto, sostiene que la sentenciadora erró en la interpretación del contenido de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo, debido a que el legislador o la legisladora estableció a los y las contribuyentes la obligación de comprobar las deducciones realizadas a la renta bruta, mediante los respectivos documentos, las facturas originales autorizadas por el órgano recaudador y que además deben cumplir con los requisitos formales de facturación, entre los cuales está el contener el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del proveedor o proveedora de los bienes o prestador o prestadora de los servicios, independientemente que el o la adquirente o receptor o receptora haya comprobado la realización del gasto.

En atención a lo expuesto, solicita a esta Sala declarar con lugar la apelación interpuesta y revocar la parte desfavorable del fallo número 2019 del 26 de marzo de 2013, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente y que en caso de declararse sin lugar la apelación, se exima a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justica, en sentencia número 01238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julían Isaías Rodríguez, asumido por la Sala Político-Administrativa, en decisión número 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A. (folios 116 y 117 de la pieza número 6 del expediente judicial).

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

El 7 de noviembre de 2013, el apoderado judicial y la apoderada judicial de la contribuyente, consignaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional (folios 123 al 132 de la pieza número 6 del expediente judicial), en el cual expresaron lo siguiente:

Con relación a la errónea interpretación de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo y su falta de aplicación, sostienen que la representación fiscal tergiversa el análisis realizado por el tribunal de mérito y omite el razonamiento efectuado con fundamento en el principio de libertad de pruebas (artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 2001), conforme al criterio reiterado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a que en materia tributaria la factura no es el único medio de prueba para la demostración del gasto sino que debe valorarse la contabilidad de la empresa.

Manifiestan que el apoderado judicial del Fisco Nacional pretende desconocer el examen y valoración dada por la sentenciadora a la realización y pago de los gastos efectuados por la accionante y por consiguiente, de su deducibilidad en atención al valor probatorio de las facturas, soportes, comprobantes de retención del impuesto sobre la renta, mayor analítico, entre otros.

Afirman que la representación fiscal omite que el sujeto pasivo había subsanado el requisito del número del Registro de Información Fiscal (RIF), suministrando “copia de los RIF” de los beneficiarios y beneficiarias de los pagos, aunado al hecho de que el órgano recaudador podía solicitar a esos proveedores y esas proveedoras, la Declaración de Impuesto, así como el número de identificación fiscal y de esta forma cumplir con su labor de control.

Destacan que el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad del gasto no fue objetada por la Administración Tributaria en ninguna etapa de la vía administrativa, ni en la judicial, tal como se evidencia del Acta de Reparo, la Resolución Culminatoria del Sumario, la Resolución que decide el recurso jerárquico y del escrito de informes, siendo en consecuencia, un hecho admitido por el Servicio autónomo, el cumplimiento por su representada de los requisitos de deducibilidad de las erogaciones objetadas.

Finalmente, solicitan que se declare con lugar la apelación interpuesta por la accionante y sin lugar la presentada por la representación judicial del Fisco Nacional. Asimismo, requieren que se confirmen todos aquellos pronunciamientos que favorezcan a la contribuyente y revoquen los que la perjudiquen.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca del recurso de apelación interpuesto por el apoderado y la apoderada judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A. y la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 2019 de fecha 26 de marzo de 2013, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por la empresa accionante y la representación judicial de la República, así como las defensas formuladas por ambos, observa esta alzada que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a examinar en la sentencia los vicios siguientes:
i) incongruencia negativa, debido a la falta de análisis de las defensas opuestas y al silencio de las pruebas promovidas por la accionante para desvirtuar el rechazo de pérdidas por diferencial cambiario; y, ii) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del derecho y la falta de aplicación de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo.

No obstante lo anterior, esta Máxima Instancia previamente debe declarar firme al no haber sido recurrido por la mencionada empresa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria referente a los gastos improcedentes por falta de comprobación satisfactoria en la cantidad actual de veintitrés mil cuatrocientos bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 23.400,43). Así se declara.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa la Sala a decidir respecto a lo cual observa:

Apelación de la contribuyente:

Respecto al denunciado vicio de incongruencia negativa, el apoderado y la apoderada judicial de la recurrente afirman que la sentenciadora de instancia no analizó las defensas opuestas e incluso silenció las pruebas promovidas por su representada, en cuanto al “rechazo de la defensa” sostenida por ella sobre las partidas objetadas, referidas a la “Diferencia en Cambio Improcedente (Bs. F. 2.822.748,50), la Violación del principio de Globalidad de la Decisión y la Violación de la Presunción de Veracidad de las Actas fiscales”.

Asimismo, sostienen que el fallo apelado se limitó a considerar improcedente la defensa expuesta por la contribuyente durante el proceso, desestimando “la opinión de los contadores públicos independientes” expresada en el documento denominado “Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2002 y de 2001 y Opinión de los Contadores Públicos Independientes”, de donde -a su entender- se desprende la situación de la empresa recurrente, y estimando a la experticia contable como única prueba idónea para demostrar la procedencia del diferencial cambiario.

Destacan que el tribunal de mérito confundió los hechos, cuando se refiere a la “Nota Nro. 17” de la opinión emitida por la firma auditora Marambio, González y Asociados, en lo que supuestamente indica que los préstamos contratados por su representada fueron con bancos ubicados en el exterior, dada la difícil situación financiera que afrontaba, cuando lo que refleja la aludida Nota, es que eran contratos suscritos por el sujeto pasivo, “cuya contraprestación tenían un componente en dólares y otro en divisas (sic)”.

Igualmente, advierten que la juzgadora no analizó, ni mencionó la defensa planteada por el sujeto pasivo respecto a: i) la interpretación del artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo, en cuanto a que el legislador o la legisladora no exige la conversión de los dólares de los Estados Unidos de América ($US) a bolívares; y, ii) que “es un hecho admitido por la Administración Tributaria que no existe una pérdida cambiaria desde el punto de vista contable”.

El apoderado y la apoderada judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A. sostienen que el fallo apelado no examinó la normativa que regula el reajuste regular por inflación y rige al diferencial cambiario, tampoco la totalidad de las pruebas aportadas al proceso, lo cual atenta contra el principio de la globalidad de la decisión y la garantía constitucional del derecho a la defensa.

Precisado lo anterior, la Sala estima necesario resaltar que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

De manera que el fallo judicial no debe contener expresiones o declaratorias sobreentendidas, antes bien, el contenido de la sentencia debe expresarse en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y, de esa manera, dirimir el conflicto de intereses planteados en la controversia.

En este sentido, la doctrina y la jurisprudencia patria han clasificado estos requisitos de la sentencia, en tres (3) grupos: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia (vid., fallos de esta Alzada números 00354 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Del Sur, Banco Universal, C.A.; 01637 de fecha 30 de noviembre de 2011, caso: Repuestos Medina, C.A.; 00725 del 20 de junio de 2012, caso: Inversiones Monsanto Bellorín, C.A.; 00870 de fecha 11 de junio de 2014, caso: Revestimientos Decorativos Marluc, S.A. y 00405 del 14 de abril de 2016, caso: Matiz Ristorante, C.A.).

Acerca de la congruencia de la decisión, el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, establece que ésta debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”; por ende, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia el cual se manifiesta cuando el juez o la jueza con su pronunciamiento modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limita a resolver solo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Concretamente, ante el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia de una incongruencia negativa, pues el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial. (Vid., decisiones números 00036 del 20 de enero de 2010, caso: ENIAC Empresa Nacional de Informática, Automatización y Control, C.A. y 00741 de fecha 27 de junio de 2012, caso: Cromas Coating de Venezuela, C.A.).

Por otra parte, esta alzada sobre el silencio de pruebas ha señalado que se presenta cuando el sentenciador o la sentenciadora al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso, debiendo además quedar demostrado en autos que el medio probatorio pudiese ser determinante en la resolución del juicio. (Vid., fallos de esta Máxima Instancia dictados bajo los números 00162 del 13 de febrero de 2008, caso: Latil Auto, S.A., 00084 de fecha 27 de enero de 2010, caso: Quintero y Ocando, C.A., 00989 del 20 de octubre de 2010, caso: Auto Mundial, S.A., 00002 de fecha 12 de enero de 2012, caso: Rustiaco Caracas, C.A. y 01204 del 17 de octubre de 2012, caso: Fiauto del Este, C.A.).

Cabe destacar que aún cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, y a partir de allí establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez o la jueza no estaría señalando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo, por cuya razón se ha considerado el vicio de incongruencia omisiva como una violación a la tutela judicial efectiva. (Vid., fallo número 2.465 de la Sala Constitucional del 15 de octubre de 2002, caso: José Pascual Medina Chacón).

En efecto, el sentenciador o la sentenciadora tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquéllos que a su juicio no fueren idóneos para ofrecer algún elemento de convicción, expresando siempre cuál sea su criterio respecto de ellas de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juzgador o la juzgadora no expresa las razones de hecho y de derecho que motiva el fallo.

No obstante, esta obligación del órgano jurisdiccional no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez o la jueza sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba. Por el contrario, sólo podrá entenderse que hubo silencio cuando el juzgador o la juzgadora en su decisión, ignore por completo, no aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y quede demostrado que el referido medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio. (Vid., fallo de la Sala Político-Administrativa número 01204 del 17 de octubre de 2012, caso: Fiauto del Este, C.A.).

Así las cosas, “no toda omisión debe entenderse como violatoria del derecho a la tutela judicial efectiva” (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 1.258 de fecha 26 de agosto de 2013, caso: Paolo Ramón de Luca Tortolero), toda vez que sólo ocurre en el supuesto que de haberse apreciado la defensa o prueba obviada “se hubiese adoptado una decisión distinta” (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 1.334 del 8 de octubre de 2013, caso: Fuller Interamericana, C.A.).

Al circunscribir lo antes señalado a la causa bajo análisis, esta Máxima Instancia observa:

El tribunal de mérito estimó que la prueba promovida por la contribuyente (el documento denominado “Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2002 y de 2001 y Opinión de los Contadores Públicos Independientes”) no era vinculante, y de la revisión de las actas procesales, advirtió que la Administración Tributaria, mediante una determinación sobre base cierta (examen de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para el ejercicio fiscal 2002, documentos consignados por la contribuyente, tales como los mayores analíticos, registros contables y escritos explicativos), estableció que la cantidad actual de dos millones ochocientos veintidós mil setecientos cuarenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos
(Bs. 2.822.748,50) no era deducible por pérdida cambiaria, debido a que la contribuyente, en la práctica, no realizó ningún tipo de conversión de dólares de los Estados Unidos de América ($US) a bolívares (Bs.).

La juzgadora consideró que la accionante incumplió con el requisito del encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, por cuanto el principio fundamental de una deducción es que constituya gasto, y en el presente caso, el órgano exactor determinó que la paridad cambiaria del bolívar respecto al dólar americano, no afecta las cuentas por pagar del accionante contraídas en moneda extranjera, porque independientemente de lo que ocurra en el mercado nacional, recibe su remuneración en dólares y paga sus principales gastos en la misma moneda, sin necesidad de realizar la conversión monetaria.

Además la sentenciadora apreció que la recurrente no podía desvirtuar el contenido del acto administrativo mediante la opinión de contadores externos o contadoras externas, que en todo caso, debió promover la prueba de experticia contable; en consecuencia, estimó que los medios probatorios promovidos por el sujeto pasivo no desvirtuaron lo constatado por la Administración Tributaria, por lo que declaró que el acto impugnado estaba ajustado a derecho.

En razón de lo anterior, el tribunal de la causa estimó que no hubo silencio de pruebas en la actuación del órgano recaudador, y tampoco violación del principio de globalidad de la decisión, por cuanto fueron valorados en el proceso tanto las pruebas como los alegatos de la contribuyente.

Igualmente, la juzgadora consideró que el cúmulo de documentos traídos al proceso por el contribuyente, no fueron suficientes para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad que rodea a la actuación fiscal, y desestimó la pretensión de la accionante.

Ahora bien, la Sala observa que el documento denominado “Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2002 y de 2001 y Opinión de los Contadores Públicos Independientes”, fue suscrito por el ciudadano Carlos A. Escobar M., que se identificó como contador público con el C.P.C. número 20784 y C.N.V. número E-827, en representación de la firma de Consultores Gerenciales Marambio, González & Asociados, aparece visado por el Colegio de Contadores y Contadoras del Estado Miranda (hoy Estado Bolivariano de Miranda), que certifica la colegiatura y su respectiva solvencia a los efectos del ejercicio profesional del aludido ciudadano.

En este sentido, esta alzada estima necesario examinar la naturaleza jurídica de los informes o dictámenes efectuados por los y las profesionales que ejercen la contaduría pública, acerca de los estados financieros de una empresa.

Para ello, es menester revisar el artículo 7 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 30.273 del 5 de diciembre de 1973, que establece lo siguiente:

“Artículo 7 Los servicios profesionales del Contador Público serán requeridos en todos los casos en que las Leyes lo exijan y muy especialmente en los siguientes:

a) Para auditar o examinar libros o registros de contabilidad, documentos conexos y estados financieros de empresas legalmente establecidas en el país, así como el dictamen sobre los mismos cuando dichos documentos sirvan a fines judiciales o administrativos. Asimismo será necesaria la intervención de un contador público cuando los mismos documentos sean requeridos a dichas empresas por instituciones financieras, bancarias o crediticias, en el cumplimiento de su objeto social;

(…)”.

De la norma se constata, que se requieren los servicios de un Contador Público o Contadora Pública para verificar, revisar o analizar la gestión de una persona natural o jurídica y examinar sus cuentas con el objeto de comprobar si muestran su realidad económica.

Al respecto, la Real Academia Española en el Diccionario de la Lengua Española indica que el término Auditar, significa “(…) 1. tr. Examinar la gestión económica de una entidad a fin de comprobar si se ajusta a lo establecido por ley o costumbre.”.

Igualmente, se define como analizar la gestión de una empresa o entidad y revisar sus cuentas para comprobar si reflejan la realidad económica ocurrida en ella (Diccionario Manual de la Lengua Española Vox. © 2007 Larousse Editorial, S.L.).

También, se entiende por Auditoría de Cuentas “la actividad consistente en la revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe (…)”. Tanto la auditoría de cuentas como el informe de gestión como cualquier otro trabajo de revisión o verificación contable, tendrá que ser realizado necesariamente por un auditor o auditora de cuentas, mediante la emisión del informe correspondiente y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos por la Ley.” (Vid., Diccionario Jurídico Espasa: Editorial Espasa. Madrid, 2001. pág. 211).

Por su parte, el artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública señala:

“Artículo 8 El dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado”. (Subrayado de esta Máxima Instancia).

Se aprecia que el legislador o la legisladora estableció una presunción iuris tamtum, presunción legal que admite prueba en contrario, respecto a la actividad del Contador Público o de la Contadora Pública, en el sentido de que el dictamen, la certificación y la firma de dicho profesional sobre los estados financieros, así como sobre el balance general que aquél contiene, fue realizado: i) de acuerdo a la norma correspondiente, vale decir, la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública y los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela, emitidos por la Federación de Colegio de Contadores Públicos o Contadoras Públicas de Venezuela; ii) que la información suministrada por el auditado o auditada es suficiente para emitir dicho dictamen; iii) el balance general representa la situación económica de la empresa para un período determinado; iv) los saldos y cuentas fueron obtenidos de los libros de contabilidad llevados por el auditado o auditada y ofrecidos al Contador o Contadora; y, v) que el dictamen se realiza para un momento determinado y acorde a cifras específicas.

En este orden de ideas, de los Estados Financieros Consolidados al 31 de diciembre de 2001 y de 2002, así como de la Opinión de los Contadores y de las Contadoras Independientes sobre la empresa Suelopetrol, C.A., S.A.C.A y sus compañías filiales (Folios 65 al 82 de la pieza 3 del expediente judicial), se observa:

“… Hemos efectuado las auditorias de los balances generales consolidados (…) al 31 de diciembre de 2002 y de 2001, y de los correspondientes estados consolidados de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujos consolidados del efectivo por los años entonces terminados. La preparación de dichos estados financieros consolidados, y sus notas respectivas, es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre esos estados financieros consolidados con base en nuestras auditorías.

Excepto por lo  indicado en los párrafos tercero y cuarto, efectuamos nuestras auditorias de acuerdo con normas de auditoría de aceptación general en Venezuela. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos las auditorias para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros consolidados no contengan errores significativos. Una auditoría incluye el examen, con base en pruebas selectivas, de las evidencias que respaldan los montos y las revelaciones en los estados financieros consolidados. También, (…) incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros consolidados en general. Consideramos que nuestras auditorías proporcionan una base razonable para emitir nuestra opinión.”

Asimismo, el referido dictamen contable emitido por la firma de Consultores Gerenciales Marambio, González & Asociados, indica que:

“…el Ejecutivo Nacional conjuntamente con el Banco Central de Venezuela implementaron un nuevo régimen para la administración de las compras y ventas de divisas, a través de la Comisión para la Administración de Divisas (CADIVI), organismo creado para tales efectos. Al 31 de diciembre de 2002, los estados financieros consolidados incluyen saldos de cuenta por cobrar, préstamos bancarios y cuentas por pagar representados en moneda extranjera, los cuales han sido registrados a su equivalente en bolívares con base en la tasa de cambio oficial, vigente a esa fecha. A la fecha de esta opinión, no estamos en posición de determinar el efecto que dicho régimen cambiario pudiera tener sobre los estados financieros consolidados y las operaciones normales de la Compañía y sus Filiales (…)”.

De la transcripción se estima que el dictamen estuvo circunscrito a emitir una opinión respecto a la información suministrada por la empresa, que evidentemente no es realizada ni organizada por aquéllos o aquéllas, sino que, meramente es tenida a su vista, vale decir, el Contador Público o la Contadora Pública observó y sobre la misma realizó un escrito en el cual plasmó la realidad que es dada por otros, de allí que, no se responsabiliza por la información per se de su contenido, sino que precisó que el contenido del dictamen sigue la normativa aplicable y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

Por tanto, el Dictamen o Informe del Contador Público o de la Contadora Pública, es simplemente una imagen de la figura mostrada por el auditado o la auditada para un momento determinado, figura cuya materia no es objeto de examen por el Contador o la Contadora, por cuanto su actividad está limitada a una simple observación y opinión, es decir, la firma contable independiente que auditó a Suelopetrol, C.A., S.A.C.A y sus compañías filiales, Consultores Gerenciales Marambio, González & Asociados, emitió una opinión del estado económico de dicha empresa, conforme a la información y datos aportados por la empresa, y a las normas y principios que regulan la Contaduría Pública.

En tal sentido, ha sido criterio de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 01024 del 10 de agosto de 2004, Caso: Cartuchos Deportivos Arauca, C.A.) que respecto a estos instrumentos:

“…en lo concerniente al supuesto estudio económico, realizado, en decir de la demandante, por un Contador Público plenamente identificado en el escrito de promoción de pruebas, aprecia la Sala que (…):

‘...en lo concerniente a los instrumentos recogidos en los numerales (…) 62 literales ‘a’ a la ‘n’ (…), los mismos se relacionan básicamente con (…), informes y balances (…), lo cual denota que se tratan de instrumentos privados que no gozan del carácter de fundamentales y por tanto, debieron, al igual que los anteriores documentos, ser acompañados al escrito de promoción de pruebas...’.

En efecto, considera este órgano jurisdiccional, tal y como se dispuso en la anterior transcripción de la sentencia objeto de la presente solicitud, que para el caso específico de un estudio económico realizado por un contador público, al mismo no debe atribuírsele la naturaleza de documento público, dado que si bien es cierto que conforme a lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública, el dictamen, la certificación y la firma de los mencionados profesionales sobre los estados financieros de una empresa, ‘...presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que éstos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado...’; no deja de ser menos cierto que ello no puede interpretarse como el otorgamiento de fe pública y por consiguiente, la aludida naturaleza del instrumento tampoco puede ser entendida como pública.”.

De allí que, la presunción establecida en el artículo 8 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública, encuentra su sentido en el hecho de “presumir” que la actividad del Contador Público o de la Contadora Pública se ajusta a lo dispuesto en la Ley que rige el ejercicio de su profesión, pero en forma alguna hace suponer que, el Contador Público o la Contadora Pública es un funcionario o funcionaria que le otorga fe pública al documento por él o ella realizado y, cuya actividad y firma le quita al Dictamen de auditoría, la naturaleza de instrumento privado.

Por cuanto, el instrumento público conforme al artículo 1.357 del Código Civil es “(…) el que ha sido autenticado con las solemnidades legales por un Registrador, por un juez, u otro funcionario o empleado público que tenga facultad para darle fe pública, en el lugar donde el instrumento se haya autorizado”. Carácter del que no tiene el Dictamen de auditoría efectuado por el Contador Público o la Contadora Pública, que en esencia es un documento privado, cuyo otorgamiento no está precedido de la fe pública que le da un funcionario o una funcionaria investida de aquélla, sino que conciernen al ámbito del orden jurídico privado. Los cuales permiten toda prueba en contrario y tienen la misma fuerza probatoria que el público si es reconocido por su autor o autora.

Así, esta alzada destaca que, las disposiciones previstas en la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, específicamente el artículo 8 eiusdem, no revelan término alguno de validez y eficacia jurídica de los referidos documentos en juicio, como en contraposición lo exige el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, al ser el Dictamen de los Contadores Públicos o Contadoras Públicas Independientes que auditaron a la contribuyente, documentos privados emanados de terceros o terceras que no son partes en juicio, toda vez que la norma señala que el dictamen realizado por el Contador Público o la Contadora Pública, presume que su opinión estuvo ajustada a la ley y a la información suministrada por el auditado o la auditada.

Sin embargo, se advierte que el Contador Público o la Contadora Pública no es el responsable de las consecuencias que pudiera traer un contenido diferente de la opinión contable dada y no está relevado de dar testimonio sobre el dictamen de auditoría realizado.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo número 00867 del 31 de mayo de 2007, caso: Cyanamid de Venezuela, C.A. (ahora denominada Fort Dodge de Venezuela, C.A.), señaló que:

“(…) Así mismo, pasa a estimar de las pruebas documentales promovidas por las apoderadas judiciales de la recurrente, relativas a los ‘Informes preparados por los Contadores Públicos Independientes Piernavieja, Porta, Cachafeiro & Asociados (ahora denominada Porta Cachafeiro, Laría & Asociados) sobre los Estados Financieros de [Cyanamid de Venezuela, C.A.] correspondientes a los ejercicios económicos de los años 1995, 1996, 1997 y 1998… Informe preparado por los Contadores Públicos Independientes Porta Cachafeiro, Laría & Asociados… sobre la Aplicación de Procedimientos Acordados al 30 de noviembre de 1995, 1996, 1997 y 1998, complementario a los Informes sobre los Estados Financieros…’ (Agregado de la Sala).

Los informes antes señalados, preparados por expertos contables, fueron ratificados, de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil con las testimoniales de los ciudadanos Salvador Porta y Francisco Cachafeiro, respectivamente, en su carácter de representantes legales de las mencionadas firmas de contadores públicos, quienes a su vez los suscribieron, (…), esta Sala le otorga pleno valor probatorio al contenido de los mismos. (…)”. (Subrayado de la Sala)

Por consiguiente, tanto los Estados Financieros como el Dictamen o Informe de auditoría, al ser documentos privados emanados de terceros o terceras, con fundamento a lo dispuesto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, debieron ser ratificados en juicio por medio de la prueba testimonial por los Contadores Públicos y las Contadoras Públicas Independientes que los suscribieron, como se indicó en el fallo precitado. Razón por la cual, a juicio de esta Máxima Instancia, no desvirtúan la presunción de veracidad y legalidad del acto administrativo impugnado. Así se declara.

No obstante lo anterior, la Sala considera que en el caso de haberse estimado el aludido medio probatorio no se hubiese adoptado una decisión distinta, por cuanto lo que allí se refleja es la existencia de “… saldos de cuentas por cobrar, préstamos bancarios y cuentas por pagar representados en moneda extranjera, lo cuales han sido registrados a su equivalente en bolívares con base a la tasa de cambio oficial, vigente a esa fecha (…)” (folio 67 de la pieza número 3 del expediente judicial), con lo que no se demuestra que la contribuyente haya realizado efectivamente la conversión de bolívares a dólares de los Estados Unidos de América ($US) para efectuar el pago de sus deudas en divisas.

En consecuencia, esta Sala Político-Administrativa encuentra ajustada a derecho la decisión de la sentenciadora de mérito al no considerar vinculante la “Opinión de los Contadores Públicos Independientes”. Así se declara.

Ahora bien, respecto a la pérdida en cambio este Máximo Tribunal considera oportuno reiterar el criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos números 06420 del 01 de diciembre de 2005, caso: Mack de Venezuela, C.A.; 02470 del 09 de noviembre de 2006, caso: Sidero Galvánica, C.A. (SIGALCA) y 00137 del 29 de enero de 2009, caso: Oxidaciones Orgánicas, C.A. (OXIDOR), respectivamente, en los que se precisó que la pérdida en cambio se genera por una variación en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda respecto al intercambio internacional de las divisas, el cual puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor o la deudora, según sea el caso, pero tal rendimiento se estima disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad), en el momento en que efectivamente se realice el pago y se produzca la liberación de la obligación, a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.

De igual forma, el referido criterio jurisprudencial sostiene que la pérdida en cambio debe ser contemplada como una deducción al pago del impuesto sobre la renta, conforme al artículo 27 (numeral 22) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo, cuya disposición establecía la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, que se encontraran causados o pagados, según sea el caso; y particularmente se requería “la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país”.

Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta alzada aprecia que el punto determinante a decidir, tal como lo consideró el aquo, es si la Administración Tributaria al momento de rechazar las pérdidas en cambio declaradas por la contribuyente, aplicó la normativa prevista por el legislador o la legisladora.

En orden a lo anterior, esta Sala considera que lo procedente era aplicarle el tratamiento de los gastos normales y necesarios, en atención a lo preceptuado en el artículo 27 (numeral 22) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y en especial, si fue realizada la respectiva conversión de moneda nacional a divisas extranjeras, porque de no ser así, la pérdida no se produce.

Sobre este particular, con fundamento en la presunción de veracidad y legalidad en que se enmarcan las objeciones fiscales levantadas por la Administración Tributaria, esta alzada aprecia que el sujeto pasivo efectuó el pago de la deuda contraída con entidades bancarias ubicadas en el extranjero, pero a través de transferencias realizadas en monedas extranjeras, utilizando divisas que tenía depositadas en cuentas propias fuera del territorio venezolano.

De allí que, esta Máxima Instancia advierte que la recurrente no tuvo que adquirir divisas en el mercado venezolano para el pago de las deudas en moneda extranjera, debido a que la mayoría de sus ingresos los obtenía en dólares de los Estados Unidos de América ($US) y estos fueron usados para cumplir con esas obligaciones.

Finalmente, la Sala estima que la paridad cambiaria del bolívar (Bs.) respecto al dólar de los Estados Unidos de América ($US), no afectó las cuentas por pagar de la contribuyente contraídas en moneda extranjera, porque independientemente de lo que ocurría en el mercado nacional, recibió su remuneración en dólares y pagó sus principales gastos en la misma moneda, sin necesidad de realizar la conversión monetaria.

En consecuencia, esta alzada considera que se encuentra ajustado a derecho el rechazo realizado por el órgano exactor a las pérdidas en cambio declaradas por el contribuyente. Así se declara.

Además, el hecho que la sentenciadora fundamentara su decisión en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, -conforme al cual toda deducción debe constituir un gasto y como tal demostrar el cumplimiento de los parámetros de admisibilidad- y excluyera de su análisis, el artículo 188 de la referida Ley, se debió a que consideró que no resultaba aplicable al caso concreto. En consecuencia, se aprecia que la decisión apelada y el acto impugnado no trasgreden el principio de globalidad. Así se declara.

Con base en los razonamientos anteriores, la Sala estima que no fueron desvirtuadas las objeciones fiscales formuladas por el órgano recaudador, y en atención a la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad que revisten las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria; esta alzada considera que el pronunciamiento emitido por el juzgado de la causa sobre el particular se encuentra ajustado a derecho. Así se declara.

Por consiguiente, esta Máxima Instancia concluye que no se configuró el vicio de incongruencia negativa y el silencio de pruebas denunciado por la recurrente en la sentencia apelada; por tanto, declara sin lugar la apelación ejercida por el apoderado y la apoderada judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A. contra la sentencia definitiva número 2019 del 26 de marzo de 2013, la cual se confirma en lo que respecta al punto analizado en esta oportunidad. Así se decide.

Apelación del Fisco Nacional:

La representación fiscal asegura que el tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y la falta de aplicación de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo, al considerar que el legislador o la legisladora estableció a los y las contribuyentes la obligación de comprobar las deducciones que realicen a la renta bruta, mediante los respectivos documentos, vale decir, según las facturas originales autorizadas por el órgano recaudador, las cuales deben cumplir con los requisitos formales de facturación, entre ellos, el contener el Registro de Información Fiscal (RIF) del proveedor o de la proveedora de los bienes o prestador o prestadora de los servicios, independientemente que el o la adquirente o receptor o receptora haya comprobado la realización del gasto.

En este sentido, la Sala observa que el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 5.566 Extraordinario del 28 de diciembre de 2001, estableció lo siguiente:

“Artículo 23. A los efectos del artículo 21 de esta Ley se consideran realizados en el país:

a.     El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de l renta.

b.     Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes.

c.      Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.

Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirá prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén acompañadas por los documentos originales del vendedor (…)”. (Destacado de esta Máxima Instancia).

De la citada norma se constata que el legislador o la legisladora al redactar la disposición consideró como requisito esencial, para que el monto pagado de los bienes adquiridos por el o la contribuyente sea aceptado y por consiguiente, deducible como costo de la renta bruta, que en las facturas aparezca el número del Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor o vendedora o prestador o prestadora del servicio.

Por su parte, el artículo 92 de la mencionada Ley, prevé:

“Artículo 92. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.”. (Destacado de la alzada).

De la disposición examinada se colige que se aceptarán las facturas emitidas por el vendedor o la vendedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como medio probatorio de la erogación realizada, cuando conste en ellas el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del proveedor o proveedora.

Ahora bien, en el fallo apelado la sentenciadora consideró que la normativa examinada establece como requisito para la deducción de los gastos, el que aparezca el número de Registro de Información Fiscal del vendedor o la vendedora en la factura; no obstante, conforme al principio de libertad probatoria la juzgadora sostuvo que el mencionado documento no es la única prueba de la existencia del gasto y que se debía verificar en cada caso, si la omisión de alguno de sus requisitos, impidió la labor de control y recaudación del tributo.

También observó el tribunal de instancia que a los fines de demostrar la veracidad de los gastos realizados, la contribuyente en su escrito de promoción de pruebas consignó en copia simple y original legajo contentivo de facturas, comprobantes de pago, vouchers, comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, contratos, depósitos bancarios, estados de cuentas bancarios, Registro de Información Fiscal (RIF) de los beneficiarios del pago. Por lo que, la sentenciadora consideró improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria sobre el rechazo de gastos por la falta del número del referido Registro en las facturas, en la cantidad actual de seiscientos cincuenta y cinco mil doscientos seis bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 655.206,94), correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2002.

En este sentido, la Sala advierte que el legislador o la legisladora a los efectos de la deducibilidad de los gastos y costos, en materia de impuesto sobre la renta, estableció requisitos esenciales de admisibilidad, tales como, estar causados, ser normales y necesarios, ocurridos en el país y que hayan sido efectuados con la finalidad de producir un enriquecimiento; aunado a ello, deben estar respaldados por los comprobantes correspondientes o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales.

Por consiguiente, esta alzada observa que ha sido criterio reiterado de este Máximo Tribunal que debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, por cuanto una factura bien elaborada permite conocer al órgano exactor los y las contribuyentes que intervinieron en la operación (proveedor o proveedora y adquiriente de los bienes o el prestador o prestadora y receptor o receptora de los servicios), el tipo de transacción, monto, lo cual comporta la verificación de los enriquecimientos obtenidos y su correspondiente contrapartida, además de examinar la veracidad del gasto (Vid., sentencia número 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en los fallos números 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro; 00291 del 11 de abril de 2012, caso: Administradora Tuica, S.A.; 00767 del 4 de julio de 2012, caso: Consorcio Unión, S.A. y 01194 del 17 de octubre de 2012, caso: Corimon Pinturas, S.A.).

Así, se considera que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no se traduce inevitablemente en la pérdida de la deducción del gasto, sino que es necesario su examen ecuánime y racional en cada caso, con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos.

De la revisión de las actas procesales, la Sala observa que si bien en las facturas no se evidencia el número de Registro de Información Fiscal (RIF), no obstante, del expediente administrativo, específicamente del acto impugnado, consignado en el tribunal de mérito por la representación del Fisco Nacional (folios 214 al 556 de la pieza número 3 del expediente judicial), se constata que la contribuyente suministró al órgano recaudador facturas, comprobantes de pago, vouchers, comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, contratos, depósitos bancarios, estados de cuentas bancarios y el mencionado Registro de los beneficiarios del pago valorado (folios 55 al 73 de la pieza número 2 del expediente judicial).

Asimismo, se advierte que la recurrente a fin de comprobar la veracidad de los gastos que pretende deducir, presentó con su escrito de promoción de pruebas en copia simple y original legajo contentivo de facturas, comprobantes de pago, vouchers, comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, contratos, depósitos bancarios, estados de cuentas bancarios y el aludido Registro de los beneficiarios y las beneficiarias del pago valorado (folios 388 al 409 de la pieza número 3 del expediente judicial)

Sobre la base de lo expuesto, esta alzada aprecia -tal como lo consideró la sentenciadora de la causa- que el órgano recaudador no vio limitada sus facultades de control, por cuanto contaba con suficientes elementos de convicción para comprobar la veracidad de la erogación realizada por la contribuyente.

Al ser así, Máxima Instancia estima ajustada a derecho la valoración y el pronunciamiento emitido por el tribunal de mérito, en virtud de los medios probatorios cursantes en las actas procesales, los cuales llevan a concluir sobre la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria relativo al rechazo de gastos por la falta del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas. Así se declara.

Por consiguiente, la Sala desestima el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y la falta de aplicación de los artículos 23 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo, denunciado por la representación fiscal; en consecuencia, se confirma la decisión de la juzgadora de instancia. Así se decide.

Con fundamento en lo anteriormente expresado, esta alzada declara sin lugar las apelaciones ejercidas por el apoderado y la apoderada judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A. y la representación fiscal contra la decisión número 2019 de fecha 26 de marzo de 2013, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente; fallo que se confirma. Así se decide.

Sobre la base de lo indicado, la Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente, en virtud de lo cual el acto administrativo impugnado queda firme en cuanto a las objeciones fiscales relativas a: i) los gastos improcedentes por falta de comprobación satisfactoria, en la cantidad actual de veintitrés mil cuatrocientos bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 23.400,43); y, ii) las pérdidas en cambio que ascienden al monto expresado en moneda actual de dos millones ochocientos veintidós mil setecientos cuarenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 2.822.748,50). Así se decide.

Asimismo, del referido acto impugnado se anula el rechazo de los gastos por la falta del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas, por la cantidad actual de seiscientos cincuenta y cinco mil doscientos seis bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 655.206,94). Así se decide.

En consecuencia, esta alzada ordena al órgano recaudador emitir nueva planilla de liquidación en los términos de la presente decisión. Así se declara.

VI

DECISIÓN

 

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME al no haber sido recurrido por la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria referente a los gastos improcedentes por falta de comprobación satisfactoria en la cantidad actual de veintitrés mil cuatrocientos bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 23.400,43).

2.- SIN LUGAR los recursos de apelación ejercidos por el apoderado y la apoderada judicial de la mencionada empresa y la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva número 2.019 de fecha 26 de marzo de 2013, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada empresa; en consecuencia, se CONFIRMA esa decisión judicial.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la prenombrada sociedad de comercio contra la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2011-0001 del 9 de enero de 2012, notificada el 30 del mismo mes y año, emitida por la GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por lo que el acto impugnado queda de la manera siguiente:

3.1.- FIRME en cuanto a las objeciones fiscales referentes a: i) los gastos improcedentes por falta de comprobación satisfactoria, en la cantidad actual de veintitrés mil cuatrocientos bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 23.400,43); y ii) las pérdidas en cambio que ascienden al monto expresado en moneda actual de dos millones ochocientos veintidós mil setecientos cuarenta y ocho bolívares con cincuenta Céntimos
(Bs. 2.822.748,50).

3.2.- NULO en lo relativo al rechazo de gastos por la falta del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas, por la suma actual de seiscientos cincuenta y cinco mil doscientos seis bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 655.206,94).

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Procurador General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS Ponente
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En fecha diecisiete (17) de noviembre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01244.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO