MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2012-1838
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante oficio número 16-0753 del 1 de agosto de 2016, remitió a esta Sala Político - Administrativa copia certificada de la sentencia número 606 de fecha 12 de julio de 2016, en la cual declaró: “Que HA LUGAR la solicitud de revisión presentada por el abogado Carlos Gustavo Ferrer, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A., (…) de la sentencia N° 1.737 dictada el 17 de diciembre de 2014” y “ORDENA a la Sala Político Administrativa dictar una nueva decisión, tomando en consideración el criterio sostenido en el presente fallo”. (Resaltado de la sentencia).
El 27 de septiembre de 2016, compareció ante la Secretaría de esta Máxima Instancia la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y expuso que “emit[io] opinión en el referido caso, al suscribir el fallo anulado, circunstancia que podría subsumirse en el supuesto establecido en el numeral 5 del artículo 42, de la Ley Orgánica de Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que conforme a lo establecido en el artículo 43 [eiusdem] declar[ó] que [tiene] impedimento para conocer de la presente causa”. (Corchetes de esta Alzada).
Mediante Auto de Vicepresidencia N° 007 del 29 de noviembre de 2016, la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero declaró “CON LUGAR la inhibición presentada por la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel”. (Negrillas del Fallo).
El 15 de diciembre de 2016, por Oficio N° 4037 esta Alzada convocó al abogado César Alejandro Sanguinetti Mayabiro, en su carácter de Tercer Suplente, para constituir Sala Accidental en la presente causa.
Mediante comunicación de fecha 8 de febrero de 2017 el abogado César Alejandro Sanguinetti Mayabiro manifestó ante esta Máxima Instancia su “aceptación para constituir, en [su] condición de Tercer Suplente, la Sala Accidental que habrá de seguir conociendo el recurso de apelación incoado por el Fisco Nacional contra la sentencia Nro. 1954”. (Añadido de esta Máxima Instancia).
Consta en Acta N° 410 que el 21 de febrero de 2017, se constituyó la Sala Político-Administrativa Accidental, previa juramentación del Tercer Magistrado Suplente, quedando integrada de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas; Magistrado Suplente César Alejandro Sanguinetti Mayabiro.
Por auto de fecha 2 de noviembre de 2017, se dejó constancia que el 24 de febrero del mismo año se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa Accidental de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y el Magistrado Suplente César Alejandro Sanguinetti Mayabiro.
Revisadas las actas procesales, pasa la Sala a decidir conforme a las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa signada con el alfanumérico SNAT/INA/GV/DEI/2011/E-014 de fecha 10 de febrero de 2011 se autorizó “…a la funcionaria OMAIRA GABRIELA VITALE, titular de la Cédula de Identidad N° 15.024.946, adscrita a la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor, de la Intendencia Nacional de Aduanas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a efectos de practicar las actuaciones de investigación y comprobación del valor de las mercancías importada registradas en la Aduana Principal de la Guaira, correspondiente a las Declaraciones Únicas de Aduana (DUA) Nros. C-103986, de fecha 17/12/2007 y C-13269 de fecha 13/12/2009, por la empresa PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A., [inscrita en el entonces Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 13 de agosto de 1974, bajo el N° 34, Tomo 132-A] (…) ubicada en la Carretera Nacional Cumana-Carúpano, Caserio Guatapanare, Local Planta Enlatadora Propisca N° 1. Edo. Sucre”. (Sic). (Interpolado de esta Sala).
En fecha 15 de febrero de 2011, la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Acta de Requerimiento identificada con letras y números “SNAT/INA/GV/DEI/2011/E-014 (01)”, solicitó a la sociedad mercantil de autos la consignación de la siguiente documentación: “1. Registro Mercantil del Acta Constitutiva, Estatutos y capital vigente, donde indique la titularidad del mismo. 2. Constancia del Registro de Información Fiscal (RIF). 3. Código ó Plan de Cuentas del Sistema de Contabilidad de la empresa. 4. Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) e Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los años 2007 y 2009. 5. Balance General, Estado de Ganancias y Pérdidas (detallados), correspondientes al año 2007, y 2009, generados por el sistema de contabilidad de la empresa; igualmente estados financieros con sus notas explicativas, realizado por un contador público independiente, para los años 2007 y 2009. 6. Constancia de calificación de empresa, expedida por la SIEX. 7. Acuerdos o Convenios suscritos con proveedores extranjeros en relación a actividades de comercialización o producción, con las mercancías importadas. Dichos acuerdos deberán ser consignados en idioma castellanos, debidamente traducidos por un intérprete público, de ser el caso. 8. Libro de Compra de los años 2007 y 2009. 9. Mayor Analítico de la Cuenta Banco (Detallado), Conciliaciones bancarias, donde se evidencien los pagos de las facturas emitidas por los proveedores extranjeros de las mercancías importadas registradas ante la Aduana Principal de la Guaira, correspondiente a las Declaraciones Únicas de Aduana (DUA) Nros. C-103986, de fecha 17/12/2007 y C-13269, de fecha 13/12/2009. 10. Mayor Analítico, con el detalle de las cuentas por pagar a proveedores extranjeros correspondiente a los años 2007 y 2009. 11. Comprobantes contables de los pagos a los proveedores extranjeros con sus respectivos soportes de las mercancías importadas registradas ante la Aduana Principal de la Guaira correspondiente a las Declaraciones Únicas de Aduana (DUA) Nros. C-103986, de fecha 17/12/2007 y C-13269, de fecha 13/12/2009. 12. Lista de precios de las mercancías importadas emitidas por los proveedores extranjeros, en la cual se especifique el producto, la marca, el modelo y su precio. 13. Listado de direcciones físicas y electrónicas de todos sus proveedores. 14. Declaración Única de Aduanas (DUA), Declaración Andina del Valor (DAV), boletín de liquidación, copia de la factura comercial definitiva y conocimiento de embarque (copias), de las mercancías importadas registradas ante la Aduana Principal de la Guaira, correspondiente a las Declaraciones Únicas de Aduana (DUA) Nros. C-103986, de fecha 17/12/2007 y C-13269, de fecha 13/12/2009.15. Conciliaciones bancarias (Swift) donde se evidencien los pagos de las facturas emitidas por los proveedores extranjeros de las mercancías importadas registradas ante la Aduana Principal de la Guaira, correspondiente a las Declaraciones Únicas de Aduana (DUA) Nros. C-103986, de fecha 17/12/2007 y C-13269, de fecha 13/12/2009. 16. Responder Cuestionario Anexo. (entregado en físico y enviado al correo electrónico que notifique la empresa al momento de notificar la providencia)”. (Sic).
Consta en el Acta de Recepción identificada con el alfanumérico SNAT/INA/GV/DEI/2011/E-014-(02) que el 3 de marzo de 2011 la empresa de autos consignó ante la Administración Aduanera de manera parcial la documentación antes descrita, con excepción de: “Constancia de calificación de empresa expedida por la SIEX”, “Acuerdos o Convenios suscritos con proveedores extranjeros en relación a actividades de comercialización o producción, con las mercancías importadas”, “Mayor Analítico de la Cuenta Banco (Detallado), Conciliaciones bancarias donde se evidencien los pagos de las facturas emitidas por los proveedores extranjeros de las mercancías importadas registradas ante la Aduana Principal de La Guaira”, “Comprobantes contables de los pagos a proveedores extranjeros con sus respectivos soportes de las mercancías importadas registradas ante la Aduana Principal de La Guaira”, y las “Conciliaciones bancarias (Swift) donde se evidencien los pagos de las facturas emitidas por los proveedores extranjeros”, todo esto respecto a las Declaraciones Únicas de Aduana (DUA) Nros. C-103986 y C-13269.
Asimismo, el día 28 del mismo mes y año la funcionaria actuante solicitó a la consignataria de las mercancías mediante Acta de Requerimiento signada con letras y números “SNAT/INA/GV/DEI/2001/E-014-(03)” documentación complementaria, consistente en: “1. Impresiones directas del sistema de contabilidad de la empresa, donde se demuestre el detalles de todos y cada uno de los registros contables realizados con motivo de la importación de mercancías nacionalizadas (…). 2. Movimiento de la depreciación de los activos señalados en el punto N° 1 (…). 3. Cédula: ‘Depreciación de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero y sus anexos A, B, C, D y E (Forma PT-99), correspondientes a los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009. 4. Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas por Partes Vinculadas en el Extranjero y sus anexos (…). 5. Estudio de Precios de Transferencia, correspondientes a los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009 (…). 6. Declaración Informativa de inversiones. Ubicadas en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal (…). 7. Indicar por escrito las entidades financieras con las que posee línea de crédito. 8. Explicación por escrito de manera amplia y detallada, donde se indiquen las razones por las cuales las mercancías nacionalizadas, según las declaraciones de aduana señaladas en el punto N° 1 de la presente Acta, se adquirieron a través de la empresa Casa Blanca, S.A. (Panamá), y no directamente a través del fabricante de las misma empresa Hermana (España). 9. Explicación por escrito de manera amplia y detallada donde se indique quién ha sido el encargado del montaje e instalación de los equipos importados (…). 10. Explicación por escrito de manera amplia y detallada donde se indique quien proveerá los servicios de mantenimiento y asistencia técnica de los equipos importados (…). 11. Relación de cuentas bancarias (nacionales y extranjeras) (…)”.
El 4 de abril de 2011, la empresa contribuyente presentó ante la Administración Aduanera parte de la documentación solicitada, expresando ante el órgano fiscal, mediante escrito de respuesta lo siguiente:
“…2. MOVIMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DE LOS ACTIVOS SEÑALADOS EN EL PUNTO N° 1 DE LA PRESENTE ACTA.
A la fecha de este comunicado, todos los activos adquiridos a través de las declaraciones únicas de aduana Nros. C-103986 de fecha 17/12/2007 y C-13269 del 13/02/2009 se encuentran presentados en sus estados financieros dentro del rubro de ‘construcciones en proceso’. De acuerdo a las normas contables vigentes en nuestro país, este tipo de activos hasta no estar cien por ciento (100%) operativos e inmersos en la producción de rentas de la empresa, no genera gasto de depreciación. El estatus actual de las líneas de producción en proceso es de: prueba, instalación, suministro y puesta en macha, por lo cual este ítem no le es aplicable.
3. CEDULA ‘DEPRECIACIÓN DE ACTIVOS FIJOS’, CORRESPONDIENTE AL LIBRO DE AJUSTES POR INFLACIÓN, DONDE APAREZCAN LOS REGISTROS DE LOS ACTIVOS INDICADOS EN EL N°1 DE LA PRESENTE ACTA.
A la fecha de este comunicado, todos los activos adquiridos a través de las declaraciones únicas de aduana Nros. C-103986 de fecha 17/12/2007 y C-13269 del 13/02/2009 se encuentran presentados en sus estados financieros dentro del rubro de ‘construcciones en proceso’. De acuerdo a las normas contables vigentes en nuestro país, este tipo de activos hasta no estar cien por ciento (100%) operativos e inmersos en la producción de rentas de la empresa, no genera gasto de depreciación. El estatus actual de las líneas de producción en proceso es de: prueba, instalación, suministro y puesta en macha, por lo cual este ítem no le es aplicable.
(…)
4. DECLARACIÓN INFORMATIVA DE OPERACIONES EFECTUADAS CON PARTES VINCULADAS EN EL EXTRAJERO Y SUS ANEXOS A,B,C,D Y E(FORMA PT-99), CORRESPONDIENTE A LOS EJERCICIOS FISCALES 2007, 2008 Y 2009.
PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A., no tiene ningún tipo de inversión en el extranjero, por lo cual este ítem no le es aplicable.
5. ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, CORRESPONDIENTE A LOS EJERCICIOS FISCALES 2007, 2008 Y 2009 SE REQUIERE EN MEDIOS MAGNÉTICOS.
PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., no posee empresas relacionadas y/o vinculadas en el extranjero, por lo tanto todas las operaciones de compra de bienes y servicios son realizadas con proveedores independientes. En tal sentido este ítem no le es aplicable.
(…)
8. (…)
CASA BLANCA, S.A., es el representante de ventas en países como : Colombia, Venezuela y demás países del Caribe, de todos los bienes y servicios fabricados y/o producidos por HERMASA.
9. (…)
CASA BLANCA, S.A., tiene como política interna garantizar a sus clientes la puesta en marcha de todos los productos distribuidos. En tal sentido para PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., es transparente el tema relativo a los costos relacionados con la puesta en marcha de los equipos y maquinarias adquiridos.
10. (…)
La Gerencia de mantenimiento de PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., previo entrenamiento y a través de los distintos manuales técnicos, suministrado por el proveedor será quien realice todas las actividades de mantenimiento preventivo de los equipos adquiridos bajo las Declaraciones Única de Aduana (DUA), número: C- 103986 y C-13269, de fecha 17 de diciembre de 2007 y 13 de diciembre de 2009, respectivamente”. (Sic.).
El 29 de agosto de 2011, la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Providencia Administrativa identificada con letras y números SNAT/INA/GV/DEI/2011-359, en la cual expresó lo siguiente:
“(…) c) ‘PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A.’, en sus operaciones de compra-venta concertadas con su proveedor extranjero CASA BLANCA, S.A. (PANAMA), se observa que existe vinculación, de conformidad con lo establecido en el artículo 15, numeral 4, literales a) y h) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
(…)
e) En consecuencia, se pudo evidenciar para la importación amparada en la declaración única de aduana (DUA) N° C-13269 de fecha 13/02/2009, registrada ante la Aduana Principal de la Guaira, una influencia de la vinculación, por lo que se decide rechazar su valor de transacción, de conformidad con lo establecido en el artículo 1, numeral 2, literales a) y b) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y la nota interpretativa al artículo 1, párrafo 2, numerales 1, 2 y 3, relativo a la aceptabilidad del valor de la transacción entre partes vinculadas, en concordancia con el artículo 8 de la Resolución 226 de la ALADI, y se procederá a determinar el valor en aduana conforme a los métodos secundarios previstos en el Acuerdo de Valoración de la OMC.
(…)
En tal sentido, la única fuente de información disponible a los efectos de la presente investigación, se encuentra establecida en la oferta económica N° 2011/026, emitida por el fabricante HERMASA (ESPAÑA) a un comprador independiente para la mercancía objeto de investigación amparada en la declaración única de aduana N° C-13269 de fecha 13/02/2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira.
(…)
Esta Gerencia, considerando lo dispuesto en las normas de valoración aduanera, y reconociendo a su vez el derecho que tiene la Administración Aduanera de llevar a cabo los controles e investigaciones necesarios, a efectos de garantizar que los valores en aduana declarados como base imponible, sean los correctos y estén determinados de conformidad con las condiciones y requisitos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
DECIDE:
(…)
2.- Que el valor declarado por la empresa ‘PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A.’, en la declaración única de aduana N° C-13269 de fecha 13/02/2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira, debe ser objeto de rectificación en su base imponible, de conformidad con lo previsto en el artículo 21 numeral 3 y con el artículo 22 numerales 2, 5 y 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0864, de fecha 23/09/2005, relativa a la Organización, Atribuciones y Funciones de Intendencia Nacional de Aduanas (…). Tal y como se señala a continuación:
ADUANA |
DUA |
FECHA |
CÓDIGO ARANCELARIO |
VALOR CIF DECLARADO € |
VALOR CIF s/INVESTIGACIÓN € |
DIFERENCIA € |
DIFERENCIA Bs. |
5001 |
13289 |
13/02/2009 |
84388020000 |
871.200,00 |
161.200,00 |
710.000,00 |
1.916.290,00 |
En tal sentido, le informo que los reparos, sanciones e intereses moratorios a que haya lugar, serán determinados e impuestos por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, adscrita al Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria en una actuación de Control Posterior”. (Sic).
Contra dicha Providencia Administrativa, los abogados Cesmar Alejandra de Jesús León Duben, Guary Guillermo León Rodríguez y Dewel Antonio Márquez Barrios, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 118.571, 98.540 y 123.674, respectivamente, apoderados judiciales de la sociedad de comercio Productos Piscícolas Propisca, S.A., interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas recurso contencioso tributario el 10 de octubre de 2011, con fundamento en lo siguiente:
Alegaron que la Providencia Administrativa impugnada “…adolece del vicio de ‘Falso Supuesto’, al fundamentar su actuación para modificar la base imponible declarada de la declaración única de aduanas C-13269 de fecha 13/02/2009, en la premisa de que [su] representada (…) posee una vinculación accionaria y comercial con la empresa proveedora ‘CASA BLANCA, S.A.’…”. (Sic). (Corchete de esta Sala).
Afirmaron que “…ni el accionista único de la empresa PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., señor Khaled Khalil Majzoud, titular de la cédula de identidad N° V-6.290.182, tiene algún tipo de vinculación accionaria con la empresa CASA BLANCA, S.A., ubicada en la ciudad de Panamá, ni tampoco algún tipo de vínculo consanguíneo con los accionistas de la misma…”. (Sic).
Reiteraron que “…la funcionaria actuante en el acto administrativo impugnado incurre en el vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho al señalar que existe ‘vinculación comercial’, sin que concurra ningún elemento de convicción para demostrar los alegatos esgrimidos en la Resolución impugnada…”. (Sic).
1.- De la Sentencia apelada
Mediante sentencia definitiva N° 1954 del 18 de julio de 2012, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Productos Piscícolas Propisca, S.A, con base en las consideraciones siguientes:
“…Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente la Gerencia del Valor de la Intendencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T) al emitir acto administrativo contenido en la Providencia No. SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, donde se sugiere rectificar la base imponible en la Declaración Única de Aduanas No. C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira, actuó a derecho y con ceñimiento al ordenamiento jurídico o si por el contrario la voluntad de la administración es írrita al partir de un falso supuesto de hecho, tal y como lo señalan los apoderados judiciales de la recurrente.
2. Análisis del Mérito de la Causa.
A los fines de que este Tribunal Superior pueda decidir la misma de manera correcta y justa, debe determinar con precisión si realmente el contribuyente de marras, tal y como la Administración lo dejó sentado en el Acto Administrativo recurrido tiene algún tipo de vinculación con la empresa proveedora de los bienes objeto de importación.
A tal efecto considera pertinente quien aquí decide realizar un conjunto de consideraciones con respecto a las normas de valoración aduanera aplicables en nuestra legislación. En este sentido, es importante destacar que, a partir del año 2000 se vienen aplicando a todas las importaciones las normas del ‘Acuerdo relativo a las aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio de 1994’, mejor conocido como Acuerdo de Valoración de la OMC, el cual forma parte del sistema multilateral de reglas aplicables al comercio mundial. Asimismo, éste es el único de los Acuerdos comerciales multilaterales de la OMC, que ha generado una amplia profusión de instrumentos jurídicos adicionales, destinados a lograr la debida interpretación jurídica y aplicación uniforme de las disposiciones del Acuerdo.
Las normas de valoración aduanera permiten determinar la base imponible para la percepción de los derechos de aduana ad-valorem sobre las mercancías importadas (artículo 15, numeral 2, literal a) del Acuerdo). Tanto aquella como estos, así como cualquier otro gravamen o derecho exigible, forman la base imponible del IVA que se debe pagar con motivo de las importaciones, teniendo incidencia directa sobre los costos de las importaciones y sobre el Impuesto sobre la Renta que se tributa con motivo de la actividad económica interna.
Considerando que el Acuerdo es el instrumento universal que regula la materia y el fundamento de todas las normas de valoración regionales, particularmente las de ALADI, y que además tiene una importante repercusión sobre los tributos internos, es necesario conocer a profundidad lo que dispone con respecto al tratamiento del Valor en Aduana para el comercio internacional entre empresas vinculadas.
Un objetivo fundamental del Acuerdo es que la determinación y verificación del Valor en Aduana se realice con estricto apego a las realidades comerciales y de esta manera la aplicación de sus normas contribuya a la facilitación del comercio. No obstante, señala claramente que nada de lo previsto en sus disposiciones, restringe o pone en duda, el derecho que tiene la Administración de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de todo dato, documento o declaración, presentados a los efectos de la valoración en aduana. Adicionalmente establece que la Administración tiene el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en sus comprobaciones o investigaciones.
El acuerdo de Valoración fue promulgado en diciembre de 1994 (Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, Gaceta Oficial No. 4.829 Extraordinario del 29 de diciembre de 1994), lo cual significa que las obligaciones dimanantes del mismo estaban en vigencia con anterioridad a la promulgación de las normas sobre precios de transferencia establecidas en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto sobre la Renta. El acuerdo comprende 6 métodos que se aplican en estricto orden jerárquico y sucesivo a fin de establecer el Valor en Aduana, pero privilegia el primero como método fundamental para la determinación de la base imponible sobre la cual se calculan los derechos de aduana. Cabe agregar que la relevancia y frecuencia de aplicación de dicho método ha sido analizada en estudios realizados en el seno de la OMC y de la OMA, los cuales revelan que en la práctica el primer método se aplica a más del 90% de las importaciones mundiales, aplicándose los 5 métodos restantes a un número marginal de importaciones.
La jerarquía y relevancia de dicho método, obliga a analizarlo exclusivamente a los fines de la determinación de la base imponible de las importaciones.
El método principal se denomina Valor de Transacción de las mercancías importadas, y se fundamenta en el reconocimiento de la realidad de la operación comercial, entre un comprador y un vendedor extranjero. No debe confundirse sin embargo, con la simple aceptación de un precio de factura, error frecuente entre empresas importadoras y entre los agentes de aduana que les prestan los servicios.
El acuerdo establece un conjunto de requisitos cuantitativos y cualitativos, que deben cumplir los valores declarados por los importadores, para la aceptación del Valor de Transacción como método para la aceptación del Valor de Transacción como método para la determinación del valor en Aduana, por parte de la Administración. Alguno de estos requisitos son de consideración relevante para empresas multinacionales, en virtud de la particularidad de su forma de operar, como se expresa a continuación.
Para que el Valor de Transacción constituya la base imponible de los tributos al comercio exterior y se mantenga como un valor definitivamente firme para la cadena de costos e impuestos internos, es decir, el IVA y el ISLR, debe existir:
a) Una venta para exportación al país o territorio aduanero de importación.
b) Un precio realmente pagado o por pagar por las mercancías.
c) La adición de unos ajustes, en la medida que sean procedentes.
d) La concurrencia de circunstancias y situaciones declarables
Con respecto al punto d) es importante destacar que otros requisitos adicionales del Valor de transacción se concretan en la concurrencia de cuatro (4) circunstancias cualitativas y cuantitativas que deben cumplirse para que sea aceptado el Valor de Transacción.
En primer lugar las normas estatuyen que no deben existir limitaciones a la libertad que puede tener el comprador para disponer de las mercancías compradas; en caso contrario dichas limitaciones pueden ser consideradas como restricciones a esa libertad comercial, las cuales, dependiendo de la incidencia que tengan sobre el valor de las mercancías, pueden ocasionar la no aceptación de los valores declarados ante las aduanas.
En segundo término, si de la negociación de compraventa se derivasen condiciones o contraprestaciones adicionales que debe cumplir el comprador, con relación a la venta o el precio de las mercancías, pudieran presentarse distintas situaciones en las cuales será necesario analizar, a la luz de las normas, si procede incorporar el valor de esas condiciones o contraprestaciones como parte de la base imponible, o bien excluirlas, o también puede ocurrir que debido a la modalidad de la negociación, dichas condiciones impidan la aceptación del Valor de Transacción declarado, por parte de la autoridad aduanera.
Una tercera circunstancia es que no deben existir reversiones del producto de la reventa de las mercancías, al vendedor. Cuando el proveedor –o personas asociadas con él- y el importador hayan acordado como parte de su negociación, de sus estrategias financieras, o de sus estrategias de manejo de mercado, la remisión al exterior por parte del importador, de una porción del ingreso que obtiene por la reventa, cesión o utilización de las mercancías importadas, dicha porción forma parte de la base imponible y debe ser correctamente cuantificada. Su declaración y presentación adecuada a la autoridad aduanera es necesaria para la aceptación del Valor de Transacción.
Por último, la circunstancia que tiene mayor relevancia es que no deben existir vinculaciones entre el comprador y el vendedor, o entre ellos y personas asociadas a los mismos, de conformidad con los criterios de vinculación que se encuentran tipificados en el Acuerdo. A efectos de la valoración aduanera la vinculación es inaceptable, salvo que se pueda demostrar plenamente a la Administración que el Valor de Transacción es aceptable, a pesar de la vinculación existente.
El concepto de vinculación previsto en la normativa de la OMC no sólo modifica el concepto tradicional de vinculación (comercial y financiera) que contenían las normas de valoración que se aplicaban anteriormente en el país (1973-2000), sino que la circunscriben a otros criterios de vinculación en los cuales puede estar comprendida una empresa importadora, pudiendo serle aplicables uno o más de dichos criterios (El Valor en Aduana de las Mercancías según la Definición del Valor de Bruselas. Convención de diciembre 15, 1950. Consejo de Cooperación Aduanera. Bruselas.).
A fin de precisar lo que debe entenderse por vinculaciones, el Acuerdo establece ocho (8) criterios de vinculación, de los cuales les merecen destacarse cinco (5) por ser perfectamente aplicables a las relaciones que se producen entre empresas multinacionales. En tal sentido una persona jurídica (empresa importadora), se considera vinculada con otra (su proveedor extranjero), cuando:
• Una de las personas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra persona.
• Una de las personas tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derechos a voto de ambas.
• Una de las personas controla directa o indirectamente a la otra.
• Ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera.
• Juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona.
Cuando una empresa está vinculada bajo uno o más de esos criterios y utiliza el método del Valor de Transacción, para que éste sea legalmente aplicable para la declaración en aduana y liquidación de los tributos a la importación, debe demostrar a la Administración que la vinculación no afecta los precios. Para ello, debe realizar internamente el estudio de las circunstancias que rodean la compraventa, con el fin de satisfacer y cumplir los requerimientos del Acuerdo en esta materia.
En el caso sub judice, la Providencia No. SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, en su literal c) se fundamenta para modificar el valor de transacción, en un Informe Técnico de la Gerencia del Valor, suscrito por la Profesional Aduanero Tributario Omaira Gabriela Vitale, tal y como se pudo evidenciar en el respectivo expediente administrativo (folio 481), el cual riela en el expediente que a los efectos se ha llevado en el presente juicio. En este sentido, la funcionaria para confirmar la información suministrada por la empresa, cotejó el Registro Mercantil y el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) según los datos aportados por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), así como información obtenida de la pagina Web www.registro-publico.gob.pa donde verificó lo siguiente:
- Khaled khalil Majzoub de la empresa PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A., y propietario del 100% de las acciones de la empresa a su vez funge como Suscriptor del proveedor extranjero CASA BLANCA, S.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 15, numeral 4, literal a) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
- Existe relación familiar por consanguinidad o afinidad entre PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A. y CASA BLANCA, S.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 15, numeral 4, literal h) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC…’.
- Que PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A. es el único importador de las
mercancías suministradas por CASA BLANCA, S.A….’.
Con respecto al primer y segundo punto, a la luz de los elementos probatorios
aportados por la empresa recurrente, específicamente la Copia de la Cedula de
Identidad No. V-6.290.182, del señor KHALED KHALIL MAJZOUB, el cual funge como
accionista único de la empresa PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A. (VENEZUELA),
y Copia certificada y apostillada del Registro Mercantil de la Sociedad
Mercantil Casa Blanca, S.A. (PANAMA), marcadas como anexos ‘N’ y ‘O’,
respectivamente; se pudo constatar que el mencionado ciudadano no tiene ningún
tipo de vinculación accionaria con la empresa Casa Blanca, C.A., ya que, el
mismo no aparece como suscriptor de las acciones de la referida empresa. Por
otra parte, tampoco existe algún tipo de vínculo consanguíneo con los
accionistas de la misma. En este sentido, se pudo verificar en el referido Registro
Mercantil que las personas que aparecen como accionistas son ALI AHMED MAJZOUB,
KHALED AHMED MANZOUR y ABDUL AHMAD MANSOUR, los cuales no tienen ningún tipo de
vínculo con el referido ciudadano. Situaciones que no pueden ser subsumidas en
el supuesto de la norma del artículo 15, numeral 4, literales a) y h) del
Acuerdo sobre Valoración de la OMC, ya que, el ciudadano suscriptor de la
empresa Panameña Khaled, aún cuando tienen el mismo nombre, tienen apellidos
diferentes; mientras que el de la empresa venezolana es Khalil Majzoub; el de
la empresa panameña es Ahmed Manzour, apellidos que parecen ser los mismos,
incluso similares, pero que, después de un examen exhaustivo y meticuloso de
las pruebas documentales aportadas por la recurrente así como del respectivo
expediente administrativo aportado por la representación del Fisco Nacional, se
llegó a la conclusión, que el tantas veces nombrado ciudadano KHALED KHALIL
MAJZOUB ni es suscriptor de las acciones de la empresa Panameña Casa Blanca,
C.A. ni posee relación consanguínea o afinidad con los demás suscriptores de la
misma, tal y como lo afirma la funcionaria actuante en el Informe Técnico . Y
ASÍ SE DECLARA.
Con respecto al tercer punto, este Tribunal pudo constatar en el Expediente Administrativo aportado por la representación del Fisco Nacional, específicamente en el folio 478 que, Productos Piscícolas Propisca, C.A., no es el único importador de las mercancías producidas por la empresa HERMASA (España). Acorde con la comunicación dirigida a la funcionaria Omaira Gabriela Vitale, por parte de Adrian Carril, Commercial Manager (Gerente Comercial) de HERMASA, la empresa lleva suministrando equipos a empresas venezolanas desde hace más de veinte (20) años; incluso se señala en la referida comunicación que, desde el año 2004 tienen empacadoras de atún funcionando en empresas nacionales como Aveicasa, Victoria (empresa que dejo de operar hace ya un tiempo) y Eveba-Propisca. Por lo cual forzosamente este Tribunal debe desestimar lo plasmado por la funcionaria actuante en su informe técnico, en virtud de que hay otras empresas en el país que tienen relación comercial con la empresa española HERMASA. Y ASÍ SE DECLARA.
Por otra parte, la Providencia No. SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T.), recomienda la modificación o rectificación de la base imponible en la Declaración Única de Aduana No. C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira en virtud de la ‘influencia de la vinculación’ comercial entre la empresa importadora (compradora): ‘PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A.’ y su proveedor (vendedor) extranjero: CASA BLANCA, S.A. (PANAMA). Situación por la cual la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT, en funciones de Control Posterior en materia de aduanas, decide rechazar el Valor de Transacción que realmente se configuró en la operación de compra-venta, supra nombradas. Procediendo a determinar el valor de las mercancías importadas, utilizando el método del último recurso, contenido en el artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio (OMC).
Asimismo la Providencia deja plasmado en sus literales d) y e), lo siguiente:
d) En relación con la declaración única de aduana (DUA) No. C-103986, de fecha 17 de diciembre de 2007, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira, cabe destacar que no se encontraron datos objetivos y cuantificables que pudieran servir de referencia para rechazar el valor de transacción declarado en razón de la influencia que pudiera existir de la vinculación en el mismo.
e) En consecuencia, se pudo evidenciar para la importación amparada en la declaración única de aduana (DUA) No. C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira, una influencia de la vinculación, por lo que se decide rechazar su valor de transacción, de conformidad con lo establecido en el artículo 1, numeral 2, literales a) y b) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y la nota interpretativa al artículo 1, párrafo 2, numerales 1, 2 y 3, relativo a la aceptabilidad del valor de transacción entre partes vinculadas, en concordancia con el artículo 8 de la Resolución 226 de la ALADI, y se procederá a determinar el valor en aduana conforme a los métodos secundarios previstos en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
Con respecto a estos puntos, este Juzgado considera importante acotar que, el método de valoración principal para cualquier operación aduanera de importación en el cual está involucrado cualquier país signatario del Acuerdo, está establecido en el artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, el cual reza:
‘Artículo 1: 1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que:
i) Impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación;
ii) Limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o
iii) No afecten sustancialmente al valor de las mercancías;
b) Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar;
c) Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8; y
d) Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo 2.
2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito.
b) En una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercancías de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado:
i) el valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación al mismo país importador;
ii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5;
iii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6;
Al aplicar los criterios precedentes, deberán tenerse debidamente en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 8 y los costos que soporte el vendedor en las ventas a compradores con los que no esté vinculado, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tiene vinculación.
c) Los criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de utilizarse por iniciativa del importador y sólo con fines de comparación. No podrán establecerse valores de sustitución al amparo de lo dispuesto en dicho apartado.’
La vinculación en sí misma no constituye en principio una razón suficiente para considerar que los valores declarados en aduanas sean inaceptables. Sin embargo es necesario demostrarle a la Administración Aduanera que los valores que se declaran con motivo de la importación no están influidos por la vinculación existente con el proveedor, ya sea ésta la casa matriz, o alguna filial extranjera, de forma que dichos valores puedan ser aceptados como Valores de Transacción y queden definitivamente firmes. Lo señalado constituye el aspecto central del procedimiento y reviste singular importancia no sólo por lo que se refiere a las obligaciones aduaneras mismas, sino también por las implicaciones que los valores en aduana tienen sobre los costos de importación a efectos de la imposición interna.
En tal sentido el Acuerdo y todas las disposiciones vigentes de la integración, contemplan sólo dos medios de prueba para la debida demostración ante la autoridad aduanera:
1) El examen de las circunstancias de la venta (Literal a), numeral 2, del artículo 1 del Acuerdo)
2) El uso de los test values o valores criterios (Literal b), numeral 2, del artículo 1 del Acuerdo)
Este último consiste en que la empresa importadora presente bajo su propia iniciativa, antecedentes de valores en aduana, previamente aceptados por la Administración Aduanera, en importación de mercancías idénticas o similares, efectuadas por compradores no vinculados con el proveedor. Esos antecedentes no sólo deberán estar vigentes en el mismo momento o en un momento aproximado al momento de la operación –importación-de la mercancía que se declara, sino que además deberán aproximarse mucho, en términos cuantitativos, al valor declarado.
(…)
La alternativa de utilizar los test values o valores criterios, como medios de prueba que la vinculación no influye en los precios, pretende obtener como resultado unos valores comparables que validen que los precios declarados a la aduana como Valor de Transacción constituyen el valor en Aduana y que en consecuencia, la vinculación no influyó en los precios. Aún cuando algunas empresas multinacionales han utilizado esta alternativa exitosamente en otros países de importación, en Venezuela no existen antecedentes. En consecuencia, se debe poner el énfasis en centrar la demostración, prevista en la normativa del valor, en el primero de los medios probatorios, el examen de las circunstancias de la venta.
En este sentido, específicamente con respecto a las circunstancias de la venta, es importante destacar que en el caso de marras fueron consignadas Certificaciones de Deudas para las facturas: No. 300-B de fecha 20 de octubre de 2007, por un monto de 7.209.055,00 Euros y No. 03-01-E-012 de fecha 10 de octubre de 2008, por un monto de 871.200,00 Euros, ambas apostilladas por el Ministerio de Relaciones Exteriores de Panamá, firmadas por Mohamed Daya, Gerente Comercial de Casa Blanca, S.A.’; asimismo, la Factura Comercial Original No. 03-01-E-012 de fecha 10 de octubre de 2008 (anexo ‘D’) y el Conocimiento de Embarque No. MSCUVI196949 (anexo ‘E’), instrumentos que efectivamente –tal y como lo invocaron los apoderados de la recurrente-demuestran el valor de transacción convenido y efectivamente pagado o por pagar, por la empresa PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, S.A. a su proveedor CASA BLANCA, S.A. (PANAMA). Razón por la cual este Juzgado no encontró motivos suficientes como para rechazar el valor declarado por la empresa. Y ASÍ SE DECLARA.
Por otra parte, es relevante examinar la manera en que el comprador y el vendedor tienen organizadas y estructuradas sus relaciones comerciales, la manera en que se fijan los precios, si los mismo son acordes con las prácticas de fijación de precios de la rama de producción o comercial, o si se ajustan a las ventas realizadas a posibles compradores no vinculados, si los precios son adecuados para recuperar los costos y obtener un beneficio cónsono con la ganancia total obtenida por la empresa en un lapso de tiempo representativo, en ventas de mercancías de la misma especie o clase. En definitiva, si los precios facturados por los proveedores vinculados influyen todos los costos y beneficios que dichos vendedores deberían soportar en ventas a compradores con los que no tienen vinculación.
En el presente caso, la recurrente de marras demostró -tal y como se señaló supra- que no hay vinculación entre la empresa proveedora de los bienes Casa Blanca, S.A. y la empresa compradora Propisca, C.A.; pero lo que llamó realmente la atención a este Juzgado en cuanto al acto recurrido fue, como es que, para la Declaración Única de Aduanas (DUA) No. C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira existe vinculación y para la declaración única de aduana (DUA) No. C-103986, de fecha 17 de diciembre de 2007, no existe vinculación. Por lo que, tal y como lo afirmaron los abogados de la recurrente ‘o existe vinculación para ambas operaciones, o no existe vinculación para ninguna de las dos operaciones’. Es decir, la vinculación se refiere a las personas que suscriben la operación y no a las mercancías objeto de la misma. Por lo que al modificar la base imponible de las declaraciones de aduana, en atención a otros métodos que no sea el Valor de Transacción. La Unidad Administrativa incurrió en contradicciones que indiscutiblemente afectan la legalidad del proveimiento administrativo. Y ASÍ SE DECLARA.
La Administración, en el peor de los casos, puede desechar el uso del método del Valor de Transacción como valor en Aduana de las importaciones, o como lo demuestra la experiencia, imponer una adición o ajuste a los valores declarados, por alguno de los conceptos previstos en el Acuerdo tal y como se ha señalado supra.
Asimismo, esta juzgadora, considera importante destacar que en el procedimiento la Administración debe darle al importador la oportunidad para aclarar las dudas razonables que pudiera tener y que además el importador tiene derecho, a que le comuniquen por escrito dichas dudas, a objeto de expresarle a la Administración las explicaciones pertinentes sobre la materia. Este aspecto procesal se encuentra claramente señalado en la Decisión 6.1 del Comité de Valoración de Aduana de la OMC, instrumento jurídico de la OMC, resultantes de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales.
(…)
De lo expresado es importante acotar que, los plazos no pueden ser manejados de manera arbitraria, sino por el contrario suficientemente amplios para aportar los argumentos que la Administración pueda requerir ante la duda suscitada.
Adicionalmente el importador tiene derecho a participar en el procedimiento que realice la Administración en materia del valor, a solicitar información escrita acerca de los particulares del mismo y a introducir las consideraciones, explicaciones y escritos que considere conveniente, en la defensa de los legítimos intereses de la empresa. Conjuntamente con lo señalado, la no designación de representantes con experticia en la materia, constituyen sin duda alguna un riesgo alto.
En el caso de marras, aún cuando no es un punto controvertido, se pudo evidenciar de las actas que rielan en el expediente que a la contribuyente de marras se le respeto este derecho, ya que, se le dio la oportunidad para participar activamente en el procedimiento administrativo a los fines de esclarecer los puntos en los cuales la Administración tuvo duda, dando cumplimiento a las Actas de Requerimiento números SNAT/INA/GV/DEI/2011/E-014-(01) del 15 de febrero de 2010 y SNAT/INA/GV/DEI/2011/E-014-(03) del 28 de marzo de 2010, la empresa Productos Piscícolas Propisca, C.A., aportó las pruebas documentales en apoyo a su legal declaración. Y ASÍ SE DECLARA.
2.1) En cuanto al Vicio de Falso Supuesto alegado en el presente Recurso
Asimismo, a los fines de resolver el asunto sometido a la consideración de este Tribunal, esta sentenciadora advierte que otro de los puntos del recurso, versa sobre el vicio de falso supuesto del acto recurrido, siendo este otro de los alegatos del apoderado judicial en el presente recurso.
Ante el vicio denunciado por la recurrente, estima pertinente este sentenciador realizar las siguientes consideraciones:
(…)
En el presente caso, en virtud de las consideraciones realizadas, en el Capítulo anterior este Tribunal debe declarar forzosamente la nulidad de la Providencia No. SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T.), donde se sugiere rectificar la base imponible en la Declaración Única de Aduanas No. C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira, por cuanto adolecen del vicio de falso supuesto por error en la apreciación y calificación jurídica de los hechos de acuerdo a los argumentos expuestos. ya que, como hemos desarrollado a lo largo del presente fallo, están demostradas ante este órgano jurisdiccional las condiciones y extremos para considerar que no hay vinculación entre la empresa proveedora de los servicios Casa Blanca, S.A. y la empresa Productos Piscícolas.
(…)
PARTE DISPOSITIVA
Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL (…), DECLARA CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por los (…) apoderados judiciales de la empresa ‘PRODUCTOS PISCICOLAS PROPISCA, C.A.’, (…) de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario el acto administrativo contenido en la Providencia No. SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T.), donde se sugiere rectificar la base imponible en la Declaración Única de Aduanas No. C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira. Debiendo en consecuencia la Administración Tributaria proceder a anular el referido proveimiento administrativo en los términos establecidos en el presente fallo…”. (Sic).
2.- FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Mediante escrito presentado el 22 de enero de 2013, la abogada Andreína Velásquez Valencia, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 51.051, actuando con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, según consta de documento poder que cursa a los folios 400 al 405 del expediente judicial, en representación del Fisco Nacional, fundamentó el recurso de apelación, con base a los argumentos siguientes:
Adujo que el Tribunal de instancia incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho “… al considerar que no existe vinculación entre la empresa proveedora de los bienes CASA BLANCA, S.A. y la empresa compradora de la relación comercial bajo estudio, o entre ellos y las personas asociadas a los mismos (…) así como al desestimar los argumentos referidos a la relación comercial con la empresa española HERMASA”. (Sic).
Destacó que “sí fueron consignadas Certificaciones de Deudas para las facturas: N° 300-B de fecha 20 de octubre de 2007 por un monto de 7.209.055,00 Euros y N° 03-01-E-012 de fecha 10 de octubre de 2008, por un monto de 871.200,00 Euros, ambas apostilladas por el Ministerio de Relaciones Exteriores de Panamá, firmadas por Mohamed Daya, Gerente Comercial de Casa Blanca, S.A.”. (Sic).
Manifestó que “…la Administración Aduanera y tributaria procedió a verificar la información suministrada por la empresa, cotejándose el Registro Mercantil y el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), según los datos aportados por el Sistema Venezolano de Información Tributaria, así como información obtenida por la página Web: www.registro-publico.gob.pa, donde se verificó [que el] ciudadano Khaled Khalil Majzoub, presidente de la empresa PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., propietario del 100% de las acciones de la empresa, a su vez fungía como suscriptor del proveedor extranjero CASA BLANCA, S.A. de conformidad con lo establecido en el artículo 15, numeral 4, literal a) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC”, punto éste que fue desestimado por la Juez a quo. (Sic). (Corchete de esta Sala).
Señaló que la Administración Aduanera “…procedió a verificar que la vinculación antes identificada, no hubiera influido en el precio, por lo que se hizo necesario conocer si existían otros proveedores no vinculados con el vendedor, ubicados en Venezuela, a fin de demostrar que los valores de transacción de Productos Piscícolas Propisca, S.A., en las importaciones provenientes de su proveedor Casa Blanca, S.A., se aproximaban a los declarados por proveedores no vinculados del mismo, de conformidad con el artículo 1, numeral 2, literal b) del Acuerdo de Valoración de la OMC”. (Sic).
Destacó que para “…efectuar dicha comparación se generaron reportes a través del sistema Asy-Reports de las importaciones efectuadas por los códigos arancelarios 84198100, 84198910, 84222000, 84223090, 84388020 y 84388090, durante los períodos 2007 y 2009, a fin de comprobar si existían otros compradores no vinculados en Venezuela del Proveedor CASA BLANCA, S.A., evidenciándose que Productos Piscícolas Propisca, S.A., es el único importador de las mercancías suministradas por Casa Blanca, S.A.”. (Sic).
Afirmó que se demostró “…la vinculación del ciudadano Khaled Khalil Majzoub, el cual por una parte funge como Presidente de la empresa PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., y por otra como subscriptor del proveedor extranjero CASA BLANCA, S.A., única relación comercial existente en Venezuela para tal fin, lo cual separa la actuación de la Administración Tributaria de los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho aludidos por el Tribunal A quo, ya que ejecutaron una actuación con base a la investigación y comprobación de los elementos que pudieron inferir en la modificación del valor real de la mercancía objeto de importación”. (Sic).
Sostuvo que se “…evidenció al examinar los aspectos relativos a la transacción objeto de investigación, que la mercancía fue declarada por la empresa PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., de su proveedor extranjero vinculado Casa Blanca, S.A., por la cantidad de 871.200,00 €, lo cual representa una diferencia por encima de lo cotizado por el fabricante a un posible comprador independiente (Alimentos RAP) de un 541,8% (…) [y que] para la importación amparada en la Declaración N° C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de la Guaira, una influencia de vinculación, por lo que se decidió rechazar su valor de transacción”. (Sic). (Añadido de esta Sala).
Indicó que “… se determinó el valor real de la mercancía, conforme a la única fuente de información, representada en la utilización de criterio y procedimientos razonables, compatibles con los principios y las disposiciones del acuerdo mencionado, sobre la base de los datos disponibles en el territorio aduanero del país de importación, por lo que se procedió a valorar la oferta económica N° 2011/026, emitida por el fabricante a un comprador independiente, para la mercancía objeto de investigación, amparada bajo el N° C-13269 de fecha 13 de febrero de 2009”. (Sic)
Refirió que la “…Gerencia de Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas determinó el valor en Aduanas de conformidad con lo previsto en el artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, visto que la oferta cotizada por el fabricante FCA, debiéndosele adicionar los costos de seguro y flete, los cuales fueron tomados de la factura comercial N° 03-01-E-012 de fecha 10 de octubre de 2008 [resultando] una diferencia de 710.000,00 € entre el monto indicado en la factura representado en 871.200,00 € y el monto determinado por la Gerencia del Valor descrito en 161.200,00 €, lo que evidenció la irregularidad presentada en la declaración realizada por el recurrente, que motivó la investigación del valor real de la mercancía objeto de importación”. (Sic). (Agregado de esta Alzada).
Reiteró que “…si se constató la vinculación que existe entre el ciudadano Khaled Khalil Majzoub (…) a diferencia de lo expuesto en la sentencia apelada, aunado a la divergencia del precio de la mercancía, representada en un 541,8% de incremento, que arrojó el error incurrido por el recurrente, motivando la investigación del valor real de la mercancía, así como la recomendación de enviar el estudio realizado a la División de Precios de Transferencia y Acuerdos Anticipados de la Gerencia de Fiscalización del SENIAT, a los fines de realizar una averiguación sobre el particular”. (Sic).
Por último, expresó que “…el fallo apelado por la representación judicial de la República adolece del vicio de suposición falsa, toda vez que el supuesto de hecho que generó el acto administrativo estuvo apegado a los hechos y las normas jurídicas aplicables al respecto, demostrando la vinculación existente entre la recurrente y su proveedora extranjera CASA BLANCA, S.A., así como al utilizar los métodos de valoración adecuados en el caso concreto lo cual permitió advertir la modificación de los valores declarados en la Aduana”. (Sic).
3.- Decisión de la Sala Político-Administrativa
Mediante sentencia N° 01737 dictada el 17 de diciembre de 2014, la Sala Político-Administrativa de este Alto Tribunal declaró con lugar el recurso de apelación antes reseñado, en los siguientes términos:
“La presente controversia se circunscribe a determinar si el tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho que lo llevó a aplicar erróneamente el derecho al desestimar ‘la rectificación efectuada por el órgano fiscal respecto del valor declarado de las mercancías importadas que se hizo mediante la Declaración Única de Aduanas N° C-13269 del 13 de febrero de 2009, por considerar que no existía vinculación entre la empresa proveedora de los bienes importados, Casa Blanca, S.A., y la empresa importadora Productos Piscícolas Propisca, S.A.’.
(…)
Con relación al planteamiento anterior, esta Sala observa que el artículo 1 referido a las Normas de Valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), cuya Ley Aprobatoria se encuentra publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.829 Extraordinario, de fecha 29 de diciembre de 1994, establece como primer método de valoración en aduanas el valor de transacción de las mercancías importadas, ajustado de conformidad con lo previsto en el artículo 8 de ese mismo instrumento normativo, que dispone entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, siempre que, entre otros supuestos, según lo prevé el literal d) del citado artículo 1 ‘no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable’.
En efecto, el literal a) del numeral 2 del mencionado artículo 1 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), textualmente prevé:
(…)
De lo anterior se desprende que si bien la vinculación entre el importador y su proveedor puede constituir, en principio, una limitante para el uso del método de valoración conforme al valor de transacción; sin embargo, es preciso destacar que esa limitación tendrá lugar siempre y cuando la vinculación haya influido en el precio de los bienes sujetos a operación aduanera, lo cual se deduce cuando la norma en referencia señala que: ‘…el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción, debiendo examinarse las circunstancias de la venta aceptándose el valor de transacción, siempre que la vinculación no haya influido en el precio…’. (Resaltado de la Sala).
Por su parte, el numeral 4 del artículo 15 del referido instrumento normativo prevé los distintos supuestos de esa vinculación, que como se dijo, cuando la misma es capaz de incidir en el valor declarado de las mercancías objeto de operación aduanera, ello implicaría la desestimación del primer método de valoración consistente en el ‘valor de transacción’. En este sentido, la aludida norma, copiada a la letra señala:
(…)
Ahora bien, en el caso bajo análisis esta Alzada observa de las actas procesales (folios 300 al 301 de la segunda pieza del expediente judicial) la existencia de la copia de la documental contentiva de los datos de Registro de la sociedad mercantil panameña Casa Blanca, S.A., donde se hace constar el nombre de los representantes de esa sociedad de capital, que según se observa de su contenido son los siguientes: 1) Presidente: Khalil Ahmad Mansour; 2) Tesorero: Ahmad Mansour; y 3) Secretario: Khaled Ahmad Mansour.
Asimismo, en esa documental se hace constar los ‘suscriptores’ de la referida empresa panameña, entre los que destacan: a) Alí Ahmed Majzoub; b) Khaled Ahmed Majzoub; y c) Abdul Ramman Shaili.
Nótese de lo anterior que el ciudadano Khaled Khalil Majzoub, quien funge como propietario de la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., domiciliada en territorio venezolano, no aparece como representante, director y/o suscriptor de la empresa panameña Casa Blanca, S.A., la cual fue la proveedora del producto consistente en ‘1 empacadora de Atún Tunipack ® 300’ en la operación aduanera de importación realizada por la citada empresa venezolana.
La afirmación que antecede hace desprender que en la presente causa no se evidencian los supuestos previstos en el referido literal a) del numeral 4 del artículo 15 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), contentivo del criterio de vinculación “entre personas, si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra”, siendo esta disposición una de las invocadas por la Administración Aduanera para desestimar el valor en aduanas declarado por la empresa Productos Piscícolas Propisca, S.A.
Aparte del literal anterior, destaca esta Alzada de las actas procesales que otra causal justificativa del órgano fiscal que lo llevó a ajustar el valor declarado en aduanas por la citada sociedad mercantil obedeció a la presunta vinculación ‘familiar’ entre el propietario de la empresa importadora venezolana y los propietarios de su proveedora panameña, que a juicio de la Administración Aduanera, incidió en la declaración del bien importado, fundamentándose para ello en lo dispuesto en el literal h), numeral 4 del prenombrado artículo 15.
Tomando en cuenta lo anterior, observa esta Sala que aún cuando entre los ‘suscriptores’ de la sociedad de comercio panameña se mencionan dos ciudadanos cuyos apellidos coinciden con relación al ciudadano Khaled Khalil Majzoub, propietario de la empresa importadora venezolana, como lo son: Alí Ahmed Majzoub y Khaled Ahmed Majzoub; no obstante, ello no permite por si solo distinguir la existencia de un vínculo familiar que pudiera considerar el establecimiento de la situación descrita en el referido literal h) del numeral 4 del artículo 15 precedentemente citado, tal como fue sostenido por el tribunal de instancia, precisamente por la inexistencia de medios de prueba en las actas procesales que evidenciaran tal vinculación.
Ahora bien, como quiera que el criterio de ‘vinculación’ constituyó la causa fundamental que motivó a la Administración Aduanera a ajustar el valor declarado en aduanas por la importadora Productos Piscícolas Propisca, S.A., conforme al método del último recurso previsto en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), apoyándose en medios probatorios que le permitieron establecer la existencia de un vínculo que, a su juicio, influyó en ese valor declarado; no obstante, destaca esta Alzada que esos mismos elementos de prueba no solamente permiten el establecimiento de ese único supuesto sobre el cual se basó el órgano fiscal para ajustar el valor declarado de conformidad con el método arriba indicado.
En efecto, de un análisis preliminar de los instrumentos probatorios cursantes en los autos se observa que la valoración de los mismos permite también la construcción de hechos a través de los cuales se puede determinar la legalidad o no del ajuste efectuado por la Administración Aduanera con fundamento en el método del último recurso, precisamente porque el mismo no se encuentra sujeto a una condición de procedencia determinada o específica, toda vez que en atención a su propia definición prevista en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), tal método ‘se determinará según criterios razonables’, respecto del estudio conjunto de los demás métodos establecidos en los artículos ‘1 al 6 inclusive’ eiusdem, ello de conformidad con lo dispuesto en la Nota Interpretativa del artículo 7 -contentivo del método del último recurso- del citado Acuerdo General.
Así, la referida Nota textualmente señala:
(…)
En este sentido, cuando la citada norma hace mención a que los métodos de valoración que deben utilizarse para el artículo 7 ‘son los previstos en los artículos 1 a 6, inclusive’, bajo premisas de ‘flexibilidad razonable’ entre ellos, y al estar contemplado en ese artículo 7 que el método del último recurso ‘se determinará según criterios razonables’, estima esta Sala justificado en el presente caso entrar a analizar los elementos probatorios cursantes en las actas procesales a los fines de determinar la legalidad del ajuste del valor declarado en aduanas efectuado por el órgano fiscal bajo el método del último recurso ya señalado, precisamente por haberse fundamentado en criterios razonables como lo son, entre otros: ‘los valores suministrados por el fabricante, la empresa Hermasa, domiciliada en España; su carácter de proveedora de la sociedad mercantil Panameña Casa Blanca, S.A., la situación de importadora de la recurrente en instancia respecto de la empresa española; y la información vinculada al carácter de represente de ventas de la sociedad de comercio panameña con relación a la empresa española’.
La afirmación que antecede se justifica además porque las pruebas evacuadas pertenecen al proceso, es decir, al todo que constituye las actuaciones de quienes forman parte de esa comunidad procesal, y una vez incorporadas al mismo deben ser tenidas en cuenta en la valoración, obviamente siempre que sean legales y tengan vinculación con los hechos controvertidos, lo cual se desprende de los dispositivos normativos contemplados en los artículos 12 y 509 del Código de Procedimiento Civil -aplicables supletoriamente a la presente causa en atención al artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001- que contienen el mandato legal de valorar todas las pruebas que se hayan producido en juicio, precisamente porque se convierten en un instrumento de certeza que el juez debe examinar.
Ello es así porque el juez es el destinatario de las pruebas, las cuales aún cuando hayan sido promovidas por alguna de las partes; sin embargo, no le pertenecen al aportante o promovente, pues en el proceso las pruebas se objetivizan y pierden su vinculación con el sujeto en cuya actividad se origina, posibilitando de esta manera al juzgador a través de las mismas la construcción de todos aquellos hechos que de ellas emanan, sin limitarse al análisis de un único supuesto, claro está, siempre que esa labor intelectiva por parte del sentenciador se encuentre relacionada con los hechos controvertidos, precisamente porque es sobre ellos que las partes tuvieron conocimiento y pudieron ejercer sus defensas.
En este sentido, por cuanto los elementos probatorios cursantes en autos permiten la construcción de hechos que trascienden el criterio de ‘vinculación entre importador y proveedor’ -sobre el cual se apoyó el tribunal de instancia para anular la actuación de la Administración Aduanera- y que al estar relacionados con el thema decidendum, consistente en la legalidad del ajuste al valor declarado en aduanas por parte del órgano fiscal conforme al método del último recurso, circunstancia que fue conocida por las partes así como las pruebas existentes en las actas procesales; entra esta Sala al análisis de esos medios probatorios a los fines de determinar la veracidad de la conducta desplegada por el órgano aduanero, esto es, si ese ajuste es cónsono con los postulados normativos contemplados en las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), sin que ello implique una vulneración del derecho a la defensa de la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., en virtud de que constituyen situaciones que fueron del conocimiento de la recurrente en instancia durante todo el procedimiento tanto en sede administrativa como en sede judicial. Así se declara.
Así en la causa sujeta a examen observa esta Alzada, que de las actas procesales (folios 266 al 280 de la segunda pieza del expediente judicial), se destaca la documental remitida al órgano fiscal por la empresa Hermasa, domiciliada en España, que fungió como fabricante de los productos comercializados por la sociedad de comercio Casa Blanca, S.A., domiciliada en Panamá, donde, entre otras circunstancias, hace constar una ‘oferta económica que refleja el precio de venta de una mercancía similar a la sujeta a la presente controversia, consistente en una empacadora de Atún Tunipack ® 300, de cuyo contenido se desprende un valor de 150.000,00 euros, que sumado al precio del transportador (4.500,00 euros), más los gastos de alojamiento (6.300,00 euros), dan un precio final de 160.800,00 euros’, esto es, una cantidad muy por debajo del valor de transacción declarado por la contribuyente Productos Piscícolas Propisca, S.A., el cual fue por 871.200,00 euros.
Asimismo, cursa al folio 186 de la segunda pieza del expediente judicial ‘una relación de las obligaciones que detenta la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., con proveedores extranjeros’, entre los cuales destaca la mencionada empresa Hermasa, domiciliada en España, y que es la fabricante de los bienes comercializados por la sociedad de capital panameña respecto de mercancías similares a la que se contrae la presente controversia, lo cual pone en evidencia dos hechos importantes: por un lado, la existencia de operaciones comerciales entre la importadora venezolana con la empresa ubicada en territorio español, y por el otro, que confirma lo manifestado por esta sociedad mercantil domiciliada en España (folio 278 de la segunda pieza del expediente judicial), cuando le informó a la Administración Aduanera, con motivo de una consulta realizada que ‘…nosotros llevamos suministrando equipos a empresas venezolanas desde hace más de 20 años …omissis… desde el año 2004 tenemos empacadoras de atún funcionando en empresas como Avecaisa y Eveba-Propisca…’, de lo que se desprende
Esta vinculación comercial entre la importadora venezolana y la fabricante española (Hermasa), también se pone de relieve en la copia certificada cursante al folio 304 de la segunda pieza del expediente judicial, contentiva de la comunicación dirigida por la citada empresa española a la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., en la que señaló lo siguiente:
(…)
De lo anterior entiende esta Alzada que al haber una relación de comercialización entre la importadora venezolana con la fabricante española y la sociedad mercantil panameña Casa Blanca, S.A., el precio de los bienes comercializados con esta última, si bien no necesariamente deben resultar idénticos con aquellos que vende la fabricante; no obstante, deberían guardar elementos comunes en cuanto al valor se refiere, máxime cuando la empresa española, según se desprende de las actas procesales, es la que provee los productos que vende la sociedad de comercio domiciliada en Panamá.
En este mismo orden de argumentación, aún cuando la empresa Productos Piscícolas Propisca, S.A., manifestó que ‘es uno de los tantos clientes que tiene Casa Blanca, S.A., en Venezuela’; sin embargo, a juicio de esta Alzada de las actas procesales no se evidencia la veracidad de esta afirmación, como sí ocurre con el hecho de que la sociedad mercantil Hermasa ubicada en territorio español, es proveedora de empresas domiciliadas en Venezuela, incluyendo la sujeta a la presente controversia.
Y es que de las actas procesales no se evidencia justificación alguna con relación al valor declarado por parte de la sociedad de comercio Productos Piscícolas Propisca, S.A., que ascendió a la cantidad de ‘871.200,00 Euros’, cuando también del expediente judicial se desprende de la información suministrada por la propia recurrente en instancia al órgano fiscal, que ‘la empresa Casa Blanca, S.A., es la representante de ventas de Hermasa en países como: Colombia, Venezuela y demás países del Caribe’, precisamente porque al detentar tal carácter la empresa panameña respecto de la sociedad mercantil domiciliada en España, el valor de las mercancías, como las del presente caso, deberían guardar elementos similares en lo que a precio se refiere y no poner de relieve una diferencia evidentemente desproporcionada con relación a los valores manejados por la sociedad mercantil fabricante Hermasa, que como se dijo precedentemente, el precio final sobre mercancías como la sujeta a la controversia en estudio las comercializa a ‘160.800,00 euros’.
En efecto, según comunicación de fecha 31 de marzo de 2011 (folios 254 al 259 de la segunda pieza del expediente judicial), emitida por la empresa Productos Piscícolas Propisca, S.A., con motivo del requerimiento efectuado por la Administración Aduanera el 28 de marzo de 2011, donde solicitó a la citada sociedad de comercio, entre otras cosas: ‘explicación por escrito de manera amplia y detallada donde se indiquen las razones por las cuales las mercancías nacionalizadas, según las declaraciones de aduana señaladas en el punto N° 1 de la presente Acta, se adquirieron a través de Casa Blanca, S.A., (Panamá) y no directamente a través del fabricante de las mismas la empresa Hermasa (España)’, la importadora dejó sentado lo siguiente: ‘Casa Blanca, S.A., es el representante de ventas en países como: Colombia, Venezuela y demás países del Caribe, de todos los bienes y servicios fabricados y/o producidos por Hermasa’. (Destacado de la Sala).
En este orden de ideas, el análisis conjunto de lo precedentemente indicado permite a esta Alzada estimar válido el ajuste efectuado por la Administración Aduanera respecto de la importación de la mercancía consistente en ‘1 empacadora de Atún Tunipack ® 300’, basándose en el método del último recurso contemplado en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), por cuanto el órgano fiscal se apoyó en elementos como los señalados anteriormente que resultan permisivos en la aplicación de este método de valoración en virtud de no estar sujeto a una condición de procedencia determinada; y más aún, cuando los hechos que se derivan de las pruebas sobre las cuales se estima la validez del ajuste conforme al método antes indicado, no fueron desvirtuados por la recurrente en instancia, y que aún cuando algunos de esos medios probatorios fueron consignados en copias simples; sin embargo, es válida su valoración por no haber sido impugnadas por la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A. Por lo que resulta procedente el vicio de falso supuesto de hecho en que incurrió el tribunal de la causa, denunciado por la representación fiscal. Así se declara.
El estudio que antecede permite a esta Máxima Instancia desestimar las documentales cursantes en autos (entre ellas: folios 25 y 56 de la primera pieza del expediente judicial y 178, 179, 188 a 190 de la segunda) que ponen de relieve el valor declarado por la importadora venezolana con base en el método del valor de transacción respecto de la mercancía consistente en ‘1 empacadora de Atún Tunipack ® 300’, toda vez que las mismas no fueron capaces de desvirtuar los hechos derivados del conjunto de pruebas sobre las cuales esta Sala estimó válido el ajuste realizado por la Administración Aduanera conforme al método del último recurso, siendo esta una carga para la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., en razón de la presunción de veracidad de la cual gozan los actos administrativos emanados de la Administración Tributaria -compréndase también la Aduanera- conforme lo prevé el artículo 184 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que al no haber ocurrido, el acto administrativo que aquí se impugna puede desplegar toda su fuerza. Así se decide.
Con vista en las consideraciones expresadas, debe esta Alzada declarar con lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 1954 del 18 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se revoca el referido fallo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario y firme la Providencia Administrativa N° SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, dictada por la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.
Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.
(…)
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala (…) declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 1954 del 18 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia, queda FIRME la Providencia Administrativa N° SNAT/INA/GV/DEI/ 2011-359 del 29 de agosto de 2011, dictada por la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001”. (Sic).
II
REVISIÓN CONSTITUCIONAL
1.- Fundamentos de la solicitud de revisión
En fecha 3 de junio de 2015, el representante judicial de la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., fundamentó la solicitud de revisión de la sentencia parcialmente transcrita, en atención a lo siguiente:
Expresó que “(…) conforme al art. 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, las apelaciones en los procesos que conocen los tribunales que ejercen la jurisdicción en esta materia, atiende a la fundamentación que el apelante señale al recurso, las cuales expondrá en su escrito contentivo 'de los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación' (…)”. (Sic).
Afirmó que “(…) tal disposición limita el conocimiento sobre el cual decidirá el tribunal de la alzada, sólo a lo que el apelante ha señalado como argumentos de hecho y de derecho que vician la sentencia recurrida, hasta el punto, que conforme al citado art. 92, si ellos faltan se declara desistida la apelación. En consecuencia, la apelación en el contencioso administrativo tiene un thema decidendum del cual no puede el juez que la conoce evadirse y no atenerse a lo alegado y probado en autos (…)”. (Sic).
Sostuvo que “(…) el fundamento de la apelación interpuesta por el Fisco nacional, y reproducida por la sentencia cuya revisión solicit[an] fue el siguiente: 'Que el Tribunal de Instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho que lo llevó a aplicar erróneamente el derecho' al considerar que no existe vinculación entre la empresa proveedora de los bienes Casa Blanca S.A. y la empresa compradora de la relación comercial bajo estudio, o entre ellas y las personas asociadas a los mismos (…)”. (Sic). (Corchete de esta Alzada).
Reiteró que la representación del Fisco Nacional agregó como fundamento de hecho de la vinculación “(…) 'la existencia de una relación familiar por consanguinidad o afinidad entre la representación de la contribuyente y Casa Blanca S.A.' y que 'se verificó que el ciudadano Khaled Khalil Majzoub, quien es Presidente y propietario del 100% de las acciones de la empresa Productos Piscícolas S.A., a su vez funge como suscriptor del proveedor extranjero Casa Blanca S.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 15, numeral 4, literal a) del Acuerdo sobre valoración de la OMC' (…)”. (Sic).
Adujo “(…) que el resto de lo que reproduce la sentencia que impugna[n], correspondientes a los 'ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA' (Capítulo III de dicha decisión), se refiere a los valores en euros sobre los cuales el Fisco Nacional considera que existen diferencias entre lo declarado por el contribuyente, de su proveedor extranjero Casa Blanca S.A. y lo cotizado por el fabricante, (persona distinta a Casa Blanca S.A.) a un posible comprador independiente (Alimentos RAP), operación que (…) no se realizó, ya que solo era una posibilidad (sujeta a variaciones del comercio) (…)”. (Sic). (Agregado de esta Sala).
Arguyó que aunque la Sala Político-Administrativa emitió pronunciamientos sobre las denuncias de hecho y de derecho que sustentaban la apelación, “(…) sin embargo, partiendo [de] que el criterio de la vinculación fue la causa del ajuste del valor declarado en aduanas por parte de la administración aduanera (…) sacando elementos no alegados como el aducido criterio del método del último recurso decidió favorecer al Fisco Nacional, por estar relacionados con el thema decidendum (…); y procedió -en materia que no es de orden público, ni en tal criterio se fundó- a declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional en contra de la sentencia definitiva de 18 de julio de 2012 dictada por el tribunal (…)”. (Sic). (Añadido de esta Superioridad).
Precisó que “(…) lo más asombroso, [es que] condenó en costas a (su) mandante, a pesar [de] que los criterios que utilizó el fallo de la Sala Político Administrativa (…) no fueron las del objeto de la apelación alegados por el apelante, sino unos que de oficio aportó la Sala, apreciando una norma (el art. 7 de las normas de valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT)) que no fueron el fundamento del escrito de apelación del Fisco Nacional (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Máxima Instancia).
Denunció que “(…) es clara la violación del derecho de defensa (art. 49.1 constitucional) en que incurre el fallo impugnado; pero es igualmente clara la violación a la tutela judicial efectiva, ya que al suplir argumentos de hecho y de derecho conlleva a un desequilibrio arbitrario entre las partes (…)”. (Sic).
Destacó que el análisis “(…) de todas las pruebas propuestas por las partes y constantes en autos no aparecen en el texto del fallo que impugna[ron], lo que constituye el incumplimiento al citado art. 509 del CPC y por ende al debido proceso, ya que se trata de una norma procesal esencial dirigida al juez, debido a que regula que debe tomar en cuenta -con carácter obligatorio- para producir su juzgamiento sobre los hechos (…)”. (Sic). (Corchete de esta Sala).
Indicó que el silencio sobre los instrumentos probatorios “(…) es una violación al debido proceso, al desconocer el mandato del art. 509 CPC dirigido a los jueces; y atenta contra la tutela judicial efectiva que garantiza el art. 26 constitucional (…)”. (Sic).
Señaló que “(…) también constituye una violación al debido proceso y a la tutela judicial efectiva (art. 49 y 26 constitucionales), el argumento central (…) relativo a la distribución de la carga de la prueba en el juico contencioso que origina la sentencia cuya revisión solicit[an] (…)”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).
Denunció que la sentencia objeto de revisión vulneró el derecho a la tutela judicial efectiva, al debido proceso y a la defensa de su representada, cuando “(…) pretende que en la segunda instancia la parte no apelante tuviera carga probatoria alguna (…)”.
Asimismo, arguyó que el fallo impugnado desestimó las documentales cursantes en autos las cuales ponían de relieve “(…) el valor declarado, por la importadora venezolana en base con el método del valor de transacción referida a mercancía consistente en 'empacadora de atún Tunapak 300', toda vez que las mismas no fueron capaces de desvirtuar los hechos derivados del conjunto de pruebas sobre las cuales esta Sala estimo valido el ajuste realizado por la administración aduanera conforme al método del último recurso, siendo esta una carga para la sociedad mercantil Productos Piscícolas Prospica S.A. en razón de la presunción de veracidad de la cual gozan las actas administrativas emanadas de la administración tributaria (…)”. (Sic).
Por último, peticionó se declare que ha lugar la solicitud de revisión, se anule la sentencia N° 1.737 dictada el 17 de diciembre de 2014 por la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia y se deje firme el fallo dictado el 18 de julio de 2012 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
2.- Decisión de la Sala Constitucional
Por sentencia N° 606 de fecha 12 de julio de 2016, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal de Justicia declaró “que ha lugar” la solicitud de revisión antes mencionada, así como la nulidad del fallo N° 1.737, dictado el 17 de diciembre de 2014 por esta Sala Político-Administrativa, con fundamento en lo siguiente:
“(…) La empresa solicitante adujo que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al no limitarse -como juzgador de alzada- al conocimiento del asunto en los términos precisos en que fue planteado el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional contra la sentencia N° 1.954, dictada el 18 de julio de 2012 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas;
(…)
Precisado lo anterior y visto que la Sala Político Administrativa al dictar su sentencia, se ajustó al criterio pacifico y reiterado sostenido por este órgano jurisdiccional sobre el principio non reformatio in peius y su aplicabilidad al proceso contencioso administrativo de segunda instancia, resulta forzoso desechar la referida denuncia por infundada; y así se decide.
No obstante lo anterior, esta Sala advierte que la empresa solicitante indicó que la referida Sala Político Administrativa ‘(…) partiendo [de] que el criterio de la vinculación fue la causa del ajuste del valor declarado en aduanas por parte de la administración aduanera (…) [sacó] elementos no alegados como el aducido criterio del método del último recurso [y] decidió favorecer al Fisco Nacional, por estar relacionados con el thema decidendum (…); y procedió -en materia que no es de orden público, ni en tal criterio se fundó- a declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional(…)’.
(…)
En tal sentido, esta Sala Constitucional en sentencia N° 558 del 17 de marzo de 2003 (caso: Inversiones Maison Blanche C.A) analizó el alcance de las potestades del juez contencioso administrativo, a la luz del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al indicar que:
(…)
Ahora bien, esta Sala observa que los hechos que originaron el proceso judicial que dictó el fallo que hoy es objeto de revisión, fue producto de la Providencia Administrativa N° SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 emitida el 29 de agosto de 2011 por la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual ordenó la rectificación de la base imponible del valor de las mercancías importadas por la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca S.A., en la declaración de aduana N° C-13269 del 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira, al considerar que existía ‘vinculación’ comercial y familiar entre la empresa proveedora de los bienes Casa Blanca S.A. y la empresa importadora (Productos Piscícolas Propisca S.A.), de acuerdo con lo establecido en las letras ‘a’ y ‘h’ del cardinal 4 del artículo 15 de las Normas de Valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), cuya Ley Aprobatoria se encuentra publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.829 Extraordinario, de fecha 29 de diciembre de 1994.
(…)
De lo expuesto supra, se advierte que la causa petendi estaba circunscrita a delimitar si existía o no una vinculación comercial y familiar entre las referidas empresas, a los fines de acordar la rectificación de la base imponible del valor de las mercancías importadas, tal como lo establece las letras ‘a’ y ‘h’ del cardinal 4 del artículo 15 de las Normas de Valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT).
Al respecto, el Juez Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando dentro del ámbito de la pretensión procesal deducida declaró, a través de la sentencia N° 1954 del 18 de julio de 2012, con lugar el recurso contencioso tributario al advertir la existencia del vicio de falso supuesto de hecho alegado por la actora, hoy solicitante (Piscícolas Propisca S.A.) y declaró la nulidad del acto administrativo.
Por su parte, la Sala Político Administrativa conociendo en alzada de la decisión dictada por el Juez Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con ocasión del recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, apreció -tal como acertadamente lo hizo primera instancia- que no se encontraba demostrada la vinculación comercial ni familiar entre la empresa Casa Blanca S.A. y la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca S.A.; no obstante ello, adujo que:
‘(…) como quiera que el criterio de 'vinculación' constituyó la causa fundamental que motivó a la Administración Aduanera a ajustar el valor declarado en aduanas por la importadora Productos Piscícolas Propisca, S.A., conforme al método del último recurso previsto en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), apoyándose en medios probatorios que le permitieron establecer la existencia de un vínculo que, a su juicio, influyó en ese valor declarado; no obstante, destaca esta Alzada que esos mismos elementos de prueba no solamente permiten el establecimiento de ese único supuesto sobre el cual se basó el órgano fiscal para ajustar el valor declarado de conformidad con el método arriba indicado.
En efecto, de un análisis preliminar de los instrumentos probatorios cursantes en los autos se observa que la valoración de los mismos permite también la construcción de hechos a través de los cuales se puede determinar la legalidad o no del ajuste efectuado por la Administración Aduanera con fundamento en el método del último recurso, precisamente porque el mismo no se encuentra sujeto a una condición de procedencia determinada o específica, toda vez que en atención a su propia definición prevista en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), tal método 'se determinará según criterios razonables', respecto del estudio conjunto de los demás métodos establecidos en los artículos '1 al 6 inclusive' eiusdem, ello de conformidad con lo dispuesto en la Nota Interpretativa del artículo 7 -contentivo del método del último recurso- del citado Acuerdo General (…)’ (destacado de esta Sala).
En atención a este último razonamiento, la Sala Político Administrativa estimó válido el ajuste realizado por la Administración Aduanera conforme al método del último recurso previsto en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT); lo que conllevó a declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, revocar el fallo apelado y condenar en costas a la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca S.A, hoy peticionante.
Ahora bien, analizando cuidadosamente el razonamiento esbozado por la Sala Político Administrativa, esta Sala Constitucional advierte que la misma incurrió en un error al estimar que el valor probatorio de los instrumentos cursantes en autos no solo le permitían el establecimiento del único supuesto, sobre el cual se basó el órgano fiscal para ajustar el valor declarado (criterio de ‘vinculación’), sino que además dedujo otros supuestos fácticos con lo que pretende justificar del ajuste efectuado por la Administración Aduanera; por lo que con dicho pronunciamiento se subrogó en las funciones propias del órgano administrativo tributario en perjuicio del administrado (Productos Piscícolas Propisca S.A), al sustituir los fundamentos utilizados por la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para dictar la Providencia Administrativa N° SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 emitida el 29 de agosto de 2011, la cual se emitió únicamente con base en la existencia de una supuesta vinculación comercial y familiar entre importador y proveedor, de acuerdo a lo previsto en las letras ‘a’ y ‘h’ del cardinal 4 del artículo 15 de las Normas de Valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), por la aplicación del método del último recurso previsto en el artículo 7 eiusdem.
En tal sentido, esta Sala Constitucional juzga imperioso precisar que al margen de los poderes restablecedores que detenta la Sala Político Administrativa como juez contencioso administrativo, ello no lo facultaba para sustituirse en atribuciones y/o funciones propias de los órganos de la Administración Pública, concretamente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por lo tanto, una vez determinada la existencia del falso supuesto de hecho, al no quedar demostrada la vinculación comercial ni familiar entre las empresa proveedora y la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca S.A., lo ajustado a derecho era anular el acto objeto de contención y no crear -como en efecto lo hizo- nuevos hechos distintos a los que fueron empleados por la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para ordenar la rectificación de la base imponible del valor de las mercancías importadas.
Así pues, a juicio de esta Sala esta situación creó en primer lugar, un estado de absoluta indefensión de la hoy solicitante, ya que fue condenada en alzada sobre la base de unos hechos completamente disímiles a los que se habían planteado tanto en sede administrativa como en la primera instancia judicial y, en segundo lugar, transgredió el derecho a la igualdad, al asumir una posición de total parcialidad en favor del Fisco Nacional, frente a la pretensión de nulidad esgrimida por la contribuyente -hoy solicitante- sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca S.A.
En este mismo orden de ideas, este órgano jurisdiccional aprecia que el método del último recurso previsto en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT) es un método que es empleado en aquellos casos en los que, una vez comprobada la vinculación entre el proveedor y el importador de acuerdo a algunos de los supuestos establecidos en el cardinal 4 del artículo 15 eiusdem y ante la imposibilidad de determinar el valor de las mercancías importadas en atención a alguno de los cinco (5) métodos que prevé el referido Acuerdo, se procede a aplicar nuevamente los cinco (5) métodos pero utilizando una flexibilidad razonable en la apreciación de las exigencias que cada uno de ellos contienen, hasta encontrar el primero que permita determinar el valor en aduana; por lo tanto, la aplicación de este método se encuentra condicionado a dos circunstancias concurrentes, la primera de ellas, que se compruebe la vinculación entre proveedor y el importador, y la segunda, que resulte inverosímil determinar el valor de las mercancías importadas de acuerdo a alguno de los cinco (5) métodos que prevé el referido Acuerdo; fuera de estos dos parámetros no resulta posible la aplicación del artículo 7 eiusdem.
En consecuencia, siendo ello así y tomando en consideración que la Sala Político Administrativa, una vez analizadas las pruebas existentes en autos, constató que entre la empresa Productos Piscícolas Propisca S.A. (hoy solicitante) y la sociedad mercantil Casa Blanca S.A. no existió vinculación comercial y familiar, ello le impedía la aplicación del método del último recurso previsto en el artículo 7 de las Normas de Valoración en Aduanas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), al no estar presente uno de los requisitos indispensable para su procedencia, tal como lo era la comprobación de la vinculación entre el proveedor y el importador de acuerdo a algunos de los supuestos establecidos en el cardinal 4 del artículo 15 eiusdem.
Precisado lo anterior, esta Sala estima que es ineludible señalar que el deber del juez de decidir conforme a lo alegado por las partes, conlleva consecuentemente aparejado otro deber, el cual consiste en que el mismo debe resolver todos y cada uno de los alegatos expuestos por las partes, en aras de no vulnerar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, al debido proceso y a la defensa, como un mecanismo garantista para los ciudadanos que acudan ante los órganos de justicia, previstas legalmente en los artículos 15, 243 ordinal 5° y 244 del Código de Procedimiento Civil, que establecen lo siguiente:
(…)
Siendo así, cuando el dispositivo de un fallo o razonamiento que incluya una condena se excede los términos de la litis, incurre en los vicios de ‘ultrapetita’ o ‘extrapetita’ en los procesos ordinarios. Por tanto, el tribunal no puede pronunciarse sobre cosas no demandadas, ni sobre más de lo pedido, pues su decisión debe enmarcarse dentro de los límites de lo reclamado ya que, de no ser así, resultaría anulable.
En razón de las anteriores consideraciones, esta Sala advierte que en el caso de autos la sentencia objeto de revisión incurrió en el vicio de ultrapetita, al subrogarse en atribuciones propias de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sustituyendo los fundamentos de hecho que llevaron a emitir el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, que ordenó la rectificación de la base imponible del valor de las mercancías importadas por la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca S.A., lo que implica que la decisión en referencia se apartó expresamente de la doctrina constitucional sobre el vicio de extrapetita, lo que se traduce en un clara violación de los derechos de la hoy solicitante a la tutela judicial efectiva, al debido proceso y a la defensa, previstos en los artículos 26 y 49, cardinal 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En atención a lo antes expuesto y por cuanto esta Sala considera que la revisión que se efectuó contribuirá con la uniformidad jurisprudencial en cuanto al alcance del vicio de incongruencia por ultrapetita como lesivo al derecho a la tutela judicial eficaz, al debido proceso y la defensa, declara que ha lugar la solicitud de revisión incoada por la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca S.A., anula la sentencia N° 1.737 dictada el 17 de diciembre de 2014 por la Sala Político Administrativa y se le ordena dictar un nuevo fallo con sujeción al criterio expuesto en el presente veredicto. Así se decide.
Finalmente, estima que se hace inoficioso hacer un señalamiento con respecto al resto de las denuncias que se formularon como justificación de la solicitud, pues ellas serían atendidas con el nuevo juzgamiento que ha de hacer la Sala Político Administrativa. Así se establece”.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En atención a la sentencia N° 606 del 12 de julio de 2016, dictada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, parcialmente transcrita, mediante la cual declaró “ha lugar” la solicitud de revisión interpuesta por el apoderado en juicio de la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A. y anuló el fallo N° 01737 de fecha 17 de diciembre de 2014 emanado de esta Sala Político-Administrativa, debe esta Alzada dictar nueva sentencia respecto al recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la decisión definitiva N° 1954 de fecha 18 de julio de 2012, emitida por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada empresa, contra la Providencia Administrativa identificada con letras y números SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 del 29 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así las cosas, considera esta Máxima Instancia que la presente controversia se circunscribe a determinar si el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho que lo llevó a aplicar erróneamente el derecho al desestimar “la rectificación efectuada por el órgano fiscal respecto del valor declarado de las mercancías importadas que se hizo mediante la Declaración Única de Aduanas N° C-13269 del 13 de febrero de 2009, por considerar que no existía vinculación entre la empresa proveedora de los bienes importados, Casa Blanca, S.A., y la empresa importadora Productos Piscícolas Propisca, S.A.”.
En el mencionado acto administrativo la referida Gerencia decidió que “…el valor declarado por la empresa ‘PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A.’, en la declaración única de aduana N° C-13269 de fecha 13/02/2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira, debe ser objeto de rectificación en su base imponible…”.
La Administración Aduanera fundamentó dicha decisión al observar que entre la empresa recurrente y su proveedor extranjero Casa Blanca, S.A., de la mercancía consistente en “1 empacadora de Atún Tunipack ® 300”, amparada en la Declaración Única de Aduana (DUA) N° C-13269 del 13 de febrero de 2009, registrada ante la Aduana Principal de La Guaira “…existe vinculación, de conformidad con lo establecido en el artículo 15, numeral 4, literales a) y h) del Acuerdo Sobre Valoración de la OMC”.
Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación denunciando que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho que lo llevó a aplicar erróneamente el derecho al considerar que “… no existe vinculación entre la empresa proveedora de los bienes CASA BLANCA, S.A. y la empresa compradora de la relación comercial bajo estudio, o entre ellos y las personas asociadas a los mismos…”.
En el tal sentido, adujo el apelante que “…la Administración Aduanera y Tributaria procedió a verificar la información suministrada por la empresa, cotejándose el Registro Mercantil y el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), según los dato aportados por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), así como de información obtenida por la página Web www.registro-publico.gob.pa, donde se verificó [que el] ciudadano Khaled Khalil Majzoub, Presidente de la empresa Productos Piscícolas Propisca, S.A., propietario del 100% de las acciones de la empresa, a su vez fungía como suscriptor del proveedor extranjero Casa Blanca, S.A.”. (Sic). (Interpolado de esta Máxima Instancia).
Señaló además que se evidenció “…al examinar los aspectos relativos a la transacción objeto de investigación, que la mercancía fue declarada por la empresa PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., de su proveedor extranjero vinculado Casa Blanca, S.A., por la cantidad de 871.200,00 €, lo cual representa una diferencia por encima de lo cotizado por el fabricante a un posible comprador independiente (Alimentos RAP) de un 541,8%, [por lo que] se determinó, una diferencia de 710.000,00 € entre el monto total indicado en la factura (…) y el monto determinado por la Genrencia del Valor descrito en 161.200,00 €, lo que evidenció la irregularidad presentada en la declaración realizada por el recurrente, que motivó la investigación del valor real de la mercancía objeto de importación”. (Sic). (Corchete de esta Sala).
De igual manera, ratificó que “…si se constató la vinculación que existe entre el ciudadano Khaled Khalil Majzoub, el cual por una parte funge como Presidente de la empresa PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., y por la otra como suscriptor del proveedor extranjero CASA BLANCA, S.A., a diferencia de lo expuesto en la sentencia apelada”. (Sic).
Así las cosas, esta Sala considera pertinente transcribir lo que disponen las normas contenidas en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), cuya Ley Aprobatoria se encuentra publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.829 Extraordinario, de fecha 29 de diciembre de 1994, las cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 1
1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes circunstancias:
(…) y
d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo 2.
2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito.
b) En una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercancías de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado:
i) el valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación al mismo país importador;
ii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5;
iii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6; Al aplicar los criterios precedentes, deberán tenerse debidamente en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 8 y los costos que soporte el vendedor en las ventas a compradores con los que no esté vinculado, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tiene vinculación.
c) Los criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de utilizarse por iniciativa del importador y sólo con fines de comparación. No podrán establecerse valores de sustitución al amparo de lo dispuesto en dicho apartado”. (Sic). (Destacados de esta Alzada).
Asimismo, como parte integrante de dicho Acuerdo se destacan los párrafos 1 y 2 de su “Introducción General”, los cuales enuncian:
“1. El ‘valor de transacción’, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la inclusión en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero. Los artículos 2 a 7 inclusive establecen métodos para determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1.
2. Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 1, normalmente deberán celebrarse consultas entre la Administración de Aduanas y el importador con objeto de establecer una base de valoración con arreglo a lo dispuesto en los artículos 2 ó 3. Puede ocurrir, por ejemplo, que el importador posea información acerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y que la Administración de Aduanas no disponga de manera directa de esta información en el lugar de importación. También es posible que la Administración de Aduanas disponga de información acerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y que el importador no conozca esta información. La celebración de consultas entre las dos partes permitirá intercambiar la información, a reserva de las limitaciones impuestas por el secreto comercial, a fin de determinar una base apropiada de valoración en aduana”.
De todo lo anterior puede destacarse que en el mencionado instrumento normativo se establece como primer método de valoración en aduanas el valor real de transacción de las mercancías importadas, ajustado de conformidad con lo previsto en el artículo 8 de ese mismo instrumento normativo, que dispone entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, siempre que, entre otros supuestos, según lo prevé el literal d) del citado artículo 1 “no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable”.
En efecto, el literal a) del numeral 2 del referido artículo 1 de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), expresa:
“Artículo 1. (…)
2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si por la información obtenida del importador o de otra fuente, la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito…”. (Destacado de esta Alzada).
De lo transcrito se desprende que, la vinculación entre el importador y su proveedor puede constituir, en principio, una limitante para el uso del método de valoración conforme al valor de transacción; sin embargo, es preciso destacar que esa limitación tendrá lugar siempre y cuando la vinculación haya influido en el precio de los bienes sujetos a operación aduanera, lo cual se deduce cuando la norma en referencia señala que “…el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción, debiendo examinarse las circunstancias de la venta aceptándose el valor de transacción, siempre que la vinculación no haya influido en el precio…”. (Negrillas de esta Máxima Instancia).
En concordancia con lo anterior, el numeral 4 del artículo 15 del referido instrumento normativo prevé los distintos supuestos de esa vinculación, que como se dijo, cuando la misma es capaz de incidir en el valor declarado de las mercancías objeto de operación aduanera, lo cual traería como consecuencia la desestimación del primer método de valoración consistente en el “valor de transacción”, norma que es del tenor siguiente:
“Artículo 15. (…)
4. A los efectos del presente acuerdo se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes:
a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra;
b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios;
c) si están en relación de empleador y empleado;
d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control, o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos de circulación y con derecho a voto de ambas;
e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra;
f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera;
g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o
h) si son de la misma familia…”.
Así las cosas, en el caso bajo análisis esta Sala aprecia de las actas que conforman el expediente judicial (folios 301 y 302 de la segunda pieza) la existencia de la copia del documento certificado N° 298401, emanado del Registro Público de la República de Panamá, en el cual constan los datos de registro de la sociedad mercantil Casa Blanca, S.A., donde además se evidencia que los dignatarios de dicha empresa son los siguientes: 1) Presidente: Khalil Ahmad Mansour; 2) Tesorero: Ahmad Mansour; y 3) Secretario: Khaled Ahmad Mansour.
De igual manera, de dicho documento se expresa que los “suscriptores” de la referida sociedad de comercio son: a) Alí Ahmed Majzoub; b) Khaled Ahmed Majzoub; y c) Abdul Ramman Shaili.
De lo anterior, destaca esta Máxima Instancia que el ciudadano Khaled Khalil Majzoub, quien funge como propietario de la sociedad mercantil Productos Piscícolas Propisca, S.A., según se desprende de las copias del Documento Constitutivo y del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionista que rielan a los autos (folios 27 al 52 de la primera pieza del expediente judicial) no aparece como representante, director y/o suscriptor de la empresa panameña Casa Blanca, S.A., la cual fue la proveedora del producto consistente en “1 empacadora de Atún Tunipack ® 300” en la operación aduanera de importación realizada por la citada empresa venezolana.
De lo analizado se desprende que en el caso de autos no se evidencian los supuestos previstos en el transcrito literal a) del numeral 4, del artículo 15, de las Normas de Valoración en Aduana del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), referido a la vinculación “entre personas, si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra”, siendo esta disposición una de las invocadas por la Administración Aduanera para desestimar el valor en aduanas declarado por la empresa Productos Piscícolas Propisca, S.A.
Asimismo, resalta esta Alzada de las actas procesales que otra causal que llevó a la Administración Aduanera a ajustar el valor declarado en aduanas por la citada sociedad mercantil obedeció a la presunta vinculación “familiar” entre el propietario de la empresa importadora venezolana y los propietarios de su proveedora panameña, que a juicio de funcionaria actuante, incidió en la declaración del bien importado, fundamentándose para ello en lo dispuesto en el literal h), numeral 4 del prenombrado artículo 15.
En el mismo orden de ideas, observa esta Sala que aún cuando entre los “suscriptores” de la sociedad de comercio panameña se mencionan dos ciudadanos cuyos apellidos coinciden con el del ciudadano Khaled Khalil Majzoub, propietario de la empresa importadora venezolana, como lo son: Alí Ahmed Majzoub y Khaled Ahmed Majzoub; no obstante, ello no permite por sí solo distinguir la existencia de un vínculo familiar que pudiera considerar el establecimiento de la situación descrita en el referido literal h) del numeral 4 del artículo 15, precedentemente citado, tal como fue sostenido por el a quo, aunado al hecho que la representación fiscal no proveyó en el decurso de la presente causa prueba alguna que evidenciaran tal vinculación.
Por lo tanto, considera esta Sala que la Jueza de instancia no incurrió en el falso supuesto de hecho denunciado por el representante judicial del Fisco Nacional al proferir su fallo, por lo cual se desestima dicho alegato. Así se establece.
En virtud de lo anterior, se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, y se confirma la sentencia N° 1954 de fecha 18 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y en consecuencia queda nulo el acto administrativo impugnado. Así se declara.
Finalmente, dada la declaratoria que antecede correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 1954 de fecha 18 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 10 de octubre de 2011, por la empresa PRODUCTOS PISCÍCOLAS PROPISCA, S.A., la cual se CONFIRMA.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la mencionada sociedad de comercio, contra la Providencia Administrativa identificada con letras y números SNAT/INA/GV/DEI/2011-359 de fecha 29 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. En consecuencia, queda NULO el acto administrativo impugnado.
NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la República, de acuerdo a lo indicado en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese, notifíquese a las partes y a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (7) días del mes de noviembre del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación
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El Presidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
La Vicepresidenta BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
La Magistrada EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
El Magistrado Suplente CÉSAR ALEJANDRO SANGUINETTI MAYABIRO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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En fecha ocho (8) de noviembre del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01235, sin firma del Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y el Magistrado Suplente César Alejandro Sanguinetti Mayabiro, por motivos justificados. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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