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Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
Exp. Nro. 2014-0112
Mediante Oficio Nro. 11.600 de fecha 16 de enero de 2014, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 23 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nro. AP41-U-2006-000133 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 19 de diciembre de 2013 por la abogada Martha Mariela Bello (INPREABOGADO Nro. 59.373), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia de documento poder cursante a los folios 269 al 273 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva Nro. 0047/2012 dictada por el Juzgado remitente el 10 de julio de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 22 de febrero de 2006, conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la abogada Jeannette Almeida Quevedo (INPREABOGADO Nro. 47.104), en su condición de apoderada judicial del ciudadano FERNANDO ENRIQUE TAMAYO LAVIÉ (cédula de identidad Nro. 4.087.380), cuya representación se desprende del instrumento poder que riela a los folios 42 al 44 del expediente judicial.
Dicha acción judicial fue incoada contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. RCA/DSA-2006-000001 de fecha 9 de enero de 2006 (notificada el 19 del mismo mes y año), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que decidió “(…) confirmar los reparos formulados en el Acta Fiscal N° RCA-DF-PNIB-2004-5057-01100 de fecha 16/12/2004, notificada en igual fecha, levantada al Contribuyente FERNANDO E. TAMAYO LAVIÉ, para los ejercicios fiscales 01/01/2001 al 31/12/2001 y 01/01/2002 al 31/12/2002, respectivamente, en materia de Impuesto Sobre la Renta”, e imponer: i) la sanción de multa (contravención) prevista en los artículos 97 y 103 del Código Orgánico Tributario de los años 1994 y 2001, aplicables ratione temporis, por los montos de doce millones doscientos setenta y cuatro mil sesenta y dos bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 12.274.062,99), reexpresado en la suma de doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12) [ejercicio económico del año 2001] y seis millones setecientos trece mil ciento noventa y seis bolívares sin céntimos (Bs. 6.713.196,00), actualmente siete céntimos de bolívar (Bs. 0,07) [ejercicio económico del año 2002]; ii) la sanción de multa establecida en el segundo aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de ciento cuarenta y siete mil bolívares sin céntimos (Bs. 147.000,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) [ejercicio fiscal 2001] y, iii) determinó intereses moratorios conforme a lo establecido en el artículo 66 eiusdem, por los montos de once millones quinientos tres mil cuatrocientos setenta bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 11.503.470,57), actualmente doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12) [ejercicio económico del año 2001] y un millón seiscientos ochenta y cuatro mil setenta y siete bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 1.684.077,81), reexpresado en dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02) [ejercicio económico del año 2002]. (Añadidos de esta Sala).
Importa destacar que los referidos montos por conceptos de multas e intereses moratorios ascienden a la cantidad total de treinta y dos millones trescientos veintiún mil ochocientos siete bolívares con treinta y siete céntimos (Bs. 32.321.807,37), reexpresada actualmente en treinta y dos céntimos de bolívar (Bs. 0,32).
En fecha 16 de enero de 2014, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación fiscal, remitiendo el expediente a esta Sala Político-Administrativa conforme al antes indicado Oficio Nro. 11.600.
Por auto del 28 de enero de 2014, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 19 de febrero de 2014, la abogada Yasmín Teresa Méndez Echegaray (INPREABOGADO Nro. 77.831), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se constata del instrumento poder inserto a los folios 318 al 322 del expediente judicial, consignó el escrito de fundamentación de la apelación, respecto de la cual no hubo contestación.
La causa entró en estado de sentencia el 11 de marzo de 2014, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Seguidamente, mediante Oficio Nro. 11.803 de fecha 13 de marzo de 2014, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 1ro de abril del mismo año, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió “(…) anexas, las piezas identificadas con las letras ‘A’ y ‘B’ del Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por (…) [el] contribuyente”. (Añadido de esta Sala).
En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
El 26 de abril de 2016, el representante en juicio del Fisco Nacional solicitó a esta Máxima Instancia dictar sentencia en el presente caso.
Por auto del 3 de mayo de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las mencionadas fechas.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente pasa este Alto Tribunal a decidir; previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa Nro. RCA-DF-PNIB-2004/5057 de fecha 14 de octubre de 2004 (notificada el 28 del mismo mes y año), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó a los funcionarios Simón Ramírez y Elsy Dobles (cédulas de identidad Nros. 6.443.287 y 6.511.880), en su carácter de supervisor y fiscal actuante, respectivamente, “(…) a los efectos de verificar y determinar a través de Investigación Fiscal (…) [al contribuyente Fernando Enrique Tamayo Lavié] en materia de Impuesto Sobre la Renta, con respecto a: Ingresos, Costos, Desgravámenes, Deducciones y Rebajas, correspondientes a los ejercicios fiscales, 2001 y 2002; con el objeto de determinar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias, detectar y sancionar posibles infracciones fiscales cometidas”. (Agregado de esta Sala).
Practicada dicha fiscalización de conformidad con lo previsto en los artículos 121, 127, 129, 130, 131 y 169 al 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en concordancia con los artículos 94 numeral 10 y 98 de la Resolución Nro. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995 y artículo 4 numerales 8, 9, 10 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.320 de fecha 8 de noviembre de 2001, la Administración Tributaria en fecha 16 de diciembre de 2004, levantó el Acta de Reparo Nro. RCA-DF-PNIB-2004/5057/01100, a través de la cual estableció diferencias y objeciones al prenombrado contribuyente en relación al cumplimiento de sus obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios fiscales “del 01-01-2001 al 31-12-2001 y 01-01-2002 al 31-12-2002”, discrepancias que se destacan a continuación:
“(…) el contribuyente presentó la Declaración correspondiente al ejercicio 01-01-2002/31-12-2002 identificada con el número H-98-00410949 en fecha 27-03-2003, la cual no aparece reflejada en el Sistema Convenio III, además de que la misma no fue certificada por el Banco Provincial donde fue aparentemente presentada, razón por la cual la fiscalización procedió a emplazar al Contribuyente para la presentación de la misma mediante el Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar N° RCA-DF-2004-1105-01 de fecha 28-10-2004.
En fecha 17-11-2004 el Contribuyente presentó extemporáneamente la declaración N° 0897967 tal como se evidencia en el Acta de Recepción de Declaración y Pago de fecha 17-11-2004.
Las Actas en cuestión reposan en el expediente administrativo signadas con los folios Nros. 33 hasta 37.
(…) no fue oportuna la entrega de la documentación solicitada durante el proceso, razón por la cual la fiscalización se vio en la obligación de emitir cinco (05) Actas de Requerimientos, constituyendo así una circunstancia agravante en virtud de lo establecido en el artículo 95 de[l] Código Orgánico Tributario de (…) 2001 (…).
(…)
Ejercicio 01-01-2001 al 31-12-2001:
INGRESOS
El Contribuyente (…) en su Declaración Definitiva de Rentas signada con el formulario N° H-01-0001798 presentada en fecha 27-03-2002 declaró por concepto de sueldos y demás remuneraciones similares y otras rentas netas la cantidad de Bs. 12.000.000,00 y por el concepto de Honorarios Profesionales la cantidad de Bs. 9.015.216,98.
(…)
Tal como se evidencia en el Acta de Recepción N° RCA-DF-PN-2004-1105 de fecha 23-04-2004, el Contribuyente no suministró la documentación requerida (…).
(…)
1.- El Contribuyente no declaró en su totalidad lo pagado por concepto de Honorarios Profesionales reflejado en el comprobante de Retenciones suministrado por Wenco Servicios de Comida Rápida, c.a el cual asciende a Bolívares Nueve Millones Quinientos Ochenta y Nueve Mil Ciento Cuarenta y Uno con 98/100 (Bs. 9.589.141,98), declarando la cantidad de bolívares Nueve Millones Quince Mil Doscientos Dieciséis con 98/100 (Bs. 9.015.216,98), originando así una diferencia de Bs. 573.925,00, tal como se evidencia en dicho comprobante el cual reposa en el expediente administrativo bajo el 60.
Basada en lo antes expuesto la fiscalización procede a incrementar en Bs. 573.925,00 el renglón de Honorarios Profesionales.
2.- Diferencias de ingresos no declarados como otras rentas netas:
(…)
Tal como se evidencia en el Acta de Recepción N° RCA-DF-2004-1105-04 de fecha 17-11-2004 el Contribuyente suministró carta explicativa manifestando que las mencionadas cuentas son utilizadas para cubrir gastos de colegios, domésticos y otros gastos, no justificando el origen de los haberes reflejados en dichas cuentas.
Basada en lo antes expuesto la fiscalización procede a incrementar en Bs. 57.521.651,42 en el renglón Sueldos, Salarios y demás remuneraciones similares, tal como se evidencia en los Anexos N° 1, 1-A, 1-B, 1-C, 1-D, 1-E y 1-F que forman parte de la presente Acta de Reparo.
Por consiguiente y con fundamento en lo establecido en los Artículos 5, 8 y 16 de las Reformas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.390 de fecha 22-10-1999, Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.557 de fecha 13-11-2001 y la publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.566 de fecha 28-12-2001 vigentes para el presente ejercicio investigado y el Artículo 38 del Reglamento ejusdem, la fiscalización procede a incrementar los ingresos en Bs. 58.095.576,42.
(…)
DESGRAVAMEN
El Contribuyente (…) en su Declaración Definitiva de Rentas signada con el formulario N° H-01-0001798 presentada en fecha 27-03-2002 declaró por concepto de desgravamen la cantidad de Bs. 10.216.800,00 correspondientes al desgravamen único establecido en el Artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. (774 UT a 13.200 c/u).
La fiscalización con el objeto de constatar la veracidad de la información procedió a verificar dicho monto resultando correcto.
GASTOS
El Contribuyente (…) en su Declaración Definitiva de Rentas, identificada con el formulario N° H-01-0001798 presentada en fecha 27-03-2002 declaró bajo el concepto de otros Gastos la cantidad de Bs. 9.016.682,00.
(…)
En fecha 08-11-2004 el Contribuyente manifestó verbalmente que dichos gastos se corresponden a institutos docentes y gastos médicos, dicha manifestación quedó plasmada en el Acta de Recepción N° RCA-DF-2004-1105-03 de la misma fecha.
La fiscalización basada en la respuesta dada por el Contribuyente y cumpliendo lo establecido en el Artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus Reformas publicadas en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.390 de fecha 22-10-1999 vigente para el ejercicio investigado procede a rechazar la cantidad de Bs. 9.016.682,00.
(…)
REBAJAS
1.- Personal y Cargas de Familia:
El Contribuyente (…) en su Declaración Definitiva de Rentas signada con el formulario N° H-01-0001798 presentada en fecha 27-03-2002 declaró por concepto de Rebajas la cantidad de Bs. 600.000,00 correspondiente a la rebaja personal, su cónyuge y 3 hijos.
(…)
Ejercicio 01-01-2002 al 31-12-2002:
INGRESOS
El Contribuyente (…) en su Declaración Definitiva de Rentas signada con el formulario N° H-03-0897968 presentada en fecha 17-11-2004 declaró por concepto de sueldos y demás remuneraciones similares y otras rentas netas la cantidad de Bs. 11.800.000,00.
(…)
Tal como se evidencia en el Acta de Recepción N° RCA-DF-PN-2004-1105 de fecha 23-04-2004, el Contribuyente no suministró la documentación requerida (…).
(…)
1.- Diferencias de ingresos no declarados como otras rentas netas:
(…)
Tal como se evidencia en el Acta de Recepción N° RCA-DF-2004-1105-04 de fecha 17-11-2004 el Contribuyente suministró carta explicativa manifestando que las mencionadas cuentas son utilizadas para cubrir gastos de colegios, domésticos y otros gastos, no justificando el origen de los haberes reflejados en dichas cuentas.
Basada en lo antes expuesto la fiscalización procede a incrementar en Bs. 37.245.464,77 en el renglón otras rentas netas, tal como se evidencia en el Anexo N° 3, 3-A, 3-B, 3-C y 3-D, que forman parte integrante de la presente Acta de Reparo.
Por consiguiente y con fundamento en lo establecido en los Artículos 5, 8 y 16 de las Reformas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.390 de fecha 22-10-1999, Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.557 de fecha 13-11-2001 y la publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.566 de fecha 28-12-2001 vigentes para el presente ejercicio investigado y el Artículo 38 del Reglamento eiusdem, la fiscalización procede a incrementar los ingresos en Bs. 37.245.464,77.
(…)
DESGRAVAMEN
El Contribuyente (…) en su Declaración Definitiva de Rentas signada con el formulario N° H-03-0897968 presentada en fecha 17-11-2004 declaró por concepto de desgravamen la cantidad de Bs. 10.216.800,00 correspondientes al desgravamen único establecido en el Artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, siendo el monto el correcto Bs. 11.455.200,00 (774 UT a 14.800 c/u).
La fiscalización con el objeto de constatar la veracidad de la información procedió a verificar dicho monto y a otorgar el desgravamen correcto para el ejercicio por la cantidad de Bs. 11.455.200,00.
REBAJAS
1.- Personal y Cargas de Familia:
El Contribuyente (…) en su Declaración Definitiva de Rentas signada con el formulario N° H-03-0897968 presentada en fecha 17-11-2004 declaró por concepto de Rebajas la cantidad de Bs. 740.000,00 correspondiente a la rebaja personal, su cónyuge y 3 hijos.
(…)”. (Sic). (Agregado de la Sala).
Por disconformidad con la aludida Acta Fiscal, en fecha 11 de febrero de 2005, la apoderada judicial del contribuyente Fernando Enrique Tamayo Lavié presentó escrito de descargos.
Mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. RCA/DSA-2006-000001 de fecha 9 de enero de 2006 (notificada el 19 del mismo mes y año), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) decidió “(…) confirmar los reparos formulados en el Acta Fiscal N° RCA-DF-PNIB-2004-5057-01100 de fecha 16/12/2004, notificada en igual fecha, levantada al contribuyente FERNANDO E. TAMAYO LAVIÉ, para los ejercicios fiscales 01/01/2001 al 31/12/2001 y 01/01/2002 al 31/12/2002, respectivamente, en materia de Impuesto Sobre la Renta”. Asimismo, le impuso: i) la sanción de multa (contravención) prevista en los artículos 97 y 103 del Código Orgánico Tributario de los años 1994 y 2001, aplicables ratione temporis, por los montos de doce millones doscientos setenta y cuatro mil sesenta y dos bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 12.274.062,99), reexpresado en la suma de doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12) [ejercicio económico del año 2001] y seis millones setecientos trece mil ciento noventa y seis bolívares sin céntimos (Bs 6.713.196,00), actualmente siete céntimos de bolívar (Bs. 0,07) [ejercicio económico del año 2002]; ii) la sanción de multa establecida en el segundo aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de ciento cuarenta y siete mil bolívares sin céntimos (Bs. 147.000,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) [ejercicio fiscal 2001] y, iii) determinó intereses moratorios conforme a lo establecido en el artículo 66 eiusdem, por los montos de once millones quinientos tres mil cuatrocientos setenta bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 11.503.470,57), actualmente doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12) [ejercicio económico del año 2001] y un millón seiscientos ochenta y cuatro mil setenta y siete bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 1.684.077,81), reexpresado en dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02) [ejercicio económico del año 2002]. (Añadidos de esta Sala).
En fecha 22 de febrero de 2006, por desacuerdo con la Resolución anterior, la representación judicial del contribuyente interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, sobre la base de la argumentación que se resume de seguidas:
1. Incongruencias y contradicciones en la Resolución recurrida:
Sostuvo que el acto que pone fin al sumario administrativo no cumple con los principios “(…) que norman los actos de la Administración Pública (…)”, no es equitativo ni guarda la debida proporción con relación a los hechos observados durante la intervención.
Asimismo, aseveró que la invocación en el referido acto administrativo de los artículos 130 y 131 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, es incongruente por cuanto, por una parte, la Administración señala que se procede a la determinación sobre base cierta y; posteriormente indica que “(…) al no presentar el Contribuyente los elementos que justifiquen los ingresos no declarados, (…) pasa irrefutablemente a su determinación por vías de presunción (…)”. (Vid., páginas 24 y 25 del acto administrativo impugnado).
2. Vicios en la causa:
2.1. Falso supuesto de hecho:
Se limitó a indicar que la resolución recurrida incumple con los requisitos exigidos en el artículo 191 eiusdem, específicamente el señalado en el numeral 5 de la mencionada disposición, referido a la “(…) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas”, por las partes.
En el mismo orden de ideas, reiteró que “(…) el Sumariador no cumplió con [la] obligación legal de analizar las pruebas presentadas por el Contribuyente”. (Añadido de esta Alzada).
Seguidamente, destacó que “(…) en la oportunidad correspondiente dentro de la sustanciación del Sumario Administrativo, (…) [su] representado promovió un cúmulo de pruebas que sustentaban las defensas esgrimidas en el Escrito de Descargos y que, desvirtuaban el reparo efectuado por la Administración Tributaria en relación con la supuesta ‘Omisión de Ingresos’. A continuación, enumeró las pruebas presentadas en esa oportunidad. Luego, afirmó que “(…) Ninguna de estas pruebas fue analizada por el Sumariador, quien únicamente se limita a señalar que las mismas ‘no le están proporcionando a esta instancia elementos y pruebas que demuestren que tales entradas de dinero en sus Cuentas no corresponden a ingresos no gravables (…)’, incumpliendo de esta forma con el requisito señalado y contenido en el numeral 5 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Agregado de esta Sala).
2.2. Falso supuesto de derecho:
Afirmó dicha representación judicial que tanto “(…) los fiscales actuantes como el Sumariador en el presente caso yerran al suponer que el hecho de que aparezcan en alguna cuenta bancaria de algún contribuyente del Impuesto Sobre la Renta, cantidades de dinero que deposite el propio contribuyente o terceros, ello pueda automáticamente considerarse como un ingreso susceptible de ser gravado por el Fisco Nacional, pues indudablemente se estaría partiendo de una falsa premisa”.
Al respecto, sostuvo que “(…) de procederse de esa manera, como sucede en el presente asunto, se estarían violando elementales principios de buena fe, y se estaría incurriendo, como de hecho se incurre, en el vicio de ‘Falso Supuesto de Derecho’, el cual ocurre, como se indicó anteriormente, cuando la Administración encuadra unos hechos que son ciertos (depósitos en una cuenta bancaria) dentro de una norma errada (artículo 16 L.I.S.L.R)”.
Seguidamente, observó que “(…) cuando en el Acta Fiscal se invoca como fundamento legal del Reparo, los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de los años 1999 y 2001] y 38 de su Reglamento [de 1993], posteriormente confirmada por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la Administración no está adecuando o subsumiendo los hechos respectivos en las normas jurídicas citadas, en razón de que dichos depósitos (por Bs. 33.022.283,18) no corresponden a ingresos gravables, por no ser enriquecimientos del contribuyente, puesto que son, cantidades de dinero que vienen de la cuenta de ahorros del mismo contribuyente, en el mismo banco, de pagos de gastos adelantados por el contribuyente a favor de terceros y de pagos efectuados por deudores del contribuyente, entre otros (…)”. (Agregados de esta Alzada).
Luego, destacó que “(…) la actuación de la Administración al incorporar arbitraria e indebidamente esos depósitos dentro del enriquecimiento gravable de (…) [su] representado para el ejercicio 2002, ha actuado sin base legal que les permita efectuar y/o aplicar dicha ‘presunción’.” (Sic). (Interpolados de esta Sala).
3. Alegaciones de fondo:
3.1. Omisiones de ingresos: Ejercicio Fiscal 2001: Bs. 58.095.576,42.
3.2. Omisiones de ingresos: Ejercicio Fiscal 2002: Bs. 37.245.484,77.
Observó la apoderada judicial del recurrente que “(…) todos los pagos que realiza (…) [su] representado cotidianamente para cubrir sus gastos personales y los de su familia, así como para pagar a sus acreedores, proceden de su única cuenta corriente, (…) [Nro. 0108-0255-52-0100028929 del Banco Provincial, Agencia Macaracuay] que se nutre tanto de los depósitos que se realizan en ella, por parte de su patrono, como de las transferencias que hace de su cuenta de ahorros. Este procedimiento lo realiza (…) [su] representado en forma rutinaria desde hace mucho tiempo”. (Interpolados de esta Sala).
Advirtió además “(…) que las cantidades de dinero objeto del ‘Reparo’ por ‘Enriquecimientos No Declarados (Bs. 33.002.283,18), no corresponden a: ‘(…) ventas de bienes y/o servicios en general, ni a arrendamientos, ni a proventos regulares o accidentales, bien sean provenientes de relación de dependencia, bien provenientes del ejercicio de profesiones no mercantiles o bien provenientes de regalías o participaciones análogas…’, es decir, no son ni enriquecimientos, ni enriquecimientos gravables, por lo que mal pueden considerarse cantidades de dinero susceptibles de ser gravadas por el Impuesto sobre la Renta, (…)”.
Asimismo, aseveró que “(…) los depósitos (por Bs. 33.002.283,18) no corresponden a ingresos gravables, por no ser enriquecimientos del contribuyente, puesto que son, cantidades de dinero que vienen de la cuenta de ahorros del mismo contribuyente, en el mismo banco, de pagos de gastos adelantados por el contribuyente a favor de terceros y de pagos efectuados por deudores del contribuyente, entre otros (…)”.
3.3. Gastos improcedentes: “Bs. 9.016.682,00”.
Indicó la apoderada judicial del recurrente que su representado “(…) por un error involuntario, al momento de preparar la Declaración Definitiva de rentas para el ejercicio comprendido entre el 01-01-2002 al 31-12-2002 (…) incluyó ambos desgravámenes (…) [vale decir “el Desgravamen Único de 774 UT” y los desgravámenes discriminados en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001], aplicables ratione temporis”.
4. Del ilícito formal:
Observó la representación en juicio del ciudadano Fernando E. Tamayo Lavié, que contrariamente a lo que le fue imputado, sí presentó la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio 2002, en la oportunidad correspondiente, por ante el Banco Provincial-Agencia Central, pero la misma no apareció registrada en el Sistema Convenio III, razón por la cual, ante la fiscalización de la cual estaba siendo objeto, tuvo que presentar nuevamente dicha declaración.
Seguidamente, reiteró que su representado “(…) cumplió con el deber formal de presentar su Declaración Definitiva de Rentas en tiempo oportuno y en consecuencia, cumplió con su deber de enterar al Fisco Nacional el impuesto determinado por concepto de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente [al] ejercicio 2002, dentro del plazo fijado para tal efecto”. (Sic). (Interpolado de esta Sala).
5. El caso fortuito y la fuerza mayor:
Aseveró la representación judicial de la parte actora, que la circunstancia antes descrita “(…) constituye un caso fortuito o fuerza mayor, que a todo evento se encuentra fuera del ámbito de responsabilidad de (…) [su] representado, por lo cual tal situación configura clara e inequívocamente el caso fortuito y la fuerza mayor, previsto como eximente de responsabilidad penal tributaria en el numeral 3) del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, consecuencialmente resulta improcedente la imposición de la multa que nos ocupa”. (Añadido de esta Alzada).
6. De las Multas:
Afirmó la apoderada judicial del ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié que “ninguno de los reparos formulados por la Administración Tributaria se encuentran ajustados a derecho, en consecuencia, la sanción aplicada es improcedente (…)”.
7. Eximente de Responsabilidad Tributaria:
Invocó dicha representación judicial “(…) el error de hecho excusable consagrado como eximente de responsabilidad penal tributaria” en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el supuesto negado que este Tribunal desestimare los alegatos con relación a la improcedencia del reparo formulado a su representado en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal “01-01-01 al 31-12-01”, así como las probanzas promovidas en el recurso contencioso tributario.
En el mismo orden de ideas, aseveró que su representado actuó de buena fé, por tanto sus actuaciones se encontraban apegadas a derecho.
Asimismo, sostuvo que su representado en todo caso habría cometido errores involuntarios pero perfectamente excusables, al realizar las operaciones sobre las cuales la Administración Tributaria efectuó los reparos. “(…) De manera que, si por este proceder se incurrió en error, tal situación configura clara e inequívocamente el error de hecho excusable, previsto como eximente de responsabilidad penal tributaria en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, (numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente) consecuencialmente, resulta improcedente la imposición de las multas que nos ocupan (…)”.
8. Atenuantes:
La representación judicial del recurrente luego de citar las disposiciones contenidas en los artículos 85 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, precisó lo siguiente: “(…) se evidencia clara e indubitablemente que (…) [su] representado no se encuentra en ninguno de los supuestos establecidos como circunstancias agravantes y por el contrario, existen plurales circunstancias atenuantes que permiten disminuir la pena en su límite mínimo, por lo que solicitamos respetuosamente que la multa que le ha sido impuesta se rebaje al término mínimo aplicable al período impositivo reparado, ya que como se expuso anteriormente, la supuesta infracción se cometió por un error de hecho involuntario y excusable, y en razón de que existen atenuantes a favor de su representado, como son: la ausencia de intención dolosa o de defraudación, el no haber cometido (…) ninguna violación de normas tributarias en períodos anteriores a los reparados, la colaboración prestada a la Fiscalización y el haber presentado sus Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta (…)”. (Interpolado de este Alto Tribunal).
9. De los Intereses Moratorios:
La apoderada en juicio del recurrente expresó: “(…) en nombre de mi representado [advierto] la improcedencia del cálculo de intereses moratorios en esta etapa del proceso, en virtud que no existe crédito cierto, liquido y exigible (…)”. (Añadido de la Sala).
Seguidamente, en aplicación del criterio jurisprudencial fijado en la sentencia de fecha 10 de agosto de 1993, caso: Manufacturas de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA)” solicitó la declaratoria de improcedencia del cobro de intereses moratorios en el presente caso, hasta tanto quede firme la sentencia definitiva que se dicte con ocasión del recurso contencioso interpuesto.
Con base en lo argumentos expuestos, la representación judicial del ciudadano Fernando E. Tamayo Lavié solicitó se declarase con lugar el recurso de autos.
II
DEL FALLO APELADO
Mediante sentencia definitiva Nro. 0047/2012 de fecha 10 de julio de 2012, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el contribuyente Fernando Enrique Tamayo Lavié, con base en las consideraciones siguientes:
En primer lugar, advirtió que antes de emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia, debía decidir sobre los vicios de inmotivación y falso supuesto planteados por el contribuyente, los cuales en su criterio, afectan de nulidad al acto recurrido.
En ese sentido, con relación al alegato de “inmotivación” destacó jurisprudencia reiterada de este Máximo Tribunal según la cual “(…) un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado (…)”.
Con vista en lo anterior, concluyó que la Resolución impugnada “(…) no adolece de[l] vicio de Inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, así como la normativa en la cual se fundamenta y que, una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y, sobre todo, que el mismo ha permitido al contribuyente ejercer la defensa que ha considerado procedente (…)”. (Añadido de esta Sala).
Por otra parte, respecto al vicio de falso supuesto invocado, el Sentenciador de mérito observó lo siguiente: “(…) encuentra el Tribunal que dicha alegación está estrechamente ligada o vinculada al fondo de la controversia, razón por la cual (…) difiere su pronunciamiento para la oportunidad en que decida sobre el fondo (…) [del asunto]”. (Sic). (Agregado de esta Alzada).
Seguidamente, pasó a conocer del mérito del asunto en los términos siguientes:
Ejercicio económico del año 2001:
1) De la confirmación del reparo formulado al ejercicio fiscal 2001. Omisión de ingresos no incluidos en la declaración definitiva de rentas por “Bs. 58.095.576,42”:
“(…) [C]on respecto a la diferencia de ingresos provenientes de los honorarios profesionales obtenidos por el contribuyente (Bs. 573.925,00), el Tribunal (…) [observó] que (…) el contribuyente no refuta esta imputación, ni trajo a los autos prueba alguna para desvirtuar el hecho que los honorarios profesionales que le fueron pagados por la empresa Wenco Servicios de Comida Rápida, C.A alcanzan la cantidad de Bs. 9.589.141,96, en lugar de Bs. 9.015.216,98, razón por la cual el Tribunal, con fundamento en la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos considera que la omisión de Bs. 573.925,00 como ingresos obtenidos en (…) este ejercicio fiscal 2001, incluidos como ingresos gravables, por parte de la actuación fiscal, en el Acta de Reparo respectiva, posteriormente, confirmado por el acto recurrido, luce procedente (…)”. (Agregados de esta Alzada).
2) Con relación a los depósitos bancarios que por la cantidad total de “Bs. 57.521.651,42”, le fueron imputados al contribuyente como ingresos brutos percibidos en el ejercicio fiscal 2001, el Juez de mérito hizo el análisis siguiente:
“(…) El Tribunal es del criterio que los depósitos bancarios que fueron relacionados y anotados desde las fotocopias de las cuentas bancarias Banco Provincial, Cuenta Corriente No. 108.231-8301000707746: Bs. 2.290.000,00, Banco Mercantil, Cuenta Máxima 826.03921-6: Bs. 1.370.000,00; Banco Venezuela, Cuenta Corriente No. 02-0367-000484-0: Bs. 21.970.560,00, Cuenta Fal No. 4-067-700116-1: Bs. 11.599.232,36, cuenta Fal No. 4-067-700221-4: Bs. 10.028.607,61, Citibank, Cuenta Global No. 1110006507: Bs. 10.263.251,15, no configuran, en sí mismos, demostraciones suficientes de haberse operado un trabajo bajo relación de dependencia y tampoco son representativos de sueldos y salarios que le fueron pagados al contribuyente (…)”.
De la interpretación de los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicable ratione temporis, dedujo que “(…) los depósitos bancarios objeto de análisis, per se no pueden convertirse en ingresos gravables provenientes de sueldos y salarios que, presuntamente, fueron pagados al contribuyente por un trabajo realizado bajo relación de dependencia, a los fines de su disponibilidad y gravabilidad, pues entiende el Tribunal que este último, el trabajo bajo relación de dependencia, debería estar soportado en contratos, convenios o en demostraciones de la existencia de una contraprestación de servicio personal del contribuyente que reproduzca la existencia de los elementos de una relación de trabajo, sobre la base de la cual se generan los sueldos y salarios percibidos por el contribuyente (…)”. (Sic).
Seguidamente, apreció que “(…) la falta de investigación, por parte de la actuación fiscal, para precisar que el dinero relacionado en los depósitos bancarios de las distintas cuentas del contribuyente provenga de sueldos y salarios percibidos por el contribuyente por un trabajo realizado bajo relación de dependencia, tal como fue imputado (…)”.
De seguidas expresó que “(…) no compart[ía] (…) el criterio de la actuación fiscal, ni del acto recurrido, de aumentar la renta gravable del contribuyente (persona natural) bajo el supuesto de que las distintas consignaciones bancarias relacionadas son ingresos constitutivos de enriquecimiento, sin considerar para nada la naturaleza o la fuente de tales consignaciones (…)”. (Interpolado de esta Alzada).
Por otra parte, la Juez a quo sostuvo que “(…) para aumentar la renta declarada es preciso demostrar que los ingresos económicos son susceptibles de enriquecimiento y ello no es posible si la actuación administrativa se reduce a aplicar el llamado sistema de determinación sobre base cierta, pero presumiendo que los ingresos provienen de sueldos y salarios percibidos por el contribuyente por un trabajo realizado bajo relación de independencia, lo cual no aparece verificado por la actuación fiscal (…)”.
A mayor abundamiento, estimó “(…) que pudiera haber indicio de que esas cantidades son ingresos brutos, pero no lo suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración de rentas presentada. A ese respecto, no encuentra el Tribunal, en el expediente administrativo que le fuera formado al contribuyente como consecuencia de la fiscalización de la cual fue objeto, que las cantidades relacionadas como depósitos bancarios fueron depositadas en efectivo y que provenían de sueldos y salarios obtenidos por un trabajo bajo relación de dependencia; luego, al Tribunal le resulta inaceptable su disponibilidad como ingresos gravables, en los términos previstos en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara”.
Finalmente, en virtud de los razonamientos expuestos y de las declaratorias precedentes, el Tribunal de la causa consideró improcedente el reparo formulado por la actuación fiscal, posteriormente, confirmado por el acto recurrido, bajo el concepto de “Omisión de ingresos no incluidos en la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2001”, por la cantidad de cincuenta y siete millones quinientos veintiún mil seiscientos cincuenta y un bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 57.521.651,42), reexpresada en cincuenta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,58).
3) En lo que se refiere al rechazo de la cantidad de “Bs. 9.016.682,00”, por concepto de gastos improcedentes en el ejercicio fiscal 2001, el Juez a quo observó:
“(…) [E]ste reparo se formula como consecuencia del ajuste al desgravamen único declarado por el contribuyente. Al impugnarlo, el apoderado del contribuyente expone: ‘Es el caso, ciudadano Juez, que por error involuntario, al momento de preparar la declaración Definitiva de (sic) rentas (…) mi representado incluyó ambos desgravámenes, [el único y los desgravámenes a que se refiere el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis] en virtud de lo cual, en nombre de mi representado, manifiesto mi conformidad únicamente en este particular del reparo efectuado…’.”. (Interpolados de la Sala).
Luego, con base en la transcrita declaración, el Sentenciador de instancia consideró “(…) procedente el reparo por rechazo de la deducción de gastos no procedentes, en el ejercicio 2001, por la cantidad de Bs. 9.916.682,00 (…)”. (Sic).
4) Con respecto a la multa impuesta por contravención en el ejercicio fiscal 2001 por “Bs. 12.274.064,00”:
El Juez a quo precisó que: “(…) [E]sta multa es impuesta con fundamento en los reparos que son confirmados en el acto recurrido. Ahora bien, vistas las declaratorias precedentes sobre la procedencia de los reparos por omisión de ingresos gravables por concepto de honorarios profesionales, por la cantidad de Bs. 573.925,00; por rechazo de gastos improcedentes, por la cantidad de Bs. 9.016.682,00; y la declaratoria de improcedencia del reparo formulado por omisión de ingresos por la cantidad de Bs. 57.521.651,42, el Tribunal considera que esta multa resulta improcedente en la cantidad de Bs. 12.274.064; sin embargo, teniendo en cuenta la procedencia del reparo por omisión de ingresos gravables provenientes de honorarios profesionales (Bs. 573.925,00) percibidos por el contribuyente, la procedencia del rechazo de gastos improcedentes (9.016.682,00); y la improcedencia del reparo por omisión de ingresos (Bs. 57.521.651,42), el Tribunal ordena determinar el nuevo enriquecimiento neto gravable, el impuesto y; sobre la base del impuesto resultante, imponer esta multa en los términos previstos [en los] artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal. Así se declara (…)”. (Agregados de este Máximo Tribunal).
5) Sobre las atenuantes solicitadas por el contribuyente:
El Juez de mérito observó lo siguiente: “(…) Llama la atención el Tribunal sobre el pedimento del contribuyente para que se le conceda en la aplicación de esta multa las atenuantes señaladas en los numerales, 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. A ese respecto, el Tribunal considera que la única atenuante procedente, en este caso, es la mencionada en el numeral 4, referida al hecho de no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, por considerar que es obligación de la Administración Tributaria, en el momento de imponer esta multa, averiguar si el contribuyente ha incurrido en (…) [el] supuesto previsto en dicho numeral. Luego, en virtud que en la actuación fiscal, ni en el acto recurrido, hay mención de esa circunstancia, visto el pedimento del contribuyente solicitando la aplicación de la referida circunstancia atenuante, el Tribunal la considera procedente (…)”. (Agregado de esta Alzada).
Seguidamente, advirtió que “(…) [e]n las otras atenuantes pedidas por el contribuyente, como son: ‘No haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’ y ‘Las demás atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores’, el Tribunal las encuentra improcedentes”. (Sic). (Agregado de la Sala). (Sic).
6) Sobre el error de hecho excusable alegado por el contribuyente como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, el Tribunal de instancia hizo la consideración siguiente:
En primer término dispuso que “(…) del análisis de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, no derivan razones para excluir a la recurrente como sujeto pasivo de la multa impuesta por contravención, por el hecho de omitir ingresos gravables en el ejercicio o por incluir gastos improcedentes que no resultan deducibles, ya que dada su identificación como persona natural sujeta al pago del mencionado impuesto, le correspondía demostrar las causas por la cual omitió ingresos y aquellas por las cuales incluye gastos no deducibles (…)”.
Seguidamente, destacó que “(…) contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables no existen razones justificadas para que el contribuyente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de [este] Tribunal resulta improcedente la eximente alegada”. (Añadido de esta Sala).
7) Respecto al cobro de intereses moratorios por la suma de “Bs. 11.503.470,57”:
En lo atinente a este aspecto, advirtió el Juez a quo “(…) que estos intereses son exigidos sobre el monto del impuesto resultante como consecuencia de los reparos formulados, razón por la cual, ante las declaratorias efectuadas en esta misma sentencia, en relación con la procedencia e improcedencia de los reparos formulados, el Tribunal considera que los intereses moratorios han sido calculados sobre una deuda tributaria, que, en principio, proviene de una diferencia de impuesto producto de los reparos formulados, por tanto, se trata de una deuda que no está definitivamente firme ni es exigible. En razón de lo expuesto, se consideran improcedentes estos intereses moratorios (…)”.
Ejercicio económico del año 2002
1) Reparo por Omisión de ingresos, por la suma de “Bs. 37.245.464,77”:
Sobre este particular, el Juez de la causa precisó lo siguiente: i) “(…) que los ingresos imputados al contribuyente como omitidos en este ejercicio (Bs. 37.245.464,77), obedece al hecho de considerar la actuación fiscal que los depósitos bancarios en las cuentas números 8026.02691-6 del Banco Mercantil, por la cantidad de Bs. 460.000,00; 275-004-1661 en el Banco de Venezuela, por la cantidad de Bs. 970.000,00; 2-067-000484-0, en el Banco de Venezuela, por la cantidad de Bs. 801.339,42; y 1110006507 (Cuenta Global) en el Citibank, por la cantidad de Bs. 35.014.125,35, son ingresos provenientes de sueldos y salarios los cuales se consideran disponibles desde el momento del pago, por lo tanto, son gravables en el ejercicio 2002” y ii) “(…) que el enriquecimiento gravable de este ejercicio, declarado por el contribuyente, proviene de los sueldos y salarios que devengó bajo relación de dependencia de la empresa Nexos Servicios, C.A. (…)”.
Luego, sostuvo que no compartía el criterio de la actuación fiscal, ni del acto recurrido, de aumentar la renta gravable del contribuyente (persona natural) bajo el supuesto de que las distintas consignaciones bancarias relacionadas son ingresos constitutivos de enriquecimiento, sin considerar para nada la naturaleza o la fuente de tales consignaciones.
Por el contrario observó “(…) que para aumentar la renta declarada es preciso demostrar que los ingresos económicos son susceptibles de enriquecimiento y ello no es posible si la actuación administrativa se reduce a aplicar el llamado sistema de determinación sobre base cierta, pero presumiendo que los ingresos provienen de sueldos y salarios percibidos por el contribuyente por un trabajo realizado bajo relación de independencia, lo cual no aparece verificado por la actuación fiscal (…)”.
No obstante, estimó “(…) que pudiera haber indicio de que esas cantidades son ingresos brutos, pero no lo suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración de rentas presentada. A este respecto, no encuentra el Tribunal, en el expediente administrativo que le fuera formado al contribuyente como consecuencia de la fiscalización de la cual fue objeto, que las cantidades relacionadas como depósitos bancarios fueron depositadas en efectivo y que provenían de sueldos y salarios obtenidos por un trabajo bajo relación de dependencia; luego, al Tribunal le resulta inaceptable su disponibilidad como ingresos brutos gravables, en los términos previstos en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (…)”.
Finalmente, en virtud de los razonamientos y declaratorias precedentemente expuestas, el Tribunal de Instancia consideró “(…) improcedente el reparo formulado por la actuación fiscal, posteriormente, confirmado por el acto recurrido, bajo el concepto de Omisión de ingresos no incluidos en la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 37.245.464,77 (…)”.
2) Respecto al ajuste en el cálculo del desgravamen único por la cantidad de “Bs. 11.455.200,00”:
El Juez a quo destacó lo siguiente: “(…) [C]orrige la actuación fiscal y, posteriormente, lo confirma el acto recurrido, que la contribuyente incurrió en un error de cálculo al incluir en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2002, la cantidad de Bs. 10.216.800,00, en lugar de Bs. 11.455.200,00 que le correspondía resultante de multiplicar 774 unidades tributarias por Bs. 14.800,00. Entonces, advirtiendo el Tribunal que la actuación fiscal se apegó a la legalidad, considera procedente la corrección del error de cálculo en el cual incurrió el contribuyente (…)”. (Agregado de la Sala).
3) En cuanto a la diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de “Bs. 3.004.052,95”, advirtió que:
“(…) la diferencia de impuesto sobre la renta que se exige en el ejercicio fiscal 2002, es consecuencia de la determinación del enriquecimiento gravable efectuado sobre la base del reparo formulado por omisión de ingresos, por la cantidad de Bs. 37.245.464,77, razón por la cual, declarado ut supra la improcedencia del reparo, también resulta improcedente la diferencia de impuesto que por la cantidad de Bs. 3.004.052,95 se exige en este ejercicio fiscal (…)”.
4) Sobre la multa por contravención, impuesta de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por el monto de “Bs. 3.379.559,56”:
La sentencia recurrida precisó: “[E]sta multa es impuesta sobre la base del impuesto resultante de los reparos formulados, razón por la cual, vistas las declaratorias sobre la improcedencia del reparo por omisión de ingresos (Bs. 37.245.464,77) y la procedencia de la corrección del error de cálculo sobre el desgravamen único, el Tribunal considera que la multa resulta improcedente (…)”.
5) En lo atinente a la multa por contravención, por la cantidad de “Bs. 147.000,00” el Juez a quo sostuvo lo siguiente:
“(…) correspondía al contribuyente demostrar la validez de la declaración que dice haber efectuado a través de la Planilla H-98-0041049 el día 27-03-2003, en el Banco Provincial”.
Asimismo, advirtió que “(…) ninguna actividad probatoria realizó el contribuyente tendente a demostrar que cumplió con el deber de hacer su declaración de impuesto sobre la renta dentro del plazo reglamentario (…)”.
De igual modo, destacó “(…) que el contribuyente el día 17-11-2005, con la planilla [de] declaración de rentas No. 0897967, presentó una nueva declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2002, con lo cual apreci[ó] el Tribunal que el contribuyente aceptó la falta de validez de la declaración de impuesto sobre la renta contenida en la planilla H-98-0041049 el día 27-03-2003. (…)”. (Añadido de esta Sala).
Finalmente, en virtud de la precedente declaratoria, el a quo encontró procedente la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2002, dentro del plazo reglamentario. “Bs. 1.684.077,81”:
En lo atinente a este aspecto, el Juez a quo advirtió que “(…) según el acto recurrido, estos intereses moratorios se determinan desde la fecha en la cual [el] contribuyente debió declarar y pagar el impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2002 (31-03-2003), hasta el día-08-2005, fecha que se indica el acto recurrido como perteneciente a la última tasa disponible. Sin embargo, el Tribunal sobre la base de que el impuesto liquidado por el contribuyente es la cantidad de cero (0) bolívares y que el reparo formulado ha sido declarado improcedente en esta sentencia, estima que siendo cero (0) la deuda tributaria que el contribuyente ha debido declarar y pagar, ésta no genera intereses moratorios, por falta de pago oportuno (…)”. (Sic).
Sobre la base de los razonamientos efectuados, el Juzgador de instancia declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié, emitiendo en consecuencia, los pronunciamientos siguientes:
“Primero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo por la omisión de ingresos provenientes de honorarios profesionales devengados en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 573.925,00; por el rechazo de la deducción de Bs. 9.016.682;
Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo por omisión de ingresos en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 57.521.651.42.
Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la exigencia de una diferencia de impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 11.689.583.80.
Se ordena liquidar el impuesto correspondiente sobre la base de las declaratorias de procedencia e improcedencia de los reparos, efectuada en esta sentencia.
Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a impone multa impuesta por contravención, por la cantidad de Bs. 12.274.062,99, equivalente al 105% del impuesto determinado (Bs. 11.689.583,80), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Se ordena imponer esta multa en los términos previstos artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, sobre la base del impuesto resultante, según la declaratoria de procedencia e improcedencia de los reparos correspondientes al ejercicio fiscal 2001, teniendo en cuenta la circunstancia atenuante considerada procedente en esta sentencia.
Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados por deuda tributaria del ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs.11.503.470,57
Sexto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo por omisión de ingresos en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de Bs. 37.245.464,77
Séptimo: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la corrección del error de cálculo del desgravámen único en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de Bs.11.455.200,00.
Octavo: Invalida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la exigencia de una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de Bs. 3.004.052,95 y la multa impuesta por contravención, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Bs. 3.379.559,56;
Noveno: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2002, dentro del plazo reglamentario, por la cantidad de Bs. 147.000,00.
Décimo: Invalida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 1.684.077,81”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
El 19 de febrero de 2014, la abogada Yasmín Teresa Méndez Echegaray, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó ante esta Alzada el escrito de fundamentación de la apelación, en el que invoca los vicios siguientes:
1. Errónea interpretación de la norma jurídica. Falso supuesto de derecho:
Sostuvo dicha representación judicial que la recurrida incurrió en el indicado vicio “(…) al interpretar erróneamente los artículos 1, 5 [y] 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, [de los años 1999 y 2001, aplicable ratione temporis], por cuanto el contribuyente (…) no declaró en su totalidad los ingresos que obtuvo para los ejercicios 2001 y 2002 en sus declaraciones definitivas de rentas, surgiendo una diferencia de ingresos no declarados (…)”. (Añadidos de la Sala).
Seguidamente, pasó a citar dichas disposiciones, explicando que: “(…) de las normas antes transcritas se colige, por una parte, que la Ley grava con un impuesto las rentas netas y disponibles que hayan sido obtenidas, sean en dinero o en especie; por otra parte, que los ingresos brutos estén constituidos por todo aumento de valor del patrimonio, apreciable al comparar una situación patrimonial anterior con una final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto e incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las mixtas. Este ingreso bruto abarca, no solamente la renta en su sentido estricto, sino que también se debe incluir todos los incrementos de patrimonio, todo ello dentro de las limitaciones y exclusiones que establezca la Ley. En vista de esto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital en uso de sus facultades legales efectuó los reparos por concepto de omisión de ingresos en los ejercicios 2001 y 2002, por las cantidades de Bs. 58.095,58 y Bs. 37.245,46 ajustado a derecho (…)”.
A continuación observó que: “(…) el ciudadano FERNANDO E. TAMAYO LAVIÉ presentó sus declaraciones para los ejercicios 2001 y 2002 pero no aportó en ella los elementos o datos suficientes como para que la Administración conociera de forma directa y con certeza la determinación por el realizada en cada una de sus declaraciones, por lo que se le realizó un requerimiento mediante Acta N° RCA-DF-2004-1105-4 de fecha 08 de noviembre de 2004, explicación amplia y suficiente acerca de las diferencias surgidas entre los montos declarados como ingresos y los montos determinados según la fiscalización, que anexara los respectivos soportas en original que comprueben tales diferencias en los ejercicios fiscales investigados, donde el contribuyente de autos suministró carta explicativa manifestando que las mencionadas cuentas identificadas en el acto administrativo recurrido por el contribuyente son utilizadas para cubrir gastos de colegio, domésticos y otros gastos, no suministrando los medios probatorios y necesarios, para justificar razonablemente que los montos determinados por la fiscalización no estén gravados por el Impuesto Sobre la Renta, por lo que la fiscalización y consecuencialmente la Administración Tributaria Regional procedió a incorporarlos como ingresos de los respectivos ejercicios fiscales, de conformidad con lo establecido en los artículos 5, 8 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, [de los años 1999 y 2001, aplicable ratione temporis], en concordancia con el artículo 38 de su Reglamento (…)”. (Sic). (Interpolados de la Sala).
Siguiendo el mismo orden de ideas, la representación fiscal advirtió que el contribuyente de autos promovió pruebas documentales dentro de la oportunidad legal; instrumentos sobre los que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) concluyó “(…) que las mismas no constituyen documentos idóneos, fehacientes ni convincentes, por cuando las mismas estaban constituidas por una constancia emanada del ciudadano EDGAR ACOSTA, titular de la cédula de identidad N° 4.082.920, mediante la cual se señala que éste adeuda al Contribuyente la suma de Bs. 7.000,00; por concepto de préstamo personal; prueba documental inserta al folio 380 del expediente administrativo constituida por una constancia emanada del ciudadano Leonardo Urdaneta, titular de la cédula de identidad N° 10.338.796, mediante la que se señala que reintegró la suma de Bs. 12.524,46, en la cuenta N° 02-067000484-0 de la Institución Bancaria Banco de Venezuela, por concepto de préstamo persona[l] (…)”. (Sic). (Agregado de esta Sala).
En la misma línea argumentativa, la apoderada fiscal destacó “(…) que aun cuanto el contribuyente (…) pretende demostrar que las cantidades antes señaladas corresponden a préstamos concedidos sin intereses, no proporcionó ni a la Administración Tributaria, ni al Juez de Instancia elementos y pruebas que demuestren que tales entradas de dinero en sus cuentas no corresponden a ingresos no gravables, ya que el mismo contribuyente no posee los medios de control y comprobación de las operaciones relacionadas con los ingresos y enriquecimientos que él obtiene (…)”.
Seguidamente, y luego de traer a colación la disposición contenida en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, consideró “(…) que el contribuyente aunque presentó las pruebas documentales anteriormente descritas no fueron ratificadas ante el Tribunal a quo mediante la prueba testimonial y por ende no entiende como el Juzgador revoca los reparos formulados por la actuación fiscal (…)”.
Con base en los argumentos precedentemente expuestos, solicitó a esta Máxima Instancia: i) “(…) que desestime la posición fijada por el Tribunal a quo, en relación con la desaplicación de las multas impuestas establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como por contravención de conformidad con lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario del 2001, así como la determinación de los intereses moratorios de conformidad con lo establecido en al artículo 66 eiusdem, por desprenderse del fallo apelado, el vicio de falsa interpretación de la norma, dando lugar así al ‘Error de Derecho’, infracción prevista en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil”; ii) “(…) que declare con lugar esta apelación y en consecuencia, se proceda a revocar la sentencia objeto de impugnación, en lo que respecta al aspecto particular que se acaba de analizar y a reconocer la validez total de la Resolución (Artículo 191 del Código Orgánico Tributario) N° RCA/DSA-2006-000001, de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital”; iii) “(…) que se confirmen los reparos efectuados al recurrente (…) en su condición de contribuyente del Impuesto Sobre la Renta, así como las multas impuestas, y los intereses moratorios calculados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)” y iv) “(…) se exima de costas a la República (…)” en el supuesto negado de que sea declarada sin lugar la apelación.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a la Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0047/2012 de fecha 10 de julio de 2012 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el contribuyente Fernando Enrique Tamayo Lavié.
Vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por la representante de la República, esta Máxima Instancia observa que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a dilucidar: i) “sobre el aparente falso supuesto de hecho en que incurrió la Administración Tributaria [declarado por el Sentenciador de Instancia] al incluir como ingresos la cantidad gravable de Bs. 57.521,65 para el ejercicio 2001 y Bs. 37.245,46 para el ejercicio 2002, bajo el concepto ‘Otros Créditos’ y no como depósitos bancarios”; y ii) si la decisión judicial impugnada adolece del vicio de errónea interpretación de “(…) los artículos 1, 5, [y] 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto el contribuyente FERNANDO E. TAMAYO LAVIÉ, no declaró en su totalidad los ingresos que obtuvo para los ejercicios 2001 y 2002 en sus declaraciones definitivas de renta, surgiendo una diferencia de ingresos no declarados (…)”. (Agregado de esta Sala).
Con carácter previo, este Alto Tribunal estima importante destacar, que aún cuando la apoderada judicial del contribuyente solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, el Juzgado de la causa no emitió ningún pronunciamiento al respecto. Sin embargo, en esta oportunidad no procede consideración alguna en relación a la aludida medida cautelar por ser accesoria a la acción principal de nulidad, conocida ahora en apelación. Así se establece.
Asimismo, la Sala debe declarar firmes al no haber sido apelados por el accionante ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo relativos a: i) la desestimación del vicio de inmotivación esgrimido por el recurrente; ii) la procedencia del reparo formulado por la “Omisión de ingresos provenientes de honorarios profesionales devengados en el ejercicio fiscal 2001 por la cantidad de Bs. 573.925,00”; iii) la procedencia del reparo por rechazo de la deducción de gastos no procedentes, “por la cantidad de Bs. 9.916.682,00”; iv) la procedencia de la corrección “sobre el desgravamen único” efectuada por la actuación fiscal, en virtud de “que la (sic) contribuyente incurrió en un error de cálculo al incluir en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2002, la cantidad de Bs. 10.216.800,00, en lugar de Bs. 11.455.200,00 que le correspondía (…)”; v) la conformidad a derecho de la multa impuesta al ciudadano impugnante “por contravención, por la cantidad de Bs. 147.000,00”, derivado del incumplimiento del deber formal de presentar dentro del lapso correspondiente la declaración definitiva de rentas del ejercicio económico relativo al año 2002; vi) la improcedencia de las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 5 del expresado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo y, vii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al “error de hecho excusable”.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Alzada a decidir la apelación ejercida, no sin antes precisar que conocerá de ambas denuncias de forma conjunta por guardar relación entre sí, en la forma siguiente:
Señaló la apoderada judicial de la República que el Juez a quo al decidir el recurso contencioso tributario ejercido por el recurrente conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 1, 5 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, toda vez que “(…) el contribuyente Fernando E. Tamayo, no declaró en su totalidad los ingresos que obtuvo para los ejercicios 2001 y 2002 en sus declaraciones definitivas de renta, surgiendo una diferencia de ingresos no declarados”. (Sic).
Por su parte, el Fisco Nacional estimó “(...) que no se puede calificar que el dinero percibido por el contribuyente es por el concepto de sueldos y salarios, ya que no existen pruebas para tal aseveración, y por ende no se puede aumentar la renta gravable del contribuyente bajo el supuesto de que las distintas consignaciones bancarias relacionadas son ingresos constitutivos de enriquecimiento, sin considerar para nada la naturaleza o la fuente de tales consignaciones, lo cual condujo al sentenciador a quo a desestimar el pronunciamiento de la Administración Tributaria en cuanto al carácter que se le da a dichos ingresos obtenidos por el contribuyente, y a la vez revocar los diferentes reparos, la imposición de multa y el cálculo de los intereses moratorios a cargo del recurrente (…)”. (Sic).
Asimismo, observó que la sentencia recurrida desestimó los reparos formulados al recurrente para los ejercicios fiscales 2001 y 2002, “(…) considerando que los depósitos bancarios relacionados por la actuación fiscal aparecen acreditados en las cuentas del contribuyente que se encuentran identificadas en el acto administrativo recurrido por el contribuyente, bajo el concepto de ‘Notas de Créditos’ y no como ‘Depósitos Bancarios’ considerando que la actuación fiscal no debió aumentar la renta gravable del contribuyente bajo el supuesto de que las distintas consignaciones bancarias relacionadas sean ingresos constitutivos de enriquecimientos, sin considerar para nada la naturaleza o la fuente de tales consignaciones al recurrente (…) y por ende libera[r] al mismo del pago de dichos reparos en el impuesto sobre la renta por sus enriquecimientos netos, así como la imposición de las multas por omisión de ingreso y la determinación de los intereses moratorios, en razón de que resulta inaceptable su disponibilidad como ingresos brutos gravables, en los términos previstos en el artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Alzada).
Bajo este contexto, y a los fines decisorios sobre el asunto controvertido, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los artículos 1, 5, y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables en razón del tiempo, concatenados con el artículo 38 de su Reglamento del año 1993, cuyos textos disponen:
“Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre las rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país tributaran exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija”.
“Artículo 5.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se consideran disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la numeración anterior, se consideraran disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerara disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se consideraran como pagos, salvo prueba en contrario.
Parágrafo único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), y e) del artículo 7 de esta ley y los derivados del arrendamiento subarrendamiento de bienes muebles, se consideran disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable”.
“Artículo 16.- El ingreso bruto global de los contribuyentes, al que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicio en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley. A los fines de la determinación del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela”.
“Artículo 38.- El ingreso bruto global de los contribuyentes a que hace referencia el artículo 5° de esta Ley estará constituido por el monto de las ventas de bienes y prestación de servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cualquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en la Ley…”.
De las normas transcritas se desprende, por una parte, que la Ley grava con un impuesto las rentas netas y disponibles que hayan sido obtenidas, sean en dinero o en especie; por otra parte, que los ingresos brutos están constituidos por todo aumento de valor del patrimonio, apreciable al comparar en el tiempo una situación patrimonial anterior con una final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto e incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las mixtas. Este ingreso bruto abarca, no solamente la renta en su sentido estricto, sino que también se deben incluir todos los incrementos de patrimonio, aun los no renovables provenientes de fuentes que no son susceptibles de repetirlos, todo ello dentro de las limitaciones y exclusiones que establece la Ley.
De allí que, respecto a la gravabilidad con el impuesto sobre la renta de los depósitos bancarios, esta Máxima Instancia ha establecido en la sentencia Nro. 00491 de fecha 27 de marzo de 2003, caso: Fracosta, C.A., que constituyen ingresos brutos, siempre que se demuestre que los mismos se encontraban disponibles en el ejercicio fiscal reparado. En dicho fallo se precisó lo siguiente:
“… Por la misma argumentación expuesta anteriormente por la Sala, no se debe rechazar a los distinguidos depósitos bancarios como ingresos brutos a los efectos del impuesto sobre la renta, pues fue suficientemente demostrado en el expediente administrativo, es decir, en los anexos de todas y cada una de las actas previas de fiscalización formuladas por el máximo organismo contralor, que los depósitos fueron efectuados dentro de los ejercicios fiscales investigados, y que al ser depósitos en efectivo, fueron ingresos absolutamente disponibles a favor de la sociedad mercantil contribuyente.
Contrariamente, al no ser desvirtuados estos hechos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, deben confirmarse la inclusión de dichos depósitos como ingresos brutos atribuibles en el impuesto sobre la renta. No puede por esta causa, correr la misma suerte en la apreciación fiscal, la realización de depósitos bancarios a favor de la sociedad reparada en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que en el impuesto sobre la renta, pues si bien en el primer caso se exige la calificación del ingreso como una venta, en el segundo, sólo es preciso demostrar que estas cantidades son ingresos brutos disponibles en el ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria pretende atribuirlos…”.
A la luz del referido criterio jurisprudencial, este Alto Tribunal advierte que desde el folio 97 hasta el folio 103 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial, rielan “Anexos Nros. 1, 1-A, 1-B, 1-C, 1-D, 1-E y 1-F” al Acta de Reparo Nro. RCA-DF-PNIB-2004/5057/01100 de fecha 16 de diciembre de 2004; donde se reflejan depósitos bancarios efectuados en “el ejercicio fiscal 2001” a distintas cuentas -presuntamente- del ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié, los cuales ascienden a la cantidad total de cincuenta y siete millones quinientos veintiún mil seiscientos cincuenta y un bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 57.521.651,42), reexpresada actualmente en cincuenta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,58).
Asimismo, se pudo evidenciar que al folio 105 cursa “Anexo Nro. 3” de la aludida Acta; donde se desprenden depósitos bancarios efectuados en “el ejercicio fiscal 2001” a distintas cuentas -presuntamente- del ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié, los cuales ascienden al monto total de treinta y siete millones doscientos cuarenta y cinco mil cuatrocientos sesenta y cuatro bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 37.245.464,77), reexpresado en la suma de treinta y siete céntimos de bolívar (Bs. 0,37).
Precisado lo anterior, esta Alzada observa que aun cuando el contribuyente Fernando Enrique Tamayo Lavié pretendió demostrar mediante la consignación de dos (2) declaratorias cursantes a los folios 134 y 136 de la pieza principal del expediente judicial, suscritas -presuntamente- por los ciudadanos Edgar Acosta y Leonardo Urdaneta (cédulas de identidad Nros. 4.082.920 y 10.338.796, respectivamente) que los referidos depósitos bancarios correspondían a préstamos concedidos sin intereses y transferencias entre cuentas bancarias de su propiedad, el mismo no proporcionó los elementos y pruebas tendentes a demostrar que tales entradas de dinero en sus cuentas, no correspondían a ingresos no gravables. Así se establece.
Igualmente, la Sala evidencia que la determinación de la existencia y cuantía del referido ingreso bruto percibido por el contribuyente en los ejercicios fiscales 2001 y 2002, fue sobre base cierta, no obstante, se observa del cálculo del impuesto efectuado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, que la Administración Tributaria no dedujo de los ingresos brutos objetados los costos y gastos.
En este punto, esta Máxima Instancia resalta la inexistencia de pruebas que sustenten los costos o deducciones en los ejercicios fiscales objeto de fiscalización, pues la relación de dichos conceptos no fue presentada por la Administración Tributaria ni por el contribuyente en sede administrativa o judicial. Por lo tanto, resulta necesario para la Sala analizar si el órgano exactor se encontraba en la obligación de deducir los costos y gastos causados con relación a las rentas brutas objetadas.
Así, esta Alzada estima necesario referir el criterio fijado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la sentencia Nro. 221 de fecha 9 de abril de 2014, caso: Kappa Unisex, C.A., ratificado por esta Sala Político-Administrativa en la decisión Nro. 00779 del 26 de julio de 2016, caso: Benigno Antonio Briceño Zambrano. Dicho fallo sostuvo lo que sigue:
“… En este orden de ideas, es menester analizar la afirmación hecha en la sentencia objeto de revisión, en cuanto a que ‘es un derecho de la contribuyente deducir los egresos y gastos causados de su renta bruta, por lo que al no estar obligada a declararlos, tampoco la Administración Tributaria lo está a determinarlos’.
(…)
Sin duda, el principio constitucional de legalidad tributaria, implica una garantía de los ciudadanos en cuanto a la certeza de cuál debe ser su contribución con las cargas públicas, que impone a la Administración Tributaria el deber de determinar y recaudar los tributos que hayan sido fijados mediante ley, de conformidad con los procedimientos establecidos en ésta.
En el caso del Impuesto Sobre la Renta, que es el tributo que originó la actuación de la Administración Tributaria objeto de controversia, éste se encuentra regulado por una ley formal, que es la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, que establece en su artículo 1 que ‘Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley’. (…).
De lo anterior se desprende que el hecho imponible que establece la ley son los enriquecimientos netos, los cuales se definen en el mismo texto legal en el artículo 4 (tanto en la Ley de 2001, como en la de 2007) en los siguientes términos:
‘Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley’.
De este modo, queda claro que para la determinación del hecho imponible, debe restarse de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, que claramente diferencia los ingresos brutos de los ingresos netos como hecho que origina la obligación tributaria en este impuesto.
Ahora bien, cuando la Administración Tributaria ejerce su potestad legal de actuar de oficio para determinar este impuesto, bien sea sobre base cierta, o presunta, en ese mismo procedimiento está en la obligación de determinar los costos y deducciones que o bien aparezcan reflejados de los documentos que ha analizado para determinar la cuantía de la obligación tributaria, o en aquellos elementos que le han dado base para presumir el monto de los ingresos, ya que es una máxima de experiencia que toda actividad comercial tiene determinados costos mínimos asociados a la misma y que deben ser tomados en cuenta a la hora de determinar el monto de los ingresos netos, que son el hecho imponible legalmente establecido en este caso.
Advierte la Sala, que al no hacer lo anterior, la Administración Tributaria estaría imponiendo un tributo a un hecho imponible (ingresos brutos) diferente al previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta (ingresos netos) con lo cual se viola el principio de legalidad tributaria, por lo que es necesario declarar ha lugar la solicitud de revisión de la sentencia de la Sala Político Administrativa que establece que la Administración Tributaria no está obligada a determinar los egresos y gastos causados en la renta bruta para la determinación de oficio del impuesto sobre la renta. Así se decide…”. (Negritas e interpolados de esta Superioridad).
La sentencia parcialmente transcrita pone de relieve la obligación de la Administración Tributaria al ejercer su potestad fiscalizadora, ya sea sobre base cierta o presuntiva, de no sólo determinar los ingresos sino también los costos y las deducciones a que haya lugar, que “(…) bien aparezcan reflejados de los documentos que ha analizado para determinar la cuantía de la obligación tributaria (base cierta), o en aquellos elementos que le han dado base para presumir el monto de los ingresos (base presuntiva)…”. (Vid., decisiones de esta Sala Nros. 00567 y 00163 del 17 de mayo de 2017 y 25 de octubre de 2017, casos: Luis Enrique Coll Mazzei y José Bladimir Acero Delagado, respectivamente).
Circunscribiendo el análisis al caso en autos, es menester destacar que el objetivo de la utilización de uno u otro medio determinativo (base cierta o base presuntiva) “(…) no solamente es conocer la existencia de la obligación tributaria sino su cuantía exacta, por lo cual ante la inexistencia total o parcial de los datos que permitan conocer de manera precisa conforme a la determinación sobre base cierta, el órgano exactor deberá determinar la obligación, en forma parcial o total, sobre base presuntiva, pues ante la insuficiencia de dichos elementos no puede impedirle actuar para conocer la existencia y cuantía de la obligación, considerando todos los elementos constitutivos del impuesto, circunscrito en el presente caso a los costos y a las deducciones (…)”, (vid., Nro. 00803 sentencia de esta Sala Político Administrativa del 12 de julio de 2017, caso: Yan Kam Ngok), garantizando de esta forma los principios de legalidad tributaria y gravabilidad de la renta neta (artículos 1 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicable en razón del tiempo).
Ahora bien, la representación judicial de la República arguye que “(…) el ciudadano FERNANDO E. TAMAYO LAVIÉ presentó sus declaraciones para los ejercicios 2001 y 2002 pero no aportó en ella los elementos o datos suficientes como para que la Administración conociera de forma directa y con certeza la determinación por él realizada en cada una de sus declaraciones, por lo que se le realizó un requerimiento mediante Acta N° RCA-DF-2004-1105-4 de fecha 08 de noviembre de 2004, explicación amplia y suficiente acerca de las diferencias surgidas entre los montos declarados como ingresos y los montos determinados según la fiscalización, que anexara los respectivos soportes en original que comprueben tales diferencias en los ejercicios fiscales investigados, donde el contribuyente de autos suministró carta explicativa manifestando que las mencionadas cuentas identificadas en el acto administrativo recurrido (…) son utilizadas para cubrir gastos de colegio, domésticos y otros gastos, no suministrando los medios probatorios y necesarios, para justificar razonablemente que los montos determinados por la fiscalización no estén gravados por el Impuesto Sobre la Renta, por lo que la fiscalización y consecuencialmente la Administración Tributaria Regional procedió a incorporarlos como ingresos de los respectivos ejercicios fiscales, de conformidad con lo establecido en los artículos 5, 8 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, [de los años 1999 y 2001, aplicable ratione temporis], en concordancia con el artículo 38 de su Reglamento”. (Sic). (Interpolados de la Sala).
Siguiendo el mismo orden de ideas, advirtió que el contribuyente de autos promovió pruebas documentales dentro de la oportunidad legal; instrumentos sobre los que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), concluyó “(…) que las mismas no constituyen documentos idóneos, fehacientes ni convincentes, por cuanto (…) estaban constituidas por una constancia emanada del ciudadano EDGAR ACOSTA, titular de la cédula de identidad N° 4.082.920, mediante la cual se señala que éste adeuda al Contribuyente la suma de Bs. 7.000,00; por concepto de préstamo personal; prueba documental inserta al folio 380 del expediente administrativo constituida por una constancia emanada del ciudadano Leonardo Urdaneta, titular de la cédula de identidad N° 10.338.796, mediante la que se señala que reintegró la suma de Bs. 12.524,46, en la cuenta N° 02-067000484-0 de la Institución Bancaria Banco de Venezuela, por concepto de préstamo persona[l] (…)”. (Sic). (Agregado de esta Sala).
Con fundamento en las consideraciones anteriores, esta Sala establece que el referido Servicio Autónomo, si bien efectuó la determinación de los ingresos brutos sobre base cierta y dado que el contribuyente no consignó los documentos justificativos que demostraran los costos y gastos, debió realizar la determinación presuntiva con relación a los referidos egresos (costos y deducciones) asociados a dichos ingresos, a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre los enriquecimientos netos conforme a lo establecido en la Ley especial del tributo en comentario.
De allí que esta Máxima Instancia ordena a la Administración Tributaria determinar sobre base presuntiva los costos y los gastos imputables a los ingresos en cuestión. Así se establece.
Por tales razones, se considera que -tal como lo denunció la representación judicial del Fisco Nacional- la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 1, 5 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001. Así se declara.
En consecuencia, esta Máxima Instancia revoca el pronunciamiento del Juez a quo que declaró inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 9 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a: “(…) la confirmación del reparo por omisión de ingresos en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 57.521.651.42. (…); la exigencia de una diferencia de impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 11.689.583.80 (…); imponer multa (…) por contravención, por la cantidad de Bs. 12.274.062,99, equivalente al 105% del impuesto determinado (Bs. 11.689.583,80), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. (…); los intereses moratorios determinados por deuda tributaria del ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs.11.503.470,57 (…); confirmación del reparo por omisión de ingresos en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de Bs. 37.245.464,77.(…); la exigencia de una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de Bs. 3.004.052,95 y la multa impuesta por contravención, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Bs. 3.379.559,56; (…); los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 1.684.077,81”. Así se decide.
Con base en lo expuesto, debe esta Máxima Instancia declarar con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0047/2012 de fecha 10 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se considera.
De la consulta obligatoria
Resuelta la apelación, advierte este Alto Tribunal que el Tribunal a quo en su decisión declaró la procedencia de la atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, respecto de la multa por contravención prevista en el artículo 97 eiusdem impuesta al contribuyente respecto del ejercicio fiscal 2001 por “Bs. 12.274.064,00”, actualmente equivalente a la cantidad de doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12).
Tal pronunciamiento no fue objeto de apelación por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), razón por la cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008 (hoy artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016) corresponde revisar la mencionada decisión en consulta, por resultar aquél pronunciamiento desfavorable a los intereses de la República, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.
Así, ha sido criterio de esta Máxima Instancia que los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria deben estar ajustados a los principios y normas que rigen la apelación de las sentencias contemplados en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario de 2001 (norma que está redactada en forma similar a la contemplada en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario de 2014), Sin embargo, a través de la sentencia N°. 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., estableció que: “no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República”, basándose para ello en “el interés público y utilidad social que se debaten en los juicios contencioso-tributarios, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
En sintonía con el criterio arriba indicado son dos (2) los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, a saber: 1) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) Que resulten contraria a las pretensiones de la República.
Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público, violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales, o pondera incorrectamente el interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo el caso bajo análisis a las exigencias señaladas en los referidos criterios jurisprudenciales, esta Superioridad constata lo siguiente:
a) se trata de la sentencia definitiva Nro. 0047/2012 de fecha 10 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y,
c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Alzada).
Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, este Alto Tribunal analizará el pronunciamiento del Tribunal de instancia que resultó desfavorable a los intereses del Fisco Nacional relacionado con la procedencia de la atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la multa por contravención prevista en el artículo 97 eiusdem, impuesta al contribuyente para el ejercicio fiscal 2001 por “Bs. 12.274.064,00”, hoy equivalente a doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12).
A tal efecto, se advierte que ha sido pacífico y reiterado el criterio de este Máximo Tribunal al exponer que en el caso de la expresada atenuante referida a: “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, le corresponde a la Administración Tributaria probar que el recurrente ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó sentado en la sentencia Nº 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Monterio; ratificado, entre otros, en los fallos Nos. 00438 de fecha 3 de mayo de 2012, caso: Administradora Serdeco, C.A., 01581 del 20 de noviembre de 2014, caso: Azofranca, C.A., 00133 del 7 de marzo de 2017, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A. y 000065 del 1° de febrero de 2018, caso: Bitúmenes Orinoco, S.A.).
Conforme a lo antes expresado, esta Alzada aprecia que el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte del contribuyente anterior a la fiscalización aquí analizada; en consecuencia resulta procedente la aplicación de la atenuante prevista en el indicado numeral; razón por la cual se confirma del fallo objeto de consulta este aspecto. Así se decide.
Cálculo de la sanción de multa atenuada.
Dilucidado lo anterior, corresponde aplicar a la multa por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, impuesta al ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié respecto del ejercicio fiscal 2001 por “Bs. 12.274.064,00”, hoy equivalente a doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12), la atenuante concedida en líneas anteriores.
En tal sentido debe aplicarse el criterio fijado por esta Máxima Instancia en la sentencia N° 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., en la cual sostuvo:
“(…).Ahora bien la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:
Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.
En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.
(…). Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.
(…). Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.
En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se decide”. (Destacados del Texto).
De la sentencia parcialmente transcrita se desprende que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria, en el caso concreto la establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.
Ello así, en la presente controversia, esta Alzada considera que la sanción de multa impuesta respecto del ejercicio fiscal 2001 al contribuyente por contravención (omisión de ingresos), a tenor de lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe ser calculada de forma prudencial, debiendo reducirse a juicio de esta Sala, en el monto equivalente al veinte por ciento (20%); lo cual se ordena sea efectuado por la Administración Tributaria. Así se establece.
De la concurrencia de infracciones.
Como se dejó sentado supra mediante la Resolución impugnada la Administración Tributaria impuso al contribuyente: i) la sanción de multa (contravención) prevista en los artículos 97 y 103 del Código Orgánico Tributario de los años 1994 y 2001, aplicables ratione temporis, por los montos de doce millones doscientos setenta y cuatro mil sesenta y dos bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 12.274.062,99), reexpresado en la suma de doce céntimos de bolívar (Bs. 0,12) [ejercicio económico del año 2001] y seis millones setecientos trece mil ciento noventa y seis bolívares sin céntimos (Bs. 6.713.196,00), actualmente siete céntimos de bolívar (Bs. 0,07) [ejercicio económico del año 2002]; ii) la sanción de multa establecida en el segundo aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de ciento cuarenta y siete mil bolívares sin céntimos (Bs. 147.000,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) [ejercicio fiscal 2001]. Así:
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“Ejercicio |
Sanción por contravención. Artículo 91/111 COT 1994/2001 (Bs.) |
Sanción Art. 103 COT |
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2001 |
12.274.062,99 |
0,00 |
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2002 |
6.713.196,00 |
147.000,00 |
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Total |
18.987.258,99 |
147.000,00”. |
En el mismo acto administrativo el órgano exactor procedió a aplicar la figura de la concurrencia de infracciones consagrada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en vigor en atención al tiempo, de la manera que se detalle en el cuadro siguiente:
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“Concurrencia |
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Sanción por contravención. Art. 91/111 COT 1994/2001 |
Sanción Art. 103 COT |
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18.987.258,99 |
147.000,00 |
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Total |
19.134.258,99”. |
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Como se observa bajo el título “Concurrencia” la Administración Tributaria totalizó los montos correspondientes a las sanciones de multa impuestas al contribuyente en cada ejercicio fiscal.
Respecto de la figura en comentario, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, dispone:
“Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos (2) o más infracciones de la misma o diferente índole, constatada en un mismo procedimiento tributario. (Vid., entre otras, sentencia de esta Máxima Instancia Nro. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).
En sintonía con lo expuesto, cabe resaltar que en los supuestos de sanciones pecuniarias donde se configure la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se aplicará la aludida figura jurídica tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas, correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Atendiendo a lo expresado, aprecia esta Sala que el órgano tributario al momento de calcular las penas pecuniarias impuestas al contribuyente aplicó incorrectamente las reglas de la concurrencia de infracciones contenidas en el artículo 81 del Código de la especialidad de 2001, por cuanto -como se dijo- totalizó el monto de las multas aplicadas al accionante en cada período investigado, siendo lo correcto haber impuesto la sanción más grave aumentada con la mitad de las restantes. Así se declara.
Como corolario de lo anterior, deberá el órgano exactor recalcular las sanciones de multa impuestas al ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié con fundamento en las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem, para la cual deberá realizar previamente los cálculos ordenados en la presente decisión relacionados con: i) la determinación sobre base presuntiva de los costos y gastos imputables a los ingresos del contribuyente y; ii) la reducción de la multa por contravención aplicada al ejercicio fiscal 2001 en un monto equivalente al veinte por ciento (20%), derivado de la procedencia de la atenuante de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Con base en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. RCA/DSA-2006-000001 de fecha 9 de enero de 2006 (notificada el 19 del mismo mes y año), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); acto administrativo que queda firme, salvo en lo referente al quantum del reparo y sus accesorios, el cual se anula. Así se establece.
Por último, no procede la condenatoria en costas a las partes, por no haber resultado vencidas en juicio, a tenor de lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
V
DECISIÓN
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRMES por cuanto no fueron apelados y no desfavorecen al Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del a quo relativos a: i) la desestimación del vicio de inmotivación esgrimido por el recurrente; ii) la procedencia del reparo formulado por la “Omisión de ingresos provenientes de honorarios profesionales devengados en el ejercicio fiscal 2001 por la cantidad de Bs. 573.925,00”; iii) la procedencia del reparo por rechazo de la deducción de gastos no procedentes, “por la cantidad de Bs. 9.916.682,00”; iv) la procedencia de la corrección “sobre el desgravamen único” efectuada por la actuación fiscal, en virtud de “que la (sic) contribuyente incurrió en un error de cálculo al incluir en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 2002, la cantidad de Bs. 10.216.800,00, en lugar de Bs. 11.455.200,00 que le correspondía (…)”; v) la conformidad a derecho de la multa impuesta al ciudadano impugnante “por contravención, por la cantidad de Bs. 147.000,00”, derivado del incumplimiento del deber formal de presentar dentro del lapso correspondiente la declaración definitiva de rentas del ejercicio económico relativo al año 2002; vi) la improcedencia de las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 5 del expresado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo y vii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al “error de hecho excusable”.
2.- CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 0047/2012 de fecha 10 de julio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCAN los pronunciamientos siguientes: “(…) Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo por omisión de ingresos en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 57.521.651.42. Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la exigencia de una diferencia de impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 11.689.583.80. Se ordena liquidar el impuesto correspondiente sobre la base de las declaratorias de procedencia e improcedencia de los reparos, efectuada en esta sentencia. Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a impone multa impuesta por contravención, por la cantidad de Bs. 12.274.062,99, equivalente al 105% del impuesto determinado (Bs. 11.689.583,80), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Se ordena imponer esta multa en los términos previstos [en los] artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, [aplicables ratione temporis] sobre la base del impuesto resultante, según la declaratoria de procedencia e improcedencia de los reparos correspondientes al ejercicio fiscal 2001, teniendo en cuenta la circunstancia atenuante considerada procedente en esta sentencia. Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados por deuda tributaria del ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs.11.503.470,57. Sexto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación del reparo por omisión de ingresos en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de Bs. 37.245.464,77. (…) Octavo: Invalida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la exigencia de una diferencia de impuesto en el ejercicio fiscal 2002, por la cantidad de Bs. 3.004.052,95 y la multa impuesta por contravención, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Bs. 3.379.559,56; (…) Décimo: Invalida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCA/DSA-2006-000001 de fecha 09 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 1.684.077,81”. (Sic). (Añadidos de la Sala).
3.- Que PROCEDE la consulta del mencionado fallo definitivo; conociendo de ella, se CONFIRMA el pronunciamiento de instancia mediante el cual concedió la atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, en cuanto a la sanción por contravención impuesta al contribuyente de conformidad con el artículo 97 eiusdem respecto del ejercicio fiscal 2001.
4- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Fernando Enrique Tamayo Lavié, contra la Resolución Nro. RCA/DSA-2006-000001 de fecha 9 de enero de 2006 (notificada el 19 del mismo mes y año), dictada por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que decidió “(…) confirmar los reparos formulados en el Acta Fiscal N° RCA-DF-PNIB-2004-5057-01100 de fecha 16/12/2004, notificada en igual fecha, levantada al Contribuyente FERNANDO E. TAMAYO LAVIÉ, para los ejercicios fiscales 01/01/2001 al 31/12/2001 y 01/01/2002 al 31/12/2002, respectivamente, en materia de Impuesto Sobre la Renta”, la cual queda FIRME, salvo en lo referente al quantum del reparo y sus accesorios el cual se ANULA.
5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria recalcular las sanciones de multa impuestas al ciudadano Fernando Enrique Tamayo Lavié para la cual deberá efectuar: i) la determinación sobre base presuntiva de los costos y gastos imputables a los ingresos del contribuyente; y ii) la reducción de la multa por contravención aplicada al ejercicio fiscal 2001 en el monto equivalente al veinte por ciento (20%), derivado de la procedencia de la atenuante de responsabilidad tributaria prevista en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y; iii) finalmente aplicar las reglas de concurrencia consagradas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
6.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS DE LAS PARTES, a tenor de lo contemplado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de noviembre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta –Ponente, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha veintiuno (21) de noviembre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00727. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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