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MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
Exp. Núm. 2016-0145
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, mediante oficio número 050-2016 de fecha 2 de febrero de 2016, recibido el 18 del mismo mes y año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el número 1310-00 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 9 de diciembre de 2015, por el abogado Gerardo González Nagel, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 22.808, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela), inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) en fecha 3 de septiembre de 1997, bajo el número 83, tomo 147-A-Qto.; tal y como consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Octava del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, en fecha 5 de marzo de 2004, bajo el número 51, tomo 18 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría (folios 80 al 83 de la primera pieza de las actas procesales), contra la sentencia definitiva número 348 dictada por el juzgado remitente el 13 de octubre de 2015, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el representante en juicio -antes identificado- de la prenombrada contribuyente.
El referido medio de impugnación fue incoado el 7 de junio de 2011, contra la Resolución número 001-28-02-11 del 28 de febrero de 2011, notificada a la contribuyente el 2 de mayo del mismo año, dictada por el Alcalde Bolivariano del MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico DHM-010-2005 del 21 de junio de 2005, notificada el 14 de julio de ese mismo año, emitida por la Dirección de Hacienda del mencionado ente político-territorial, determinándose en consecuencia, a cargo de la empresa actora, la obligación de pagar las cantidades actuales de: i) diecisiete bolívares con sesenta céntimos (Bs. 17,60), por concepto de impuesto sobre “patente de industria, comercio, servicios y actividades conexas”, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, correspondiente al ejercicio fiscal 2003, de conformidad con lo previsto en la “Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, Servicios y Actividades Conexas” del mencionado Municipio, de fecha 29 de octubre de 2001, vigente ratione temporis; ii) sanción de multa “equivalente al 100% del impuesto adeudado”, calculada con base en lo previsto en el artículo 77 eiusdem, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal; y iii) “(…) los intereses moratorios causados desde el nacimiento de la obligación tributaria y hasta el momento del pago definitivo (…)”, liquidados de acuerdo con el artículo 66 del referido Texto Orgánico de la especialidad de 2001.
Decidida la causa sin lugar en primera instancia, el tribunal de mérito por auto del 17 de diciembre de 2015, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por el representante judicial de la contribuyente y remitió el expediente a esta Alzada.
El 23 de febrero de 2016, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 31 de marzo de 2016, la abogada Giselle Bohórquez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 202.961, actuando con el carácter de apoderada en juicio de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), tal y como se desprende del instrumento poder otorgado el 16 de mayo de 2017 ante la Notaría Pública Octava del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, bajo el número 96, tomo 21 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina notarial (folios 1.055 al 1.058 de la tercera pieza de las actas procesales), presentó escrito de fundamentación a la apelación.
El 20 de abril de 2016, el abogado Rafael Romero Pirela, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 11.338, actuando como representante judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia, según consta en documento poder otorgado el 7 de marzo de 2016, ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Cabimas del Estado Zulia, bajo el número 44, tomo 28 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina notarial (folios 1.079 y 1.080 de la tercera pieza de las actas procesales), consignó escrito de contestación a la apelación.
La causa entró en estado de sentencia el 26 de abril de 2016, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
En fecha 3 de mayo de 2016 la abogada Giselle Bohórquez, antes identificada, actuando en su carácter de apoderada en juicio de la sociedad de comercio Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), presentó diligencia en la cual solicitó a esta Sala Político-Administrativa que el escrito de contestación a la apelación consignado por el representante en juicio del Fisco Municipal “(…) no sea tomado en cuenta en la sentencia definitiva debido a que fue consignado fuera del lapso establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa el cual establece cinco (5) días de despacho los cuales fenecieron el 13 de abril de 2016 (…)”; a tales efectos requirió “(…) un cómputo de los días de despacho transcurridos desde el 31/03/2016 exclusive, hasta el 20 de abril de 2016 inclusive (…)”.
El 31 de mayo de 2016, la Secretaría de esta Sala Político-Administrativa practicó el cómputo solicitado, dejando constancia que “(…) desde el día 31 de marzo de 2016 exclusive, hasta el día 20 de abril de 2016, inclusive; han transcurrido siete (07) días de despacho, correspondientes a los días 05, 06, 07, 12, 13, 14 y 20 de abril [de 2016]”. (Agregado de esta Alzada).
Mediante auto para mejor proveer AMP-127 del 13 de octubre de 2016, esta Superioridad requirió “(…) al Director o Directora de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia y al Alcalde o Alcaldesa de ese Municipio, el expediente administrativo debidamente certificado y foliado”.
El 28 de marzo de 2017, la abogada Giselle Bohórquez, antes identificada, actuando como apoderada en juicio de la sociedad de comercio recurrente, presentó diligencia en la cual pidió a esta Sala “(…) proceda a dictar Sentencia en la presente causa (…)”.
Por auto de fecha 5 de marzo de 2017, se dejó constancia del vencimiento de los lapsos establecidos en el auto para mejor proveer AMP-127 del 13 de octubre de 2016.
El 18 de mayo de 2017, el abogado Neimarú Romero Serrada, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 246.922, actuando como apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia, según consta en documento poder antes descrito que cursa a los folios 1.079 y 1.080 de la tercera pieza de las actas procesales, consignó el expediente administrativo “(…) en relación con el reparo formulado a la empresa PREUSSAG Energie International GMBH, Sucursal Venezuela, por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente al ejercicio fiscal 2003 (…)”.
En fechas 6 de junio y 13 de diciembre de 2017, la abogada Josefina Camacaro Romero, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 33.307, actuando como apoderada judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia, según consta en documento ya descrito que cursa en autos a los folios 1.079 y 1.080, solicitó a esta Alzada dictar sentencia definitiva en la causa bajo estudio.
Mediante auto para mejor proveer AMP-075 del 20 de junio de 2018, esta Superioridad requirió “(…) al Síndico Procurador o a la Síndica Procuradora del Municipio Cabimas del Estado Zulia la remisión en original o copia certificada de la ‘Ordenanza sobre Hacienda Municipal’ del referido ente local, vigente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2003 (…)”.
Así, en fecha 15 de enero de
2019, la abogada Josefina
Camacaro Romero, antes identificada, actuando como apoderada judicial del Municipio Cabimas del
Estado Zulia,
presentó diligencia indicando que
“(…) Consign[a] en este acto documento que fuera requerido por ante esta Sala
a la Secretaría Municipal de Cabimas, la cual fue indicada en el texto del
fallo AMP-076, a los fines legales consiguientes (…)” (sic),
adjuntando una copia certificada de la “Ordenanza sobre Patente de
Industrias, Comercio y Actividades Conexas” del referido Municipio, del 29
de octubre de 2001.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Mediante auto para mejor proveer AMP-013 del 6 de marzo de 2019, esta Superioridad ratificó “(…) el auto para mejor proveer AMP-075 del 20 de junio de 2018 (…) con el objeto de requerir al Síndico Procurador o a la Síndica Procuradora del Municipio Cabimas del Estado Zulia la remisión en original o copia certificada de la ‘Ordenanza sobre Hacienda Municipal’ del referido ente local, vigente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2003”.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
De los documentos que cursan en las actas procesales se observa lo siguiente:
En fecha 27 de julio de 2004 la Dirección de Hacienda Pública del Municipio Cabimas del Estado Zulia levantó y notificó el Acta de Intervención Fiscal identificada con letras y números DHM-020-2004, mediante la cual estableció los ingresos gravables de la contribuyente para el ejercicio fiscal 2003, así como el impuesto sobre “patente de industria, comercio, servicios y actividades conexas”, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, por las cantidades y los conceptos que se indican a continuación:
“(…)
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(1) INGRESO-SERVICIOS A LA IND. PETROLERA |
(2) ESTIPENDIO POR SERVICIOS (SERVICE FEE) |
(3) INGRESOS POR FINANCIAMIENTO |
(4) TOTAL IMPUESTO |
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INGRESOS |
20.951.655.824,00 |
70.391.296.784,00 |
1.331.270.470,12 |
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IMPUESTO |
523.791.395,60 (aforo 2,50%) |
1.759.782.419,60 (aforo 2,50%) |
39.938.112,21 (aforo 3,00%) |
2.323.511.927,41 (1+2+3) |
(…)” (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
En fecha 21 de junio de 2005, la mencionada Dirección dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico DHM-010-2005, notificada el 14 de julio de ese mismo año, a través de la cual declaró “parcialmente con lugar el escrito de descargos” presentado por la contribuyente, excluyendo del reparo los conceptos relativos a ingresos por servicios a la industria petrolera y a ingresos por financiamiento, confirmando únicamente la objeción fiscal por “estipendio por servicios (service fee)”, la cual fue calculada del siguiente modo:
“(…)
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ESTIPENDIO POR SERVICIOS (SERVICE FEE) |
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INGRESOS |
70.391.296.784,00 |
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IMPUESTO |
1.759.782.419,60 (aforo 2,50%) |
(…)” (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
El 17 de agosto de 2005, la representación de la sociedad mercantil en referencia interpuso recurso jerárquico contra la precitada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico DHM-010-2005; el cual fue decidido mediante Resolución número 001-28-02-11, emitida por el Alcalde del mencionado Municipio el 28 de febrero de 2011, notificada el 2 de mayo del mismo año, en la cual se “RATIFICA PARCIALMENTE” el contenido del acto administrativo impugnado, y se ordenó lo siguiente:
“(…)
1°. Declarar la nulidad de las planillas de liquidación N° 029664; 029674 y 029717, emitidas de conformidad con Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° DHM-010-2005 del 21-06-2005.
2°. Reconsiderar la liquidación por concepto de impuesto sobre actividades económicas durante el ejercicio fiscal 2003, realizada por la Dirección de Hacienda a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL, y fijar la cantidad a pagar por dicho concepto en UN MILLON SETECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F 1.759.782,42)[.]
3°. Ratificar la multa impuesta a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL, equivalente al 100% del impuesto adeudada, que expresado en unidades tributarias del momento de comisión del ilícito, arroja: NOVENTA MIL SETECIENTAS DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS CON CUARENTA Y TRES CENTÉSIMAS (90.710,43 U.T.). Todo de conformidad con la liquidación que al efecto realice la Dirección de Hacienda Municipal.
4°. Exigir a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL, el pago de los intereses moratorios causados desde el nacimiento de la obligación tributaria y hasta el momento del pago definitivo, conforme a la liquidación que al efecto realice la Dirección de Hacienda Municipal.
(…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la fuente y agregado de esta Alzada).
Por disconformidad con los mencionados actos administrativos, el abogado Gerardo González Nagel, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), en fecha 7 de junio de 2011 ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, con fundamento en las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:
1) Vicio de falso supuesto: Alegó que el reparo por “estipendios por servicios” surge con ocasión de un falso supuesto de hecho y de derecho en el que incurrió al Administración Tributaria Municipal, al no tomar en consideración “(…) el convenio Operativo de la III Ronda [celebrado] con la empresa Maraven S.A. (…)”, en el cual se define que dicha figura es “(…) un pago realizado en forma trimestral que se encuentra compuesto por dos elementos claramente diferenciables: (i) la retribución de los servicios prestados por [la recurrente] a la filial de Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA), y (ii) un componente cuya finalidad es la de reembolsar a [su] mandante los anticipos o avances realizados por ella para la adquisición de bienes y servicios de capital en nombre y por cuenta de la filial de Petróleos de Venezuela S.A. (PDVSA) (…)”. (Agregados de esta Sala).
Así, señaló que los “(…) reembolsos no constituyen ingresos brutos, por cuanto no incrementan el patrimonio de quien los recibe. Por el contrario, el reembolso restituye el patrimonio de su receptor al estado en el cual se encontraba antes de haber efectuado una erogación por cuenta del pagador (…) Por ello, aun cuando el reembolso de gastos constituya un flujo de efectivo, no constituye un ingreso para su perceptor, por cuanto no es susceptible de producirle un beneficio económico ni un aumento patrimonial”. (Subrayado propio de la cita).
Destacó que “(…) resulta inaceptable la posición asumida en la resolución recurrida (…) de otorgar pleno valor probatorio a las consideraciones realizadas por el pretendido funcionario actuante (…) sin verificar la validez de las valoraciones jurídicas de dicho funcionario en la determinación de la supuesta deuda de impuesto de [su] representada, ya que, aun en el supuesto negado de que tales valoraciones fuesen absolutamente correctas, no se hallan bajo la presunción de veracidad establecida en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario vigente”. (Interpolado de esta Alzada).
De igual modo, indicó “(…) que en la resolución culminatoria de sumario administrativo recurrida no se resuelven todas las cuestiones de hecho que le fueron planteadas, debido a que para llevar a cabo esa tarea debieron analizarse los argumentos expuestos en el escrito de descargos, situación que no ocurrió (…)”.
2) Improcedencia de la multa: Arguyó que la “(…) ilegalidad e improcedencia del pretendido impuesto liquidado a cargo de [su] representada en la resolución recurrida que ratifica parcialmente la resolución culminatoria de sumario administrativo (decisoria del recurso jerárquico) deja sin fundamento alguno la pretensión fiscal respecto a la multa, que aparece en dicha resolución recurrida, la cual al dejar de tener fundamentación legal y fáctica debe, en virtud del principio jurídico de accesoriedad, seguir la misma suerte del reparo, siendo que dicha multa es accesoria del impuesto liquidado en base al reparo impugnado, y consecuentemente, anulada, por ser una consecuencia inmediata y directa de la referida liquidación de impuesto (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).
Expuso que la “Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, Servicios y Actividades Conexas” del Municipio Cabimas del Estado Zulia, del 29 de Octubre de 2.001, aplicable al ejercicio objeto de fiscalización, “(…) fue publicada con posterioridad a la publicación del Código Orgánico Tributario. En dicha Ordenanza no se establece, ni expresa ni tácitamente, la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito para su posterior cancelación utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
Razón por la cual concluye que “(…) el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario está referid[o] especifica y concretamente a ‘Las multas establecidas en este Código…’, por lo que esa disposición legal no puede aplicarse, ni supletoria, ni analógicamente, a multas establecidas en otros instrumentos legales, diferentes al propio Código Orgánico Tributario, si no existe una disposición legal que así lo disponga y autorice”. (Corchete de esta Superioridad).
Respecto al cálculo de la sanción de multa, expresó que es improcedente la aplicación de circunstancias agravantes, pues en el presente caso su representada “(…) sí presentó la correspondiente declaración al Fisco Municipal para el ejercicio objeto de fiscalización. En todo caso, la no presentación de la declaración no constituye dolo”.
Asimismo, enfatizó que “(…) la alegada ‘infracapitalización’ del capital social de la contribuyente no tiene ninguna relevancia para los efectos de la determinación tributaria a que se contrae el reparo efectuado por la actuación fiscal”.
Ahora bien, para el supuesto negado que se considere la procedencia de las circunstancias agravantes, advirtió que “(…) en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario [de 2001] se prevén tres (3) circunstancias agravantes y, en este caso, en la resolución recurrida se considera que están presentes dos de esas tres circunstancias agravantes. En consecuencia, al incrementarse la multa al límite máximo (cien por ciento 100%), no se están considerando proporcionalmente dichas circunstancias agravantes”. (Corchetes de esta Alzada).
En todo caso, invocó a favor de la recurrente, la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, relativa a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, así como la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, debido a que el error de hecho y de derecho “(…) en que pudo haber incurrido [su] representada son esenciales, los mismos se debieron al carácter ad hoc de la contratación celebrada por [su] mandante, a la poca claridad, falta de precisión, novedad y dificultad de la materia, así como a los diversos criterios de interpretación de las normas legales aplicables en materia del impuesto a las actividades económicas industriales, comerciales y conexas y son excusables en virtud de que [la contribuyente] se acogió al criterio que ha imperado desde hace varios años jurisprudencialmente en el país”. (Agregados de esta Sala y subrayado propio de la cita).
Sin embargo, en el supuesto que se considere procedente tanto el reparo determinado por la actuación fiscal, como la sanción de multa impuesta, solicitó que se declare “(…) la inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa [debido a que el] mecanismo de ajuste de la multa al valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, en base a lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, crea un efecto confiscatorio, lo cual resulta violatorio del principio constitucional de la capacidad contributiva, así como de la prohibición de efectos confiscatorios de los tributos (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).
3) Intereses moratorios: Señaló que dichos accesorios liquidados deben “(…) en virtud del principio jurídico de accesoriedad, seguir la misma suerte del reparo, siendo que dichos intereses son accesorios del impuesto liquidado en base al reparo impugnado, y consecuentemente, ser anulados (…)”.
4) Prescripción: Alegó “(…) la prescripción de cualquier eventual obligación tributaria y sus accesorios a cargo de [su] representada correspondiente al año 2.003 (…). En efecto, (…) la resolución culminatoria del sumario administrativo fue notificada a la contribuyente en fecha 14 de julio de 2.005, por lo que, para la fecha de notificación (…) de la resolución recurrida (…), el día 2 de mayo de 2011, todos los lapsos de prescripción se encontraban totalmente consumados (…)”. (Corchete de esta Superioridad).
Concluyó reafirmando que “(…) impugn[a] la decisión del recurso jerárquico que ratifica parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo ambas antes determinadas, por ser manifiestamente ilegales e improcedentes por las razones, fundamentos y argumentos expuestos (…)”. (Agregado de este Alto Tribunal).
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en fecha 13 de octubre de 2015 dictó sentencia definitiva número 348, mediante la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), fundamentándose en lo siguiente:
“(…)
1) Falso Supuesto del Reparo por Estipendios por Servicios (SERVICE FEE):
La recurrente sostiene que conforme el Convenio Operativo celebrado entre MARAVEN S.A., filial de Petróleos de Venezuela S. A. y PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela), las actividades que cumplía en los yacimientos de hidrocarburos de la denominada ‘Área Cabimas’ no generaban ingresos gravables, pues se trataba de un ‘Estipendio por Servicios’ conformado por reembolsos de los anticipos realizados por la contratista para la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y la retribución por la prestación de los servicios operativos previstos en el convenio, además del reembolso directo de ciertos gastos específicos.
La recurrente denuncia que existe falso supuesto, ya que el Acta de Reparo se sustenta en supuesto erróneo de los hechos con base a los cuales se pretende determinar la verdadera situación de contributiva de la contribuyente, y señale los hechos que desmienten los fundamentos asumidos por la actuación fiscal no libera a ésta de la carga de probar la conformidad de derecho a su actuación.
(…)
Ahora bien para analizar si efectivamente los ingresos obtenidos por la contribuyente bajo la denominación de ‘Estipendio por Servicios’ son un simple reembolso de gastos no incluíbles dentro del concepto de ingreso bruto; o si son realmente ingresos susceptibles de ser pechados por el Municipio, debemos acudir a los diversos métodos de interpretación que contempla la normativa tributaria.
Conforme el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, ‘las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias’ (destacado del Tribunal).
De tal manera, que para el análisis del concepto de ‘Estipendio por Servicios’, puede este intérprete acudir a todos los métodos de interpretación, desde el meramente gramatical hasta el llamado método de la realidad económica, a que se contrae específicamente el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que incluso tiene consagración constitucional.
Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 2001 estableció en su artículo 16 que (…).
Con base a estas premisas, pasa el Tribunal a examinar si los ingresos obtenidos por la contribuyente bajo la denominación contractual de ‘Estipendio por Servicios’, pueden considerarse ingresos brutos gravables o si efectivamente se trata de simples reembolsos de gastos efectuados por la contribuyente por cuenta de terceros, en su interpretación la administración incurrió en Falso Supuesto del Reparo por Estipendios por Servicios (SERVICE FEE).
Desde el punto de vista gramatical, la expresión ‘estipendio’ significa: ‘Remuneración o pago por servicios’ (Guillermo Cabanellas: Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo III). Pero en el Convenio Operativo se indica que bajo el rubro ‘Estipendio por Servicios’ se incluirán los siguientes aspectos: ‘(i) reembolso de los anticipos realizados por los Contratistas por la adquisición de bienes y servicios en nombre de la Filial y (ii) retribución por la prestación de los Servicios Operativos previstos en este Convenio’.
En razón de lo cual, en el siguiente aparte el Tribunal examinará la situación a la luz del método de la realidad económica, para desentrañar si los ‘estipendios por servicios’ consagrados en el Convenio Operativo constituyen ingresos brutos de la empresa contribuyente.
Dentro del proceso denominado apertura petrolera, propio de la década de mil novecientos noventa, se establecieron tres (3) grandes mecanismos asociativos entre las empresas públicas y las empresas privadas: 1. Las Asociaciones Estratégicas, para la exploración y explotación de la Faja Bituminosa del Orinoco. 2. Las Asociaciones a Riesgo de Exploración y Ganancias Compartidas; y 3. Los Convenios Operativos, de 1ª, 2ª y 3ª Ronda, siendo el Convenio a que se refiere este juicio, un Convenio de los denominados de Tercera Ronda.
Estos convenios, a decir de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, son contratos de servicios que están sometidos al pago de los impuestos municipales (sentencia del 4 de marzo de 2004. Recurso de Interpretación interpuesto por la Alcaldía del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia), Este criterio fue ratificado por la misma Sala Constitucional en sentencia de fecha 18 de octubre de 2007 (Recurso de Interpretación presentado por SHELL VENEZUELA S. A), en donde se señala que ‘la propiedad nacional de los yacimientos de hidrocarburos no tiene incidencia sobre la tributación por el ejercicio de actividades económicas relacionadas con ellos’, y distingue entre las potestades reguladoras de la República en materia de hidrocarburos y las potestades tributarias, señalando que la reserva al Poder Nacional de la ‘creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre…(…)…los hidrocarburos’ que prevé el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, ‘no incluye los impuestos que puedan exigírsele a las diversas empresas que operan, prestando servicios, en ese sector’.
De manera que los ingresos percibidos por contratistas, devenidos u originados de la ejecución de contratos de servicio a la industria petrolera, son gravables con el impuesto municipal de industria, comercio y actividades conexas, hoy impuesto municipal sobre actividades económicas, industriales, comerciales, de servicios y de índole similar. Así se declara.
Sin embargo, es necesario determinar qué porción de lo que la contribuyente percibió a consecuencia del Convenio Operativo en cuestión, ha de considerarse como ingreso bruto, ya que, de conformidad con el referido contrato, concretamente en la Cláusula XVII. PAGO Y REEMBOLSO, ‘la filial pagará a los Contratistas una cantidad en efectivo, en U.S. dolares (en lo sucesivo, el ‘Estipendio por Servicios’), determinada en la forma prevista en el artículo 5 de los Procedimientos Contables, por concepto de (i) reembolso de los anticipos realizados por los Contratistas por la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y (ii) retribución por la prestación de los Servicios Operativos previstos en este Convenio…’.
De la lectura de la cláusula anterior, pareciera desprenderse que una porción de lo que percibe el Contratista por el ejercicio de su actividad económica, no es ingreso propiamente dicho, sino recuperación de capital aportado por orden y cuenta del contratante (MARAVEN).
El Tribunal considera que bajo el concepto de gasto reembolsable debe entenderse la porción de dinero que se percibe en atención a unas erogaciones que previamente fueron realizadas en nombre y representación de un tercero (pagador-contratante). Para ello, generalmente se exige la existencia del contrato de mandato, o en su defecto, una orden expresa. En el caso de autos, la figura del reembolso de capital contenida en el referido contrato implica que esta porción debe ser excluida del concepto de ingreso bruto a los fines del cálculo del impuesto de industria, comercio y actividades conexas.
De tal manera, que solo debe entenderse como gasto reembolsable, aquél que efectivamente sea una erogación por cuenta de un tercero (MARAVEN, en este caso), y no, aquel ingreso que se derive de la ejecución de alguna actividad lucrativa en forma habitual, esto es, el ingreso que se origina por la ejecución de un contrato operativo.
Nota el Tribunal que en el Convenio Operativo se incluyen como ‘gastos reembolsables’ erogaciones propias de la actividad de la contratista (PREUSSAG), como por ejemplo los impuestos que cancele la contratista por la ejecución del contrato. En concreto, el Convenio Operativo señala:
‘Serán cargables todos los impuestos, derechos y demás gravámenes gubernamentales de cualquier tipo y naturaleza aplicados en relación con los Servicios Operativos, que hayan sido pagados por el Operador o por los Contratistas, siempre que no se trate de (i) impuesto sobre la renta, (ii) impuestos al consumo suntuario y ventas al mayor o impuestos similares aplicados en Venezuela que puedan ser reembolsados a los Contratistas conforme al artículo 1.6 de estos Procedimientos Contables, o (iii) lo establecido en la próxima oración’, añadiéndose:
‘Los impuestos municipales y estadales pagaderos por los contratistas serán desembolsos cargables únicamente en la medida en que (i) se calculen en base a la porción de los Estipendios por Servicios que corresponda a la retribución de los Contratistas determinada de acuerdo con el artículo VI de estos procedimientos contables (ii) se graven a una tasa superior al 4%... (.....)… en el entendido de que tales impuestos superiores al 4% serán cargables luego que hayan sido pagados por los Contratistas…(…)… El costo de las medidas que se tomen a solicitud de la filial para impugnar los impuestos anteriormente aludidos, constituirá desembolsos de litigios de los previstos en el artículo 4.7. sujeto a las condiciones anteriores, si la retribución de los Contratistas es gravada por impuestos municipales o estadales en mas de una jurisdicción impositiva y el total de los impuestos municipales y estadales en todas esas jurisdicciones excede el 4% del total de la retribución, el exceso constituirá Desembolso Cargable, en el entendido que, a los fines de calcular tales Desembolsos Cargables se considerará que la referida retribución total ha sido sujeta a dichos impuestos solo una vez y no a doble imposición por dos o mas jurisdicciones’.
De la redacción anterior se desprende la ambigüedad de la denominación ‘Estipendio por Servicios’ utilizada en el Contrato Operativo, pues evidentemente un impuesto no es un remuneración por servicios.
El artículo 14 del Código Orgánico Tributario de 2001, indica que los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.
Los convenios entre particulares no pueden afectar los derechos del sujeto activo, pues su aplicación iría contra las disposiciones constitucionales que consagran el deber de toda persona ‘de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley’ (Art. 133) y la igualdad de todas las personas ante la ley (Art. 21 del texto constitucional).
De tal manera, que el Convenio Operativo celebrado entre MARAVEN S. A. y PREUSSAG ENERGIE GMBH que califica los ingresos de ésta como gastos reembolsables, no es obligante para el Municipio, quien en ejercicio de su potestad tributaria efectuó los reparos que hoy se debaten en el presente juicio.
Visto lo anterior, considera este Tribunal que los ingresos recibidos por la contribuyente PREUSSAG ENERGIE GMBH (Sucursal Venezuela) por ‘estipendio de servicios’ forman parte del ingreso bruto de la contribuyente y son pechables con el impuesto municipal de actividades económicas, industriales, de servicios y similares (anteriormente patente de industria, comercio y actividades conexas), pues precisamente las Ordenanzas respectivas prevén entre las actividades gravadas el servicio a la industria petrolera.
Por lo demás, es ilógico que la recurrente pretenda no haber obtenido ingresos brutos gravables durante el año 2003 en una actividad sobre la cual declaró ingresos en sus declaraciones de impuesto sobre la renta, conforme se evidencia de las copias de dichas declaraciones que fueron promovidas en el lapso probatorio.
Siendo así, independientemente de la calificación que los contratantes le dieron a la remuneración o contraprestación del servicio, los pagos recibidos por la contratista debieron ser declarados como ingresos brutos y en consecuencia, debían haber originado el pago del impuesto municipal en cuestión, con prescindencia del tecnicismo jurídico contable establecido en dicho contrato. Así se declara.
En razón de todo lo que se ha venido exponiendo, el Tribunal considera ajustada a derecho la posición de la Administración cuando, en ejercicio de la facultad que le otorga el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 2001, desconoce la pretensión de la contribuyente de que no obtuvo ingresos brutos gravables durante el ejercicio del año 2003.
En el informe presentado en forma conjunta para la experticia, los expertos contables detallan la totalidad de los montos cobrados a PDVSA, con motivo de las actividades en el Campo Cabimas, señalando que dichos ingresos fueron por consumo de inventario, anticipo en la adquisición de bienes y servicios y reembolso del IVA.
En consecuencia, este Tribunal acoge la cuantificación de los ingresos brutos gravables de la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH, anteriormente PREUSSAG ENERGIE GMBH el siguiente monto, relacionado en el informe pericial por concepto de estipendios por servicios en virtud del convenio determinados por los expertos designados por ambas partes y señalaron que la contribuyente no emitió relaciones de cuentas o facturas o notas de debitos por concepto de retribución por servicios operativos en virtud del convenio.
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Mes |
Cargo/ Abono |
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Marzo |
Bs 9.823.350.432 |
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Mayo |
Bs 1.111.897.984 |
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Mayo |
Bs 5.900.902.128 |
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Mayo |
Bs 10.547.370.532 |
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Mayo |
Bs 8.141.892.139 |
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Mayo |
Bs 1.495.871.094 |
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Agosto |
Bs 9.906.916.992 |
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Septiembre |
Bs 62.658 |
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Septiembre |
Bs 207.316.919 |
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Diciembre |
Bs 11.712.439.328 |
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Diciembre |
Bs 16.863.694.153 |
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Diciembre |
Bs 11.863.366.701 |
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Total |
Bs. 70.391.296.784 |
Ahora bien la contribuyente establece que facturó a la filial los gastos anteriormente transcritos de acuerdo a las disposiciones contractuales, con el objeto de que la filial le reembolsara éstos; y el Municipio Cabimas a los mismos fines de la determinación del impuesto de industria y comercio, incluyo los ingresos provenientes del reembolso de gastos de inversión hechos por cuenta de terceros, que no pueden considerarse como ingresos originados en una actividad comercial o industrial, manifestada a través de la venta de un bien o de un servicio.
Tomando en cuenta la sentencia 0125 del 2 de febrero de 2011 caso: PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela) que establece lo siguiente
(…)
De lo anteriormente explanado la contribuyente tiene que demostrar que dichos ingresos desviene como reembolso por la adquisición de bienes y servicios por cuenta de PDVSA; y en el presente caso del informe pericial se observa que la contribuyente no emitió relaciones de cuentas o facturas o notas de debitos por concepto de retribución por servicios operativos en virtud del convenio, por lo que se desestima el alegato ‘Determinación de la cuantía de los ingresos brutos’ y así se decide.
En cuanto a la Violación del Principio de Globalidad de la decisión o congruencia de la decisión la sentencia 00344 de la Sala Político Administrativa del 3 de abril de 2013 caso: Víctor Miguel Villarreal Rodríguez
(…)
En orden a lo antes expuesto, el vicio de incongruencia en la sentencia se configura cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes y se observa que de la Resolución impugnada que el Municipio se pronuncio en todos los aspectos solicitados y en consecuencia esta instancia concluye que lo denunciado en el presente caso no se configura. Así se decide
2) Improcedencia de la Multa:
Las Ordenanzas sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas del Municipio Cabimas del Estado Zulia, publicadas en Gacetas Municipales de fechas 15 de junio de 1998, 29 de noviembre de 2000 y 29 de octubre del 2001, vigentes por razones de temporalidad a los diversos periodos de actas, después de señalar la obligación de los contribuyentes residentes de declarar y pagar el impuesto resultante de su actividad industrial, comercial o conexa en el Municipio Cabimas, añaden en forma idéntica lo siguiente:
(…)
En el presente caso, la Resolución determino una multa en contra de la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH por un monto de noventa mil Setecientos Diez Unidades Tributarias con Cuarenta y Tres Centésimas (90.710,43) equivalente al cien por ciento (100%) del reparo fiscal que efectúa la Administración.
La representación de la contribuyente alega en su escrito recursivo, la improcedencia de la multa, al resultar ilegal e improcedente el pretendido impuesto liquidado a su cargo.
Ahora bien, tal como quedó expresado precedentemente, este Tribunal ha determinado la procedencia del pago del impuesto de industria, comercio y actividades conexas durante el periodo 2003; en consecuencia de lo cual desecha el argumento de improcedencia de la multa por ilegalidad del impuesto Así se declara.
- Reparo Improcedente:
Ahora bien, visto que la obligación principal fue confirmada anteriormente, es por ello que el alegato de la improcedencia de la Multa la cual siendo es accesoria al impuesto, y en razón de ello desestima tal alegato por cuanto fue confirmada el impuesto a pagar
- Inaplicabilidad de los artículos 103 y 94 del Código Orgánico Tributario:
Señala que en el supuesto negado de que se llegue a determinar que la representada ha obtenido ingresos gravables en jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia y que fuere procedente imponer la sanción en cuestión, la multa no sería procedente en los términos señalados en la Resolución; ya que se debe señalar que el artículo 103 del Código Orgánico Tributario no se refiere en lo absoluto a la expresión de las multas en unidades tributarias.
En virtud que la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario está referida especifica y concretamente a las multas establecidas en el y es por lo que esa disposición legal no puede aplicarse ni supletoria, ni analógicamente a multas establecidas en otros instrumentos legales, diferentes al propio Código Orgánico Tributario, si no existe una disposición legal que así lo disponga.
En cuanto a este, alegato se evidencia de la Resolución, que la narrativa de la misma plantea que dicha multa de conformidad con el articulo 103 del Código Orgánico Tributario, debe expresarse en unidades tributarias, pero en los fundamentos para decidir se evidencia que la Administración Municipal solo incurrió en un error de trascripción puesto que se decide en base al articulo 94 del Código Orgánico Tributario para expresar la multa en unidades tributarias.
Ahora bien tomando en cuenta la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 6 de abril de 2011 caso: Comercializadora Mac Gilbert
(…)
Se evidencia de lo anteriormente trascrito que los errores formales que puedan tener una Resolución, no acarrean nulidad de la misma y por lo tanto visto que, en la Resolución Nro 001-28-02-11 emanada de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia solo se evidencia un error formal, como se señala anteriormente, esta Juzgadora debe rechazar tal alegato, así se declara
- Ausencia de dolo e infracapitalización:
En cuanto a este alegato la contribuyente señala que la multa impuesta se encuentra de falso supuesto, cuando se afirma en la resolución recurrida que su representada ha actuado en forma dolosa y artificiosa al no presentar ninguna declaración al fisco municipal, así como la infracapitalización de su capital social, ya que su representada si presentó la correspondiente declaración al Fisco Municipal para el ejercicio objeto de fiscalización,
Ahora, la multa objeto de impugnación fue impuesta por cuanto omitió el pago de impuestos correspondientes al ejercicio de su actividad económica por los ingresos de estipendios por servicios del año 2003 tal como lo indica la Resolución impugnada y no por haber actuado de forma ‘dolosa’ o ‘artificiosa’ como lo indica la contribuyente y en conclusión se desestima lo alegado por la contribuyente en cuanto al Dolo y Infracapitalizacion
- Sobre las Circunstancias Agravantes
El artículo 95 del Código Orgánico Tributario establece:
(…)
La resolución impugnada aplica a la contribuyente circunstancias agravantes, puesto que omitió el pago de Impuesto a las Actividades Económicas, por un monto totalmente elevado y sabiendo que la empresa suscribió un contrato en el marco de la apertura petrolera y manejaba altas sumas de dinero conforme al numeral 3 del articulo anteriormente mencionado.
Constituye una potestad de la Administración Tributaria, imponer multas y sanciones a los contribuyentes a tenor del principio de legalidad. En el ordenamiento jurídico se establecieron circunstancias agravantes y atenuantes para incrementar o disminuir el porcentaje de la multa. Sabiendo esto si la contribuyente incurre en una o mas circunstancias agravantes, se deben aplicar de forma acumulativa, por lo tanto visto que la contribuyente incurrió en las dos circunstancias del numeral 3 del Articulo 94, este Órgano de Justicia encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria en cuanto a la aplicación de las circunstancias agravantes
- Eximente de responsabilidad penal tributaria:
Declarada como fue la procedencia del reparo formulado por el Municipio Cabimas del Estado Zulia, resultaría pertinente en principio, confirmar la multa impuesta en el presente caso; no obstante, la contribuyente invocó la aplicación de la eximente de responsabilidad penal Tributaria por error de derecho excusable contenida en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, así como de no estimarse la anterior, las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad prevista en el artículo 96 eiusdem, vinculadas al caso en concreto.
Ahora bien, en torno a la procedencia de tales circunstancias debe este Tribunal, citar el contenido de la decisión de la Sala Político Administrativa Nro 00062 del 21 de enero de 2010, parcialmente transcrita supra, por la identidad de dicho caso con el analizado en el presente fallo; en este sentido, sostuvo la Sala en tal oportunidad lo siguiente:
(…)
Visto lo anterior, y siendo que en el presente caso la contribuyente invocó el mismo argumento, debe este Tribunal tomar el criterio anteriormente trascrito y considerar improcedente el alegato planteando y así de declara.
- Errada aplicación del valor de la unidad tributaria:
Explana la contribuyente que, en el supuesto negado de que la multa deba convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, ello debe hacerse tomando como base el valor de la unidad tributaria fijado mediante la respectiva providencia publicada en la Gaceta Oficial número 37.877 de fecha 10 de febrero de 2004, reimpresa en la Gaceta Oficial número 37.877, de fecha 11 de febrero de 2004.
En orden a lo anterior, este Tribunal pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:
(…)
De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción y por lo tanto se desestima tal pretensión
3) Intereses Moratorios:
Establece la recurrente que es improcedente la imposición de intereses moratorios, en razón de la ilegalidad e improcedencia del pretendido impuesto, lo cual deja sin fundamento la pretensión de intereses, y por los siguientes aspectos:
En cuanto a este aspecto, ya anteriormente se ha señalado que la obligación tributaria principal en cuanto al impuesto por actividades económicas en el Municipio Cabimas del Estado Zulia durante el año 2003 se encuentra ajustada a derecho; y tomando en cuenta la sentencia ya anteriormente mencionada en esta Resolución la sentencia 0125 del 2 de febrero de 2011 de la Sala Político Administrativa caso: PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela) que establece lo siguiente
(…)
De lo anteriormente trascrito se evidencia que los intereses moratorios nacen a partir de la exigibilidad de la obligación tributaria, es decir que deben calcularse a partir del vencimiento del plazo para la autoliquidación del impuesto sobre actividades económicas correspondientes a el ejercicio y en el presente caso es desde el 1 de febrero de 2004 hasta el momento del pago definitivo. Así se declara
4) Prescripción: La recurrente que alega la prescripción de cualquier eventual obligación tributaria y sus accesorios, al respecto este tribunal observa:
En cuanto a este alegato, este Tribunal observa lo siguiente:
En el caso de autos, se desprende lo señalado por ambas partes que la resolución administrativa del sumario administrativo fue notificada la contribuyente el 14/07/2005; luego de lo cual la resolución del recurso jerárquico, objeto del recurso contencioso tributario, fue notificada a la empresa el 2/5/2011. Asimismo, se observa tal como lo indica el representante del Municipio Cabimas, que cursa ante este tribunal proceso judicial de solicitud de medida cautelar autónoma que guarda conexión con la presente causa interpuesta el 29 de julio de 2004, con el Nro. 222-04, en la cual se decretó medida cautelar (preventiva) de embargo la cual fue debidamente sustanciada por este Juzgado, y siendo que los apoderados de esta contribuyente hicieran oposición y promovieron las pruebas pertinentes la misma fue declarada mediante sentencia de fecha 30/5/2008, SIN LUGAR LA OPOSICIÓN a las Medidas Cautelares Autónomas tal decisión fue notificada el 09 de junio del 2008.
En aplicación de los argumentos antes señalados y criterio jurisprudencial, así como de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, esta Juzgadora pudo concluir, que con la interposición del recurso jerárquico la causa fue suspendida, posteriormente con la interposición judicial ante este Tribunal de la ya mencionada causa Nro. 222-04 Medida cautelar autónoma, fue suspendida por vía judicial con el procedimiento cautelar que fue sustanciado y sentenciado y notificado de la decisión en fecha 9/06/2008.
Siendo así las cosas, en el presente caso no se configuró el argumento de prescripción señalado por el contribuyente conforme se desprende de las actas, así se declara
Conclusión.
En virtud de las consideraciones que se han venido exponiendo, el Tribunal en el dispositivo del fallo declarará sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario conforme lo determinado en el cuerpo de este fallo
DISPOSITIVO.
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente PRESSAUG ENERGIE INTERNACIONAL GMBH (SUCURSAL VENEZUELA) contra la Resolución distinguida con los números 001-28-02-11 del 28 de febrero de 2011; emanada de la Dirección de Hacienda Municipal del Municipio Cabimas del Estado Zulia y en consecuencia se confirma con los términos expuestos en el fallo
2. SE CONDENA a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela) por haber resultado totalmente vencido en este juicio. Estas costas se imponen en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso.
(…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 31 de marzo de 2016, la abogada Giselle Bohórquez, antes identificada, actuando como apoderada judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó su desacuerdo con el fallo de instancia, sobre la base de los argumentos siguientes:
1) Denunció que el juzgado a quo al dictar la decisión apelada, incurrió en una errónea valoración de las pruebas aportadas durante el proceso, y por ende, “(…) en un error al afirmar que los reembolsos percibidos por Preussag por concepto de estipendio de servicios constituyen la base de cálculo del ISAE, ya que no se trata de ingresos brutos obtenidos como producto de la prestación de servicios a la industria petrolera, lo cual quedó absolutamente probado en el proceso, tanto con las formas libres como con la prueba de experticia contable”.
En este sentido, reiteró “(…) que debido a que quedó absolutamente comprobado en autos tanto de las documentales aportadas, como de las resultas de la prueba de experticia contable que las cantidades percibidas por Preussag corresponden a reembolso de gastos realizados por cuenta de terceros, y que durante el ejercicio fiscal 2003 no recibió pago alguno por concepto de retribución de servicios, es evidente el falso supuesto de hecho en que incurrió el a quo al momento de dictar la sentencia apelada”.
2) Ratificó los argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario en contra de la sanción de multa impuesta, así como de su cálculo, referidos a: i) la improcedencia de la conversión de la multa en unidades tributarias, y que en el supuesto negado que sea desechado el argumento anterior, la misma debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente en el momento en que se cometió el ilícito (27 de febrero de 2004) y no el ejercicio fiscal investigado (2003); ii) la inaplicabilidad de circunstancias agravantes; y iii) la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de derecho excusable, prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.
3) Invocó a favor de su representada, “(…) la prescripción de cualquier eventual obligación tributaria y de sus accesorios correspondientes al ejercicio fiscal 2003, ya que (…) la solicitud de una medida cautelar por parte de la Administración Tributaria no puede equipararse al inicio de una acción de juicio ejecutivo, ya que (…) crear un nuevo supuesto de interrupción del lapso de prescripción sería ilegal e inconstitucional y por lo tanto violatoria del principio de reserva legal (…).
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En fecha 20 de abril de 2016, el abogado Rafael Romero Pirela, antes identificado, actuando como apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia), presentó escrito de contestación a la apelación, sobre la base de los argumentos siguientes:
1) Indicó que la sentencia de instancia no incurrió en silencio de pruebas ni adolece del vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la juzgadora de mérito “(…) fundamenta su decisión (…) en particular en la experticia evacuada (…)”.
De igual modo señaló que “(…) la sentenciadora de instancia fundamenta sus apreciaciones sobre los hechos ciertos, alegados y probados en autos, y aplica a éstos los principios y normas jurídicas que estimó debían regir en el caso. Siendo esto así, sus reflexiones en ningún caso pueden ser cuestionadas por falso supuesto. Simplemente la contribuyente discrepa de ellas y de sus conclusiones, porque le son adversas. Pero ello no constituye ni puede constituir un falsos supuesto de hecho, ni de derecho (…)”.
2) Alegó que al ser procedente el reparo, también lo es la sanción de multa impuesta, la cual se ajustará al valor de la unidad tributaria, “(…) siguiendo el sistema de imputación consagrado en el Artículo 94 del C.O.T. (…)”.
3) Expuso que la medida cautelar solicitada por el Municipio Cabimas del Estado Zulia, suspendió el curso de la prescripción hasta la decisión definitiva dictada por la Sala Político-Administrativa el 27 de octubre de 2009, razón por la cual, a su juicio, no operó la prescripción en el presente caso.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), contra la sentencia definitiva número 348 dictada en fecha 13 de octubre de 2015, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la mencionada contribuyente.
Con carácter previo, esta Sala estima necesario destacar que aun cuando la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario con medida cautelar de suspensión de efectos, la jueza de mérito no emitió ningún pronunciamiento al respecto; sin embargo, en esta oportunidad no procede consideración alguna con relación al referido particular, por ser accesoria a la acción principal de nulidad, que ahora conoce este Alto Tribunal en apelación. Así se decide.
De igual modo, antes de abordar el análisis del referido medio de impugnación, esta Alzada advierte que mediante diligencia de fecha 3 de mayo de 2016, la abogada Giselle Bohórquez, antes identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), presentó diligencia en la cual solicitó a esta Sala Político-Administrativa que el escrito de contestación a la apelación presentado por el representante en juicio del Fisco Municipal “(…) no sea tomado en cuenta en la sentencia definitiva debido a que fue consignado fuera del lapso establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa el cual establece cinco (5) días de despacho los cuales fenecieron el 13 de abril de 2016 (…)”; a tales efectos requirió “(…) un cómputo de los días de despacho transcurridos desde el 31/03/2016 exclusive, hasta el 20 de abril de 2016 inclusive (…)”.
Al respecto, es necesario analizar el contenido del artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 92. Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.
La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación”.
La norma citada establece la carga procesal para el o la apelante de presentar, dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación, extrayéndose de su contenido la existencia de dos (2) consecuencias prácticas sobre el ejercicio del aludido medio de impugnación; por una parte, que de producirse dicha actuación -la fundamentación de la apelación-, deberá otorgarse el lapso para que la contraparte realice la respectiva contestación; mientras que, por la otra, cuando no se expresen las razones de hecho y derecho en las cuales fundamente su inconformidad con el pronunciamiento judicial recurrido, tendrá lugar el desistimiento tácito de la apelación.
Vinculado a la situación antes descrita, esta Superioridad considera pertinente referir el contenido del artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 205.- El término de la distancia deberá fijarse en cada caso por el Juez, tomando en cuenta la distancia de poblado a poblado y las facilidades de comunicaciones que ofrezcan las vías existentes. Sin embargo, la fijación no podrá exceder de un día por cada doscientos kilómetros, ni ser menor de un día por cada cien.
En todo caso en que la distancia sea inferior al límite mínimo establecido en este artículo, se concederá siempre un día de término de distancia”. (Resaltado de esta Alzada).
La normativa transcrita, aplicable supletoriamente a los procedimientos de segunda instancia llevados a cabo en la Sala Político-Administrativa por disposición expresa de los artículos 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 98 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, establece la concesión a las partes de un término de la distancia, que les corresponde en virtud de la distancia existente entre su ubicación (e inclusive la localidad donde se encuentra la sede del juzgado remitente) y el asiento de este Supremo Tribunal, el cual debe ser calculado a efectos de establecer las oportunidades tanto de la fundamentación de la apelación como de su respectiva contestación, de acuerdo a lo contemplado en el transcrito artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, (vid., sentencia de esta Sala número 00407 del 11 de abril de 2018, caso: COMERCIAL ZHENG). Así se declara.
En ese contexto, se aprecia que el 23 de febrero de 2016 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 eiusdem y se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia, más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Posteriormente, el 31 de marzo de 2016 -último día para presentar la fundamentación de la apelación (incluido el término de la distancia)-, la abogada Giselle Bohórquez, previamente identificada, actuando con el carácter de apoderada en juicio de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), presentó escrito de fundamentación de la apelación.
Así, de la revisión del expediente judicial se observa que el 20 de abril de 2016, el abogado Rafael Romero Pirela, antes identificado, actuando como representante judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia, presentó escrito de contestación a la apelación.
En este sentido, de acuerdo al calendario judicial de esta Sala Político-Administrativa se aprecia que, en el presente caso, el lapso de contestación finalizó el día 21 de abril de 2016; por cuanto desde el día 31 de marzo de 2016 (exclusive), fecha en la que culminó el lapso para fundamentar la apelación, transcurrieron ocho (8) días continuos referentes al término de la distancia, a saber: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 de abril de 2016, más cinco (5) días de despacho del lapso de contestación, correspondientes al 12, 13, 14, 20 y 21 de ese mismo mes año. Razón por la cual, el día de despacho siguiente (26 de abril de 2016), se dictó auto dejando constancia que “(…) vencidos como se encuentran los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia”.
Así, esta Superioridad constata que el Municipio Cabimas del Estado Zulia, presentó el correspondiente escrito de contestación a la apelación en tiempo oportuno (20 de abril de 2016), es decir, antes de finalizar el lapso para la presentación del mismo; motivo por el cual se desecha la solicitud formulada por la representación judicial de la empresa recurrente, y por ende, esta Sala estima que el mencionado escrito de contestación es tempestivo, por lo que será tomado en cuenta por este Alto Tribunal. Así se decide.
Resuelto lo anterior y vistos los términos en los que fue dictado el fallo apelado y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la apoderada judicial de la accionante, así como los alegatos del representante en juicio del referido ente local, esta Máxima Instancia constata que en el caso concreto la controversia se circunscribe a determinar: i) si el tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al haber considerado gravable los “ingresos reembolsables”; ii) en cuanto a la sanción de multa impuesta, si resulta procedente o no: a) la conversión de la misma en unidades tributarias, b) la aplicación de circunstancias agravantes; y c) la eximente de responsabilidad penal tributaria; y iii) la prescripción de la obligación tributaria.
Ahora bien, este Alto Tribunal estima importante destacar que no obstante el orden en que fueron presentados los argumentos en contra de la decisión de instancia, esta Alzada conocerá en primer lugar el relativo a la prescripción de la obligación tributaria, en virtud de las consecuencias que resultarían de ser declarado procedente, y en el caso de ser considerado improcedente el referido medio de extinción de las obligaciones tributarias, analizará el resto de los argumentos expuestos por la empresa accionante.
Delimitada así la litis pasa esta Alzada a decidir, y a tales efectos observa:
i) De la prescripción de la obligación tributaria.
En el fallo de instancia el juez a quo indicó que “(…) en el presente caso no se configuró el argumento de prescripción señalado por el contribuyente [por cuanto] la resolución administrativa del sumario administrativo fue notificada [a] la contribuyente el 14/07/2005; luego de lo cual la resolución del recurso jerárquico, objeto del recurso contencioso tributario, fue notificada a la empresa el 2/5/2011. [Sin embargo] cursa ante este tribunal proceso judicial de solicitud de medida cautelar autónoma que guarda conexión con la presente causa interpuesta el 29 de julio de 2004, con el Nro. 222-04, en la cual se decretó medida cautelar (preventiva) de embargo la cual fue debidamente sustanciada por este Juzgado, y siendo que los apoderados de esta contribuyente hicieran oposición y promovieron las pruebas pertinentes la misma fue declarada mediante sentencia de fecha 30/5/2008, SIN LUGAR LA OPOSICIÓN a las Medidas Cautelares Autónomas tal decisión fue notificada el 09 de junio del 2008. [Siendo así] esta Juzgadora pudo concluir, que con la interposición del recurso jerárquico la causa fue suspendida, posteriormente con la interposición judicial ante este Tribunal de la ya mencionada causa Nro. 222-04 Medida cautelar autónoma, fue suspendida por vía judicial con el procedimiento cautelar que fue sustanciado y sentenciado y notificado de la decisión en fecha 9/06/2008 (…)”. (Agregados de esta Sala y mayúsculas propias de la cita).
Por su parte, el apoderado judicial de la recurrente indicó que “(…) la solicitud de una medida cautelar por parte de la Administración Tributaria no puede equipararse al inicio de una acción de juicio ejecutivo, ya que (…) crear un nuevo supuesto de interrupción del lapso de prescripción sería ilegal e inconstitucional y por lo tanto violatoria del principio de reserva legal (…)”.
Realizadas las anteriores consideraciones, resulta necesario, en primer lugar, determinar el marco legal aplicable al caso bajo estudio, para de esta manera verificar si se encuentra consumada o no la prescripción opuesta por la accionante.
Para ello este Supremo Tribunal aprecia, respecto a la obligación tributaria cuya extinción por prescripción adujo la empresa recurrente, que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico DHM-010-2005, antes descrita, se determinó, a cargo de la empresa actora, la obligación de pagar las cantidades actuales de: i) diecisiete bolívares con sesenta céntimos (Bs. 17,60), por concepto de impuesto sobre “patente de industria, comercio, servicios y actividades conexas”, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, correspondiente al ejercicio fiscal 2003; ii) sanción de multa “equivalente al 100% del impuesto adeudado”; y iii) “(…) los intereses moratorios causados desde el nacimiento de la obligación tributaria y hasta el momento del pago definitivo (…)”.
Por su parte, debe destacarse que la jueza de la causa resolvió la controversia observando la normativa que sobre la materia dispone el Código Orgánico Tributario de 2001, para concluir que el medio de extinción de la obligación tributaria en comentario no se había consumado en el presente caso.
Precisado lo anterior, cabe resaltar que a tenor de lo previsto en el artículo 1° del referido Código de la especialidad de 2001, vigente para el ejercicio fiscal cuya prescripción se examina (2003), las disposiciones de ese instrumento normativo “(…) su aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial”, de lo cual se colige que los impuestos municipales se rigen por las Ordenanzas del Municipio de que se trate y que únicamente en lo no previsto en ellas es que se aplicará el Código Orgánico Tributario (vid., sentencias de esta Sala números 01094 y 00875, del 22 de julio de 2014 y 1° de agosto de 2017, casos: Banco Mercantil C.A, S.A.C.A. y Somury Diseños En Piel, C.A., respectivamente). (Resaltado de este Alto Tribunal).
Con observancia en ello, de la revisión de las actas procesales se aprecia, que para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2003 se encontraba vigente la “Ordenanza Sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas” del Municipio Cabimas del Estado Zulia, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria número 70 del 29 de octubre de 2001.
En consecuencia, estima este Supremo Tribunal que el instrumento normativo aplicable para verificar la procedencia de la prescripción alegada por la empresa accionante es la mencionada Ordenanza de 2001, por encontrarse vigente al finalizar el ejercicio impositivo coincidente con el año civil 2003 (que culminó el 31 de diciembre de ese año), tomando en cuenta el carácter anual del prenombrado impuesto municipal; aunado al hecho que el referido texto normativo local, contiene un Capítulo (XI) referido a “LA PRESCRIPCIÓN”; por lo que esta Máxima Instancia advierte la existencia de una regulación especial en materia de prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios en jurisdicción del referido ente local. Así se establece.
Precisado lo anterior, este Alto Juzgado pasa a verificar la denuncia del vicio de falso supuesto de hecho formulada por la representación judicial de la contribuyente, respecto al pronunciamiento emitido por el tribunal de la causa con el objeto de constatar si se encuentra consumada o no la prescripción alegada por la prenombrada sociedad mercantil correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2003, para lo cual se observa que la “Ordenanza Sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas” del Municipio Cabimas del Estado Zulia del 29 de octubre de 2001, vigente ratione temporis, prevé en sus artículos 59, 60 y 87, lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 59°: Prescriben por (5) años:
(…)
c) La acción fiscal para verificar el cumplimiento de las disposiciones de esta Ordenanza y demás disposiciones reglamentarias, contadas a partir del día en que la Patente se causó.
(…)
Parágrafo Único: Las sanciones previstas en esta Ordenanza también prescribirán a los cinco (5) años, contados a partir del día en que se impusieron”.
“Artículo 60°: Son causas de interrupción de la prescripción establecida en esta Ordenanza las notificaciones o avisos de cobro hechos a domicilio, o por publicaciones que en cualquier forma haga el Municipio”.
“Artículo 87°: Lo no previsto en esta Ordenanza se regirá en cuanto le fuere aplicable por las disposiciones establecidas en la Ordenanza sobre Hacienda Municipal, o en su defecto, por el Código Orgánico Tributario y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.
Los preceptos normativos transcritos ponen de relieve que la prescripción constituye un medio de extinción de la obligación tributaria junto con sus accesorios. Asimismo, prevén el término de prescripción de cinco (5) años y las causas que lo interrumpen; sin embargo no indican la forma cómo debe computarse dicho término, así como tampoco establecen los efectos de la interrupción ni las causales de suspensión que resulten aplicables.
De igual modo, se evidencia de las actas procesales que esta Sala solicitó en dos (2) oportunidades al Síndico Procurador del referido Municipio, la remisión de la Ordenanza sobre Hacienda municipal, la cual no fue consignada en autos. Es por ello, que con base en el transcrito artículo 87 de la “Ordenanza Sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas” del Municipio Cabimas del Estado Zulia de 2001, en el presente caso resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, que establece en sus artículos 61, Parágrafo Único y 62, lo siguiente:
“Artículo 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:
(…)
Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios”.
“Artículo 62. El cómputo del término de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60) días después de que se adopte resolución definitiva sobre los mismos.
En el caso de interposición de peticiones o recursos administrativos, la resolución definitiva puede ser tácita o expresa.
En el caso de la interposición de recursos judiciales, la paralización del procedimiento en los casos previstos en los artículos 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil, hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que sí cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.
También se suspenderá el curso de la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas mediante acto definitivamente firme, en los supuestos de falta de comunicación de cambio de domicilio. Esta suspensión surtirá efecto desde la fecha en que se verifique y se deje constancia de la inexistencia del domicilio declarado y se prolongará hasta la declaración formal del nuevo domicilio por parte del sujeto pasivo”. (Resaltado de esta Alzada).
En tal sentido, cabe resaltar que el efecto producido con la interrupción, es que el lapso transcurrido desaparece y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización del acto interruptivo, mientras que al ocurrir una causal de suspensión, el tiempo transcurrido hasta entonces permanece vigente y se computa con el que continúa a partir del momento en que cesa la suspensión.
Así, es prudente enfatizar que la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria y de sus accesorios ocurre por el transcurso permanente e incesante del tiempo, esto es, cuando no exista alguna actuación de la Administración o del o de la contribuyente o responsable que implique su interrupción o suspensión. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00434 del 19 de mayo de 2010, caso: Distribuidora Santos, S.R.L., ratificada en el fallo número 00624 del 25 de mayo de 2017, caso: Cemex Venezuela, S.A.C.A.).
Vinculado a lo anterior, al aplicar la norma contenida en el artículo 59 de la “Ordenanza Sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas” del Municipio Cabimas del Estado Zulia, del 29 de octubre de 2001, este Alto Juzgado concluye que en el caso que se analiza, el término de prescripción aplicable es de cinco (5) años. Así se declara.
Bajo la óptica de lo expresado, observa esta Superioridad que conforme a lo contemplado en la mencionada Ordenanza de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, el período impositivo del referido tributo es anual; por lo que en la causa bajo análisis el término de prescripción de la obligación tributaria referida al ejercicio fiscal 2003, comenzaría a computarse, en principio, a partir del 1° de enero de 2004.
Realizada la aludida precisión, esta Sala pasa a verificar si en la situación concreta se consumó el término de prescripción de cinco (5) años al que alude el artículo 59 del referido instrumento normativo local, aplicable en razón del tiempo al caso de autos o, en su defecto, si existió alguna causal de interrupción o suspensión de la misma.
Así las cosas, de las actas que conforman el expediente judicial, y en específico, del acto administrativo impugnado, se evidencia que el término de prescripción de la obligación tributaria se inició el 1° de enero de 2004, el cual fue interrumpido el 27 de julio de 2004, cuando la Dirección de Hacienda Pública del Municipio Cabimas del Estado Zulia levantó y notificó el Acta de Intervención Fiscal identificada con letras y números DHM-020-2004, iniciándose un nuevo término prescriptivo el día 28 de julio de 2004, el cual fue suspendido el día jueves 29 de julio de 2004, cuando la Administración Tributaria Municipal interpuso una petición judicial referida a la solicitud de medidas cautelares autónomas contra la empresa contribuyente, con base en el Acta de Intervención Fiscal identificada con letras y números DHM-020-2004, mediante la cual la Administración Tributaria Municipal estableció los ingresos gravables de la contribuyente para el ejercicio fiscal 2003, así como el impuesto sobre “patente de industria, comercio, servicios y actividades conexas”, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, para lo cual el juez o la jueza contaba con dos (2) días de despacho para su decreto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 298 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales vencieron el lunes 2 de agosto de 2004.
Sobre la base de lo expuesto, y en atención a lo dispuesto en el artículo 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual resulta aplicable a los procedimientos judiciales de solicitud de medidas cautelares, al vencimiento del lapso para que el juzgado de la causa decretara o no las medidas cautelares solicitadas por la Administración Tributaria Municipal, el término prescriptivo se mantuvo suspendido por sesenta (60) días hábiles contados desde el martes 3 de agosto de 2004 hasta el martes 26 de octubre de 2004, razón por la cual continuó su curso el día miércoles 27 de octubre de 2004.
Ahora bien, transcurridos ocho (8) meses y diecisiete (17) días del término prescriptivo iniciado desde el miércoles 27 de octubre de 2004, el mismo fue interrumpido nuevamente el 14 de julio de 2005, con la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico DHM-010-2005. Por consiguiente, el cómputo de la prescripción para la mencionada obligación tributaria y sus accesorios, se tendría por reiniciado, en principio, desde el viernes 15 de julio de 2005.
Sobre esa base, el viernes 15 de julio de 2005 se reinició el cómputo de la prescripción y transcurridos treinta y cuatro (34) días continuos de dicho término, éste fue suspendido el día miércoles 17 de agosto del mismo año con la interposición del recurso jerárquico ante la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, contra la prenombrada Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.
En este orden de ideas y a fin de continuar con el análisis del cómputo prescriptivo, resulta imperativo para esta Sala transcribir el contenido de los artículos 244, 249, 251, 254 y 255 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo de manera supletoria, los cuales estatuyen:
“Artículo 244. El lapso para interponer el recurso [jerárquico] será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugne”. (Agregado de este Máximo Juzgado).
“Artículo 249. La Administración Tributaria admitirá el recurso jerárquico dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo.
En los casos que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidir el recurso, sea distinta de aquella oficina de la cual emanó el acto, el lapso establecido en este artículo se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo”. (Destacados de esta Máxima Instancia).
“Artículo 251. (…).
(…) una vez admitido el recurso jerárquico se abrirá un lapso probatorio (…), y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.
Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas”.
“Artículo 254. La Administración Tributaria dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a prueba, el lapso previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas”. (Resaltado de esta Alzada).
“Artículo 255. El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Cumplido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado, quedando abierta la jurisdicción contencioso tributaria.
Cumplido el lapso para decidir sin que la Administración hubiere emitido la Resolución y si el recurrente ejerció subsidiariamente recurso contencioso tributario, la Administración Tributaria deberá enviar el recurso al tribunal competente, sin perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario que incurrió en la omisión sin causa justificada.
La Administración Tributaria se abstendrá de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico, cuando vencido el lapso establecido en el artículo 254 de este Código, no hubiere pronunciamiento por parte de ella y el contribuyente hubiere intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo”. (Resaltado de este Alto Tribunal).
Los preceptos normativos transcritos contemplan los lapsos que tienen tanto los y las contribuyentes para interponer el recurso jerárquico como la Administración Tributaria para admitir el mencionado recurso, sustanciarlo y posteriormente decidirlo. Además, prevén la consecuencia jurídica que trae su no decisión tempestiva (denegatoria tácita); sin embargo, tales artículos no regulan la especial situación en la que el órgano exactor no admita el recurso administrativo en el lapso de Ley, es decir, dentro de los tres (3) días hábiles “(…) siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo (…)” o a partir del día hábil siguiente a la recepción del recurso en los casos en que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidirlo sea distinta de aquella oficina de la que emanó el acto, lo cual comportaría la suspensión indefinida del término prescriptivo a la espera de que el órgano tributario decida admitir el recurso, tomando en cuenta -conforme se dijo antes- que el solo ejercicio del aludido medio de impugnación suspende el curso de la prescripción hasta por sesenta (60) días hábiles después de haberse adoptado de forma expresa o tácita su resolución definitiva (artículo 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis). (Vid., fallo de esta Alzada número 00456 de fecha 27 de abril de 2017, caso: Pfizer Venezuela, S.A.).
En armonía con lo antes expuesto, cabe enfatizar que de no admitirse el recurso jerárquico dentro del lapso legalmente establecido, no podría abrirse la causa a pruebas de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 251 eiusdem, por cuanto ello supone la admisión previa de dicho recurso, y tampoco podrían iniciarse los cómputos de los sesenta (60) días continuos que tiene el órgano recaudador para decidir el recurso en comentario, y el de los otros sesenta (60) días hábiles de suspensión de la causa, contados a partir de la decisión del prenombrado recurso administrativo de la manera indicada en el artículo 62 del citado Texto Normativo.
Razón por la que, a juicio de esta Sala, a los efectos del cómputo de la suspensión del término prescriptivo, cuando la Administración Tributaria admita el recurso jerárquico fuera del lapso previsto en el artículo 252 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, los lapsos para abrir la causa a pruebas o decidir el recurso jerárquico, según corresponda de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 251 y 254 eiusdem, se iniciarán al día hábil siguiente al vencimiento de los tres (3) días hábiles señalados en la primera de las referidas normas, pues de considerarse que la suspensión de la prescripción se mantiene indefinida en el tiempo a la espera de una actuación de la Administración, se estaría creando una limitación no estatuida por el legislador o la legisladora al momento de regular la figura jurídica de la prescripción. (Vid., fallo de esta Superioridad número 00836 del 9 de julio de 2015, caso: Tienda Casablanca, C.A.). Así se declara.
Circunscribiendo la citada doctrina judicial al caso concreto, aprecia esta Sala que el miércoles 17 de agosto de 2005, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico DHM-010-2005 de fecha 21 de junio de 2005 (notificada el 14 de julio del mismo año), emitida por la Dirección de Hacienda Pública Municipal del mencionado ente local. No obstante, el recurso en cuestión fue admitido, según se desprende de la Resolución impugnada, el miércoles 10 de diciembre de 2008, es decir, pasados más de un (1) año de haberse ejercido el indicado recurso administrativo, por cuya razón la suspensión de la prescripción se computará en la forma antes explicada. Así se establece.
Así las cosas, esta Máxima Instancia estima que el pronunciamiento acerca de la admisibilidad del recurso jerárquico, excedió de un tiempo prudencial, y además, no se efectuó en apego al lapso procedimental estatuido en el artículo 249 del Código de la especialidad de 2001.
Bajo la óptica de lo expresado y a los fines decisorios, este Alto Tribunal con el objeto de continuar el cómputo del término prescriptivo, advierte que los lapsos para decidir el recurso jerárquico transcurrieron de la manera siguiente:
1.- Dicho medio de impugnación fue interpuesto el miércoles 17 de agosto de 2005 ante la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia.
2.- Los tres (3) días hábiles para admitir dicho recurso se cumplieron el lunes 22 de agosto de 2005, contados “(…) a partir del día siguiente a la recepción del mismo” en la oficina competente para decidirlo (esto es, el día jueves 18 de agosto, inclusive), con fundamento en el citado artículo 249 eiusdem. (Agregado de esta Sala).
3.- Los quince (15) días hábiles del lapso probatorio, iniciaron el viernes 19 de agosto de 2005, y culminaron el jueves 8 de septiembre de 2005.
4.- Los sesenta (60) días continuos para decidir el señalado recurso administrativo transcurrieron desde el viernes 9 de septiembre de 2005 hasta el lunes 7 de noviembre del mismo año.
5.- Al no haberse pronunciado el ente local, de forma expresa sobre el recurso jerárquico, el término prescriptivo se mantuvo suspendido por sesenta (60) días hábiles contados desde el martes 8 de noviembre de 2005 hasta el lunes 30 de enero de 2006, ambos inclusive, conforme a lo dispuesto en los artículos 10, numeral 2 y 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual continuó su curso el día martes 31 de enero de 2006.
Finalmente, el día lunes 2 de mayo de 2011 la recurrente fue notificada de la Resolución número 001-28-02-11, emitida por el Alcalde del mencionado Municipio el 28 de febrero de 2011 (acto administrativo impugnado), que declaró sin lugar el recurso jerárquico.
Con vista a lo antes indicado, la Sala constata en el caso concreto que transcurrieron sin interrupción cinco (5) años, cuatro (4) meses y seis (6) días correspondientes al término de prescripción, como se detalla a continuación:
1.- Treinta y cuatro (34) días continuos, contados desde el 14 de julio de 2005, exclusive, día en que se le notificó a la empresa la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico DHM-010-2005, hasta el día 17 de agosto de 2005, inclusive, cuando la prescripción se suspendió con la interposición del recurso jerárquico.
2.- Cinco (5) años, tres (3) meses y dos (2) días, contados a partir de la continuación de su curso el martes 31 de enero de 2006 al lunes 2 de mayo de 2011, cuando fue notificada la recurrente de la Resolución número 001-28-02-11, emitida por el Alcalde del mencionado Municipio el 28 de febrero de 2011 (decisoria del recurso jerárquico).
Por lo tanto, concluye esta Alzada que en el presente caso se encuentran prescritas las obligaciones tributarias impugnadas, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2003, al haber transcurrido los cinco (5) años establecidos en la “Ordenanza Sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas” del Municipio Cabimas del Estado Zulia, del 29 de octubre de 2001, vigente ratione temporis; razón por la cual se estima procedente el alegato de prescripción expuesto por la representación judicial de la empresa accionante, y por ende, se revoca el pronunciamiento de instancia en este particular. Así se decide.
En virtud del pronunciamiento precedente, esta Alzada estima inoficioso pasar a conocer el resto de los alegatos presentados por la apoderada judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela). Así se establece.
Como consecuencia de lo expuesto, este Alto Tribunal declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la empresa accionante, contra la Resolución signada con el alfanumérico 001-28-02-11 del 28 de febrero de 2011, notificada a la contribuyente el 2 de mayo del mismo año, dictada por el Municipio Cabimas del Estado Zulia, la cual se anula. Así se declara.
Finalmente, en atención a la disposición contenida en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 que prevé la prohibición de condena en costas a la República, en concordancia con el criterio vinculante de la Sala Constitucional contenido en la sentencia número 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil C.A., Banco Universal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 41.289 del 29 de noviembre de 2017, mediante el cual estableció que las prerrogativas y privilegios procesales de la República, “(…) son extensibles a los municipios y estados, como entidades político territoriales locales (…)”; no procede la condena en costas procesales al Municipio Cabimas del Estado Zulia. Así se dispone.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad de comercio PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela); en consecuencia, se REVOCA la sentencia definitiva número 348 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en fecha 13 de octubre de 2015, de acuerdo a las consideraciones realizadas en el presente fallo.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la empresa accionante contra la Resolución signada con el alfanumérico 001-28-02-11 del 28 de febrero de 2011, notificada a la contribuyente el 2 de mayo del mismo año, dictada por el MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, la cual se ANULA.
NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales Municipio Cabimas del Estado Zulia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de noviembre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha veintisiete (27) de noviembre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00757. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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