Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2018-0647

 

Mediante Oficio Núm. 9.702 de fecha 18 de septiembre de 2018, recibido el 3 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente signado con el Núm. AP41-U-2015-000180, de su nomenclatura, contentivo de la apelación interpuesta el 9 de agosto de 2018 por la abogada Kassandra Sosa, INPREABOGADO Núm. 255.368, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del poder cursante a los folios 838 al 841 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Núm. 1781 dictada por el Juzgado remitente el 13 de diciembre de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 10 de junio de 2015, por los ciudadanos Gerardo Rodríguez Avile y Emilio Ramón Montero Machado, con cédulas de identidad Núms. 10.695.378 y 6.228.344, respectivamente, actuando como Directores de la sociedad de comercio WISCONSIN SECURITY, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, el 30 de noviembre de 2001, bajo el Núm. 5, Tomo 238-A VIII; asistidos por la abogada Flor María Zurita, INPREABOGADO Núm. 25.014.

El referido medio de impugnación judicial fue incoado contra las  Resoluciones de Imposición de Sanción Núms. SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-795, 796, 797, 925, 926, 927, 928, 929, 930, 931, 932, 933, 934, 935, 936, 937, 938, 939, 940, 941, 952, 953, 954, 955, 956, 957, 958, 959, 960, 961, 962, 963, 964, 965, 966, 967, 968, 969, 970, 971, 972, 973, 974, 975, 976 y 977, todas de fecha 21 de abril de 2015 y notificadas el 20 de mayo del mismo año, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013, en las cuales se impusieron a cargo de la contribuyente penas pecuniarias y se liquidaron intereses moratorios: i) en materia de impuesto al valor agregado por incumplimiento de los deberes materiales y formales, al determinar la Administración Tributaria “(…) débitos fiscales por omisión de las declaraciones (…)”, ilícitos sancionados conforme a lo dispuesto en los artículos 103, numeral 1 y 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; y ii) en materia de impuesto sobre la renta por ingresos no declarados y rechazo de deducciones, incumplimientos sancionados según lo establecido en el artículo 103 eiusdem. En consecuencia, las obligaciones tributarias quedaron como sigue:

Resolución Núm.	Materia	Mes	Año	Tributo Bs. (base de cálculo)	Multa U.T. (artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001)	Multa Bs. (artículo 110 [impuesto x 1%] + concurrencia artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001)	Intereses moratorios.Bs. (artículo 66 Código Orgánico Tributario 2001)
795	impuesto sobre la renta	Diciembre	2011	0	11	0	0
796	impuesto sobre la renta	Enero	2012	0	23	0	0
797	impuesto sobre la renta	Febrero	2012	0	35	0	0
925	impuesto al valor agregado	Enero	2011	1.036,19	5	5,18	914,23
926	impuesto al valor agregado	Febrero	2011	1.041,33	10	5,21	899,46
927	impuesto al valor agregado	Marzo	2011	1.075,74	15	5,38	907,01
928	impuesto al valor agregado	Abril	2011	1.043,75	20	5,22	858,04
929	impuesto al valor agregado	Mayo	2011	951.86	25	4,76	763,13
930	impuesto al valor agregado	Junio	2011	1.127,05	25	5,64	880,85
931	impuesto al valor agregado	Julio	2011	1.005,00	25	5,03	764,25
932	impuesto al valor agregado	Agosto	2011	968	25	4,84	718,04
936	impuesto al valor agregado	Septiembre	2011	0	29	0	0
933	impuesto al valor agregado	Octubre	2011	923,57	25	4.62	647,41
934	impuesto al valor agregado	Noviembre	2011	1.033,12	25	5,17	705,34
935	impuesto al valor agregado	Diciembre	2011	1.125,36	25	5,63	746,38
938	impuesto al valor agregado	Enero	2012	1.067,19	25	5,34	688,01
939	impuesto al valor agregado	Febrero	2012	1.038,42	25	5,19	651,63
940	impuesto al valor agregado	Marzo	2012	1.005,45	25	5,03	612,24
941	impuesto al valor agregado	Abril	2012	1.095,80	25	5,48	647,93
937	impuesto al valor agregado	Junio	2012	0	29	0	0
952	impuesto sobre la renta	Marzo	2012	0	47	0	0
953	impuesto sobre la renta	Abril	2012	0	59	0	0
954	impuesto sobre la renta	Mayo	2012	0	59	0	0
955	impuesto sobre la renta	Julio	2012	0	59	0	0
956	impuesto sobre la renta	Agosto	2012	0	59	0	0
957	impuesto sobre la renta	Septiembre	2012	0	59	0	0
958	impuesto sobre la renta	Octubre	2012	0	59	0	0
959	impuesto sobre la renta	Diciembre	2012	0	59	0	0
960	impuesto sobre la renta	Enero	2013	0	59	0	0
961	impuesto sobre la renta	Febrero	2013	0	59	0	0
962	impuesto sobre la renta	Marzo	2013	0	59	0	0
963	impuesto sobre la renta	Abril	2013	0	59	0	0
964	impuesto sobre la renta	Mayo	2013	0	59	0	0
965	impuesto al valor agregado	Julio	2012	94,55	25	0,47	50,12
966	impuesto al valor agregado	Agosto	2012	1.078,52	25	5,39	556,77
967	impuesto al valor agregado	Septiembre	2012	1.035,48	25	5,18	516,8
968	impuesto al valor agregado	Octubre	2012	1.057,04	25	5,29	508,21
969	impuesto al valor agregado	Noviembre	2012	1.059,99	25	5,3	490,35
970	impuesto al valor agregado	Diciembre	2012	1.004,93	25	5,02	448,77
971	impuesto al valor agregado	Enero	2013	0	11	0	0
972	impuesto al valor agregado	Febrero	2013	0	23	0	0
973	impuesto al valor agregado	Marzo	2013	0	35	0	0
974	impuesto al valor agregado	Abril	2013	0	47	0	0
975	impuesto al valor agregado	Mayo	2013	0	47	0	0
976	impuesto al valor agregado	Junio	2013	0	59	0	0
977	impuesto al valor agregado	Julio	2013	0	59	0	0
Totales				19.916,48	1.638,00	99,75	13.974,97
Totales Bs. reexpresados				0,20			0,14

 

Según consta en auto del 17 de septiembre de 2018, la apelación se oyó en ambos efectos, remitiéndose el expediente a esta Sala mediante el referido oficio.

Por auto del 9 de octubre de 2018 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se fijó un (1) día continuó en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 30 de octubre de 2018 fundamentó la apelación el abogado José Ángel Sifontes Moreno, INPREABOGADO Núm. 213.272, actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de poder cursante a los folios 8 y 9 del expediente judicial. No hubo contestación.

El 15 de noviembre de 2018 la presente causa entró en estado de sentencia de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y vencido como se encontraba el lapso para la contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela conforme a las siguientes consideraciones:

 

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Providencia Administrativa Núm. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-ISLR-IVA-RETEN/2013-4220 de fecha 13 de septiembre de 2013, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a los funcionarios Angie Escalona y José Ramírez, con cédulas de identidad Núms. 13.463.783 y 11.552.249, respectivamente, a los efectos de “(…) fiscalizar al Sujeto Pasivo, (…) en materia de impuesto sobre la renta, con respecto a Ingresos, Costos, Deducciones, Reajustes por Inflación y Rebajas correspondientes a los ejercicios fiscales 2011 y 2012; así como las partidas sujetas a retención en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los períodos: 2011 y 2012 e Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos desde Enero de 2011 hasta Diciembre de 2012, y las partidas sujetas a retención en materia de Impuesto al valor Agregado correspondiente a los períodos desde Enero de 2011 hasta Diciembre de 2012; con el objeto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos de conformidad con lo previsto en la normativa vigente para los períodos y ejercicios fiscales investigados (…)”. (Folio 516 del expediente judicial).

En fecha 29 de diciembre de 2014 fue levantada el Acta de Reparo Núm. SNAT-INTI-GRTI/RCA-DF-ISLR-IVA-RETEN-2013-4220-000721, notificada en la misma fecha (folios 517 al 532 del expediente administrativo), que objetó lo siguiente:

“(…) En virtud a lo dispuesto en los Artículos 127, 130 y 131 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 17-10-2001, se procede a la determinación de oficio sobre base cierta, estableciéndose los montos de las ventas, débitos fiscales, compras, créditos fiscales e impuesto a pagar o excedentes de créditos fiscales, para cada uno de los períodos de imposición investigados, utilizando como elementos valorativos y constitutivos, las facturas de compras y ventas, los documentos equivalentes, libros contables y especiales, así como otros documentos o reportes que reflejan las operaciones propias de su actividad, obteniéndose los resultados que se detallan a continuación:

I. Impuesto al Valor Agregado: Relativas a las compras, créditos fiscales, ventas débitos fiscales, retenciones soportadas y el monto del impuesto a pagar para los períodos de imposición comprendidos desde Enero 2011 hasta Diciembre de 2012 (…) se determinó diferencias objeto de reparos en relación con la base imponible tanto de las compras y sus respectivos créditos fiscales; como de las ventas y sus respectivos débitos fiscales; debido a que no presentó ni pagó las declaraciones correspondientes.

II. Impuesto sobre la Renta: relativa a Retenciones: La fiscalización determinó que la contribuyente en su carácter de Agente de Retención para los ejercicios 2011 y 2012 realizó las retenciones del Impuesto Sobre la Renta a las cuales estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta, y además la actuación fiscal pudo constatar que las retenciones efectuadas fueron enteradas dentro de los plazos establecidos en las disposiciones legales y reglamentarias (…).

III. Impuesto Sobre la Renta: relativa a Ingresos, Costos, Deducciones, reajuste por Inflación y Rebajas de la revisiones efectuadas a los ejercicios fiscales: 2011 y 2012, se determinaron objeciones fiscales en los rubros de ingresos y conciliación de la renta para el ejercicio fiscal 01-01-2011 al 31-12-2011; Deducciones y Conciliación de la renta para el ejercicio fiscal 01-01-2012 al 31-12-2012 y por ende la modificación del Enriquecimiento Neto declarado por la contribuyente; surgiendo diferencia de impuesto a pagar y observaciones que se explican a continuación:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EJERCICIO FISCAL 01-01-2011 AL 31-12-2011

I.- Ingresos Diferencia Bs. 1.194.077,73

La contribuyente (…) en su Declaración de Definitiva de Rentas presentada en fecha 30/03/2012; correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2011 al 31-12-2011 declaró como ingresos la cantidad de un millón ciento setenta y dos mil seiscientos cuarenta bolívares con 68/100 céntimos (Bs. 1.172.640,68).

(…) La fiscalización a los fines de comprobar que los montos declarados por este concepto son los correctos, procede a revisar y cotejar las facturas de ventas y notas de créditos con lo relacionado en el Libro de ventas y registros contables encontrando las diferencias que se explican a continuación:

2011	Según IVA	Según ISLR	Diferencia
Ingresos por ventas	2.366.718,41	1.172.640,68	1.194.077,73

 

 

(…) II. CONCILIACIÓN FISCAL DE RENTAS Diferencia Bs. 296.100,00

(…) La contribuyente (…) en su declaración definitiva de rentas (…) denominadas ingresos causados en ejercicios anteriores cobrados como una partida de conciliación no gravable, declaró la cantidad de noventa mil bolívares con 00/100 céntimos (Bs. 90.000,00) y como partida de conciliación no deducible denominada ingresos contabilizados y no cobrados por la cantidad de doscientos seis mil cien bolívares con 00/100 céntimos (Bs. 206.100,00).

(…) En consecuencia la fiscalización considerando los argumentos expuestos, procede a rechazar los montos declarados como ingresos causados en ejercicios anteriores cobrados por la cantidad de noventa mil bolívares con 00/100 céntimos (Bs. 90.000,00) y lo declarado como ingresos contabilizados y no cobrados por la cantidad de doscientos seis mil cien bolívares con 00/100 céntimos (Bs. 206.100,00).

III. DIFERENCIA DE IMPUESTO A PAGAR Bs. 39.449,58

En razón de lo anteriormente expuesto (…) la fiscalización determinó una diferencia de impuesto a pagar correspondiente al presente ejercicio fiscal, por la cantidad de treinta y nueve mil cuatrocientos cuarenta y nueve bolívares con 58/100 céntimos (Bs. 39.449,58).

EJERCICIO FISCAL: 01-01-2012 AL 31-12-2012

IV. DEDUCCIONES Diferencia Bs. 801.171,00

La contribuyente (…) en su declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2012 al 31-12-2012, declaró por concepto de gastos la cantidad de tres millones quinientos ochenta y siete mil quinientos treinta y siete bolívares con 00/100 (Bs. 3.587.537).

(…) la fiscalización a los fines de determinar la veracidad y procedencia de los gastos procedió a revisar el detalle y desglose de la cuenta Gastos, las facturas, comprobantes de pagos, notas de débito entre otras partidas (…) la fiscalización determinó observaciones o reparos que ascienden a la cantidad de ochocientos un mil ciento setenta y un bolívares con 00/100
(Bs. 801.171,00).

(…) En tal sentido la fiscalización procedió a solicitar mediante Acta de requerimiento (…) documentos o comprobantes de pagos que soporte la diferencia encontrada (…) En vista de la no presentación de la documentación se procedió a ratificar la solicitud en dos requerimientos.

(…) En consecuencia, la fiscalización considerando los argumentos expuestos, procede a ajustar los gastos a la cantidad de dos millones setecientos ochenta y seis mil trescientos sesenta y seis bolívares con 00/100 céntimos (Bs. 2.786.366,00).

V. CONCILIACIÓN FISCAL DE RENTAS Diferencia Bs. 120.000,00

La contribuyente (…) en su declaración definitiva de impuesto sobre la renta (…) correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2011 al 31-12-2011; en el ítem 756 como una partida de conciliación no deducible denominada ingresos contabilizados y no cobrados por la cantidad de ciento veinte mil bolívares con 00/100 céntimos (Bs. 120.000,00).

(…) La fiscalización para verificar que estos montos sean los correctos y determinar que el enriquecimiento neto gravable declarado por el contribuyente sea neto y esté disponible según las condiciones de la Ley (…) solicitó (…) explicación detallada y por escrito, así como soportes de valor probatorio del monto declarado en el ítem 756 como ingresos contabilizados y no cobrados (…) se puede observar en el Acta (…) de fecha 12/06/2014, que dicha documentación no fue entregada por parte de la contribuyente.

(…) En consecuencia, la fiscalización considerando los argumentos expuestos, procede a rechazar el monto declarado en el ítem 756 como ingresos contabilizados y no cobrados por la cantidad de ciento veinte mil bolívares con 00/100 céntimos (Bs. 120.000,00). (…).

(…) VI. DIFERENCIA DE IMPUESTO A PAGAR. Bs. 53.957,34

(….) De conformidad con lo establecido en el Artículo 52, del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; la fiscalización determinó una diferencia de impuesto a pagar correspondiente al presente ejercicio fiscal, por la cantidad de cincuenta y tres mil novecientos cincuenta y .siete bolívares con 34/100 céntimos (Bs. 53.957,34). (…).

 

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

PERÍODO DE IMPOSICIÓN: ENERO 2011 HASTA DICIEMBRE 2012

VII. Débitos Fiscales sin Declarar………………Bs. 650.108,16 (…)

VIII Créditos Fiscales sin declarar…………..Bs. 628.241,40 (…)

IX. DETERMINACIÓN DE IMPUESTO A PAGAR Bs. 21.866,76 (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

 

En fecha 21 de abril de 2015, la Administración Tributaria dictó las Resoluciones de Imposición de Sanción Núms. SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-795, 796, 797, 925, 926, 927, 928, 929, 930, 931, 932, 933, 934, 935, 936, 937, 938, 939, 940, 941, 952, 953, 954, 955, 956, 957, 958, 959, 960, 961, 962, 963, 964,965, 966, 967, 968, 969, 970, 971, 972, 973, 974, 975, 976 y 977, todas de fecha 21 de abril de 2015 y notificadas el 20 de mayo del mismo año, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013, en las cuales se impuso a cargo de la contribuyente penas pecuniarias y se liquidaron intereses moratorios: i) en materia de impuesto al valor agregado por incumplimiento de los deberes materiales y formales, al determinar la Administración Tributaria “(…) débitos fiscales por omisión de las declaraciones (…)”, ilícito sancionado conforme a lo dispuesto en los artículos 103 numeral 1 y 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; y, ii) en materia de impuesto sobre la renta por ingresos no declarados y rechazo de deducciones, incumplimientos sancionados según lo establecido en el artículo 103 eiusdem. En consecuencia, las obligaciones tributarias quedaron como sigue:

Resolución Núm.	Materia	Mes	Año	Tributo.( Bs. reexpresados) (base de cálculo)	Multa U.T. (artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001)	Multa Bs. (artículo 110 [impuesto x 1%] + concurrencia artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001)	Intereses moratorios.(Bs. reexpresados). (artículo 66 Código Orgánico Tributario 2001)
795	impuesto sobre la renta	Diciembre	2011	0	11	0	746,38
796	impuesto sobre la renta	Enero	2012	0	23	0	0
797	impuesto sobre la renta	Febrero	2012	0	35	0	0
925	impuesto al valor agregado	Enero	2011	1.036,19	5	5,18	914,23
926	impuesto al valor agregado	Febrero	2011	1.041,33	10	5,21	899,46
927	impuesto al valor agregado	Marzo	2011	1.075,74	15	5,38	907,01
928	impuesto al valor agregado	Abril	2011	1.043,75	20	5,22	858,04
929	impuesto al valor agregado	Mayo	2011	951.86	25	4,76	763,13
930	impuesto al valor agregado	Junio	2011	1.127,05	25	5,64	880,85
931	impuesto al valor agregado	Julio	2011	1.005,00	25	5,03	764,25
932	impuesto al valor agregado	Agosto	2011	968	25	4,84	718,04
936	impuesto al valor agregado	Septiembre	2011	0	29	0	0
933	impuesto al valor agregado	Octubre	2011	923,57	25	4.62	647,41
934	impuesto al valor agregado	Noviembre	2011	1.033,12	25	5,17	705,34
935	impuesto al valor agregado	Diciembre	2011	1.125,36	25	5,63	746,38
938	impuesto al valor agregado	Enero	2012	1.067,19	25	5,34	688,01
939	impuesto al valor agregado	Febrero	2012	1.038,42	25	5,19	651,63
940	impuesto al valor agregado	Marzo	2012	1.005,45	25	5,03	612,24
941	impuesto al valor agregado	Abril	2012	1.095,80	25	5,48	647,93
937	impuesto al valor agregado	Junio	2012	0	29	0	0
952	impuesto sobre la renta	Marzo	2012	0	47	0	0
953	impuesto sobre la renta	Abril	2012	0	59	0	0
954	impuesto sobre la renta	Mayo	2012	0	59	0	0
955	impuesto sobre la renta	Julio	2012	0	59	0	0
956	impuesto sobre la renta	Agosto	2012	0	59	0	0
957	impuesto sobre la renta	Septiembre	2012	0	59	0	0
958	impuesto sobre la renta	Octubre	2012	0	59	0	0
959	impuesto sobre la renta	Diciembre	2012	0	59	0	0
960	impuesto sobre la renta	Enero	2013	0	59	0	0
961	impuesto sobre la renta	Febrero	2013	0	59	0	0
962	impuesto sobre la renta	Marzo	2013	0	59	0	0
963	impuesto sobre la renta	Abril	2013	0	59	0	0
964	impuesto sobre la renta	Mayo	2013	0	59	0	0
965	impuesto al valor agregado	Julio	2012	94,55	25	0,47	50,12
966	impuesto al valor agregado	Agosto	2012	1.078,52	25	5,39	556,77
967	impuesto al valor agregado	Septiembre	2012	1.035,48	25	5,18	516,8
968	impuesto al valor agregado	Octubre	2012	1.057,04	25	5,29	508,21
969	impuesto al valor agregado	Noviembre	2012	1.059,99	25	5,3	490,35
970	impuesto al valor agregado	Diciembre	2012	1.004,93	25	5,02	448,77
971	impuesto al valor agregado	Enero	2013	0	11	0	0
972	impuesto al valor agregado	Febrero	2013	0	23	0	0
973	impuesto al valor agregado	Marzo	2013	0	35	0	0
974	impuesto al valor agregado	Abril	2013	0	47	0	0
975	impuesto al valor agregado	Mayo	2013	0	47	0	0
976	impuesto al valor agregado	Junio	2013	0	59	0	0
977	impuesto al valor agregado	Julio	2013	0	59	0	0
Totales				19.916,48	1.638,00	99,75	13.974,97
Totales Bs. reexpresados				0,20			0,14

En consecuencia, la Administración Tributaria expidió a cargo de la contribuyente las correlativas Planillas de Liquidación.

 

Por disconformidad, con el contenido de las Resoluciones de Imposición de Sanción, los ciudadanos Gerardo Rodríguez Avile y Emilio Ramón Montero Machado, actuando como Directores de la sociedad mercantil Wisconsin Security, C.A., asistidos por la abogada Flor María Zurita, antes identificados, interpusieron el día 10 de junio de 2015, recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.R.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alegando los fundamentos de hecho y de derecho siguientes:

“(…) Las Resoluciones impugnadas son nulas por violación del procedimiento legalmente establecido, por cuanto fue notificada del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISRL-IVA-RETEN-2013-4220-000721 de fecha 29 de diciembre de 2014, donde se pone en conocimiento de los ilícitos tributarios tanto en materia de Impuesto sobre la Renta como de Impuesto al Valor Agregado, por lo que dentro de los quince (15) días para el cumplimiento voluntario establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, [su] representada procedió a la aceptación total del reparo y a enterar los correspondientes impuestos en fecha 21 de enero de 2015.

(…) Que [su] representada se allanó a la totalidad del reparo formulado por la Administración Tributaria, en consecuencia la única multa que procede es la establecida en el citado artículo 111, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, el 10% del tributo omitido, así como emitir una Resolución que ponga fin al procedimiento de fiscalización y determinación. Sin embargo, la Administración Tributaria emitió una serie de Resoluciones de Imposición de Sanciones por incumplimiento de deberes formales.

(…) Que la Administración Tributaria al dictar las resoluciones recurridas violó el derecho a la igualdad consagrado en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no emitir una resolución y poner fin al procedimiento de fiscalización, ya que la contribuyente se allanó al pago total de la deuda y pagó dentro del plazo legalmente establecido.

(…) El ente exactor debe cumplir con lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución referente al debido proceso, so pena de viciar el acto administrativo de nulidad al excederse en el ejercicio de sus potestades tributarias, conforme al artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto no cerró el ciclo de la fiscalización con una Resolución sino que emitió varias Resoluciones de Imposición de Sanción.

(…) La Administración Tributaria incurrió en violación al principio de tipicidad de las sanciones y legalidad sancionatoria, por cuanto le impuso a [su] representada multas superiores a lo establecido en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, 25 unidades tributarias por cada período en un mismo procedimiento de verificación, sin tomar en cuenta que la normativa tipifica el máximo de unidades tributarias por la cual debe sancionar al sujeto pasivo, y que la contribuyente realizó un allanamiento total.

 (…) Las resoluciones impugnadas adolecen del vicio de falso supuesto de derecho al no aplicarse la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 e invocó la nulidad de los actos administrativos recurridos por adolecer del vicio falso supuesto de derecho, por cuanto al momento del pago de la unidad tributaria vigente era de Bs. 127 y la Administración Tributaria reajustó la unidad tributaria al momento de liquidar las planillas de multas en la cantidad de Bs. 150, violando el artículo 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, referentes a la retroactividad de la Ley.

(…) Finalmente precisó que la Administración Tributaria incurre en el vicio de  falso supuesto de derecho al (…) imponer sanción de conformidad con el numeral 1 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no presentar las declaraciones que contengan de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta exigidas por las normas respectivas, indicando que se aumenta la multa por número de infracción, en un mismo procedimiento, lo cual conlleva a un exceso en los límites permitidos en la referida norma, relativa a que la sanción sólo puede ser de 10 unidades tributarias hasta un máximo de 50 unidades tributarias, por lo que más de este límite incurre en violación del principio de tipicidad (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Alzada).

Mediante Resolución de Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR-IVA-RETEN /2013-4220/2015-000214, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 3 de septiembre de 2015 y notificada el 17 del mismo mes y año (folios 636 al 650), la contribuyente aceptó parcialmente el reparo del tributo omitido, tal como se detalla a continuación:

“(…) En fecha 29/12/2015 [al] Contribuyente: WISCONSIN SECURITY, C.A., le fue notificad [a] el Acta Fiscal
N°: SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR-IVA-RETEN/2013-4220-000721, levantada en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde Enero 2011 hasta Diciembre 2012, y en materia de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/2011 al 31/11/2011 y 01/01/2012 al 31/12/2012, para que procediera a rectificar las declaraciones presentadas en materia de Impuesto Sobre la Renta y presentar las declaraciones omitidas: en Materia Del Impuesto al Valor Agregado, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17/10/2001.

(…) en fecha 30/12/2015, comenzó a correr el plazo de quince (15) días hábiles (…) para que el contribuyente procediera a presentar las declaraciones rectificadas del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta y pagar el impuesto resultante, lapso este que precluyó en fecha 21/01/2015 (sic), siendo efectiva la presentación de las declaraciones correspondientes vía Internet a través del portal los días 05/01/2015 (sic) y 08/01/2015 (sic) y el pago total el día 20/01/2015 (sic), dentro del plazo legal.

(…) habiendo presentado el contribuyente las declaraciones sustitutivas dentro del lapso establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de [2001 aplicable en razón del tiempo] se puede inferir que el mismo actuó dentro de la normativa legal correspondiente, (…) es decir el contribuyente presentó las declaraciones sustitutivas, pagó de forma parcial el impuesto determinado por la fiscalización y además lo hizo dentro del lapso establecido para ello. (…)”. (Mayúsculas, negrillas y subrayado de la fuente). (Corchetes de esta Alzada).

 

II

DECISIÓN APELADA

 

El Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Núm. 1781 de fecha 13 de diciembre de 2016 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conforme a lo siguiente:

“(…) De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación del procedimiento legalmente establecido y al principio de igualdad, ii) Violación al principio de tipicidad, iii) Violación al principio de irretroactividad por la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento de la emisión de la resolución impugnada, iv) Vicio de falso supuesto al no aplicar la concurrencia de infracciones.

(…) i) Violación al debido proceso y al principio de igualdad (…). Así, esta Juzgadora a fin de pronunciarse sobre lo debatido considera necesario traer a colación lo establecido en los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable] ratione temporis, referentes al procedimiento de fiscalización.

(…) De las normas trascritas, se colige que una vez emitida el acta de reparo en el procedimiento de fiscalización, se emplazará al contribuyente para que en el lapso de quince días se allane y pague el tributo omitido a fin de regularizar su situación, debiendo la Administración Tributaria dejar constancia de ello por Resolución a través de la cual liquidará multa según lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, vale decir, multa de un diez por ciento (10%) del tributo omitido y los respectivos intereses moratorios.

(…) En este sentido, consta a los folios 517 al 536, Acta Fiscal No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR-IVA-RETEN/2013-4220-00721 de fecha 29 de diciembre de 2014, mediante la cual se le determinó a la recurrente diferencia en el Impuesto sobre la Renta por la cantidad de Bs. 39.449,58 para el ejercicio fiscal 2011 y el monto de Bs. 53.957,34 para el período fiscal 2012, y le participara que proceda a rectificar las declaraciones presentadas y presentar las declaraciones omitidas. Asimismo, determinó diferencia de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 21.866,76 correspondiente a los periodos de imposición enero 2011 hasta diciembre 2012, así como deja constancia que la contribuyente no presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para el mencionado ejercicio.

(…) Así las cosas, quien aquí decide observa, en primer lugar, que es un hecho cierto el que el recurrente presentó dentro del lapso previsto, escrito de aceptación parcial de los reparos formulados, procediendo a efectuar el respectivo pago, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001; y en segundo lugar, se observa que el hecho de que el recurrente haya aceptado el reparo y haya procedido al pago del mismo, no lo exime de la sanción prevista en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado en los ejercicios fiscales 2011 y 2012, ello en razón de que el procedimiento dispuesto en los artículos 185 y 186 eiusdem, sólo es aplicable a los supuestos de contravención aplicada a los sujetos pasivos en su condición de contribuyente, y no para los casos de los agentes de retención o de percepción (…). Con base a las consideraciones expuestas, se desestiman los alegatos de violación del procedimiento legalmente establecido, y principio de igualdad. Así se declara.

(…) ii) Violación al principio de tipicidad (…) Cabe destacar, que se evidencia de las resoluciones impugnadas que la fiscalización determinó multa por no presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado conforme al artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013, y no en base al numeral 3 del artículo 103 eiusdem como alega la contribuyente.

(…) En razón de lo cual considera esta sentenciadora que estamos en presencia de la predeterminación normativa de conductas ilícitas que sirve como basamento del Principio de Tipicidad, ya que se puede asumir que la conducta ejercida por la contribuyente forma parte del presupuesto legal previsto en la norma contenida en el preindicado artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

(…) Lo expuesto implica, que la sociedad de comercio recurrente fue sancionada con fundamento en una norma legal preexistente como lo preceptúa el artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

(…) Con fundamento en las consideraciones expuestas, este Órgano Jurisdiccional este Tribunal estima que la Administración Tributaria aplicó la norma al supuesto de hecho controvertido y desestima la denuncia de violación al principio de tipicidad. Así se decide.

(…) iii) Vicio de falso supuesto al no aplicar la concurrencia de infracciones (…) en este sentido, consta a los folios 52 al 515, resoluciones mediante las cuales se le determinó a la contribuyente multas por no presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado conforme al artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013. Asimismo, impuso sanción del uno por ciento (1%) conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 por pagar con retraso los tributos debidos para los ejercicios fiscales 2011 y 2012.

(…) Al ser así, es menester señalar que aunque el artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece una técnica sancionatoria acumulativa para esa categoría de ilícitos, debe aplicarse sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio, agregándole la mitad de las otras sanciones establecidas en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2011, por lo tanto, será necesario que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria calcule las multas originalmente impuestas por medio de los actos administrativos impugnados.

(…) Con vista a lo anterior, esta juzgadora considera que corresponde anular las resoluciones impugnadas, y se ordena el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

(…) iv) Violación al principio de irretroactividad por la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento de la emisión de la resolución impugnada (…).

En este sentido, con relación al valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en sentencias Nº 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, Caso: Charcutería Tovar, C.A., y No. 00815 del 04 de junio de 2014, señaló que el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción, así como que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

(…) Así, aplicando la jurisprudencia supra señalada al caso de autos, este Tribunal observa que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera principios constitucionales, sino, tal y como lo indica la sentencia citada, establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, razón por la cual esta juzgadora declara improcedente el alegato del vicio del falso supuesto y la violación al principio de irretroactividad. Así se decide.

IV

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ‘WISCONSIN SECURITY, C.A.’, con Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-31061131-9, debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y estado Miranda en fecha 30 de noviembre de 2001, anotado bajo el Nº 5, Tomo 238-A-VII; debidamente asistidos por la abogada FLOR MARÍA ZURITA, titular de la cédula de identidad Nº 5.005.137 e inscrita en el Instituto de Previsión Social de Abogado Nº 25.014; en contra de las Resoluciones de Imposición de Sanción y Planillas de Liquidación que rielan a los folios 52 al 515 del expediente.

En consecuencia: PRIMERO: Se ANULAN las Resoluciones de Imposición de Sanción y Planillas de Liquidación.

(…) SEGUNDO: Se ORDENA a la Administración Tributaria liquidar y realizar el cálculo de la multas según lo indicado en el presente fallo.

TERCERO: NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en razón de no haber resultado totalmente vencida alguna de ellas en juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN 

 

En fecha 30 de octubre de 2018, el abogado José Ángel Sifontes, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, antes identificado, consignó ante este Alto Tribunal escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Núm. 1781, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 13 de diciembre de 2016, bajo los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

“(…) En relación a la presunta improcedencia del cálculo que efectuó la Administración Tributaría en cuanto a la aplicación de las reglas de la concurrencia de las multas impuestas, observa esta Representante de la República que la juez a quo incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho, ya que de acuerdo con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo, éste prevé que cuando concurran dos o más ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, y que esa cantidad arroje la sanción más cuantiosa, es decir la más grave, y al monto resultante deberá adicionarse el cincuenta por ciento (50%) del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones.

(…) En el presente caso, la Administración Tributaria sancionó a la sociedad mercantil WISCONSIN SECURITY, C.A., por no presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado conforme al artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los períodos fiscales de los años 2011, 2012 y 2013.

(…) Al respecto la Jueza a quo consideró que solamente se aplicó la sanción del uno por ciento (1%) conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2011, por pagar con retraso los tributos, criterio con el cual esta Representación de la República no concuerda en virtud de que se puede apreciar en los Anexos Únicos de cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2015-925, 926, 927, 928, 930, 931, 933, 934, 935, 936, 937, 938, 939, 940, 941, 965, 966, 967, 968 y 969, correspondientes a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, las cuales se emitieron por cada período correspondiente que en efecto sí se aplicó la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trató de diferentes períodos, sancionados en un mismo procedimiento.

(…) En virtud de lo anteriormente expuesto, podemos concluir que la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 ‘eiusdem’ se aplicó correctamente por parte de la Administración Tributaria, por cuanto las sanciones que se impusieron provinieron de un mismo procedimiento, y siendo que en el caso planteado, la Jefatura  del  Sector de Tributos Internos de Guarenas-Guatire sí aplicó correctamente la concurrencia de sanciones, podemos concluir que la misma se encuentra ajustada a derecho, por lo que observamos que la decisión recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al tergiversar los hechos acontecidos y afirmar que la Administración Tributaria no había aplicado la concurrencia de infracciones e igualmente malinterpretó la norma jurídica aplicable, a saber, el artículo 81 tantas veces mencionado supra, y así respetuosamente pedimos sea declarado (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia definitiva Núm. 1781 proferida por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 13 de diciembre de 2016, y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representación del Fisco Nacional, observa esta Alzada que la controversia planteada queda circunscrita a decidir si “la Jueza a quo incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho”, al considerar que la Administración Tributaria no aplicó correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones.

No obstante lo anterior, esta Superioridad debe declarar, firmes por no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos dictados por el Tribunal de mérito referidos a las declaratorias de improcedencia de los alegatos expuestos por la empresa  recurrente respecto a: i) violación del debido proceso y del principio de igualdad; ii) violación del principio de tipicidad; y, iii) violación del principio de irretroactividad por la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento de la emisión de la Resolución de imposición de Sanción. Así se decide.

Delimitada la litis, pasa la Sala a decidir la controversia en los términos siguientes:

Vicios de falso supuesto de hecho y de derecho.

En relación al “vicio de falso supuesto de hecho y de derecho” en las decisiones judiciales, esta Sala, en sentencia Núm. 00183 de fecha 14 de febrero de 2008, caso: Banesco, Banco Universal, ratificada en los fallos Núms. 00868 y 01007, del 30 de junio de 2011 y 2 de julio de 2014, casos: Seguros Mercantil C.A., respectivamente, sostuvo lo siguiente:

“(…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”.

 

Circunscribiéndonos al presente caso, esta Máxima Instancia advierte que el Tribunal a quo sostuvo que “(…) consta a los folios 52 al 515, resoluciones mediante las cuales se le determinó a la contribuyente multas por no presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado conforme al artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable en razón del tiempo] en los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013. Asimismo, impuso sanción del uno por ciento (1%) conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 por pagar con retraso los tributos debidos para los ejercicios fiscales 2011 y 2012 (…)”.

Así mismo la recurrida en su fallo señaló que (…) aunque el artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable en razón del tiempo] establece una técnica sancionatoria acumulativa para esa categoría de ilícitos, debe aplicarse sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio, agregándole la mitad de las otras sanciones establecidas en el artículo 110 [ibídem], por lo tanto, será necesario que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria calcule las multas originalmente impuestas por medio de los actos administrativos impugnados (…)”.(Agregados de esta Sala).

Por su parte, la representación del Fisco Nacional adujo que “(…) la juez a quo incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho, ya que de acuerdo con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo, éste prevé que cuando concurran dos o más ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, y que esa cantidad arroje la sanción más cuantiosa, es decir la más grave, y al monto resultante deberá adicionarse el cincuenta por ciento (50%) del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones (…)”. (Sic).

Aseveró la representación fiscal que (…) la Jueza a quo consideró que solamente se aplicó la sanción del uno por ciento (1%) conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2011, por pagar con retraso los tributos, criterio con el cual esta Representación de la República no concuerda en virtud de que se puede apreciar en los Anexos Únicos de cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2015-925, 926, 927, 928, 930, 931, 933, 934, 935, 936, 937, 938, 939, 940, 941 ,966, 967. 968 y 969, correspondientes a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, las cuales se emitieron por cada período correspondiente que en efecto sí se aplicó la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trató de diferentes períodos, sancionados en un mismo procedimiento (…)”. (Corchetes de la Sala).

Hechas las precisiones anteriores este Máximo Tribunal advierte que en el caso de autos se determinaron a cargo de la contribuyente sanciones de multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado en un mismo procedimiento de fiscalización, por lo tanto, debe aplicarse las reglas de la concurrencia de infracciones.

A tal efecto, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente en razón del tiempo, que establece la figura de la concurrencia de infracciones, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo Núm. 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A.).

Precisado lo anterior y a fin de verificar si el Juzgado a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho al considerar en su fallo que el órgano exactor no tomó en cuenta el cálculo de las sanciones de multas impuesta a la empresa recurrente de conformidad con las reglas de la concurrencia de infracciones.

Al respecto, esta Alzada debe traer a colación de modo ilustrativo uno de los cuadros explicativos contenidos en  las Resoluciones de Imposición de Sanción, todas de fecha 21 de abril de 2015 y notificadas el 20 de mayo del mismo año (folio 77 del expediente judicial), donde la Administración Tributaria impuso sanciones de multa a la contribuyente por no presentar las declaraciones del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103, numeral 1, y 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013, sobre los siguientes montos:

“(…)

ANEXO ÚNICO

LIQ. DE MULTA EN BASE A LO ESTABLECIDO EN EL ART. 103, ART.81 Y ART. 94 DEL COT 2001.

MULTA=([CANTIDAD DE INFRACCIONES] X 5 U.T. 25 U.T.) X [ VALOR U.T]

MULTA ([2] X 5 U.T. = 25 U.T.) X [ X 127,000 Bs/U.T]

MULTA = BS. 1, 270,00

LIQ. DE LA MULTA EN BASE A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 110 Y  81 DEL COT 2001

MULTA= ([IMPUESTO PAGADO FUERA DEL PALZO] X 1%)

MULTA= (1.041,33 X 1%) = 10,41)

DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 81 COT 2001 SE PROCEDE A REBAJAR ESTA SANCIÓN EN UN 50%

MULTA= ([IMPUESTO PAGADO FUERA DE PALZO] * 1%) – 50%

MULTA= Bs. 5,21

LIQUIDACIÓN DE LO S INTERESES MORATORIOS EN BASE A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 66 COT 2001 (…)”. (Sic). (Mayúsculas de la fuente).

Esta Máxima Instancia aprecia que en el caso bajo estudio convergen dos (2) tipos de sanciones, y que la Administración Tributaria tomó para el cálculo de la concurrencia de infracciones correspondiente al artículo 103 numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, un cien por ciento (100%) del valor de sanción de multa y en cuanto a las que conciernen al artículo 110, fueron computadas en un cincuenta por ciento (50%).

Siendo ello así, este Alto Juzgado atendiendo a las consideraciones vertidas en esta motiva, aprecia que el órgano tributario no aplicó de forma correcta la concurrencia de infracciones respecto a las sanciones de multa impuestas a la empresa actora, por cuanto al momento de realizar el cálculo no tomó en cuenta la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se decide.

En armonía con lo indicado, esta Máxima Instancia concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho al interpretar el artículo 81 del mencionado Código Tributario, según el cual cuando concurran dos (2) o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias se debe aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. En consecuencia, se desestima lo denunciado por la representación fiscal atinente a los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, y se confirma el aludido pronunciamiento (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Núm. 00364 de fecha 9 de abril de 2013, caso: Creative Network, C.A., posteriormente ratificada mediante la decisión Núm. 01211 de fecha 21 de noviembre de 2018, caso: Compunet, C.A.). Así se declara.

Tal como antes se advirtió, examinadas las actas procesales, se observa que en las Resoluciones de Imposición de Sanción objeto del recurso contencioso tributario fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, al calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente; sin embargo, no se aplicaron correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias, conforme al artículo 81 del mencionado Código Orgánico; por lo tanto, está Máxima Instancia pasa a realizar el cálculo de las multas en el presente fallo, de la siguiente manera:

Resolución Núm.	Materia	Mes	Año	Multa U.T. (artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001)	Multa Bs. (artículo 110 [impuesto x 1%] )	Concurrencia (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001)
						Artículo 103 / U.T.	Artículo 110 / Bs.
795	impuesto sobre la renta	Diciembre	2011	11	0	5,5	0
796	impuesto sobre la renta	Enero	2012	23	0	11,5	0
797	impuesto sobre la renta	Febrero	2012	35	0	17,5	0
925	impuesto al valor agregado	Enero	2011	5	10,36	2,5	5,18
926	impuesto al valor agregado	Febrero	2011	10	10,42	5	5,21
927	impuesto al valor agregado	Marzo	2011	15	10,76	7,5	5,38
928	impuesto al valor agregado	Abril	2011	20	10,44	10	5,22
929	impuesto al valor agregado	Mayo	2011	25	9,52	12,5	4,76
930	impuesto al valor agregado	Junio	2011	25	11,28	12,5	5,64
931	impuesto al valor agregado	Julio	2011	25	10,06	12,5	5,03
932	impuesto al valor agregado	Agosto	2011	25	9,68	12,5	4,84
936	impuesto al valor agregado	Septiembre	2011	29	0	14,5	0
933	impuesto al valor agregado	Octubre	2011	25	9,24	12,5	4,62
934	impuesto al valor agregado	Noviembre	2011	25	10,34	12,5	5,17
935	impuesto al valor agregado	Diciembre	2011	25	11,26	12,5	5,63
938	impuesto al valor agregado	Enero	2012	25	10,68	12,5	5,34
939	impuesto al valor agregado	Febrero	2012	25	10,38	12,5	5,19
940	impuesto al valor agregado	Marzo	2012	25	10,06	12,5	5,03
941	impuesto al valor agregado	Abril	2012	25	10,96	12,5	5,48
937	impuesto al valor agregado	Junio	2012	29	0	14,5	0
952	impuesto sobre la renta	Marzo	2012	47	0	23,5	0
953	impuesto sobre la renta	Abril	2012	59	0	59 (sanción más grave)	0
954	impuesto sobre la renta	Mayo	2012	59	0	29,5	0
955	impuesto sobre la renta	Julio	2012	59	0	29,5	0
956	impuesto sobre la renta	Agosto	2012	59	0	29,5	0
957	impuesto sobre la renta	Septiembre	2012	59	0	29,5	0
958	impuesto sobre la renta	Octubre	2012	59	0	29,5	0
959	impuesto sobre la renta	Diciembre	2012	59	0	29,5	0
960	impuesto sobre la renta	Enero	2013	59	0	29,5	0
961	impuesto sobre la renta	Febrero	2013	59	0	29,5	0
962	impuesto sobre la renta	Marzo	2013	59	0	29,5	0
963	impuesto sobre la renta	Abril	2013	59	0	29,5	0
964	impuesto sobre la renta	Mayo	2013	59	0	29,5	0
965	impuesto al valor Agregado	Julio	2012	25	0,94	12,5	0,47
966	impuesto al valor agregado	Agosto	2012	25	10,78	12,5	5,39
967	impuesto al valor agregado	Septiembre	2012	25	10,36	12,5	5,18
968	impuesto al valor agregado	Octubre	2012	25	10,58	12,5	5,29
969	impuesto al valor agregado	Noviembre	2012	25	10,6	12,5	5,3
970	impuesto al valor agregado	Diciembre	2012	25	10,04	12,5	5,02
971	impuesto al valor agregado	Enero	2013	11	0	5,5	0
972	impuesto al valor agregado	Febrero	2013	23	0	11,5	0
973	impuesto al valor agregado	Marzo	2013	35	0	17,5	0
974	impuesto al valor agregado	Abril	2013	47	0	23,5	0
975	impuesto al valor agregado	Mayo	2013	47	0	23,5	0
976	impuesto al valor agregado	Junio	2013	59	0	29,5	0
977	impuesto al valor agregado	Julio	2013	59	0	29,5	0
Totales				1.638	208,74	848,5	104,37

 

Igualmente, advierte la Sala que en el expediente no consta que la recurrente haya pagado las multas antes descritas al momento de haber sido liquidadas, en razón de lo cual el Fisco Nacional deberá realizar el ajuste respectivo a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones conforme al artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes. (Vid., entre otras, sentencias Núms. 00063, 00199, 01004, 00947 y 00945, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero y 27 de julio de 2011, 10 de agosto de 2016 y 3 de agosto de 2017, casos: Majestic Way, C.A.; Aserradero El Tablazo, C.A.; Nicolás Alta Peluquería, C.A.; e Inversiones Belou, C.A. y Ferretería Morelos, C.A., respectivamente). Así se decide.

En razón de lo expuesto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se dispone.

Por las motivaciones expresadas, se declara sin lugar la apelación del Fisco Nacional contra la sentencia Núm. 1781, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del fallo recurrido. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones anteriores, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Núms. SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-795, 796, 797, 925, 926, 927, 928, 929, 930, 931, 932, 933, 934, 935, 936, 937, 938, 939, 940, 941, 952, 953, 954, 955, 956, 957, 958, 959, 960, 961, 962, 963, 964, 965, 966, 967, 968, 969, 970, 971, 972, 973, 974, 975, 976 y 977 y sus correspondientes Planillas de Liquidación de fecha 21 de abril de 2015, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, quedan firmes los referidos actos administrativos, salvo el quantum de las multas que se anula. Así se decide.

Finalmente, dada la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haberse resultado totalmente vencidas en el presente juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.

 

V

DECISIÓN

 

 

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos dictados por el Tribunal de mérito referidos a las declaratorias de improcedencia de los alegatos expuestos por la empresa  recurrente respecto a: i) violación del debido proceso y del principio de igualdad; ii) violación del principio de tipicidad; y, iii) violación del principio de irretroactividad por la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción.

2.- SIN LUGAR la apelación del FISCO NACIONAL contra la sentencia Núm. 1781, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, se CONFIRMA, respecto a que la Administración Tributaria aplicó erróneamente las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Núms. SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-795, 796, 797, 925, 926, 927, 928, 929, 930, 931, 932, 933, 934, 935, 936, 937, 938, 939, 940, 941, 952, 953, 954, 955, 956, 957, 958, 959, 960, 961, 962, 963, 964, 965, 966, 967, 968, 969, 970, 971, 972, 973, 974, 975, 976 y 977, y sus correspondientes Planillas de Liquidación de fecha 21 de abril de 2015, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por lo tanto, quedan FIRMES los referidos actos administrativos, salvo el quantum de las multas que se ANULA.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, tal como se describió en la motiva de este fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas a las partes, conforme a lo expuesto en esta decisión judicial.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a los cuatro (04) días del mes de noviembre del año dos mil veinte (2020). Años 210º de la Independencia y 161º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO
	En fecha cinco (05) de noviembre del año dos mil veinte, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00147.
	La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO