Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2019-0114

 

Mediante Oficio Núm. 2019/032 de fecha 18 de mayo de 2019, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 2 de mayo del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Núm. AF45-U-2003-000004 (A.A 2092) de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 6 de marzo de 2018, por el abogado Alejandro Caldera Abreu, INPREABOGADO Núm. 245.544, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del poder cursante a los folios 339 al 340 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Núm. 2417, dictada por el Juzgado remitente el 22 de febrero de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado en fecha 4 de abril de 2003, por la abogada Mónica Álvarez Rodríguez, INPREABOGADO Núms. 65.163, actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio ALUMINIOS TIC TAC, S.R.L., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, bajo el Núm. 24, Tomo 1-A Pro, en fecha 3 de enero de 1983; representación que se constata en el instrumento poder inserto en autos a los folios 99 al 101 del expediente judicial.

El referido medio de impugnación judicial fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/ DSA/2002-000647 de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Núm. RCA-DF-SIII-2001-6558-001476 de fecha 21 de diciembre de 2001, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde enero de 1997 hasta mayo de 1999, ambos inclusive, e impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde junio de 1999 a mayo de 2001, en consecuencia, se impuso a la contribuyente, la obligación de pagar penas pecuniarias por la cantidad de catorce millones seiscientos noventa y cinco mil ciento ochenta y cinco bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs.14.695.185, 45); actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), tal como se detalla a continuación:

Períodos	Multa Artículo 97 Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo 105%	Multa Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo Artículo  104 (Bs).	Mitad de la multa menor 81 Artículo Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.	Total Multa
Enero 1997	0,00	81.000,00	11.547,48	92.547,48
Febrero1997	23.094,96	81.000,00	11.547,48	92.547,48
Marzo 1997	4.054,05	81.000,00	2.027,03	83.027,03
Abril 1997	8.997,54	81.000,00	4.498,77	85.498,77
Mayo1997	56.520,14	81.000,00	28.260,07	109.260,07
Junio 1997	23.666,39	162.000,00	11.833,20	173.833,20
Julio 1997	0,00	162.000,00	0,00	0,00
Septiembre 1998	2.102.018,86	222.000,00	111.000,00	2.213.018,86
Octubre1998	6.210,77	0,00	6.210,77	3.105,38
Marzo 1998	1.365.558,77	0,00	1.365.558,77	682.779,38
Mayo 1998	105,00	0,00	105,00	52,5
Enero 2000	1.329.494,82	0,00	1.329.494,82	664.747,41
Abril 1999	0,00	288.000,00	288.000,00	144,000
Noviembre 1999	0,00	288.000,00	288.000,00	144,000
Diciembre 1999		288.000,00	288.000,00	144,000
Julio 2000	320.211,47	0,00	160.105,730,00	160.105,73
Diciembre 2000	7.425.491,37		7.425.491,37 (	7.425.491,37
Enero 2001	58.325,98	0,00	58.325,98	29.162,99
Febrero 2001	156.435,33	0,00	156.435,33	78.217,66
Totales	12.880.185,45	1.815.000,00	11.534.894,32	11.893.827,31

 

En fecha 18 de febrero de 2019, el Juzgado a quo oyó la apelación en ambos efectos y se ordenó remitir del expediente a esta Alzada, mediante el precitado oficio.

El 7 de mayo de 2019 se dio cuenta en Sala, y por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 29 de mayo de 2019, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, INPREABOGADO Núm. 218.376, actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de instrumento poder cursante a los folios 362 y 363 del expediente judicial, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

Mediante auto de fecha 13 de junio de 2019 se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

Mediante el Acta Fiscal Núm. RCA-DF-SIII-2001-6558-001476 de fecha 21 de diciembre de 2001, notificada el 21 del mismo mes y año, se autorizó a los funcionarios Nellys Josefina Sifontes Flores y Dante Di Gannantonio, con cédulas de identidad Núms. 8.326.284 y 6.852.795, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “ a objeto de dejar constancia de la actuación fiscal practicada “(…) en relación con las declaraciones y pagos del IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO para los períodos de imposición Enero 1997 a Mayo 1999/Junio 1999 a Mayo de 2001, ambos inclusive observándose lo siguiente: (…)”.

“(…) Que la contribuyente presentó en forma extemporánea, las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado y sus respectivos pagos para los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, de 1997; septiembre de 1998 y abril noviembre y diciembre de 199, incumpliendo de esta manera con lo previsto en los artículos 41 y 60 de la Ley del Impuesto al consumo suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento y los deberes formales tipificados en el artículo 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994 [aplicable en razón del tiempo].

(…) En virtud a lo dispuesto en los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994 [aplicable en razón de su vigencia temporal] se procedió a la determinación de oficio sobre base cierta, utilizando para ello los libros, registros y documentos suministrados por la contribuyente, (…) surgiendo las diferencias y observaciones que se explican a continuación:

DÉBITOS FISCALES NO DECLARADOS DIFERENCIA: 11.6060.245,87

ANTICIPOS RECIBIDOS PARA OBRAS: Bs. 10.948.966,87

FACTURAS DE VENTAS NO DECLARADAS DIFERENCIA
Bs. 657.279,00

 

CRÉDITOS FISCALES RECHAZADOS: Diferencia
Bs. 3.926.172,41

A. Créditos Fiscales Sin Comprobación Bs. 2.124.723,61

B. Créditos Fiscales a Nombre de Terceros Bs. 189.883,61

C. Notas de Créditos No Registradas Bs. 727.055,41

D. Facturas que No Cumplen con los Requisitos Legales
Bs. 152.271,41

E. Créditos Fiscales que No Corresponden con la Actividad
 Bs. 732.238,28

CRÉDITO FISCAL SIN COMPROBACIÓN Bs. 2.124.723,61.

Períodos: Mayo, Julio, Noviembre y Diciembre de 1,997, Marzo, Abril, Junio, Septiembre y Noviembre de 1.998, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.999, Febrero, Marzo, Mayo, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre del 2.000, Enero, Febrero, Marzo y Abril 2.001.

La Contribuyente en sus declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, [para los períodos antes mencionados], incluye como parte de los créditos fiscales deducibles, la cantidad de Bolívares dos millones ciento veinticuatro mil setecientos veintitrés con sesenta y uno
(Bs. 2,124.723,61), los cuales no están avalados o soportados por la facturas correspondientes o documentos equivalentes, que den fe de su existencia real y origen (…).

(…) En virtud de lo antes expuesto queda demostrado que la Contribuyente ALUMINIOS TIC TAC, S.R.L, declara créditos fiscales que no están soportados por la documentación respectiva (facturas o documentos equivalentes) que acrediten la existencia de estos créditos (…).

(…) CRÉDITOS FISCALES A NOMBRE DE TERCEROS
Bs. 189.883,70.

Períodos. Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto y Septiembre 97 y Agosto del 98.

La contribuyente en sus declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los [períodos antes referidos] incluye como parte de los Créditos Fiscales deducibles la cantidad de Bolívares ciento ochenta y nueve mil ochocientos ochenta y tres con setenta (Bs. 189.883,70). Del examen practicados a las referidas facturas, la fiscalización determina que ALUMINIOS TIC TAC, S.R.L, registró en el libro de compras, Créditos Fiscales para los períodos antes mencionados que se encuentran soportados en facturas que están registradas e identificadas a nombre de terceros, tal como se puede apreciar en el Anexo B, contraviniendo lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor (…).

(…) En concesecuencia, la Fiscalización (…) procede a rechazar la cantidad de Bolívares ciento ochenta y nueve mil ochocientos ochenta y tres con setenta 8Bs. 189.883,70).

NOTAS DE CRÉDITOS NO REGISTRADAS bs. 727.055,41.

Períodos. Mayo, Junio, Julio, Agosto y Septiembre, Octubre, Noviembre 1.998, Enero y Septiembre 1.999, Julio 2.000, y Marzo del 2001.

De la revisión y análisis efectuados a los libros, registros, declaraciones y demás documentos suministrados por la contribuyente, la fiscalización pudo determinar que la contribuyente, no registra en el libro de compras de los meses [antes referidos] notas de créditos de sus proveedores de la cual constan fotocopias insertas en el expediente fiscal.

(…) Por todo lo antes expuesto se procede a rechazar la cantidad de Bolívares (…) (Bs. 727.055,41).

FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS LEGALES Bs. 152.271,41.

Períodos. Enero, Febrero 1.997, Febrero y Marzo 1.999 y Julio, del 2.000.

La Contribuyente en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, incluye y deduce dentro de los créditos fiscales la cantidad de (…) (Bs. 152.271,41).

De la revisión practicada a los libros, comprobantes y facturas presentadas la fiscalización determinó que la contribuyente registró en el libro de compras y declaró créditos fiscales en los períodos de imposición operaciones soportadas con facturaras o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios (N° de control, no dice factura) establecidos en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor (…).

(…) En consecuencia, esta fiscalización procede a rechazar los créditos fiscales que totalizan la cantidad de (…) (Bs. 152.271,41) (…) ya que no cumplen con los requisitos previstos en las normas legales mencionadas (…).

CRÉDITOS FISCALES QUE NO CORRESPODEN CON LA ACTIVIDAD Bs. 732.238,27.

La contribuyente en sus declaraciones de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición Enero, marzo, Mayo, Julio, Agosto, Septiembre y Diciembre de 1.997, Marzo, Mayo, Agosto, y Septiembre de 1.998, Marzo, Julio, Septiembre, Octubre y Diciembre de 1.99, Febrero, Abril, Mayo, Junio y Noviembre del 2.000, Marzo y Abril del 2001 incluye y deduce dentro de los créditos fiscales la cantidad de (…) (Bs. 732.238,28).

Ahora bien, del examen practicado a los originales de las facturas de gastos que respaldan o soportan estos créditos fiscales, la fiscalización determinó, que estas facturas corresponden a gastos de vehículos, donde la fiscalización verificó en los libros legales la ausencia de estos vehículos en sus activos y no tienen que ver con la actividad económica habitual de la contribuyente, ya que son vehículos personales. (…) En consecuencia (…) se rechaza el monto solicitado (…)”. (Sic). (Negrillas y subrayado de la fuente) (Agregados de esta Alzada).

El 18 de febrero de 2002, la sociedad de comercio Aluminio TIC TAC, S.R.L. presentó escrito de descargos.

En fecha 5 de septiembre de 2002, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000647 de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que confirmó los reparos contenidos en el Acta de Reparo, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos comprendidos entre los meses de enero 1997 a mayo 1999, ambos inclusive e impuesto al valor agregado, correspondiente a los meses de junio de 1999 hasta mayo de 2001, los cuales se describen a continuación:

DÉBITOS FISCALES NO DECLARADOS

 

CONCEPTO	MONTOS DEL REPARO
1) Anticipos Recibidos para Obras	Bs. 10.948.966,87
2) Facturas de Ventas No Declaradas	Bs. 657.279,00
Total	11.606.245,87

 

1) ANTICIPOS RECIBIDOS PARA OBRAS: BS. 10.948.966,87

La fiscalización determinó que la contribuyente ALUMINIO TIC TAC, S.R.L., omitió declarar débitos fiscales por la cantidad total de Bs. 10.948.966,87 para los períodos de Octubre y Noviembre de 1999; Abril, Junio, Agosto, Noviembre y Diciembre de 2000 y Marzo y Mayo de 2001, (…) que dichos débitos fiscales omitidos se originaron por anticipos recibidos a través de contratos de obras, constando en el expediente copias de los anticipos.

 

(…) En el caso de autos, el hecho imponible correspondiente a la prestación de servicios por concepto de anticipo de obras en ocasión al suministro e instalación de perfiles de aluminio, objeto del reparo, y el cual a su vez constituye una prestación de servicio de tracto sucesivo se perfecciona cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos: a) se emita la factura o documentos equivalentes, por quien presta el servicio y b) se pague o sea exigible la contraprestación total o parcialmente: En este sentido, una vez que ocurra el primero de los supuestos anteriores, el contribuyente deberá pagar el impuesto, el cual debe registrase en el Libro de compras (para el caso del receptor del servicio) y en el libro de ventas (para el que brinda el servicio), y declararse en el mes de imposición en que se perfeccionó la obligación tributaria.

 

(…) Esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, pudo observar de los recaudos y demás documentos que cursan en el expediente que la contribuyente de autos obtuvo ingresos con ocasión a los pago parciales provenientes de la prestación de servicio por suministró e instalación de perfiles de aluminio, razón por lo cual lo primero que sucedió en el caso de autos, fueron los pagos parciales y no la emisión de la factura perfeccionándose el hecho imponible en el momento de la recepción de dichos pagos.

 

En consecuencia (…) [se] procede a incrementar los débitos fiscales por la cantidad total de Bs. 10.948.966,87, por concepto de anticipos de obra no declarados y que fueron percibidos por la contribuyente en ocasión a los servicios prestados parcialmente y en tal sentido CONFIRMA el reparo formulado (…).

 

CRÉDITOS FISCALES SIN COMPROBACIÓN

 

(…) A fin de evaluar la autenticidad de las facturas, la Administración Tributaria, procedió a realizar una experticia de oficio, la cual se procedió a cotejar dichas facturas con las originales que reposan en el archivo de la empresa y a verificar que las mismas cumplieran con los requisitos formales para su emisión, (…) constatándose  que la cantidad de Bs. 827.634,28, correspondiente a créditos fiscales rechazados por la fiscalización por falta de comprobación, fueron presentados satisfactoriamente, vale decir, están soportados por documentación que dan fe de la existencia de los mismos, hecho éste que pudo evidenciarse del cotejo realizado a las copias de dichas facturas con sus respectivos originales, (…) quedando pendiente de comprobación créditos fiscales por la cantidad de Bs. (1.297.089,33), los cuales no pudieron ser justificados por la contribuyente de autos.

(…) Ahora bien, tal y como se desprende del informe de experticia, el experto constató la existencia de algunas facturas originales, las cuales respaldan parte de los créditos fiscales declarados por la contribuyente y objetados por la fiscalización, por la cantidad total de Bs. 827.634,28, verificándose que las mismas, cumplen con los requisitos establecidos en la Leyes y Reglamentos que rigen esta materia, razón por la cual procede la admisibilidad de dichos créditos fiscales.

 

(…) Esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (…) procede a CONFIRMAR PARCIALMENTE, el reparo formulado por la fiscalización por concepto de Créditos Fiscales sin Comprobación por la cantidad de Bs. 1.297.089,33 y a REVOCARLO por la cantidad de Bs. 827.634,28, tal como se de talla a continuación y así se declara.

 

Créditos Fiscales S/ Fiscalización	Créditos Fiscales Confirmados	Créditos Fiscales Revocados
2.124.723,61	1.297.089,33	827.634,28

 

CRÉDITOS FISCALES IMPROCEDENTES POR ESTAR SOPORTADOS CON FACTURAS A NOMBRE DE TERCEROS:

 

(…) La fiscalización formuló reparos a los créditos fiscales por la cantidad total de Bs. 189.883,70, incluidos por la contribuyente de autos en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos de Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre de 1997 y Agosto de 1998, por cuanto las facturas que respaldan tales créditos fueron emitidas a nombre de terceros.

 

(…) La contribuyente se defiende expresando que las facturas a nombres de terceros corresponden a servicios de telecomunicaciones Movilnet, por el uso de la Telefonía Celular, el cual constituye un gasto normal y necesario para el desarrollo de su trabajo en la empresa, así mismo manifiesta que las compañías de telefonía celular no aceptan emitir facturas que no correspondan a domiciliaciones de sus pagos, y que es este el motivo por el cual las facturas están emitidas a nombre de los directivos y socios de la empresa, los cuales tuvieron que utilizar sus tarjetas de créditos para la asignación de números de telefonía celular, emitiendo las compañías de telecomunicaciones las facturas a nombres de los mismos.

 

Ahora bien, en cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente de autos, es de conocimiento general, que las compañías de celulares, incluyendo Movilnet, presta sus servicios tanto a las personas naturales o jurídicas, motivo por el cual, cualquier sociedad mercantil puede solicitar el servicio de telefonía celular a nombre de su empresa, razón por la cual, si bien es cierto, que la compañía de Telecomunicaciones Molvilnet, no acepta emitir facturas que no correspondan a la domiciliación de sus pagos, no es menos cierto que si tal domiciliación se hubiese realizado a nombre de la empresa ALUMINIOS TIC TAC; S.R.L., la empresa Molvilnet emitiría dichas facturas por consumo de telefonía celular a nombre de la contribuyente investigada, pero como en el caso de autos, dichos servicios no fueron domiciliados a nombre de la empresa investigada, se puede inferir que los créditos respaldados por las facturas que se encuentran a nombre de los socios de la compañía investigada no puede ser aprovechados por la contribuyente ALUMINIOS TIC- TAC, S.R.L., como propios de la misma.

 

En base a lo antes expuesto, se puede inferir que para que la contribuyente de autos pueda deducir los créditos reflejados en las facturas objetadas por la fiscalización, por concepto de servicios de telecomunicaciones Movilnet, tendría que domiciliar las líneas celulares que están a nombre de los socios a la empresa ALUMINIOS TIC TAC, S.R.L., para que la misma sea acreedora de tales créditos y en consecuencia pueda deducirlos.

 

[Se] procede a CONFIRMAR el reparo formulado por la fiscalización, por concepto de créditos fiscales improcedentes por estar soportados con facturas a nombres de terceros, por la cantidad total de Bs. 189.883,70, (…) en virtud que las facturas que dieron origen a los créditos fiscales objetados fueron emitidas a nombre de personas distintas a la contribuyente ALUMNIOS TIC TAC; S.R.L.

 

CRÉDITOS FISCALES IMPROCEDENTES POR NO PERTENECER A LA ACTIVIDAD ECONÓMICA HABITUAL DE LA CONTRIBUYENTE: BS. 732.238,28.

(…). La contribuyente (…) al realizar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de Enero, Marzo, Mayo, Julio, Agosto, Septiembre y Diciembre de 1997; Marzo, Mayo, Agosto y Septiembre de 1998; Marzo, Julio, Septiembre, Octubre y Diciembre de 1999; Febrero, Abril, Mayo, Junio y Noviembre de 2000 y Marzo y Abril de 2001, incluyó dentro de los Créditos Fecales declarados la cantidad total de Bs. 732.238,28, la cual fue rechazada por la fiscalización en virtud que las facturas originales que respaldan dichos créditos corresponden a gasto de vehículos, los cuales no forman parte de los activos de dicha empresa y que una vez no corresponden con la actividad económica habitual de la contribuyente (…).

 

(…) [Se] procede a CONFIRMAR el reparo contenido en el acta fiscal por la cantidad total de BS. 732.238,28, por conceptos de créditos fiscales por no pertenecer a la actividad económica de la contribuyente (…).

 

DETERMINACIÓN DE LA MULTA

 

De la verificación practicada, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (…) cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 79 del Código Ut Supra, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, procede la sanción en su término medio (105%), conforme a lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal.

(…) Por cuanto (…) no se observan circunstancias atenuantes o agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, procede la aplicación de la sanción en su término medio, es decir ciento cinco por ciento (105%) sobre el monto del impuesto dejado de retener, tal como se demuestra a continuación:

 

Períodos	Impuesto Determinado	Multa Art. 97 COT	Total Multa
Feb-97	21.995,20	105%	23.094,96
Mar-97	3.861,00	105%	4.054,05
Abr-97	8.569,09	105%	8.997,54
May-97	53.828,70	105%	56.520,14
Jun-97	22.539,42	105%	23.666,39
Sep-98	2.001.922,72	105%	2.102.018,86
Oct-98	5.915,02	105%	6.210,77
Mar-98	1.300.532,16	105%	1.365.558,77
May-98	100,00	105%	105,00
Ene-00	1.266.185,54	105%	1.329.494,82
Jul-00	304.963,30	105%	320.211,47
Dic-00	7.071.896,54	105%	7.425.491,37
Ene-01	55.548,55	105%	58.325,98
Feb-01	148.986,03	105%	156.435,33
Totales	12.266.843,27	105%	12.880.185,43

 

INCUMPLIMIENTOS DEBERES FORMALES

 

En virtud a que se evidenció que la contribuyente (…) no dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que la misma presentó extemporáneamente las declaraciones de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor agregado (…) esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región capital, procede a imponer la sanción prevista en el artículo 104 del Código Orgánico de 1994.

(…) La sanción antes señalada, se aplicará en su término medio es decir 30 U.T, en virtud de lo consagrado en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente y artículo 37 del Código Penal y se impondrá dicha multa para cada uno de los períodos impositivos donde se constató dicho incumplimiento, tal como se detalla a continuación:

(…)

Períodos	Multa Art. 104 COT 1994	Unidad Tributaria Aplicable	Total Multa en Bs.
Enero-97	30	2.700,00	81.000,00
Feb-97	30	2.700,00	81.000,00
Mar-97	30	2.700,00	81.000,00
Abr-97	30	2.700,00	81.000,00
May-97	30	2.700,00	81.000,00
Jun-97	30	5.400,00	162.000,00
Jul-97	30	5.400,00	162.000,00
Sep-98	30	7.400,00	222.000,00
Abr-99	30	9.600,00	288.000,00
Nov-99	30	9.600,00	288.000,00
Dic-99	30	9.600,00	288.000,00
Totales		60.500,00	1.815.000,00

 

CONCURRENCIA DE INFRACCIONES

(…)

PPeríodos	Multa Art. 97 COT 1994	Multa Art 104 COT (Bs)	Mitad de la Multa menor (81 COT)	Total Multa (Bs.)
FFeb-97	23.094,96	81.000,00	11.547,48	92.547,48
MMar-97	4.054,05	81.000,00	2.027,03	83.027,03
AAbr-97	8.997,54	81.000,00	4.498,77	85.498,77
MMay-97	56.520,14	81.000,00	28.260,07	109.260,07
JJun-97	23.66,39	162.000,00	11.833,20	173.833,20
SSep-98	2.102.018,86	222.000,00	111.000,00	2.213.018,86
TTotales	2.218.351,94	708.000,00	169.166,54	2.757.185,40

(…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente; corchetes de la Sala).

Por disconformidad con el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/DSA /2002-000647, de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, la abogada Mónica Álvarez Rodríguez, ante identificada, interpuso recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alegando lo siguiente:

 “(…) Primero. De los DÉBITOS FISCALES NO DECLARADOS Anticipos Recibidos para Obras.

 

(…) Que la Administración Tributaria, alega erradamente que [su] representada Aluminios TIC TAC, S.R.L. no tomó los anticipos como ingresos, siendo éstas bajo la óptica errada de la Administración ventas gravables y, omitió en consecuencia declarar débitos fiscales por la cantidad de DIEZ MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES
Bs. 10.948.966,87) correspondientes a los períodos octubre y noviembre de 1999, abril, junio, agosto, noviembre y diciembre de 2000 y marzo y mayo de 2001, originados por anticipos recibidos a través de contratos de obras.

 

En tal sentido, [su] representada rechazó el criterio de la Administración en su escrito de descargos bajo el análisis del artículo 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

 

(…) Analizó [su] representada en el referido escrito la norma transcrita, a la luz que la percepción de un anticipo, no produce la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible, a menos que ocurra alguna otra de las circunstancias, como sería por ejemplo la emisión de la factura o la prestación del servicio, esto último adecuado íntegramente a su forma de trabajo, siendo que eventualmente son abonadas sumas de dinero para servicios que serán prestados, los cuales a su conclusión, simultáneamente se emite la factura correspondiente, incluso en algunos casos sin terminar de cobrar el monto total del precio convenido.

 

 (…) Fundamentó igualmente [su] representada su alegato, en que la naturaleza de los servicios prestados (suministro e instalación de perfiles de aluminio) no se trabaja con valuaciones, por lo que no existe base para cuantificar montos parciales de los trabajos que se realizan, motivo por el cual se emite la factura una vez terminada la obra, momento en el cual, nace la obligación tributaria y se declara en el periodo correspondiente el débito fiscal.

 

(…) En esta etapa, facturación de la obra, es cuando realmente la empresa obtiene el beneficio económico producto del trabajo (ganancia) y factura el impuesto a que hubiere lugar, que [su] caso sería el Impuesto al Valor Agregado (IVA) pues, incongruente sería comprender que el beneficio se obtiene en los anticipos.

 

(…) Segundo. De los CRÉDITOS FISCALES IMPROCEDENTES Créditos Fiscales Sin Comprobación. Alega [su] representada que la Administración Tributaria incurre en vicio en la causa cuando confirma que existen créditos fiscales por un total de UN MILLÓN DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL OCHEINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.1.297.089,33) (…) que deben ser señalados porque no están avalados o soportados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes que den fe de su existencia, siendo que si posee las facturas correspondientes a los créditos fiscales investigados.

 

(…) Respecto a las facturas originales que no fueron presentadas. por no encontrarse oportunamente en su poder, (…).[se] limitaron en este punto a estudiar detalladamente la situación de las facturas que arrojan créditos fiscales a su favor, que se encuentran en su poder y serán presentadas oportunamente conforme lo determinan las normas tributarias y supletorias aplicables, presupuestos estos bajo los cuales la Administración Tributaria incurre no solo en error material de observancia, lectura y análisis documental, sino aplicación del derecho y falso supuesto.

 

(…) Al momento de la recepción del escrito de descargos en fecha 18 de febrero de 2002, fueron presentados los documentos que corresponden con los narrados en el mismo, los cuales fueron debidamente recibidos por el funcionario actuante para tal actividad, y según se expresó en forma verbal al momento de su presentación, las copias fotostáticas se consignaban previa su confrontación con los originales por parte del referido funcionario, actividad ésta que se cumplió, habiendo sido evidente la omisión por parte del mismo de colocar al pie de los documentos la nota respectiva, haciendo advertencia de tales circunstancias, desconociendo sin embargo esta representación, el paradero final de algunas de algunas de las copias fotostáticas confrontadas con su original.

 

Tercero. De los Créditos Fiscales a Nombre de Terceros: Alega [su] representada que la Administración Tributaria rechaza créditos fiscales registrados por [su] representada durante los períodos impositivos comprendidos entre abril y septiembre de 1997 ambos inclusive y, agosto de 1998 ‘por cuanto las facturas que respaldan tales créditos fueron emitidas a nombre de terceros’.

 

En tal sentido, [su] representado en su escrito de descargo alegó lo siguiente: ‘el argumento de que la factura está a nombre de terceros en incierto, ya que están a nombre de los Directivos y Socios de la empresa, como son los señores: Augusto Días, Jorge Miranda y Nemesio Álvarez, y corresponde a facturas de telecomunicaciones Movilnet por el uso de telefonía celular, lo cual es un gasto normal y necesario para el desarrollo de su trabajo en la empresa. Las compañías de telefonía celular no aceptan emitir facturas que no correspondan a domiciliaciones de sus pagos, este es motivo por el cual los antes nombrados directores, tuvieron que utilizar sus tarjetas de créditos para la consecución de la asignación de números de telefonía celular, emitiendo las compañías de telecomunicaciones las facturas a nombre personales’.

 

 (…) En tal sentido, según Asamblea Extraordinaria de Socios de fecha 4 de mayo de 1998 y Asamblea Ordinaria de Socios de fecha 13 de enero de 2002, se acordó: (…).

(…) Por unanimidad ratificar la decisión tomada en el mes noviembre de 1996 y confirmada la misma en Acta de Asamblea Extraordinaria de Socios del cuatro (4) de mayo de 1998, relativo a la sufragación de los gastos de telefonía móvil celular aún cuando la factura respectiva emitida por la empresa prestadora de los servicios en nombre propio; y, los gastos por reparación y mantenimiento de vehículos, aún cuando los mismos se encuentren en la titularidad de su propiedad en iguales condiciones que los anteriormente descritos, pero las facturas emitidas por la prestación de algún servicio deben encontrarse a nombre de ‘Aluminios TIC TAC, S.R.L.’. Tal decisión responde en forma directa a que los referidos vehículos automotores y líneas de telefonía celular son indispensables en su utilización y a ello responde su consumo, para el normal desenvolvimiento de las actividades desempeñas por la sociedad y su habitual desarrollo. (…).

 

(…) Lo que quiere decir, que dichos gastos han sido y son considerados desde un principio (momento de su adquisición y asignación de líneas) como gastos operacionales impretermitibles para el correcto desarrollo y desenvolvimiento de las labores habituales de la empresa, por lo que se trata pues de un servicio recibido y cancelado efectivamente por ‘ALUMINIOS TIC TAC, S.R.L.’, y sobre el cual soportó el Impuesto Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal como se demostrará oportunamente, (…).

 

Cuarto. De los Créditos Fiscales que no corresponden con la actividad.: la Administración Tributaria incurre en el vicio en la causa cuando afirma que existen créditos fiscales (…) que deben ser rechazados en virtud de que las facturas originales que respaldan dichos créditos corresponden a gastos de vehículos, los cuales no forman parte de los activos de dicha empresa y que a su vez no corresponden con la actividad económica habitual de [su] representada.

 

(…) Ahora bien, tal como se hubiera expuesto en el punto que antecede, [su] representada es una empresa que se dedica a actividades conexas e íntimamente relacionadas con el área de la construcción y sus Directores Gerentes atienden tal actividad a tiempo completo, debiendo trasladarse de un lugar a otro para intervenir y verificar el perfecto desenvolvimiento con la actividad desarrollada. Dichas circunstancias se acentúan, cuando existe el hecho cierto de hurto de uno de los vehículos propiedad de la empresa [su] representada en fecha 9 de marzo de 1999, tipo Pick Up, según consta de denuncia formulada por ante el Cuerpo Técnico de Policía Judicial, Nº 363068 y, el hurto de uno de los vehículos propiedad de uno de los socios, específicamente el Sr. Augusto Díaz, utilizado en la empresa para trasladar al personal a las obras, tal como consta de denuncia de hurto presentada ante el Cuerpo Técnico de Policía Judicial en fecha 17 de agosto de 2000, dignada con el Nº 725706 solo tomando en cuenta el período fiscalizado.

 

(…) En tal sentido, los socios acordaron y así suscribieron convenio privado desde el mes de noviembre de 1996 sobre la sufragación de gastos de reparación y mantenimiento de automóviles y cualquier otro servicio, que aún encontrándose su facturación a nombre personal de cada uno de los socios, su utilización es indispensable y guarda relación directa con la actividad desarrollada por la sociedad mercantil que representan; dicha decisión fue ratificada en acta de Asamblea Extraordinaria de fecha 4 de mayo de 1998, tal como consta en el libro respectivo.

 

(…) Prueba de estos alegatos serán presentadas oportunamente, en documento público, excepcionalmente el convenio privado firmado por las partes en el mes de noviembre de 1996, el cual fue sustraído de la oficina administrativa de [su] representada, junto con otra cantidad importante de documentos, al ser fuertemente robada por sujetos armados en fecha 29 de septiembre de 2001, tal como consta de denuncia formulada por ante el Cuerpo Técnico de Policía Judicial, signada con el Nº 979791.

 

Quinto. Del Vicio en el Procedimiento que Originó el Acto Administrativo. En el presente caso, una de las decisiones contenidas en la Resolución, es el rechazo de un crédito fiscal declarado y soportado por [su] representada y la consecuente imposición de multa, en virtud de no existir los soportes correspondientes, tal como fuera suficientemente explicado con anterioridad.

 

(…) Es de observar, que la Administración Tributaria, incumple flagrantemente con la obligación que le impone el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, que copiado parcial y textualmente señala:

 

‘Si el interesado presentare oportunamente el escrito o solicitud con las correcciones exigidas, y ésta fuere objetada por la administración debido a nuevos errores u omisiones, el solicitante podrá ejercer el recurso jerárquico contra la segunda decisión o bien corregir nuevamente sus documentos conforme a las indicaciones del funcionario’.

 

(…) Interpretando la norma parcialmente transcrita, es de observar que si la Administración Tributaria obrara de buena fe para con los Administrados, una vez presentado el escrito de descargos por [su] representada, si observa alguna omisión de su parte, advertiría la misma a fin de ser corregida oportunamente y evitar una condena totalmente infundada, que por demás, acarrea daño y retraso a la administración de justicia tributaria; máxime, cuando gran parte de las omisiones señaladas por la Administración no son tales, simple descuidos y falta de observancia oportuna de sus propios funcionarios.

 

(…) Sexto. De la Violación del Principio de Discrecionalidad, Proporcionalidad y Adecuación por la Imposición de Sanciones o Multas., todo acto administrativo debe guardar un objeto o fin legítimo, esto es, debe tener una estructura lógica donde exista correspondencia entre la motivación y el dispositivo. Los motivos del acto, son las circunstancias de hecho y de derecho que en cada justifican su emisión. La irracionalidad aparece como falta de consecuencia y de nexo lógico entre las distintas partes del acto administrativo.

 

(…) En el presente caso, y sin atender a los principios antes mencionados, la Administración Tributaria impone diversas multas a [su] representada por incumplimiento de deberes formales, contravención y concurrencia de infracciones, las cuales quedarían discriminadas de la siguiente forma:

 

(…) Incumplimiento de Deberes Formales: En el presente caso, la Administración tributaria pretende sancionar a [su] representada con base en lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 por presentar extemporáneamente las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio de 1997; septiembre de 1998 y abril, noviembre y diciembre de 1999. En tal sentido, [su] representada debe señalar que tal afirmación no se compadece con la realidad, ya que tales Declaraciones fueron presentadas, tal como lo ordenan la Ley de Impuesto al Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento.

 

 (…). En consecuencia, fue expedida planilla de liquidación Nº 0782941, con número de liquidación 011001228001169 de fecha 17 de diciembre de 2001, suscrita por la ciudadana Lucila E. Ascanio, titular de la cédula de identidad Nº 4.171.314, la cual una vez entregada a [su] representada fue inmediatamente cancelada en fecha 29 de abril de 2002.

 

(…) Aplica en este caso, además del principio de proporcionalidad y adecuación invocado, así como los que se analizarán posteriormente, el derecho que asiste al contribuyente al ‘non bis in idem’. (…).

 

(…) Contravención: (…) Pretende de igual forma la Administración Tributaria, aplicar la norma contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, relativa a la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, en este caso, aplicación del artículo 37 del Código Penal, referido a que cuando la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable, es el término medio (en el caso de marras el 105%), reduciéndose hasta el límite inferior, o aumentándole hasta el superior, según el mérito de las circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, conforme lo dispuesto en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, debiendo compensarlo cuando las haya de una u otra especie.

 

(…) Adicionalmente, observa [la] representación de [la contribuyente] que en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos de la Administración Tributaria en el presente caso, el reparo del cual se derivan las multas impuestas a la misma, se habrían originado, en todo caso, como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables; circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c) , del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual expresa (…).

 

(…) Concurrencia de Infracciones: Impone la Administración Tributaria, adicionalmente a lo expresado, multa por concurrencia de infracciones, pretendiendo demostrar en forma errada como procedente la aplicación de las sanciones más grave, conforme lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aumentada con la mitad de otras penas, para cada período de imposición, supuesto éste que resultaría totalmente improcedente e inaplicable a la luz de los argumentos esgrimidos con anterioridad y flagrantemente violatorio de los principios tributarios y constitucionales de capacidad contributiva y derecho a la defensa.

 

(…) En el caso que nos ocupa, las sanciones impuestas por la Administración violan todos los principios antes señalados, por cuanto es totalmente desproporcionada pues no se corresponde con el daño causado el cual no es otro que el que se desprende del no cumplimiento estricto de uno de los deberes formales establecidos, por demás subsanado posteriormente; y, ante el mismo hecho se genera simultáneamente dos sanciones a cargo del mismo sujeto activo, por lo que podría perfectamente calificarse como una norma de extrema irracionalidad.

 

(…) Séptimo: Aplicación de Circunstancias Atenuantes de Responsabilidad Penal Tributaria: La existencia de atenuantes a favor de [su] representada, para el supuesto negado que se desestimen los alegatos expuestos anteriormente, hace factible la rebaja de la multa que le ha sido impuesta, por cuanto en el presente caso hubo:

i) Ausencia de intención dolosa o defraudación, al ser evidente que [su] representada lleva correctamente todos los libros y demás recaudos exigidos por la Ley y la Administración Tributaria, para el cumplimiento y pago de los impuestos.

 

ii) No comisión por parte de [su] representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación.

 

iii) Presunción de buena fe comercial, es decir, no ocultamiento de los recaudos e información que permiten y facilitan a la Administración Tributaria su labor.

 

iv) Colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario, así como numerales 3,4, y 5 del artículo 145 eiusdem (…)”. (Mayúsculas de la fuente). (Sic). (Interpolados de la Sala).

II

SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva Núm. 2417 del 22 de febrero de 2018, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa, previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representante judicial de la sociedad mercantil Aluminios TIC TAC, S.R.L., con fundamento en las consideraciones que se transcriben a continuación:

“(...) ALEGATOS DE LA RECURRENTE

(…) De los Créditos Fiscales a Nombre de Terceros: Alega la recurrente que ‘la Administración Tributaria rechaza créditos fiscales registrados por [su] representada durante los períodos impositivos por cuanto las facturas que respaldan tales créditos fueron emitidas a nombres de terceros’

En tal sentido [su] representada en su escrito de descargos alegó lo siguiente:

‘El argumento de que la factura está a nombre de terceros es incierto, ya que están a nombre de los Directivos y Socios de la empresa, como son los señores: Augusto Díaz, Jorge Miranda y Nemesio Álvarez, y corresponden a facturas de telecomunicaciones Movilnet por el uso de telefonía celular, lo cual es un gasto normal y necesario para el desarrollo de su trabajo en la empresa. Las compañías de telefonía celular no aceptan emitir facturas que no correspondan a domiciliaciones de sus pagos, este es motivo por el cual los antes nombrados directores, tuvieron que utilizar sus tarjetas de créditos para la consecución de la asignación de números de telefonía celular, emitiendo las compañías de telecomunicaciones las facturas a nombre personales’.

(…) En tal sentido, según Asamblea Extraordinaria de Socios de fecha 4 de mayo de 1998 y Asamblea Ordinaria de Socios de fecha 13 de enero de 2002, se acordó:

 (…) PUNTO SEGUNDO: Sufragación de gastos de celulares o telefonía móvil, reparación y mantenimiento de automóviles y cualquier otro servicio, que, aun encontrándose su facturación a nombre personal de cada uno de los socios, su utilización es indispensable y guarda relación directa con la actividad desarrollada por la sociedad mercantil que se presenta. (…)

 (…) Puesto en consideración el Punto Tercero del orden del día, los asambleístas asistentes acuerdan por unanimidad ratificar la decisión tomada en el mes noviembre de 1996 y confirmada la misma en Acta de Asamblea Extraordinaria de Socios del cuatro (4) de mayo de 1998, relativo a la sufragación de los gastos de telefonía móvil celular aún cuando la factura respectiva emitida por la empresa prestadora de los servicios en nombre propio; y, los gastos por reparación y mantenimiento de vehículos, aún cuando los mismos se encuentren en la titularidad de su propiedad en iguales condiciones que los anteriormente descritos, pero las facturas emitidas por la prestación de algún servicio deben encontrarse a nombre de ‘Aluminios TIC TAC, S.R.L.”. Tal decisión responde en forma directa a que los referidos vehículos automotores y líneas de telefonía celular son indispensables en su utilización y a ello responde su consumo, para el normal desenvolvimiento de las actividades desempeñas por la sociedad y su habitual desarrollo. (…)”.

(…) Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos en su escrito recursivo por la recurrente, este Tribunal deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:

I- DÉBITOS FISCALES NO DECLARADOS – Anticipo Recibidos para Obras.

II- CRÉDITOS FISCALES IMPROCEDENTES – Créditos Fiscales Sin Comprobación.

III.- Créditos Fiscales a Nombre de Terceros.

 IV.- Créditos Fiscales que No Corresponden con la Actividad.

V.- Vicio en el Procedimiento que Originó el Acta Administrativa.

VI.- Violación del Principio de Discrecionalidad, Proporcionalidad y Adecuación por la Imposición de Sanciones o Multas.

VII-. a Incumplimiento de Deberes Formales

VIII.- b Contravención

IX-. c Concurrencia de Infracciones

X.- Aplicación de Circunstancias Atenuantes de Responsabilidad Penal Tributaria.

Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:

(…) De los DÉBITOS FISCALES NO DECLARADOS Anticipo Recibidos para Obras:

Este Tribunal pasa a apreciar lo alegado por la recurrente en relación a la temporalidad del hecho imponible, según lo establecido el numeral 3 del artículo 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado de los pagos parciales que recibió y aceptó la recurrente, por lo que pasamos a observar un fragmento de su alegato: en que la naturaleza de los servicios prestados (suministro e instalación de perfiles de aluminio) no se trabaja con ‘valuaciones’, por lo que no existe base para cuantificar montos parciales de los trabajos que se realizan, motivo por el cual se emite la factura una vez terminada la obra, momento en el cual, nace la obligación tributaria y se declara en el periodo correspondiente el débito fiscal.(…); observándose que si bien es cierto, que la recurrente no estableció un sistema que le permita valuar el inicio y desarrollo de los servicios prestados correspondientes a los pagos de obras parciales recibidos; no es menos cierto que tampoco probó que en dichos casos, la ejecución del servicio se haya mantenido inerte por el pago de obras parciales recibidos, es decir, no demostró el hecho de no haberle dado inicio y desarrollo a la prestación del servicio por el pago de obras parciales recibidos; pues tampoco el hecho de generar la factura con la recepción total del pago de obra, constituye una garantía cierta de que la recurrente no comenzara a prestar sus servicios con anterioridad a la recepción parcial de los pagos de las obras contratadas. Lo que sí es cierto y se evidenció en la fiscalización es que la contribuyente recibió los pagos de obras parciales y los asentó en su contabilidad; razón por la cual al ingresarlos a su contabilidad generó el nacimiento del presupuesto legal Hecho Imponible–con sus debidas obligaciones de gravar el tributo correspondiente de manera proporcional parcial y consecuentemente declararlo ante la correspondiente Administración Tributaria. Así se declara.

(…) En relación al punto de CRÉDITOS FISCALES IMPROCEDENTES Créditos Fiscales Sin Comprobación: Se hace necesario resaltar que la Administración Tributaria revocó parcialmente el reparo realizado hasta por la cantidad de Bs.827.634,28 luego de haber practicado una experticia de oficio donde verificaron que dichos créditos fiscales solicitados cumplían con los requisitos de procedibilidad necesarios para que aplicara su deducción y confirmó el reparo por la diferencia de Bs.1.297.089,33, debido a la falta de comprobación de los créditos fiscales que se deben soportar -por imperio legal- en las respectivas facturas originales, lo que consecuentemente mantuvo los hechos por el concepto supra señalado con respecto al referido monto; por otra parte, asevera la actuación Fiscal que la deducibilidad de los créditos fiscales procede cuando los mismos estén debidamente documentados, es decir, respaldados en facturas o documentos equivalentes originales.

(…) Así bien, se evidenció en el presente punto que la recurrente debió demostrar tal como lo hizo de manera parcial y con las respectivas facturas los créditos fiscales solicitados, utilizando para ello el medio probatorio idóneo como lo es la factura original que efectivamente cumpla con los requisitos formales de procedibilidad para su aceptación, pues es facultativo de la Administración Tributaria el rechazo de los créditos fiscales cuando la contribuyente incumple con dicho requisito o cuando la factura no cumple con los requisitos formales exigidos por imperio legal, lo que conlleva a este Tribunal en objetiva observancia legal a confirmar el reparo realizado por la Administración Tributaria hasta por el monto determinado. Y así se declara.

(…) Con relación a los Créditos Fiscales a Nombre de Terceros: Este Tribunal pasa analizar el concepto de un tercero en la relación tributaria; bien así, en la relación tributaria y específicamente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, el sujeto pasivo es aquel titular de Débitos y Créditos en dicha relación; por lo que en la aplicación del Principio de Interpretación en Contrario, conlleva a observar, que un tercero es aquel sujeto que no es titular de débitos y créditos en una relación tributaria en particular, o sea que un tercero en la relación tributaria es aquel que no posee la cualidad de sujeto pasivo y mucho menos de sujeto activo en una relación tributaria específica. Por otra parte, se considera un intermediario o un comisionista en una relación tributaria, a aquel sujeto que actúa en nombre propio en representación de otro; cualidad que en el presente caso no se evidenció.

(…) En el caso que nos ocupa, la Recurrente trajo al proceso las pruebas que demostraron la cualidad que tienen como socios a través de la Persona Jurídica quien los representa; así que, en su condición de Accionistas y Administradores Gerentes de la contribuyente se pueden considerar la misma persona; así también, se logró apreciar el hecho de haber acordado aunque extemporáneamente en fecha Octubre de 2003, mediante acta de asamblea general extraordinaria de socios, que la contribuyente sufragara los gastos de las telefonías celulares; evidenciándose que los pagos fueron realizados por la contribuyente en cheques de su cuenta corriente Nº 062-30633-5 del Banco Unión, razón por la cual este Tribunal pasa a observar un extracto de la sentencia, seis (06) de abril del año dos mil diecisiete, bajo el Nº 00285:

(…) ‘Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los años 1994 y 1996.

Destaco el fallo apelado, ratificado, los criterios de la Sala Político Administrativa respecto al reconocimiento de créditos fiscales contenidos en facturas que incumplen con los requisitos legales y reglamentarios, que las omisiones formales en las cuales incurrió el sujeto pasivo no son esenciales para el rechazo del crédito fiscal, motivo por el cual revocó el reparo determinado por la Administración Tributaria, sin perjuicio de la sanción que le corresponde por el incumplimiento del deber formal’.

(…) ‘La omisión en las facturas del requisito referente al número de control, no es capaz de impedir la efectiva percepción del debito fiscal por parte de la Administración Tributaria.’

(…) Así pues, en observancia de anterior criterio y lo probado por la recurrente el presente punto mediante la experticia contable, donde se evidenció que efectivamente la recurrente sufragó los gastos y, que los mismo gastos- están relacionados con la producción de actividad económica de la contribuyente, esta Juzgadora declara con lugar la solicitud del presente punto a la recurrente y por consiguiente revoca el reparo realizado por la Administración Tributaria por el concepto antes señalado. Así se decide.

(…) Ahora bien, denuncia la recurrente el Vicio en el Procedimiento que Originó el Acta Administrativa: Señalando que ‘En el presente caso, una de las decisiones contenidas en la Resolución, es el rechazo de crédito fiscal declarado y soportado por [su] representada y la consecuente imposición de multa, en virtud de ‘no existir los soportes’ correspondientes, tal como fuera suficientemente explicado con anterioridad.; lo que se logró observar de la revisión practicada al expediente administrativo que consta en autos, es que la administración tributaria en uso de sus atribuciones debidamente y legalmente otorgadas, realizó la fiscalización sobre la base cierta, donde determinó y emitió específicamente los correspondientes reparos por no contar en dichos casos con los debidos soportes, que por consiguiente genera por imperio legal la aplicación de la consecuencia jurídica sanción o multa, mal pudiera este Tribunal interpretar dicho mandato que desprende de la norma objetiva y positiva como viciado en el procedimiento, cuando fue ejercido por el órgano y funcionario competentes con la debida y estricta observancia del referido ordenamiento jurídico; razón por la cual esta Juzgadora luego de haber revisado el referido expediente administrativo, donde incluso se evidenció que en el iter procesal de dicha instancia que la administración tributaria competente le consideró hasta donde la contribuyente probó y, por consiguiente en casos específicos le revocó totalmente y en otro le revocó parcialmente los reparos que inicialmente le había realizado, se evidenció que le fue garantizado en aplicación de la tutela judicial efectiva el debido proceso y el derecho a la defensa, lo que evidencia que su actuación fue en acatamiento al Principio de Legalidad y por ende de buena fe. Así se declara.

(…) Así también, denuncia la recurrente la Violación del Principio de Discrecionalidad, Proporcionalidad y Adecuación por la Imposición de Sanciones o Multas.

(…) Así bien, al observar el caso en concreto se puede apreciar que la actuación de la Administración Tributaria, estuvo subsumida y delimitada en el marco de su competencia, cumpliendo cabalmente en el procedimiento de la fiscalización por imperio legal, con la correcta aplicación de norma especial y específica a la materia que regula el presente caso; encuadrando los reparos y las respectivas sanciones de manera proporcional a lo que adecuó la norma en razón del tiempo y su vigencia, cumpliendo con los Principios de Legalidad, Proporcionalidad y Adecuación; es así, que al valorar los anteriores criterios esta Juzgadora rechaza el alegato de recurrente y por consiguiente desestima el vicio denunciado. Así se declara.

(…) En relación a los Incumplimiento de Deberes Formales; se logró constatar en los folios ciento veintiséis y siguientes de la pieza N° 3 y de los folios dos y siguientes de la pieza N° 4 del expediente administrativo, mediante las fotocopias de las declaraciones hecha por la contribuyente que rielan insertas en autos; que la fiscalización determinó ciertamente que la contribuyente declaró extemporáneamente los respectivos impuestos, siendo reiterado dicho incumplimiento en las oportunidades que se detallara el procedimiento de la fiscalización de los periodos verificados; evidenciándose el incumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente, así como haber incurrido en contravención y concurrencia de infracciones que autónomamente constituyeron los respectivos reparos; motivos por el cual conllevaron a la Administración Tributaria a ratificar los reparos formulados y aplicar las respectivas y autónomas sanciones, dejando en claro que tal elemento probatorio permaneció inmutable, o sea que la recurrente no logró desvirtuarlo y por consiguiente conlleva a esta Juzgadora a confirmarlo. Así se declara.

(…) Con relación a la Contravención y Concurrencia de Infracciones; que consecuentemente se originó por punto anterior -ya aclarado-, se evidenció que la administración tributaria simplemente aplicó la normativa de acuerdo a los hechos determinados en la focalización; pues con respecto a la contravención se puede apreciar que la contribuyente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios al no declarar los anticipos parciales recibidos y con respecto a la concurrencia de infracciones incumplió de manera dolosa con los respectivos pagos, ya que de manera intencional no realizó oportunamente la declaración y pago, como sí lo realizó con otros pagos donde incluso se puede apreciar que son correlativos de los que había omitido presentar y pagar oportunamente; así con respecto a la contravención y concurrencia de infracciones se puede apreciar que la fiscalización determinó la autonomía en los incumplimientos de los deberes formales (al causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios y; en otros casos, al no declarar y pagar oportunamente) que conllevó a la correcta aplicación de la contravención y la concurrencia de infracciones; razón por la cual esta Juzgadora confirma los objetivos y correctos conceptos empleados por la administración tributaria en el presente punto. Así se declara.

(…) Finalmente con respecto a la Aplicación de Circunstancias Atenuantes de Responsabilidad Penal Tributaria: Se logró apreciar en el iter procedimental que la administración tributaria aplicó la respectiva sanción ajustada a lo que establece la respectiva normativa, o sea en término medio (…).

Así bien, en razón a lo solicitado por la recurrente en el presente punto, esta Juzgadora considera que no le ha sido agravada la pena, por el contrario, la sanción fue impuesta por la administración tributaria de forma proporcional y adecuada -término medio- a su conducta tributaria y a los hechos determinados en la fiscalización. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente [Aluminios TIC TAC, S.R.L.] y, en consecuencia:

 1.- Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000647, de fecha 6 de septiembre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en el presente fallo.

2.- Se ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de un nuevo proveimiento administrativo conforme a lo expuesto en el presente fallo (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto transcrito). (Agregados y subrayados de esta Alzada).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 29 de mayo de 2019, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, antes identificado, consignó ante este Alto Tribunal escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Núm. 2417, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 22 de febrero de 2018, bajo los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

“(…) La sentencia recurrida está viciada de falso supuesto de derecho por haber incurrido en una errónea interpretación del contenido y aplicación de la norma jurídica que aplicó para la toma de su decisión.

 (…) De conformidad con la disposición contenida en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente a los procedimientos de segunda instancia (…), esta representación de la representación de la República fundamenta por un parte su apelación en que la recurrida empleó falsamente la norma jurídica, específicamente de la disposición contenida en el artículo 63, parágrafo tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor, en lo atiente a los requisitos de las facturas.

(…) En este sentido, cabe destacar que la falsa aplicación de la norma contenida en el supra mencionado artículo 63 [antes mencionado], tiene una incidencia directa en la resolución de la controversia planteada y por ende en el dispositivo del fallo, pues cuando la recurrida entendió que los requisitos de las facturas que la Administración Tributaria consideró incumplidos, previstos en dicho artículo, para la procedencia de créditos fiscales no son considerados como requisitos esenciales por cuanto su incumplimiento no desnaturaliza el contenido de las facturas (…).

(…) Los hechos imponibles cuyo acaecimiento daban lugar al nacimiento de la obligación tributaria en la Ley de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable ratione temporis, son la compra o importación de bienes y servicios, la transferencia de bienes y la prestación de servicios (artículo 1 Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor). (…)”. (Negrillas de la fuente). (Agregados de la Sala).

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representación del Fisco Nacional, observa esta Alzada que la controversia planteada queda circunscrita a decidir si el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por “(…) falsa aplicación (…)” de la norma jurídica, específicamente de la disposición contenida en el artículo 63, Parágrafo Tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, en lo atinente a los requisitos de las facturas para la utilización de los créditos fiscales por parte de la contribuyente en las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado para los períodos reparados, específicamente el hecho de que las facturas que respaldan los gastos están a nombre de terceros.

Previamente, este Alto Tribunal declara firmes, al no haber sido apelados por la contribuyente y no resultar contrarios a los intereses de la República, los pronunciamientos de la recurrida referidos a: i) el reparo de los débitos fiscales no declarados por concepto de anticipos recibidos para obras; ii) el rechazo de los créditos fiscales declarados improcedentes por falta de comprobación; iii) la desestimación del vicio en el procedimiento que originó el acta Administrativa; iv) la improcedencia de las denuncias sobre violación de los principios de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación, por la imposición de sanciones de multas; v) que el alegato para desvirtuar el reparo sobre los incumplimientos de deberes formales no fue probado; vi) la correcta aplicación de sanciones por contravención y concurrencia de infracciones; y vii) la desestimación de la solicitud de aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria. Así se decide.

Delimitada la Litis, pasa esta Alzada a decidir el recurso de apelación ejercido, y a tal efecto observa:

El representante del Fisco Nacional denunció el vicio de falsa aplicación de la normativa analizada por el Tribunal a quo, específicamente de la disposición contenida en el artículo 63 Parágrafo Tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, vigente según su propio texto a partir del 1° de agosto de 1994, en lo atinente a los requisitos de las facturas.

Así mismo, indicó que “(…) cuando la Jueza a quo consideró que la ausencia de cualquiera de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente para la validez de las facturas, y aún más temerario la ausencia de la factura, no impedía, su utilización como créditos fiscales, evidentemente incurrió en el vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance de esa norma (…)”.

En ese sentido, el Tribunal de mérito consideró que: “(…)  En el caso que nos ocupa, la Recurrente trajo al proceso las pruebas que demostraron la cualidad que tienen como socios a través de la Persona Jurídica quien los representa; así que, en su condición de Accionistas y Administradores Gerentes de la contribuyente se pueden considerar la misma persona; así también, se logró apreciar el hecho de haber acordado aunque extemporáneamente en fecha Octubre de 2003, mediante acta de asamblea general extraordinaria de socios, que la contribuyente sufragara los gastos de las telefonías celulares; evidenciándose que los pagos fueron realizados por la contribuyente en cheques de su cuenta corriente Nº 062-30633-5 del Banco Unión, razón por la cual este Tribunal pasa a observar un extracto de la sentencia, seis (06) de abril del año dos mil diecisiete, bajo el Nº 00285 (…)”.

Agregó que, “(…) en observancia de lo anterior y lo probado por la recurrente el presente punto mediante la experticia contable, donde se evidenció que efectivamente la recurrente sufragó los gastos y, que los mismo gastos- están relacionados con la producción de actividad económica de la contribuyente, esta Juzgadora declara con lugar la solicitud del presente punto a la recurrente y por consiguiente revoca el reparo realizado por la Administración Tributaria por el concepto antes señalado (…)”.

Esta Sala considera oportuno aclarar que no es un hecho controvertido que la contribuyente incumplió los requisitos legales de las facturas que da derecho a los créditos fiscales, por cuanto la Administración Tributaria los rechazó para los períodos impositivos comprendidos entre el mes de abril hasta el mes septiembre de 1997 y agosto de 1998, por estar soportados en facturas a nombres de terceros.

En atención a lo anterior, esta Alzada trae a colación el contenido del artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, vigente según su propio texto a partir del 1° de agosto de 1994, aplicable a los períodos investigados, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 40. El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 37 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionada o absorbidas”.

De la norma antes citada se infiere claramente que el derecho de deducir el crédito al débito fiscal corresponde de manera personal a cada contribuyente, el cual por imperio del legislador no debe ser transferido a terceros, salvo cuando el exportador haya decidido ceder su crédito a un tercero, tal como lo contempla el literal “a” del artículo 37 de la mencionada Ley, o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades en los términos determinados en el artículo antes transcrito.

En ese sentido, debe precisarse que no se le puede pedir al Fisco Nacional que reconozca créditos fiscales si las facturas están emitidas a nombre de terceros, ya que es a éstos a quienes correspondería el crédito fiscal y no a quien presenta la factura; a menos que la compra se haya hecho por cuenta del solicitante del reintegro, en cuyo caso tal circunstancia debe ser alegada y probada por la contribuyente, o en todo caso, consignar los documentos relativos a la fusión de la empresa, cuestión está que no se desprende de las actas procesales. (Vid., sentencia Núm. 010334 del 23 de septiembre de 2015, caso: Creatividad Orientada/ Young & Rubicam, C.A.).

Así mismo el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.727 Extraordinario, de fecha 28 de mayo de 1994, aplicable en razón del tiempo, prevé:

“Artículo 28: No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”.

La constitucionalidad de la norma antes citada ya ha sido objeto de estudio por parte de esta Sala, estableciéndose que resulta incuestionable que su consecuencia jurídica relativa a la imposibilidad de deducir créditos fiscales cuando las operaciones gravables se encuentren soportadas en facturas defectuosas, carece de naturaleza sancionatoria, pues no implica, bajo contexto alguno, la persecución de una conducta contravencional que amerite la reparación del daño ocasionado por el hecho ilícito, y menos aún el interés público de neutralizar una conducta antijurídica bajo el uso de métodos represivos, pues la norma se origina en la necesidad de que exista una correlación aritmética entre débitos y créditos fiscales, de manera que proceda el descuento de los créditos soportados, siempre y cuando se garantice al órgano fiscal la percepción de las cantidades pagadas en calidad de impuesto.

En consecuencia, esta Máxima Instancia concluye que el efecto de no deducir créditos fiscales en las condiciones descritas, no contempla la intención de sancionar una conducta antijurídica, sino que está dirigida a evitar que el contribuyente obtenga un beneficio fiscal cuyo débito no puede ser percibido por la Administración Tributaria, por estar sustentado en comprobantes fiscales falsos o no fidedignos o que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (Vid., sentencias Núms. 01464 y 00578 del 19 de noviembre de 2008 y 3 de octubre de 2019, casos: Plumrose Latinoamericana, C.A. y Petrolera Zuata PETROZUATA, C.A.)

En tal sentido, esta Sala observa que corre inserto del folio 102 al 147 de la pieza Núm.1 del expediente judicial, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000647, de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, en la que la Administración Tributaria confirmó el Acta de la fiscalización practicada en la sede de la sociedad Aluminios TIC TAC, S.R.L., en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de abril hasta septiembre de 1997 y agosto de 1998, cuyo estudio arrojó como resultado el rechazo de los créditos fiscales solicitados, por la cantidad cantidad total de ciento ochenta y nueve mil ochocientos ochenta y tres con setenta bolívares (Bs. 189.883,70), actualmente a la suma de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), al detectar que las facturas estaban emitidas a nombres de terceros.

Observa esta Superioridad que los ciudadanos Jorge Miranda de Sousa y Augusto Díaz Da Silva, antes identificados son directivos de la sociedad mercantil Aluminios TIC TAC, S.R.L., tal como se evidencia del Acta Constitutiva inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, bajo el Núm. 24, Tomo 1-A Pro., en fecha 3 de enero de 1983 (folios74 al 88 del expediente administrativo).

El acto administrativo impugnado claramente para que la contribuyente pueda deducir los créditos reflejados en las facturas objetadas por la Administración Tributaria, por concepto de servicios de Telecomunicaciones Movilnet a nombre de terceros, tendría que domiciliar las líneas celulares que están a nombre de los socios a la empresa Aluminios TIC TAC, S.R.L., para que la misma sea acreedora de tales créditos y, en consecuencia, pueda deducirlos.

Por las razones expuestas, esta Alzada considera procedente el rechazo de los créditos fiscales por parte de la Administración Tributaria, derivados de las facturas emitidas a nombre de terceros, por haber sido aceptado por la contribuyente el aludido incumplimiento. Así se decide.

Concurrencia:

Decidido lo anterior, este Máximo Tribunal advierte que en el caso de autos se determinaron a cargo de la contribuyente sanciones de multa por incumplimientos de deberes materiales por cada uno de los períodos impositivos investigados, en materia de impuesto al valor agregado, en un mismo procedimiento de verificación; por lo tanto, deben aplicarse las reglas de la concurrencia de infracciones.

Ahora bien, en cuanto a la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del referido Texto Orgánico de 2001, aplicable en razón del tiempo, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del mismo, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único. La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Alzada).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo Núm. 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A., entre otros).

Vistas las consideraciones anteriores, corresponde verificar si en el presente caso se aplicaron correctamente las reglas de concurrencia, por los ilícitos cometidos por la contribuyente durante los períodos investigados.

Atendiendo a estos razonamientos, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000647, de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impuso a cargo de la contribuyente las sanciones de multa en materia de impuesto al valor agregado, por los conceptos y montos siguientes:

“(…)

PPeríodos	Multa Art. 97 COT 1994	Multa Art 104 COT (Bs)	Mitad de la Multa menor (81 COT)	Total Multa (Bs.)
FFeb-97	23.094,96	81.000,00	11.547,48	92.547,48
MMar-97	4.054,05	81.000,00	2.027,03	83.027,03
AAbr-97	8.997,54	81.000,00	4.498,77	85.498,77
MMay-97	56.520,14	81.000,00	28.260,07	109.260,07
JJun-97	23.66,39	162.000,00	11.833,20	173.833,20
SSep-98	2.102.018,86	222.000,00	111.000,00	2.213.018,86
TTotales	2.218.351,94	708.000,00	169.166,54	2.757.185,40

(…)”. (Negrillas del texto).

Tal como antes se advirtió, examinadas las actas procesales, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario, fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, al calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente; sin embargo, no se acogieron correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias, conforme al artículo 81 del mencionado Texto Orgánico; por lo tanto, esta Máxima Instancia pasa a realizar el cálculo de las multas, de la siguiente manera:

 

Períodos	Multa Artículo 97 Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo 105%	Multa Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo Artículo  104 (Bs).	Total Multa	Concurrencia Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
Enero 1997	0,00	81.000,00	81.000,00	40.500,00
Febrero1997	23.094,96	81.000,00	104.094,96	52.047,48
Marzo 1997	4.054,05	81.000,00	85.054,05	42.527.25
Abril 1997	8.997,54	81.000,00	89.997,54	44.998,77
Mayo1997	56.520,14	81.000,00	137.520,14	68.760,07
Junio 1997	23.666,39	162.000,00	185.666,39	92.833,19
Julio 1997	0,00	162.000,00	162.000,00	81.000,00
Septiembre 1998	2.102.018,86	222.000,00	2.324.018,86	1.162.009,04
Octubre1998	6.210,77	0,00	6.210,77	3.105,38
Marzo 1998	1.365.558,77	0,00	1.365.558,77	682.779,38
Mayo 1998	105,00	0,00	105,00	52,5
Enero 2000	1.329.494,82	0,00	1.329.494,82	664.747,41
Abril 1999	0,00	288.000,00	288.000,00	144,000
Noviembre 1999	0,00	288.000,00	288.000,00	144,000
Diciembre 1999	0,00	288.000,00	288.000,00	144,000
Julio 2000	320.211,47	0,00	320.211,47	160.105,73
Diciembre 2000	7.425.491,37		7.425.491,37 (sanción más grave)	7.425.491,37
Enero 2001	58.325,98	0,00	58.325,98	29.162,99
Febrero 2001	156.435,33	0,00	156.435,33	78.217,66
Totales	12.880.185,43	1.815.000,00	11.534.894,32	10.586.242,97

 

Adicionalmente, esta Alzada estima pertinente traer a colación el criterio fijado, según el cual las penas pecuniarias deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente en la oportunidad de efectuarse el pago efectivo de las mismas, conforme al criterio planteado por esta Sala en la sentencia Núm. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A.

En este sentido, por cuanto de los autos no se evidencia el pago por parte de la contribuyente, de las sanciones de multa impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/ DSA/2002-000647, de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, este Máximo Tribunal establece, de acuerdo con las consideraciones expuestas, que las referidas obligaciones deberán ser recalculadas ajustando la sanción pecuniaria al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las mismas, tal como lo dispone expresamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. (Vid., entre otras, sentencias Núms. 00063, 00199, 01004 y 00947, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero y 27 de julio de 2011 y 10 de agosto de 2016, casos: Majestic Way, C.A.; Aserradero El Tablazo, C.A.; Nicolás Alta Peluquería, C.A.; e Inversiones Belou, C.A., respectivamente). Así se decide.

Sobre la base de lo expresado, este Máximo Tribunal declara con lugar la apelación interpuesta por el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Núm. 2417 del 22 de febrero de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y se revoca del fallo de instancia en lo referente a la improcedencia del rechazo de los “créditos fiscales respaldados en facturas a nombre de terceros”, determinados por la actuación fiscal por el reparo objetado por la cantidad total de ciento ochenta y nueve mil ochocientos ochenta y tres con setenta bolívares (Bs. 189.883,70), a la suma actual de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). En consecuencia, queda firme el reparo bajo este concepto. Así se declara.

En razón de lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Aluminios TIC- TAC, S.R.L., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000647, de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, dictada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la  Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Núm.RCA-DF-SIII-2001-6558-001476 de fecha 21 de diciembre de 2001, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero 1997 hasta mayo 1999, ambos inclusive e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos fiscales entre los meses de junio de 1999 hasta mayo de 2001; por consiguiente, quedan firmes los actos administrativos impugnados, excepto en lo atinente al cálculo de las sanciones de multa impuestas para los períodos impositivos investigados, el cual se anula; debiendo el órgano exactor aplicar las reglas sobre concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem, de la manera indicada en este fallo. Así se decide.

Decidido lo anterior, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Núm. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES al no haber sido apelados por la contribuyente y no resultar contrarios a los intereses de la República, los pronunciamientos de la recurrida referidos a: i) el reparo de los débitos fiscales no declarados por concepto de anticipos recibidos para obras; ii) el rechazo de los créditos fiscales declarados improcedentes por falta de comprobación; iii) la desestimación del vicio en el procedimiento que originó el acta Administrativa; iv) la improcedencia de las denuncias sobre violación de los principios de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación, por la imposición de sanciones de multa; v) que el alegato para desvirtuar el reparo sobre los incumplimientos de deberes formales no fue probado; vi) la correcta aplicación de sanciones por contravención y concurrencia de infracciones; y vii) la desestimación de la solicitud de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

2.- CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Núm. 2417 del 22 de febrero de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA del fallo de instancia lo referente a la improcedencia del rechazo de los “créditos fiscales respaldados en facturas a nombre de terceros”, determinados por la actuación fiscal por el reparo objetado por la cantidad total de ciento ochenta y nueve mil ochocientos ochenta y tres con setenta bolívares (Bs. 189.883,70), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). En consecuencia, queda FIRME el reparo bajo este concepto.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ALUMINIOS TIC TAC, S.R.L., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000647, de fecha 6 de septiembre de 2002, notificada el 16 de enero de 2003, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo Núm. RCA-DF-SIII-2001-6558-001476 de fecha 21 de diciembre de 2001, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero 1997 hasta mayo 1999, ambos inclusive, e impuesto al valor agregado, correspondiente a los ejercicios fiscales entre los meses de junio de 1999 hasta mayo de 2001; por consiguiente, quedan FIRMES los actos administrativos impugnados, excepto en lo atinente al cálculo de las sanciones de multa impuestas, el cual se ANULA; debiendo el órgano exactor aplicar las reglas sobre la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, de la manera indicada en este fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas a las partes, conforme a lo señalado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los diecisiete (17) días del mes de noviembre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.

 

La Presidenta , MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada-Ponente, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha dieciocho (18) de noviembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00342.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA