Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2015-0823

 

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio número 211-2015 de fecha 25 de junio de 2015, recibido en esta Alzada el 6 de agosto del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el alfanumérico AP41-U-2014-000082, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 15 de abril de 2015 por la abogada Isabel Rada León, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 178.196, actuando con el carácter de apoderado judicial del ciudadano FULVIO ITALIANI FIRRITO, titular de la cédula de identidad número 9.309.610 (inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 45.828), tal y como se evidencia en el documento poder cursante a los folios 48 y 49 de la pieza uno del presente expediente judicial; contra la sentencia definitiva número 014/2015 dictada por el Juzgado de mérito en fecha 9 de abril de 2015, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado con medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto por los abogados Alberto Benshimol Bello, Burt Hevia y Joaquín Dongoroz Porras, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 72.831, 119.225 y 117.237 respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales del accionante antes mencionado, según se evidencia en instrumento poder inserto en los folios señalados anteriormente de la presente causa judicial.

El referido medio de impugnación fue incoado contra la “Resolución” identificada con números y letras SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0002 de fecha 8 de enero de 2014 (notificada el 21 del mismo mes y año), emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual decidió sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 17 de febrero de 2007 por el contribuyente Fulvio Italiani Firrito, antes identificado y en consecuencia se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2008-131 del 31 de octubre de 2008 (notificada el 13 de enero de 2009), en materia de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre 2003 al 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido órgano exactor, confirmando los siguientes montos y conceptos:

“(…)

EJERCICIO	IMPUESTO (Bs. F.)	MULTA (Bs. F.) [Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 79 Ibidem y el 37 del código Penal Venezolano, vigentes en su momento].	INTERESES (Bs. F.) [Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis].
2003	178.355,36	475.767,52	181.135,80
2004	211.650,09	443.436,93	169.959,04
2005	291.572,77	513.227,58	177.881,55
TOTAL	681.578,22	1.432.432,03	528.976,39
[TOTAL GENERAL]	[Bs. 2.642.986,64]

(…)”. (Sic). (Folio 77 de la pieza uno del presente expediente judicial). (Negrillas, mayúsculas de la fuente y agregados de esta Máxima Instancia Judicial).

En fecha 25 de junio de 2015, el Tribunal de mérito, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del ciudadano recurrente, y remitió bajo oficio antes indicado el expediente a esta Alzada.

El 11 de agosto de 2015 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 30 de septiembre de 2015, el abogado Joaquín Dongoroz Porras, en su condición de apoderado judicial del ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, ambos plenamente identificados en autos, interpusieron escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva identificada con el número 014/2015 del 9 de abril de ese mismo año, emanada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

El 14 de octubre de 2015, el abogado Javier Alejandro Prieto Arias inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 33.487, actuando como sustituto del Procurador General de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como se evidencia en el documento poder cursante en los folios 218 y 219 de la segunda pieza de la presente causa judicial, consignó ante esta Alzada contestación a la fundamentación de la apelación incoada por la parte actora.

A través de auto del 15 de octubre de 2015, esta Máxima Instancia fijó el procedimiento de segunda instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y habiéndose transcurrido íntegramente el lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, así como los cinco (5) días de despacho para la contestación, de conformidad con el artículo 93 eiusdem, la presente causa entro en estado de sentencia.

El 26 de abril de 2016, la abogada Isabel Rada León, en su condición de apoderada judicial del ciudadano Fulvio Italiani Firrito, ambos identificados, solicitó a esta Alzada el pronunciamiento de fondo en el asunto de marras.

En fechas 13 de julio de 2016 y 16 de mayo de 2017, el abogado Javier Alejando Prieto Arias, antes identificado, en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, pidió a esta Máxima Instancia sirva  se dictar sentencia en la presente causa.

El 5 de diciembre de 2017, la abogada Isabel Rada León, previamente citada en su condición de representante judicial de la parte actora, solicitó mediante escrito a este Alto Tribunal se pronuncie sobre la causa llevada por esta Máxima Instancia.

Por diligencias de fechas 9 de enero de 2018; 17 de julio; 13 de noviembre y 5 de diciembre todas de 2018, así como el 2 de mayo y 19 de septiembre de 2019, los abogados Javier Alejandro Prieto Arias, Mayerling Yubelina Fernández Agreda y Carlos Chabel Escalona Tallaferro, el primero ya identificado en autos, los dos últimos inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 204.364 y 282.385, respectivamente, según se evidencia en instrumentos poder cursantes en los folios 230 al 234 de la segunda pieza que conforma la presente causa judicial, solicitaron a esta Sala dictar el dispositivo correspondiente.

El 26 de abril de 2022, el abogado Felipe Elías Mercado Puerta, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 233.069, actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, acreditación que se constata en instrumento poder cursante a los folios 233 y 234 de la segunda pieza del expediente judicial expuso “(…) Solicito respetuosamente al Tribunal sirva dictar sentencia en la presente causa (…)”.

El 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha mencionada. Asimismo, se reasignó la ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

En fecha 3 mayo de 2022 se dejó constancia que el 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

Según consta en autos:

Mediante Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico GRTICE-RC-DF-0093-2007 de fecha 1° de febrero de 2007 (notificada el 7 del mismo mes y año), se autorizó a la funcionaria Olga Patricia Aranguren Correa, titular de la cédula de identidad número 6.329.452, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su condición de Auditora, para ejercer una investigación fiscal en materia de impuesto sobre la renta, de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial número 5.566 Extraordinario del 28 de diciembre de 2001, vigente en razón del tiempo, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2003, 2004 y 2005 al ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito.

Como resultado de dicha actuación fiscal, la funcionaria actuante antes indicada procedió a levantar “Acta de Reparo” identificada con el alfanumérico GRTICE-RC-DF-0093/2007-22 de fecha 28 de marzo de 2008 (sin fecha de notificación), contentiva de los ejercicios fiscales antes determinados, la cual arrojó los siguientes resultados:

“(…)

 

 (…)”. (Resaltados de la fuente). (Folio 141 y 142 de la pieza número 1).

 

El 18 de abril de 2008, el ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, antes identificado,  consignó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia antes citada, escrito de allanamiento identificado con el número 0007780, por medio del cual acepto parcialmente las objeciones fiscales contenidas en el “Acta de Reparo” identificada con el alfanumérico GRTICE-RC-DF-0093/2007-22 de fecha 28 de marzo de 2008, por los siguientes conceptos y montos que se detallan a continuación:

i)          En el ejercicio Fiscal 2003.

ii)        En el ejercicio Fiscal 2004.

 

iii)      En el ejercicio Fiscal 2005.

Con la finalidad de cumplir con la aceptación parcial del allanamiento antes descrito, el contribuyente pagó en la oficina receptora de Fondos Nacionales del Banco Industrial de Venezuela, la cantidad de
“Bs. 102.298,50”, para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005. (Cuadros cursantes a los folios 123 y 124 de la pieza número 2 del expediente judicial).

En fecha 23 de mayo de 2008, la parte accionante, presentó escrito de descargos contra el “Acta de reparo” signada con el alfanumérico GRTICE-RC-DF-0093/2007-22 del 28 de marzo de 2008.

El 31 de octubre de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la División de Sumario Administrativo de la Gerencia antes citada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2008-131 (notificada el 13 de enero de 2009), mediante la cual se confirmó el “Acta de reparo” supra señalada, así como las objeciones fiscales formuladas al contribuyente investigado, por los conceptos, montos y para los ejercicios fiscales, que se detallan a continuación:

“(…)

I.- Ingresos no declarados.

1.1.- Rentas omitidas.

Ejercicios Fiscales	Montos Confirmados (Bs.F)
2003	242.395,53
2004	109.566,14
2005	192.207,55

                                                                       (…)”. (Folio 73 de la pieza 1).

Dichos montos son originados por la actividad comercial del contribuyente Fulvio Leonardo Italiani Firrito, que luego de la revisión efectuada a la documentación, el órgano fiscal constató que existen diferencias entre lo informado por la contribuyente en las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas para los ejercicios fiscales comprendidos entre los años 2003 al 2005, por concepto de ingresos y en los depósitos reflejados en la relación denominada “Anticipo Utilidades”.

Por lo expuesto anteriormente, la actuación fiscal procedió a incorporar a los ingresos brutos del contribuyente las cantidades previamente citadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 en concordancia con los artículos 16 y 148 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 y su Reglamento de 2003, ambas aplicables en su momento, tal y como se observa a continuación:

“(…)

1.2.- Otros ingresos no declarados.

Ejercicios Fiscales	Montos Confirmados (Bs.F)
2003	49.230,68
2004	32.566,40
2005	61.034,53

 (…)”. (Folio 74 de la pieza 1).

El funcionario actuante en la “Resolución” antes citada argumentó que “(…) La cantidades antes citadas, son producto de la omisión del contribuyente al declarar estos ingresos, aunque el mismo alegó que dichos montos pertenecen a reembolsos de gastos depositados por D' Empaire Reyna Abogados y que no fueron incluidos en ninguna declaración de impuesto sobre la renta, por consiguiente la actuación fiscal procedió de conformidad con lo estatuido en los artículos 1 y 16  de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, a incorporarlos en la determinación del enriquecimiento neto gravable del contribuyente (…)”.

1.3.- Otros gastos no procedentes.

Ejercicios Fiscales	Montos Confirmados (Bs.F)
2003	100.373,79
2004	298.036,72
2005	212.975,83

                                                                      (…)”. (Folio 74 de la pieza 1).

Posteriormente, luego de la auditoría fiscal, el órgano fiscal declaró que los gastos en que incurrió el contribuyente de autos no son -tal como lo argumento el contribuyente-  provenientes de su participación como socio de D'Empaire Reyna Abogados, sino por concepto de “gastos personales”, de conformidad con el artículo 10 de la Ley eiusdem.

Rebajas de impuesto por cargas de familia no procedentes.

De la mencionada revisión a las Declaraciones Definitivas de Rentas indicó la representación del Fisco Nacional que “(…) el contribuyente declaró rebajas de impuesto por concepto de dos cargas familiares, para el ejercicio fiscal 2003, por un valor de veinte unidades tributarias (20 U.T.), equivalente a la cantidad de Bs. 388.000,00 y tres cargas familiares, para cada uno de los ejercicios fiscales 2004 y 2005, por un valor de treinta unidades tributaria
(30 U.T.), equivalente a la cantidad de Bs. 741.000,00 y Bs. 882.000,00, calculadas a la unidad tributaria vigente para los ejercicios fiscales 2004 y 2005, de Bs. 24.700,00 y 29.400,00; respectivamente (…)”. (Sic).

Con respecto a estas rebajas, la representación del órgano exactor, argumentó lo siguiente:

“(…) luego de examinados los documentos consignados constató que el contribuyente para el ejercicio fiscal 2003, sólo justificó una de las cargas familiares informadas toda vez que la otra carga resultó improcedente, por cuanto para la fecha de cierre del ejercicio fiscal en comento, su hija no había nacido, hecho que se evidenció en la Partida de Nacimiento suministrada por el contribuyente (…)”.

“(…) asimismo, señala la fiscal actuante que el contribuyente para los ejercicios fiscales 2004 y 2005 sólo justificó dos de las cargas familiares informadas en las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondiente a éstos, quedando en consecuencia objetadas una (1) carga familiar para cada uno de los ejercicios fiscales antes indicados (…)”.

“(…) En virtud de los hechos descritos, la representación fiscal procedió a adicionar al impuesto auto liquidado correspondiente a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, las cantidades de Bs. 194.000,00,
Bs. 247.000,00 y Bs. 294.000,00, respectivamente, equivalente a diez unidades tributarias (10 U.T.), correspondiente a una (1) carga familiar no soportada para cada uno de los ejercicios fiscales auditados, todo de conformidad con los numerales 1 y 2 y Parágrafo Primero del artículo 62, de la LISLR (…)”. (Sic). (Resaltado de esta Máxima Instancia Judicial).

Por consiguiente, luego de todo lo acotado anteriormente, el órgano exactor procedió imponer al ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, antes identificado, sanción de multa por el delito de contravención de conformidad con lo previsto en los artículos 111 y 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal Venezolano de 2005, ambos aplicables ratione temporis, de la siguiente forma:

Ejercicio Fiscal	Impuesto (Bs.F)	Multa Art. 111 COT de 2001, aplicable en razón del tiempo	Valor U.T. momento de la omisión	Conversión U.T.	U.T. Momento del pago	Sanción (Bs. F).
2003	178.355,36	200.649,78	19,400	10.342,77	46,000	475.767,52
2004	211.650,00	238.106,35	24,700	9.639,93	46,000	443.436,93
2005	291.572,77	328.019,37	29,400	11.157,12	46,000	513.227,58
TOTAL						1.432.432,03

 

Asimismo, se liquidaron intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, tal y como se describe a continuación:

 

En fecha 17 de febrero de 2009, el ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, antes identificado, interpuso recurso jerárquico ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de
la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo número SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2008-131 previamente señalada.

El 8 de enero de 2014, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del mencionado órgano exactor, emitió la “Resolución” identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013/0002 (notificada el 21 del mismo mes y año), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la parte accionante, en consecuencia se confirmó la Resolución del Sumario Administrativo identificado con el número y letras SNAT/GRTICERC/DSA-R-2008-131 de fecha 31 de octubre de 2008.

Por disconformidad con la “Resolución Culminatoria de Fiscalización” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2008-131 de fecha 31 de octubre de 2008, los abogados Alberto Benshimol Bello, Burt Hevia y Joaquín Dongoroz Porras, en su condiciones de apoderados judiciales del ciudadano Fulvio Leonardo Italiani ya identificados, interpusieron en fecha 25 de febrero de 2014 ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales del Área Metropolitana de caracas recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, bajo los fundamentos siguientes:

1.              “(…) Vicio de falso supuesto de derecho, por errada aplicación de los artículos 5 y 10 literal c de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo, al considerar que los anticipos de utilidades percibidos por su representado en su condición de socio de D'Empaire Reyna Abogados, debían incluirse en las declaraciones de ISLR para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005; Violación del Principio de Exhaustividad y Globalidad de la decisión administrativa, previsto en los artículos 255, 191 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Destacados de la fuente).

Alegaron que “(…) la Resolución 0002 se encuentra viciada (…) al considerar que los anticipos de utilidades percibidos por nuestro representado como socio de una sociedad de personas DRA [D' Empaire Reyna Abogados] son disponibles en su momento en que son pagados, por lo cual concluyó que supuestamente omitió ingresos que debieron ser incluidos en las declaraciones de ISLR para los ejercicios fiscales (…) cuando lo cierto es que los anticipos de utilidades percibidas por nuestro representado constituyen una cuenta por pagar a DRA [D' Empaire Reyna Abogados], esto es, una obligación que no se ha perfeccionado, y que por lo tanto, requiere como requisito sine qua non la determinación del ISLR de DRA [D' Empaire Reyna Abogados], momento en el cual se establece la existencia de un enriquecimiento gravable o una pérdida fiscal, y por consiguiente si el anticipo recibido por nuestro representado adquirió la cualidad a los efectos de ser incluido como un ingreso en su declaración de ISLR de los ejercicios fiscales objetados (…)”. (Sic). (Negrillas de la fuente y agregados de esta Alzada).

Aunado a lo anterior señalaron, que “(…) antes del cierre de cada ejercicio fiscal de [D' Empaire Reyna Abogados],los montos adelantados a cada socio no son ‘disponibles jurídica y económicamente’ por el socio como se pretende afirmar en la resolución. Al contrario, si al cierre del ejercicio fiscal de DRA [D' Empaire Reyna Abogados], la participación, el socio deberá reintegrar el monto adelantado en exceso a su participación en la utilidad de [eiusdem], (…)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia Judicial).

Adicionalmente acotaron que “(…) las objeciones fiscales confirmadas en la Resolución violan el principio de capacidad contributiva (…), al gravar con el mismo tributo en diferentes ejercicios el mismo hecho imponible y en consecuencia implica una confiscación del patrimonio de nuestro representado, ya que se está exigiendo el pago de ISLR ilegítimamente sobre ingresos que ya fueron declarados (…)”. (Sic).

2.             “(…) [Vicio de] Falso supuesto de hecho al considerar los gastos reembolsables por cuenta de D'Empaire Reyna Abogados como ingresos a los fines de cálculo de impuesto sobre la renta (…)”. (Resaltados del texto transcrito y añadidos de esta Máxima Instancia).

Señalaron que la “Resolución” se encuentra “(…) viciada de nulidad absoluta, por inconstitucionalidad e ilegalidad, por falso supuesto de hecho, que la Administración Tributaria partió de hechos errados al considerar que los gastos reembolsables hechos por cuenta de DRA [D' Empaire Reyna Abogados],constituyen ingresos brutos de nuestro representado gravables con el ISLR (…)”. (Sic). (Negrillas de la cita y agregados de esta Sala).

            Manifestó, la parte recurrente que “(…) la Resolución 0002 se limitó a confirmar lo expuesto por la Administración Tributaria durante el Sumario Administrativo y pretende invertir la carga de la prueba alegando en este sentido que nuestro representado ha debido demostrar la improcedencia del reparo efectuado por la Fiscalización informando a la Administración Tributaria el origen y naturaleza de tales montos, a objeto de desvirtuar las imputaciones que constan en la Resolución impugnada, en virtud del principio de legalidad y veracidad de las actas fiscales (…)”. (Resaltados de la fuente).

Finalmente, sostuvieron, que “(…) tal como se demostrará en la fase probatoria de la presente causa, los montos antes señalados corresponden a gastos reembolsables en los que incurrió nuestro representado por cuenta de [D' Empaire Reyna Abogados]. Por lo cual en modo alguno corresponden a ingresos brutos sometidos al ISLR (…)”. (Sic).

3.             “(…) Vicio de falso supuesto de hecho al considerar que los gastos imputados por su representado no cumplen con el requisito de necesidad del gasto previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en su momento (…)”. (Destacados de la cita).

            Alegó la parte accionante que “(…) bastaría con plantearse la situación de un socio que toma un préstamo para pagar su participación en una sociedad, los intereses pagados con dicho préstamo son intereses de un capital tomado en préstamo e invertido en la producción de la renta, según lo establecido en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de ISLR. Según la interpretación establecida en la Resolución dicho socio no podrá deducir dichos intereses de los ingresos derivados de su participación en la sociedad, porque dichos ingresos serían considerados como enriquecimientos netos, aún cuando no están expresamente mencionados en el artículo 31 de la Ley de ISLR [de 2001, vigente en razón del tiempo], no están sujetos a impuestos proporcionales como el caso de los dividendos no se trata de rentas presuntas (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Sala).

4.             “(…) Violación al principio de legalidad penal tributaria, al considerar que su representado fue sujeto agente de ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis (…)”. (Resaltado de la fuente).

           Señalo la representación judicial accionante  que “(…) las multas violan el principio de legalidad penal tributaria por cuanto no se puede ser multado por infracciones que no están establecidas en el COT de conformidad con el artículo 49 (6) de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela] (…)”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).

5.             “(…) [Vicio de] falso supuesto de derecho, al estimar erróneamente que su representado cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón el tiempo. Indebida aplicación del artículo antes mencionado. Falta de aplicación del artículo 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, del artículo79 del mencionado código y del artículo 60 del Código Penal (…)”. (Negrillas de la cita y añadidos de esta Sala).

           En relación a este vicio, señaló que “(…) la determinación de la supuesta y rotundamente negada responsabilidad penal tributaria de nuestro representado por medio del acto impugnado está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que nuestro representado cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del [Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo], sin prueba de carga alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia (…)”. (Añadido de esta Sala).

6.             “(…) Vicio de falso supuesto de derecho, al considerar punible los hechos supuestamente cometidos por su representado. Ausencia de culpabilidad respecto del hecho supuestamente cometido por su representado. Indebida aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Falta de aplicación de los artículos 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y 79 del mencionado Código, así como el 61 del Código Penal de 2005, aplicable ratione temporis (…)”. (Destacados de la transcripción).

           Expresó la parte actora, que “(…) en el supuesto rotundamente negado de que se entendiese que el hecho que se le imputa ilegalmente a nuestro representado es punible entonces el acto administrativo contenido en la Resolución objetada está radicalmente viciado de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente punible a título culposo el ilícito tipificado en el artículo 111 del COT (…)”. (Sic).

1.                  “(…) Inconstitucionalidad, por entender aplicable el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en su momento a los fines de la actualización monetaria de la cuantía de las sanciones supuestamente aplicables a su representado. Indebida aplicación del artículo 94 del Código ibidem; falsa aplicación de los artículos 24 y 49.6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; extralimitación de atribuciones de la Administración Tributaria, al aplicar una norma evidentemente inconstitucional (…)”. (Resaltados de la cita).

           Arguyó la parte accionante que “(…) La Administración Tributaria aplicó indebidamente el artículo 94 del COT a la determinación de las multas impuestas a nuestro representado, razón por la que pretende la actualización monetaria de tales penas con base en el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión de la Resolución impugnada, y no la vigente para el momento de acaecimiento de los hipotéticos hechos punibles cometidos por nuestro representado (…)”. (Sic).

           Asimismo, acotó que “(…) la actuación así descrita supone la manifiesta incompetencia de la Administración Tributaria por extralimitación de atribuciones, en tanto ésta pretende fundar su voluntad en una norma abiertamente inconstitucional, por violatoria de la irretroactividad de las leyes prevista en el artículo 24 de la Constitución Nacional; y, con ello, la Administración Tributaria recurrida vulnera los principios de supremacía constitucional y de legalidad de las actuaciones del Poder Público, por la falsa aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la [Carta Magna]. Tal situación exige la desaplicación del artículo 94 del COT, por control difuso de la constitucionalidad de las leyes ex artículos 334 del COT, e implica la nulidad del acto recurrido, con fundamento en los artículos 240.1, 240.3 y 240.4 del COT (…)”. (Añadido de esta Máxima Instancia judicial).

2.             “(…) Improcedencia de los intereses moratorios a liquidar a cargo de su representado (…)”. (Negrillas de la fuente).

            La parte accionante argumentó que “(…)  1. En el presente caso, no existe retardo culposo imputable a nuestro representado. En el caso concreto y como consecuencia de los vicios de ilegalidad e inconstitucionalidad que adolece el mencionado acto administrativo y por el cual debe ser declarada su nulidad absoluta consecuentemente tampoco son exigibles a nuestro representado los intereses moratorios a que se refiere el artículo 66 del COT, los cuales tienen exclusivos propósitos indemnizatorios, ya que lo que buscan es resarcir al Fisco Nacional por el retardo del deudor tributario ante el incumplimiento injustificado de la obligación tributaria, desde su exigibilidad hasta su definitivo pago (…)”. (Negrillas de la fuente).

            Asimismo destacó, que “(…) 2. La deuda determinada por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, hasta la presente fecha, no es exigible (…)”. (Negrillas del original).

            Que “(…) Al no ser procedente la supuesta deuda principal exigida, tampoco lo serán los intereses moratorios liquidados, por cuanto los mismos constituyen obviamente una deuda accesoria (…)”.

            Sostuvieron que “(…)  aún en el supuesto rotundamente negado de que la deuda principal sea declarada con lugar, es incuestionable que los intereses moratorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso (…)”.

3.             “(…) Improcedencia de las multas impuestas a su representado por cuanto en el presente caso, aplica la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable, conforme a lo previsto en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis (…)”. (Negrillas de la cita).

            Señaló, la representación judicial del recurrente que “(…) una vez que la resolución sea declarada nula por esta instancia judicial, conforme a los argumentos hechos valer en el presente recurso; consecuencialmente, no habrá lugar a la imposición de multa alguna a cargo de nuestro representado pues lo contrario sería tanto como aplicar unas sanciones calculadas sobre la base de una deuda inexistente, todo con fundamento en un acto administrativo absolutamente nulo (…)”.

            Adicionalmente arguyeron, que “(…) para el supuesto rotundamente negado que este respetado Tribunal confirme total o parcialmente la resolución impugnada, invoco en nombre de nuestro poderdante la indefectible consideración y aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85, numeral 4, del COT (…)”. (Sic).

            Asimismo indicaron, que “(…) se actuó bajo la creencia del cumplimiento de las obligaciones de nuestro representado ante la Administración Tributaria según interpretaciones debidamente soportados por la doctrina y la jurisprudencia. De manera que las actuaciones de nuestro representado cumple con todos los elementos señalados por la Sala Político-Administrativa para encuadrar dentro del supuesto de la eximente de responsabilidad penal tributaria en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario
 [de 2001, aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Corchete de esta Alzada].

4.              “(…) Sobre la Condenatoria en costas [procesales] (…)”. (Resaltados de la cita y añadidos de esta Alzada).

           Finalmente, argumentó que “(…) en cuanto al tema de las costas procesales en donde se erige como un complemento indispensable de la declaración del derecho, se trata de un especie de indemnización que procede siempre que se declare judicialmente un derecho en el ámbito del proceso contencioso tributario en aplicación del artículo 327 del Código Orgánico tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo], por lo que solicita que una vez declarado con lugar el Recurso Contencioso Tributario se condene a la Administración Tributaria con diez por ciento (10%) del monto total de la multa (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).

En fecha 14 de agosto de 2014, el Juzgado de la causa mediante sentencia interlocutoria identificada con los números 105/2014, declaró improcedente la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

II

SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó en fecha 9 de abril de 2015 sentencia definitiva número 014/2015, en la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales del ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, fundamentándose en lo siguiente:

“(…) i) Con respecto al falso supuesto de derecho en virtud de la errada aplicación de los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al considerarse que los anticipos de utilidades percibidos por el recurrente en su condición de socio, debían incluirse en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005; y violación al principio de exhaustividad y globalidad de la decisión administrativa. De esta forma, es necesario transcribir el contenido de los artículos (sic) 5º y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, los cuales señalan:

(…Omissis…)

En este sentido, el artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala lo siguiente:

(…Omissis…)

Es de aclarar, que ciertamente las sociedades de personas informan al ente tributario sobre las cantidades que los socios obtienen en virtud de su participación en la utilidad fiscal, y sobre esa utilidad se debe realizar la declaración de Impuesto sobre la Renta del socio. No obstante, ocurre en el presente caso que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuando realiza la investigación fiscal, aprecia que en las cuentas del recurrente, hay mayores ingresos de los presentados mediante la conciliación fiscal de los ejercicios investigados, como participación y además el propio recurrente señala que provienen de adelanto de utilidades.

Ahora, si esos adelantos provienen de un ejercicio o de otro de la sociedad, debe aclararse con suficiente material probatorio, la discriminación y origen de tales cantidades. O se reciben y se declaran las cantidades recibidas en los años 2003, 2004 y 2005, como ingresos en ese año fiscal, o se justifica su diferimiento para el siguiente ejercicio, pero no se puede simplemente señalar que esas cantidades no eran disponibles para ese ejercicio, de manera general y sin respaldo contable, donde se aprecie que tales cantidades en exceso fueron declaradas para los ejercicios 2004, 2005 y 2006, respectivamente, puesto que esto no se desprende del acervo probatorio incluyendo el expediente administrativo.

(…Omissis…)

Conforme a lo anterior, es necesaria una actividad probatoria en la cual, desde el punto de vista contable, se logre precisar si los ingresos superiores a la participación en la sociedad, obtenidos durante los años 2003, 2004 y 2005, corresponden a los adelantos observados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su determinación inicial. No basta señalar que se ha incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho, resulta en consecuencia forzoso demostrar que el remanente de la participación en el enriquecimiento de D'Empaire Reyna Abogados (antes D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados), fueron declarados en los ejercicios 2004, 2005 y 2006, respectivamente.

(…Omissis…)

No son elementos probatorios suficientes las copias simples de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, puesto que son cifras totalizadas de cuentas y subcuentas contables que no se pueden apreciar de la declaración ni de la conciliación, que al efecto se presenta. Lo cual hace concluir a este Tribunal, que como quiera que no se ha desvirtuado la actuación tributaria, se toma por cierto que cronológicamente los anticipos fueron recibidos durante los ejercicios fiscales investigados en la persona de Fulvio Leonardo Italiani Firrito y, por lo tanto, resultan disponibles conforme a los artículos 5º y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Además para el momento en el cual se levantó el Acta de Reparo (28 de marzo de 2008), ya se conocía la utilidad financiera de los ejercicios que concluyeron el 31 de enero de los años 2004, 2005 y 2006, y por ende el enriquecimiento neto, como también si era necesario reembolsar por parte de los socios el excedente adelantado o el pago por parte de la sociedad denominada para esos ejercicios D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados; de pagar el remanente de las utilidades, esto es, existe certeza contable y por ende fiscal de las cantidades que constituyen utilidad e ingreso para el socio; lo cual en ningún caso representa violación a la capacidad contributiva, puesto que lo que se persigue es que el contribuyente aclare su situación fiscal de manera detallada.

(Omissis)

Por otra parte, el Tribunal no observa falta de aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los ejercicios investigados, ya que este se refiere a la forma a como estará constituido el ingreso bruto global de los contribuyentes, donde por remisión al artículo 7º, se incluyen a las personas naturales; por lo que resulta improcedente el alegato de falta de aplicación de las mencionadas normas. Así se declara.

En virtud de las consideraciones anteriores, este Tribunal declara improcedente la denuncia relativa al falso supuesto de derecho por la errada aplicación de los artículos (sic) 5º y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así igualmente se declara.

Con relación a la violación de los Principios de Exhaustividad y Globalidad de las decisiones, el Tribunal aprecia que el acto recurrido analizó la totalidad de los hechos y trajo al expediente las pruebas recabadas en su actividad contralora del impuesto; además analizó las escasas pruebas aportadas por el recurrente, por lo que el Tribunal desecha la denuncia sobre este particular. Así igualmente se declara.

ii) Con respecto a la denuncia por falso supuesto de hecho, al considerar los gastos reembolsables por cuenta de la sociedad D'Empaire Reyna Abogados, como ingresos a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta, el Tribunal observa que la defensa central sobre este punto radica en la inversión de la carga de la prueba, cuando la Resolución impugnada se limitó a confirmar lo expuesto durante el Sumario Administrativo.

 (Omissis)

Cuando se trata de gastos reembolsables, estos deben asentarse en la cuenta correspondiente; esa fórmula contable es una obligación formal y, por lo tanto, la sociedad D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados, forzosamente debe tener asentada en su contabilidad tales cantidades, por lo que no es una inversión de carga de prueba sino el resultado de una investigación fiscal, la cual determinó unas cantidades cuya naturaleza no encuentra justificativo para no ser considerado como un ingreso a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta.

En otras palabras, son abonos a cuentas bancarias que sin justificación no pueden ser considerados por la Administración Tributaria como un reembolso, la norma general es que quien alega debe probar y el contribuyente ha señalado a la Administración Tributaria sin la demostración correspondiente, que se trata de gastos reembolsables; por lo que la Administración Tributaria, a través del acto recurrido, no ha incurrido en la delación por falso supuesto, ni ha invertido la carga de la prueba, puesto que corresponde al contribuyente aportar la documentación necesaria para que esos ingresos sean considerados conforme a la ley, un reembolso. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia por falso supuesto de hecho. Así se declara.

iii) En torno a la denuncia por falso supuesto de hecho, al considerarse que los gastos imputados por el contribuyente en su declaración no cumplen con el requisito de necesidad del gasto, previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como la denuncia por errada aplicación del mencionado artículo, se puede observar que la sociedad de personas es a la que le corresponde recibir los ingresos por honorarios profesionales y deducir los gastos para luego informar el enriquecimiento neto. No es viable bajo este esquema, imputar gastos a cada uno de los socios, luego que se ha hecho la repartición de los enriquecimientos de cada ejercicio, razón por la cual la Administración Tributaria a través del acto recurrido y de todos aquellos que le dieron origen, ratifica que cada uno de los socios obtiene en razón de las utilidades repartidas, un enriquecimiento neto en el ejercicio.

Ya se señaló que conforme al artículo 14 del Código Orgánico Tributario, los convenios celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco Nacional. En dado caso, al igual que en otros puntos analizados en este fallo, existe un interés de prueba donde no solo se permita tener la certeza de que no hay duplicidad de gastos, bien sea reportados por la sociedad e igualmente por el socio, como también que dicho gasto es normal y necesario.

(Omissis)

Además el criterio fundamental y determinante en la necesidad del gasto es su directa e inmediata relación de causalidad entre éste y el fin para la producción de la renta. Los gastos deben ser normales y necesarios a objeto de que pueda admitirse su deducibilidad. Un gasto debe considerarse como ‘normal’, cuando dentro de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la renta, no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustificadamente la base imponible y que, al compararlo con los otros gastos de la propia empresa y con los gastos semejantes de otras empresas parecidas, se encuentre dentro de una medida promedio que resulte racional; pero esto es un indicio, siempre supeditado a la demostración de la relación de causalidad entre el gasto y la producción de la renta.

El Tribunal no aprecia la violación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tampoco su errada aplicación, toda vez que en el caso específico que ocupa a este Tribunal el reparo se centra en la imposibilidad de deducir gastos que corresponden a una sociedad por parte de los socios. Al contrario, la Administración Tributaria lo aplicó conforme a decisiones reiteradas adecuando a la interpretación general y pacífica sobre el punto, al caso del contribuyente; siendo forzoso para este Tribunal declarar improcedente la denuncia por falso supuesto de derecho. Así se declara.

iv); v) y vi) Con relación a los puntos sobre violación al principio de legalidad penal, por considerar la Administración Tributaria que el contribuyente fue sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; falso supuesto de derecho, al estimar que cometió intencionalmente el ilícito previsto en el artículo mencionado e igualmente considerar los hechos cometidos como punibles, este Tribunal luego de analizar el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aprecia que no es necesaria la intencionalidad para transgredir el supuesto normativo.

Como se puede observar, la norma en cuestión señala ‘Quien mediante acción u omisión’, por lo tanto, no se discrimina que el culpable lo haya hecho intencionalmente o no, toda vez que si esa acción u omisión causa una disminución ilegítima de ingresos tributarios, la consecuencia será la multa entre un 25% al 200% del tributo omitido; por lo tanto, no es procedente una desaplicación de la citada norma, por cuanto esta no colide con el texto constitucional en su artículo 49.6, al ser una ley sancionada antes del nacimiento del hecho imponible investigado, como tampoco se aprecian conceptos indeterminados que causen dudas o que al final violen el principio de legalidad penal tributaria. Se declara.

Por otra parte, ya se señaló que no es necesaria la intencionalidad para la comisión constitutiva de la infracción y no se violenta el principio nullum crimen sine culpa. Al contrario de lo señalado por el recurrente, en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, se aprecia la concordancia con los postulados constitucionales y de materia penal, por cuanto la norma castiga tanto la conducta omisiva como la intencional acorde con el artículo 61 del Código Penal. Por lo que no se aprecia causal de nulidad conforme a los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

vii) En cuanto a la alegada inconstitucionalidad por entender la Administración Tributaria que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola los artículos 24 y 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en unidades tributarias, se encuentra estipulada en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

(…Omissis…)

En este sentido, recientemente la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio anterior, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014.

(…Omissis…)

De conformidad con el criterio expuesto y analizado el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Por ende no se aprecia violación al Principio de Irretroactividad. Así se declara.

 (…Omissis…)

Con fundamento en lo anterior, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, sin embargo, no se aprecia que el recurrente señale norma constitucional alguna que colida con el texto constitucional, igualmente, este Tribunal considera que conforme a lo expresado en líneas anteriores, la norma no es contraria a nuestra Carta Magna, por lo que es improcedente su desaplicación. Se declara.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia del recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la sanción. Así se declara.

viii) Con respecto a los intereses moratorios, es oportuno traer a colación el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa (sic) de nuestro Máximo Tribunal, en lo que se refiere a los intereses moratorios que prevé el artículo 66 del Código Orgánico Tributario; al respecto señaló:

(…Omissis…)

En lo que respecta a los intereses moratorios, este Tribunal observa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, vale decir, que el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo concreta la causación de los intereses y es esta la oportunidad de la exigibilidad de la deuda, independientemente de los recursos interpuestos.

 (…Omissis…)

Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, se observa que en el caso de marras los intereses moratorios se determinaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo tanto, no son aplicables las sentencias invocadas por el recurrente, ya que dichos criterios sólo son aplicables para el caso de los intereses moratorios determinados para los ejercicios fiscales bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que no es el presente caso.

En consecuencia, este Tribunal considera que en el caso concreto el recurrente está obligado a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, hasta la fecha en que proceda al pago, con excepción de lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en su segundo aparte, el cual equivale al segundo aparte del artículo 334 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial número 6.152 del 18 de noviembre de 2014; siendo improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

ix) En lo que respecta a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable, este Tribunal considera pertinente señalar lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

(…Omissis…)

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La doctrina de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:

(…Omissis…)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo tanto, se rechaza tal alegato del recurrente. Así se declara.

x) Con relación a la solicitud de condenatoria en costas, el Tribunal declara improcedente la petición del recurrente, en primer lugar en aplicación del criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez y en segundo lugar, debido a que la Administración Tributaria no resultó totalmente vencida por lo que no estarían dados los presupuestos procesales.

(…Omissis…)

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0002, de fecha 08 de enero de 2014, emitida por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA el acto impugnado, según los términos expuestos. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Sic). (Mayúsculas, subrayado y resaltados de la fuente).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

El 30 de septiembre de 2015, el abogado Joaquín Dongoroz Porras, antes identificado en autos, actuando con el carácter de representante judicial del ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, presentó escrito de apelación mediante el cual impugnó el fallo de instancia, con base en las razones de hecho y de derecho que se transcriben a continuación:

i)              “(…) Errada aplicación de los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo. Errada apreciación de los hechos al considerar gravables ingresos sometidos a imposición. Nulidad absoluta de la sentencia número 014/2015 (…)”. (Resaltados de la cita).

Indicó la representación judicial del recurrente, que “(…) los anticipos de utilidad percibidos por mi representada producto de su actividad profesional en la sociedad civil D’Empaire Reyna Abogados, son disponibles en el ejercicio fiscal en que son recibidos y no en el ejercicio fiscal en que la referida sociedad civil debe determinar su renta gravable a efectos de establecer si existe una utilidad fiscal o una pérdida y al considerar como gravables ingresos sometidos a imposición en otros ejercicios fiscales, en los cuales estaban disponible (…)”. (Sic).

Expresaron que “(…) lo cierto es que los anticipos de utilidades pagadas por la sociedad civil D’Empaire Reyna a mi representado fueron incluidos como ingresos brutos en los ejercicios fiscales 2004 y 2005 (…) por lo que la pretensión de la Administración tributaria supondría gravar nuevamente ingresos ya sometidos a imposición (…)”.

ii)            “(…) Falta de imposición al considerar como gravables la partida otros ingresos cuando lo cierto es que corresponde a gastos reembolsables (…)”. (Negrillas de la fuente).

En relación a este vicio alegó la parte recurrente que “(…) la sentencia N° 014/2015 es nula, por ilegalidad, (i) por errada apreciación de los hechos al considerar que no fueron demostrados o probados los gastos que le fueron rembolsados al contribuyente durante los ejercicios 2003 y 2005; y (ii) por omisión absoluta de pronunciamiento respecto a los fondos obtenidos como rembolsos por préstamos otorgados a terceros (…)”. (Sic).

Adicionalmente, acotaron que “(…) el error en que incurrió el Tribunal y que vicia la sentencia por ilegalidad se encuentra precisamente en la falta suposición de que los gastos que fueron reembolsables al contribuyente en los ejercicios 2003 y 2005 no fueron demostrados. En esta oportunidad, en virtud del principio de libertad probatoria que deriva del artículo 49 constitucional se consagra ante esa Sala Político Administrativa los siguientes medios que acreditan y prueban el reembolso de gastos recibidos por el contribuyente, los cuales no pueden ser calificados como ingresos y que por lo tanto, no pueden  considerarse gravables (…)”.

Arguyó, la parte apelante que “(…) hay que acusar que la sentencia recurrida omitió todo pronunciamiento al respecto a los fondos obtenidos por el contribuyente como reembolso por préstamos otorgados a terceros, cuya naturaleza es distinta a la de los gastos reembolsables y que en todo caso por tratarse de la devolución de capitales otorgados en préstamo no pueden ser considerados gravables (…)”.

iii)          “(…) Errada aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo, al rechazar gastos por considerar que no cumplen con los requisitos previstos en la mencionada norma (…)”. (Negrillas de la cita).

Señalo el accionante que “(…) el vicio denunciado derivó de la errada aplicación del artículo 27 de la Ley de ISLR, al adoptar el aquo como correcta la interpretación de la Administración Tributaria, al considerar que la participación de los socios en una sociedad de profesionales, representa o constituye ‘enriquecimiento neto’ y en consecuencia, no admite las deducciones a que se refiere el artículo 27 de la LISR (...)”. (Sic).

Dedujo, que “(…) omite el sentenciador, que el artículo 31 de la Ley de ISLR establece taxativamente los proventos que deben considerarse como enriquecimientos netos y no señala la Participación en Sociedades como enriquecimiento neto. Las normas del Capítulo III ‘Deducciones y del Enriquecimiento Neto’ del Título II ‘De la determinación del Enriquecimiento Neto’ de la ley de ISLR consideran todo provento como ingreso bruto que admite deducciones salvó la única excepción en el artículo 31 (…)”. (Sic).

Argumentó que “(…) la sentencia dictada por el aquo desconoce igualmente que el artículo 35 del Reglamento de la Ley de ISLR es absolutamente claro al establecer que la Participación en Sociedades es un ingreso que debe incluirse en la determinación del ingreso bruto global de cada socio (…)”.(Sic).

Asimismo, destacó que “(…) la sentencia aquo adopta una interpretación que claramente es contraria al alcance de normas expresas de la legislación que regula el Impuesto sobre la Renta, cuando determina que la participación en el enriquecimiento de las sociedades de personas son ‘enriquecimientos neto’ y no forman parte del ingreso bruto global del contribuyente para así rechazar las deducción de gastos (…)”. (Sic).

iv)           “(…) [Vicio de] falsa suposición, al considerar que su representada fue sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable ratione temporis (…)”. (Destacados de la fuente y añadido de esta Sala).

Argumentó la representación judicial de la parte accionante que “(…) la sentencia está gravemente viciada de nulidad, por ilegalidad, al considerar falsamente que mi representada ha desplegado una conducta subsumible en el tipo penal consagrado en el artículo 111 del COT; o dicho de otro modo, que mi representada es sujeto activo de tales ilícitos. Tal infracción a la legalidad, que afecta la causa de la sentencia recurrida, tiene su origen en los vicios denunciados con anterioridad que desvirtúan la comisión, en el plano de la realidad, del hecho típico del ilícito señalado (…)”. (Sic).

Así mismo, manifestó que “(…) la imposición de la sanción de multa por la supuesta comisión del ilícito tipificado en el artículo 120 del Código [ibidem], ratificado en la sentencia constituye una falta de suposición, por cuanto no ha verificado los hechos típicos de las mencionadas disposiciones legales (…)”. (Añadido de esta Alzada).

v)             “(…) [Vicio de] Falso supuesto de derecho, al estimar erróneamente que su representada cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico tributario de 2001, vigente en el tiempo. Indebida aplicación del artículo antes mencionado. Falta de aplicación del artículo 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como del artículo 79 del mencionado Código y del artículo 60 del Código Penal (…)”. (Resaltados de la cita y añadidos de esta Sala).

Arguyo la parte recurrente, que “(…) la determinación de la supuesta y rotundamente negada responsabilidad  penal tributaria de mi representado por medio del acto impugnado está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que mi representado cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo], sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrado en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela], e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del [Código eiusdem] y 60 de Código Penal. Lo dicho supone, de suyo, la nulidad insanable de la Resolución Impugnada (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).

Indicó, que “(…) correspondía a la Administración Tributaria la actividad probatoria a cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a mi representado, en virtud del principio de inocencia. Nada de ello fue realizado en el presente caso (…)”.

Adicionalmente, acotó que “(…) en definitiva, como quiera que ante la ausencia de prueba a cargo que demuestre más allá en toda duda razonable que mi representado ha cometido el ilícito que se le imputa resulta indispensable declarar  inocente a mi representado en razón de la impretermitible aplicación del numeral 2 del artículo 49 constitucional (…)”.

vi)           “(…) La aplicación de los parágrafos 1ero y 2do del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 reproducidas en el Código de 2014 aplicables en razón del tiempo, para la determinación de las multas viola la exigencias de certeza en la determinación de las conductas infractoras (Lex Certa), aplicación irretroactiva de las normas, y principio de proporcionalidad en franca y directa violación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”. (Resaltados de la cita).

Alegó la parte accionante, sobre este vicio que “(…) la Administración Tributaria aplicó indebidamente el artículo 94 del COT a la determinación monetaria tales penas con base en el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión de los hipotéticos hechos punibles cometidos (…)”. (Sic).

Indicó, que “(…) la actuación así descrita supone la manifiesta incompetencia de la Administración Tributaria por extralimitare de atribuciones, es tanto ésta pretende fundar su voluntad en una norma abiertamente inconstitucional, por violatoria de la irretroactividad de leyes prevista en el artículo24 de la Constitución Nacional; y, con ello, la Administración Tributaria recurrida vulnera los principios de supremacía constitucional y de la legalidad de las actuaciones de Poder Público, por falsa aplicación de los artículo 7, 24, 137 y 141 de la Constitución Nacional. Tal situación exige la desaplicación del artículo 94 del COT, por control difuso de la constitucionalidad de las leyes ex artículos 334 de la Constitución Nacional. 20 del Código de Procedimiento Civil y 332 del COT, e implica la nulidad del acto recurrido, con fundamento en los artículos 240.1, 240.3 y 240.4 del COT, tal como respetuosamente solicitó sea declarado (…)”. (Sic).

vii)         “(…) Falta de aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, conforme a lo previsto [en el artículo 85 del] Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia Judicial).

Señalaron, que “(…) una vez que la resolución impugnada sea declarada nula por esta instancia judicial, conforme a los argumentos hechos valer en el presente recurso; consecuencialmente, no habrá lugar a la imposición de multa alguna a cargo de mi representado, pues lo contrario sería tanto como aplicar unas sanciones calculadas sobre la base de una deuda inexistente, todo con fundamento en un acto administrativo absolutamente nulo, conforme a los razonamientos anteriores, lo cual, obviamente devendría en una actuación también viciada de nulidad absoluta (…)”.

Asimismo, acotaron que “(…) resulta evidente que mi representada, en el caso de ser cierta, válida y legítima la fundamentación de la fiscalización confirmada a través de la Resolución 0724, habría incurrido en un error de derecho excusable (…)”, indicó además que “(…) se actuó bajo la creencia del cumplimiento de las obligaciones de mi representado ante la Administración Tributaria según interpretaciones debidamente soportados por la doctrina y la jurisprudencia. De manera que la actuación de mi representado cumple con todos los elementos señalados por la Sala Político-Administrativa para encuadrar dentro del supuesto de la eximente de responsabilidad penal tributaria descrito en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón el tiempo] (…)”. (Resaltados de la fuente y añadido de esta Alzada).

viii)            “(…) Falta de aplicación del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en el tiempo, al omitir considerar las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de su representado, de considerarse improcedente los alegatos anteriores (…)”. (Destacados de la transcripción).

Sustentaron que “(…) en el supuesto negado que ese (sic) considerase improcedente los alegatos anteriores lo cual rechazamos rotundamente, entonces la sentencia está viciada de nulidad, por ilegalidad, toda vez que al ratificar la actuación de la Administración Tributaria omitió aplicar los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, omitiendo así la consideración de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria (…)”.

Señalaron, que su representada “(…) en todo momento, como se ha evidenciado a lo largo del presente escrito, ha tenido la intención de realizar hecho ilícito alguno. Por el contrario, mi representada a lo largo de su participación en el procedimiento que dio como resultado el acto administrativo impugnado prestó toda clase de colaboración a la Administración Tributaria; por lo cual es procedente la aplicación de tal circunstancia atenuante a la responsabilidad penal (…)”.

Finalmente, alegaron que “(…) la última de las circunstancias que atenúan la responsabilidad penal tributaria de nuestra representada es la prevista en el numeral 6, esto es, ‘las demás atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley’. En este sentido, puede ese honorable Tribunal constatar, de las actas que componen el expediente administrativo y de todas las circunstancias que rodean la emisión de las Resoluciones de Multa, que nuestra representada no incurrió, al menos  voluntariamente, en la comisión de los hechos ilícitos que se le imputa, por lo cual es procedente que se gradúe su responsabilidad penal tributaria imponiéndosele, de resultar improcedente los alegatos anteriores, -lo que rechazamos rotundamente- el límite mínimo que establecen las normas punitivas indicadas (…)”.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

En fecha 14  de octubre de 2015, el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, antes identificado, actuando en su condición de sustituto del Procurador General de la República  , en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Alzada escrito de contestación a la apelación, argumentando lo siguiente:

Arguyó que “(...) el apoderado judicial del recurrente como primer aspecto a dilucidar en su defensa de nulidad por ilegal e inconstitucional de la sentencia apelada señala la errada aplicación [de] los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 2001, aplicable en razón del tiempo] al haberse considerado que los anticipos de las utilidades percibidas por el ciudadano FULVIO LEONARDO ITALIANI FIRRITO, son disponibles desde el momento en que son pagados (…)”. (Negrillas y mayúsculas de la fuente y añadidos de este Máximo Tribunal).

En virtud, de lo antes expuesto, la representación del Fisco Nacional argumentó que “(…) el ingreso obtenido por el contribuyente para los ejercicios investigados (2003, 2004 y 2005) por concepto de anticipo de utilidades pagadas por el despacho de abogados D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, son disponibles desde el momento en que fueron pagados (…)”. (Resaltados de la fuente).

Alegó además, que “(…) al momento de la disponibilidad de la renta, que los ingresos (anticipos de utilidades) pagados o abonados en la cuenta bancaria del contribuyente para los ejercicios investigados por concepto de su participación en el enriquecimiento obtenido por el despacho de abogados concepto de anticipo de utilidades pagadas por el despacho de abogados D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, son gravables, es decir, que debieron declararse en el momento en que formaron parte del ingreso del contribuyente, puesto que, si los anticipos de utilidades percibidos contribuyen contablemente una cuenta por pagar para la sociedad civil, respecto del socio FULVIO LEONARDO ITALIANI FIRRITO, de una obligación supuestamente no perfeccionada que se debió esperar la determinación del impuesto del despacho de abogados y que es en ese momento cuando se perfeccionaría la existencia del enriquecimiento neto gravable o pérdida fiscal, que además, ese anticipo ingresado en la cuenta del contribuyente adquirió la cualidad de utilidad a los efectos de ser incluido en su declaración de impuesto sobre la renta; no es menos cierto que tal anticipo de utilidades no puede estar amparado en una cuenta por pagar, por cuanto no hay justificación legal ni contable no puede haber un asiento que se encuentre supeditado a una posible expectativa de ‘utilidad’ por parte de D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, toda vez que el concepto de utilidad, obligatoriamente debe estar atado al cierre del ejercicio fiscal correspondiente y no a una ficción o expectativa de un hecho netamente incierto (…)”. (Negrillas y mayúsculas del original).

Seguidamente arguyó, que “(…) Sobre la falsa suposición por errada apreciación de los hechos y la omisión de pronunciamiento respecto de los fondos obtenidos como reembolso por préstamos otorgados a terceros, los referidos fondos deben ser asentados en la cuenta contable respectiva; ello es una obligación formal, por lo cual, la sociedad civil debe tener reflejada en su contabilidad dichas cantidades (…)”.  (Negrillas del texto citado).

Expresó la representación de la República, que “(…) el contribuyente a los fines de sustentar sus dichos y afirmaciones debió presentar en todas las etapas probatorias tanto en sede administrativa como jurisdiccional, pruebas idóneas, a los fines de demostrar fehacientemente que los depósitos realizados en la cuenta bancaria del contribuyente, se corresponden a gastos reembolsables y por ende no gravables (…)”.

Agregó además que “(…) en este caso el contribuyente, para demostrar lo pretendido consignó en la etapa probatoria documentales consistentes en declaraciones sustitutivas de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, y otra declaraciones definitivas, que no lograron  desvirtuar lo dispuesto en el reparo en materia de rechazo de gastos no procedentes. Frente a estas circunstancias la presunción juris tantun de legalidad y veracidad que favorece los Actos Administrativos por funcionarios competentes y por ende los órganos que lo autorizan para actuar con fundamento en las verificaciones practicadas, tal como sucede en el caso de marras, hace que sea incuestionables las afirmaciones de dichos funcionarios, contenidas como fundamento de sus actuaciones administrativas (…)”. (Sic).

Asimismo, indicó que “(…) en consecuencia, en pro de la justicia, esta representación considera que la carga probatoria recayó sobre el contribuyente, quien debió demostrar la improcedencia del reparo e informar a este juzgado el origen y la naturaleza de los montos cuestionados a objeto de desvirtuar la ya mencionada presunción de legalidad de que goza el acto administrativo recurrido; es decir, aportar al expediente judicial, pruebas idóneas y suficientes para evidenciar la errónea apreciación de los hechos, en que supuestamente incurrió la Administración (…)”.

Acotó que “(…) son pagos o abonos a cuentas bancarias que sin justificación no podrían ser considerados por la Administración Tributaria como un reembolso, la norma es que quien alega debe probar y el contribuyente ha señalado a la Administración tributaria sin la comprobación respectiva, que se trata de gastos reembolsables; así la Administración Tributaria, a través del acto recurrido, no incurrió en falso supuesto de hecho, puesto que corresponde al contribuyente aportar la documentación necesaria para que los ingresos sean considerados conforme a la ley, un reembolso; y así solicitamos sea declarado (…)”.

Por otra parte el apoderado judicial de la apelante, manifiesta que la sentencia apelada incurrió en “(…) errada aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 2001, vigente en razón del tiempo], que establece los requisitos para la deducibilidad del gasto la normalidad y necesidad del mismo, ignorándose que el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece taxativamente los proventos que deben considerarse como enriquecimientos netos y no señala la Participación en sociedades como enriquecimiento neto (…)”. (Negrillas del texto citado y agregados de este Máximo Tribunal Judicial).

Alegó, la representación del Fisco Nacional que la parte actora continúa “(…) manifestando que la sentencia apelada desconoce que el artículo 35 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es claro al señalar que la participación en sociedades es un ingreso que debe incluirse en la determinación del ingreso bruto global de cada socio (…)”. (Añadido de esta Sala).

Así mismo indicó que “(…) sucede que de lo anterior resulta racional establecer que no son deducibles los gastos personales declarados por el contribuyente, como en el caso bajo análisis, y los gastos sufragados por la sociedad  D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, ya que dichos gastos sólo disminuyen la ganancia o utilidad de la sociedad con la finalidad de pagar menos impuestos. La actuación fiscal en su momento rechazó esos gastos por haber considerado que tales erogaciones no guardan ninguna relación directa o indirecta con la producción de la renta de la sociedad, o la preservación de su frente, ya que por su mismo naturaleza y finalidad, dicha erogación a simple vista no llena los extremos de normalidad y necesidad exigidos por la ley para admitir sus deducción, tal y como son los gastos establecidos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2001, vigente ratione temporis]. (Negrillas de la fuente y agregados de este Máxima Instancia).

Arguyó que “(…) del análisis precedente se debe deducir que el contribuyente imputó al enriquecimiento neto proveniente de su participación como socio en D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, gastos totales hasta por la cantidad de Bs. 264,08; Bs. 641,14; y Bs. 711,14, respectivamente, los cuales están conformados por gastos de la sociedad civil, cuyas cantidades ascienden a Bs. 163,70;
Bs. 343,10 y Bs. 498,17, gastos que fueron aceptados por el contribuyente y por otros gastos personales de Bs. 100,37; Bs. 298,04, y Bs. 212,98; correspondientes en su orden a los ejercicios fiscales mencionados y los cuales fueron objetados, toda vez que a juicio de la actuación fiscal las rentas percibidas por el administrado por concepto ‘Participación en Sociedades’ son consideradas como enriquecimientos netos; y así solicitamos sea declarado (…)”. (Resaltados del original).

Seguidamente indicó “(…) en cuanto a las multas dispuestas en la Resolución, basada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del  tiempo], igualmente recurridas se afirmó que éstas fueron impuestas en plena sujeción legal como consecuencia jurídica de la verificación de los supuestos de hecho tipificados, en lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal invocada que en criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, se determinó que no se configuró la excusabilidad de su conducta ya que el recurrente tampoco demostró que en el desempeño de sus obligaciones legales y reglamentarias su actuación se debiera a un supuesto de culpa no imputable (…)”. (Negrillas del texto citado y corchete de esta Alzada).

Señaló la representación del Fisco Nacional, que “(…) la norma en cuestión señala que quien mediante acción u omisión; por lo tanto, no discrimina que el culpable lo haya hecho intencionalmente o no, toda vez que la acción u omisión causare una disminución ilegítima de ingresos tributarios, la consecuencia inmediata sería una multa entre un 25% al 200% del tributo omitido; por lo que, no debe proceder la desaplicación de la citada norma, por cuanto no colide con el texto constitucional, al ser una ley sancionada antes del nacimiento del hecho imponible investigado por otra parte no se aprecian conceptos indeterminados que causen dudas razonables o que violen el principio de legalidad penal tributaria (…)”.

Adicionalmente acotó, que “(…) no es indispensable la intencionalidad para la comisión constitutiva de la infracción; en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del  tiempo], se aprecia la concordancia con los postulados constitucionales y de materia penal, ya que la norma castiga tanto a la conducta por omisión como la intencional acorde con el artículo 61 del Código penal; por lo que no existe causal de nulidad conforme a los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario [eiusdem] (…)”. (Añadidos de esta Sala).

Asimismo señaló, que “(…) En cuanto al alegato referente a que se aplicó indebidamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del  tiempo] en la determinación de las multas, incurriéndose en una manifiesta incompetencia por extralimitación de atribuciones, en tanto que pretende fundar su voluntad en una norma inconstitucional por violación de la irretroactividad de las leyes prevista en el artículo 24 de la Constitución Nacional, que la Administración vulnera los principios de supremacía constitucional y de legalidad de las actuaciones del Poder Público por falta de aplicación de los artículos 7, 27, 137 y 141 de la Constitución Nacional, exigiendo la desaplicación del artículo 94 del  Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente ratione temporis] por control difuso de la Constitucionalidad de las leyes en virtud de lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución, en concordancia con los artículos 20 del Código de Procedimiento Civil, 332 del Código [ibidem], concluyendo este punto solicitando la nulidad del acto recurrido con fundamento en los numerales 1, 3 y 4 del artículo 20 del Código [eiusdem] (…)”. (Negrillas de la fuente y agregados de esta Máxima Instancia).

Destacó en el aspecto antes señalado, que “(…) es forzoso concluir, que las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del  tiempo], son de obligatoria aplicación para la Administración tributaria por lo que las multas impuestas basadas en el artículo 94 del Código [ibidem], con su proceder el órgano sancionador actuó apegado al principio de legalidad cuando convirtió los términos porcentuales de la multa al equivalente de unidad tributaria vigentes para el momento en que confirmó las multas al contribuyente (…), es decir, que las multas serán reconvertidas en su contravalor en Unidades Tributarias aplicando para ello el valor de dicha unidad de medición vigente para el momento del pago (…)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

Argumentó que “(…) sobre la improcedencia de eximente de responsabilidad penal tributaria (error de hecho y de derecho excusable) debe señalarse que el error de hecho puede ser conceptual o material, pero en todo caso debe poder ser calificado como excusable para que constituya una eximente de responsabilidad. Así pues, es material el error aritmético o de cálculo, el de doble deducción de un mismo gasto, o el equivocado conteo de las materias primas; sin embargo, en uno u otro caso, el error identificado como causa de infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño (…)”. (Negrillas de la fuente).

Finalmente, acotó que “(…) se observa que el apoderado judicial del contribuyente FULVIO LEONARDO ITALIANI FIRRITO, alega a los fines de que les sea conferida la atenuante, que en el caso de error se configura una situación de inculpabilidad en la aplicación de la sanción, conformándose así con invocar dicha eximente, no obstante es de destacar, ciudadano Juez, que en el presente caso, la representación judicial del contribuyente se conformó con solicitar la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria sin consignar al expediente judicial, para su valoración en la etapa probatoria elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Es decir, el recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error  (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del contribuyente, contra la sentencia definitiva identificada con el número 014/2015 de fecha
9 de abril de 2015, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado con medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto por los abogados Alberto Benshimol Bello, Burt Hevia y Joaquín Dongoroz Porras, ya identificado en su carácter de apoderados judiciales del ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, y las alegaciones invocadas en su contra por la representación judicial del ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, así como la contestación de la apelación del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto a dilucidar se contrae a determinar si el Tribunal de mérito incurrió en los siguientes vicios: i) “(…) [vicio de] Falso supuesto de derecho, por errada aplicación de los artículos 5 y 10 literal c de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 aplicable en razón del tiempo, al considerar que los anticipos de utilidades percibidos por nuestro representado en su condición de socio de D'Empaire Reyna Abogados, debían incluirse en las declaraciones de [impuesto sobre la renta] para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005.[Y asimismo la]  Violación del Principio de Exhaustividad y Globalidad de la decisión administrativa, previsto en los artículos 255, 191 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Agregados de esta Sala); ii) “(…) [vicio de] Falta de imposición al considerar como gravables la partida otros ingresos cuando lo cierto es que corresponde a gastos reembolsables (…)”; iii) “(…) [vicio de] Falso supuesto de hecho al considerar que los gastos imputados por su representado no cumplen con el requisito de necesidad del gasto previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 2001, vigente en razón del tiempo (…)” (Corchete de esta Máxima Instancia); iv) “(…) Falsa suposición, al considerar que su representada fue sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable ratione temporis (…)”; v) “(…) [Vicio de falso] supuesto de derecho, al estimar erróneamente que su representado cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón el tiempo. Indebida aplicación del artículo antes mencionado. Falta de aplicación del artículo 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, del artículo 79 del mencionado código y del artículo 60 del Código Penal (…)”; vi) “(…) La aplicación de los parágrafos 1ero y 2do del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 reproducidas en el Código de 2014 aplicables en razón del tiempo, para la determinación de las multas viola la exigencias de certeza en la determinación de las conductas infractoras (Lex Certa), aplicación irretroactiva de las normas, y principio de proporcionalidad en franca y directa violación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”; vii) “(…) Falta de aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo (…)”; y viii) “(…) Falta de aplicación del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en el tiempo, al omitir considerar las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de su representado, de considerarse improcedente los alegatos anteriores (…)”.

Preliminarmente, esta Alzada debe declarar la firmeza de los pronunciamientos del Juez de instancia que no fueron apelados por la empresa accionante y no desfavorecen los intereses de la República atinentes a la improcedencia del alegato de la recurrente referido a i) los intereses moratorios liquidados a cargo del recurrente; y ii) lo atinente al principio de exhaustividad alegado por la parte en su recurso contencioso tributario por errónea aplicación de lo previsto en los artículos 255, 191 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se determina.

Delimitada así la litis, pasa este Sala a decidir, con base en las siguientes consideraciones:

i)              “(…) [Vicio de] falso supuesto de derecho, por errada aplicación de los artículos 5 y 10 literal c de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al considerar que los anticipos de utilidades percibidos por su representado en su condición de socio de D'Empaire Reyna Abogados, debían incluirse en las declaraciones de ISLR para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005.  Violación del Principio de Exhaustividad y Globalidad de la decisión administrativa, previsto en los artículos 255, 191 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Resaltados de la cita y corchete de esta Alzada).

En relación al aludido vicio, la parte apelante indicó que “(…) los anticipos de utilidad percibidos por mi representada producto de su actividad profesional en la sociedad civil D’Empaire Reyna Abogados, son disponibles en el ejercicio fiscal en que son recibidos y no en el ejercicio fiscal en que la referida sociedad civil debe determinar su renta gravable a efectos de establecer si existe una utilidad fiscal o una pérdida y al considerar como gravables ingresos sometidos a imposición en otros ejercicios fiscales, en los cuales estaban disponible (…)”. (Sic).

Expresó que “(…) lo cierto es que los anticipos de utilidades pagadas por la sociedad civil D’Empaire Reyna a mi representado fueron incluidos como ingresos brutos en los ejercicios fiscales 2004 y 2005 (…) por lo que la pretensión de la Administración tributaria supondría gravar nuevamente ingresos ya sometidos a imposición (…)”.

Por su parte la representación del Fisco Nacional argumentó en su contestación de la apelación, que “(…) el ingreso obtenido por el contribuyente para los ejercicios investigados (2003, 2004 y 2005) por concepto de anticipo de utilidades pagadas por el despacho de abogados
 D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, son disponibles desde el momento en que fueron pagados (…)”. (Negrillas y mayúsculas de la fuente).

Al respecto, esta Alzada observa que el Tribunal de mérito, para decidir, analizó lo siguiente:

“(…) Ahora, si esos adelantos provienen de un ejercicio o de otro de la sociedad, debe aclararse con suficiente material probatorio, la discriminación y origen de tales cantidades. O se reciben y se declaran las cantidades recibidas en los años 2003, 2004 y 2005, como ingresos en ese año fiscal, o se justifica su diferimiento para el siguiente ejercicio, pero no se puede simplemente señalar que esas cantidades no eran disponibles para ese ejercicio, de manera general y sin respaldo contable, donde se aprecie que tales cantidades en exceso fueron declaradas para los ejercicios 2004, 2005 y 2006, respectivamente, puesto que esto no se desprende del acervo probatorio incluyendo el expediente administrativo.

De ser así, es necesario señalar y a su vez debe existir un interés de probar, que los hechos ocurrieron de esa manera; en el entendido que se denuncia el falso supuesto de derecho, el silogismo jurídico obliga al análisis de ambas premisas, siendo menester precisar los hechos para aplicar la norma conforme a sus postulados. En la misma forma, si bien la denuncia se circunscribe –se reitera- al falso supuesto de derecho, el recurrente sostiene, entre otros aspectos, que se estaría gravando dos veces las mismas cantidades al estar están contenidas en las subsiguientes declaraciones de Impuesto sobre la Renta.

Conforme a lo anterior, es necesaria una actividad probatoria en la cual, desde el punto de vista contable, se logre precisar si los ingresos superiores a la participación en la sociedad, obtenidos durante los años 2003, 2004 y 2005, corresponden a los adelantos observados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su determinación inicial. No basta señalar que se ha incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho, resulta en consecuencia forzoso demostrar que el remanente de la participación en el enriquecimiento de D'Empaire Reyna Abogados (antes D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados), fueron declarados en los ejercicios 2004, 2005 y 2006, respectivamente.

(Omissis)

No son elementos probatorios suficientes las copias simples de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, puesto que son cifras totalizadas de cuentas y subcuentas contables que no se pueden apreciar de la declaración ni de la conciliación, que al efecto se presenta. Lo cual hace concluir a este Tribunal, que como quiera que no se ha desvirtuado la actuación tributaria, se toma por cierto que cronológicamente los anticipos fueron recibidos durante los ejercicios fiscales investigados en la persona de Fulvio Leonardo Italiani Firrito y, por lo tanto, resultan disponibles conforme a los artículos 5º y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Además para el momento en el cual se levantó el Acta de Reparo (28 de marzo de 2008), ya se conocía la utilidad financiera de los ejercicios que concluyeron el 31 de enero de los años 2004, 2005 y 2006, y por ende el enriquecimiento neto, como también si era necesario reembolsar por parte de los socios el excedente adelantado o el pago por parte de la sociedad denominada para esos ejercicios D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados; de pagar el remanente de las utilidades, esto es, existe certeza contable y por ende fiscal de las cantidades que constituyen utilidad e ingreso para el socio; lo cual en ningún caso representa violación a la capacidad contributiva, puesto que lo que se persigue es que el contribuyente aclare su situación fiscal de manera detallada.

No basta que señale como prueba la conciliación fiscal, ya que esto sólo demuestra que en su cuenta hay ingresos superiores a los de su participación, sin prueba de que el excedente fue declarado en el ejercicio subsiguiente.

Por otra parte, el Tribunal no observa falta de aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los ejercicios investigados, ya que este se refiere a la forma a como estará constituido el ingreso bruto global de los contribuyentes, donde por remisión al artículo 7º, se incluyen a las personas naturales; por lo que resulta improcedente el alegato de falta de aplicación de las mencionadas normas. Así se declara.

En virtud de las consideraciones anteriores, este Tribunal declara improcedente la denuncia relativa al falso supuesto de derecho por la errada aplicación de los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así igualmente se declara (…)”. (Resaltados de la fuente).

En atención a lo mencionado, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al vicio de falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho.
 (Vid., entre otras, las sentencias números 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A.; y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente, criterio ratificado recientemente en las decisiones números 00266 del 14 de octubre de 2021, caso: Cabillas y Perfiles Cabiperca, C.A., y número 00436 del 9 de diciembre de 2021, caso: Royal Trading, C.A.).

Asimismo, esta Alzada considera necesario traer a colación el contenido de los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo los cuales rezan lo siguiente:

“(…) Artículo. 5.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artículo 7º de esta ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable (…)”.

“(…) Artículo 10.- Las sociedades y comunidades a que se refiere el literal c) del artículo 7º de esta Ley, no estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus socios o comuneros. La suma de las participaciones que deberán declarar los socios o comuneros será igual al monto de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio por tales sociedades o comunidades. A igual régimen estarán sometidos los consorcios.

A los fines de este artículo se consideran consorcios a las agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad específica en forma mancomunada.

Las personas jurídicas integrantes del consorcio y los comuneros integrantes de las comunidades a las que se refiere el literal c) del artículo 7º de esta Ley deberán designar un representante para efectos fiscales, el cual se encargará de determinar los enriquecimientos o pérdidas del consorcio o comunidad, de informar a la Administración Tributaria la manera como se repartieron las utilidades o las pérdidas, de identificar a cada una de las partes contratantes con su respectivo número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), de indicar el domicilio fiscal de cada uno de los integrantes del consorcio o comunidad y de dar cumplimiento a los deberes formales que determinen el Reglamento o la Administración Tributaria. Dicha designación debe ser notificada por escrito a la oficina de la Administración Tributaria donde se realice la actividad del consorcio o de la comunidad y a la del domicilio fiscal del representante designado.

Las porciones del enriquecimiento global neto obtenidas por las sociedades y comunidades a las que se refiere el presente artículo, derivadas de las regalías y participaciones, estarán sujetas al impuesto previsto en el literal a) del artículo 53 de esta Ley (…)”.

Del contenido de los artículos antes transcritos, esta Máxima Instancia observa claramente que los dividendos, como en el caso de marras, serán disponibles al momento del pago, tal y como lo interpretó el Fisco Nacional y el Juez de instancia. (Vid., sentencia número 01638 del 30 de noviembre de 2011, caso: Pfizer Venezuela, S.A).

Asimismo, consta en las actas procesales que conforman la presente causa, que la parte recurrente no aportó los suficientes medios probatorios para desvirtuar la legitimidad y veracidad de las actas fiscales contenida en los reparos formulados para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005 en materia de impuesto sobre la renta, bajo los siguientes conceptos:

i) Rentas omitidas derivadas de la actividad fiscal, que determinó luego de la revisión efectuada a la documentación, la cual denotó, que existen diferencias entre lo informado por la contribuyente en las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 2003 al 2005, por concepto de ingresos y los depósitos reflejados en la relación denominada “(…) Anticipo Utilidades (…)”.

            Por lo expuesto anteriormente, la actuación fiscal procedió a incorporar a los ingresos brutos del contribuyente las cantidades previamente citadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 en concordancia con los artículos 16 y 148 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 y su Reglamento de 2003, ambas aplicables en su momento.

ii) Otros ingresos no declarados ocasionados por la omisión de declarar estos ingresos, siendo alegado por la parte recurrente que los mismos pertenecen a reembolsos de gastos depositados por D' Empaire Reyna Abogados y que no fueron incluidos en ninguna declaración de impuesto sobre la renta, por consiguiente la actuación fiscal procedió de conformidad con lo estatuido en los artículos 1 y 16  de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, a incorporarlos en la determinación del enriquecimiento neto gravable del contribuyente.

iii) Gastos de terceros no procedentes por concepto de participaciones generadas en la sociedad D' Empaire Reyna Abogados.

 iv) Otros gastos no procedentes  los cuales argumento el contribuyente provenientes que son de su participación como socio de D' Empaire Reyna Abogados, pero fueron determinados por la Administración Tributaria como gastos personales, de conformidad con el artículo 10 de la Ley de Impuesto eiusdem

iv)       Rebajas de impuestos de cargas de familia no procedentes.

De la mencionada revisión a las Declaraciones Definitivas de Rentas señaló la representación del Fisco Nacional “(…) que el contribuyente declaró rebajas de impuesto por concepto de dos cargas familiares, para el ejercicio fiscal 2003, por un valor de veinte unidades tributarias (20 U.T.), equivalente a la cantidad de Bs. 388.000,00 y tres cargas familiares, para cada uno de los ejercicios fiscales 2004 y 2005, por un valor de treinta unidades tributarias (30 U.T.), equivalente a la cantidad de Bs. 741.000,00 y Bs. 882.000,00, calculada a la unidad tributaria vigente para los ejercicios fiscales 2004 y 2005, de Bs. 24.700,00 y 29.400,00; respectivamente (…)”.

Seguidamente,  la funcionaria actuante antes identificada “(…) luego de examinados los documentos consignados constató que el contribuyente para el ejercicio fiscal 2003, sólo justificó una de las cargas familiares informadas toda vez que la otra carga resultó improcedente, por cuanto para la fecha de cierre del ejercicio fiscal en comento, su hija no había nacido, hecho que se evidenció en la Partida de Nacimiento suministrada por el contribuyente (…)”.

Asimismo, señala la fiscal actuante “(…) que el contribuyente para los ejercicios fiscales 2004 y 2005 sólo justificó dos de las cargas familiares informadas en las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondiente a éstos, quedando en consecuencia objetadas una (1) carga familiar para cada uno de los ejercicios fiscales antes indicados (…)”.

En virtud de los hechos descritos, la representación fiscal “(…)  procedió a adicionar al impuesto auto liquidado correspondiente a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, las cantidades de Bs. 194.000,00,
 Bs. 247.000,00 y Bs. 294.000,00, respectivamente, equivalente a diez unidades tributarias (10 U.T.), correspondiente a una (1) carga familiar no soportada para cada uno de los ejercicios fiscales auditados, todo de conformidad con los numerales 1 y 2 y Parágrafo Primero del artículo 62, de la LISLR (…)”. (Resaltados de esta Máxima Instancia). (Sic).

En razón de lo alegado por las partes, el contenido de los reparos antes citado y las normas traídas a colación esta Alzada declara improcedente el alegato del contribuyente en el cual indicó que “(…) los anticipos de utilidad percibidos por mi representada producto de su actividad profesional en la sociedad civil D’Empaire Reyna Abogados, son disponibles en el ejercicio fiscal en que son recibidos y no en el ejercicio fiscal en que la referida sociedad civil debe determinar su renta gravable a efectos de establecer si existe una utilidad fiscal o una pérdida y al considerar como gravables ingresos sometidos a imposición en otros ejercicios fiscales, en los cuales estaban disponible (…)”; y asimismo se confirma el punto relativo a este vicio contenido en el fallo apelado. Así se determina.

ii)            “(…) [Vicio de] falta de imposición al considerar como gravables la partida otros ingresos (…)”. (Destacados de la fuente y añadidos de esta Máxima Instancia).

Sobre este particular, el apoderado judicial de la contribuyente argumentó que “(…) la sentencia N° 014/2015 es nula, por ilegalidad, (i) por errada apreciación de los hechos al considerar que no fueron demostrados o probados los gastos que le fueron rembolsados al contribuyente durante los ejercicios 2003 y 2005; y (ii) por omisión absoluta de pronunciamiento respecto a los fondos obtenidos como rembolsos por préstamos otorgados a tercero (…)”.

Adicionalmente, acotó que “(…) el error en que incurrió el Tribunal y que vicia la sentencia por ilegalidad se encuentra precisamente en la falta [de] suposición de que los gastos que fueron reembolsables al contribuyente en los ejercicios 2003 y 2005 no fueron demostrados. En esta oportunidad, en virtud del principio de libertad probatoria que deriva del artículo 49 constitucional se consagra ante esa Sala Político Administrativa los siguientes medios que acreditan y prueban el reembolso de gastos recibidos por el contribuyente, los cuales no pueden ser calificados como ingresos y que por lo tanto, no pueden  considerarse gravables (…)”. (Agregados de esta Sala).

Arguyó la parte apelante, que “(…) hay que acusar que la sentencia recurrida omitió todo pronunciamiento al respecto a los fondos obtenidos por el contribuyente como reembolso por préstamos otorgados a terceros, cuya naturaleza es distinta a la de los gastos reembolsables y que en todo caso por tratarse de la devolución de capitales otorgados en préstamo no pueden ser considerados gravables (…)”.

Finalmente, indicó que “(…) cuando el Tribunal a quo omitió totalmente emitir pronunciamiento sobre los reintegros de préstamo a que hizo mención el recurso contencioso tributario, como concepto calificado erróneamente por la fiscalización como ingreso gravable, terminó igualmente incurriendo en falsa suposición de los hechos, al no apreciar la totalidad de las circunstancias de hechos afirmadas por el contribuyente lo que vicia la sentencia dictada de nulidad por ilegalidad y así solicitamos sea declarada  (…)”.

Por su parte, la representación del Fisco Nacional, indicó que “(…) el contribuyente a los fines de sustentar sus dichos y afirmaciones debió presentar en todas las etapas probatorias tanto en sede administrativa como jurisdiccional, pruebas idóneas, a los fines de demostrar fehacientemente que los depósitos realizados en la cuenta bancaria del contribuyente, se corresponden a gastos reembolsables y por ende no gravables (…)”.

Por su parte el Tribunal de instancia precisó sobre este punto lo siguiente:

“(…) Con respecto a la denuncia por falso supuesto de hecho, al considerar los gastos reembolsables por cuenta de la sociedad D'Empaire Reyna Abogados, como ingresos a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta, el Tribunal observa que la defensa central sobre este punto radica en la inversión de la carga de la prueba, cuando la Resolución impugnada se limitó a confirmar lo expuesto durante el Sumario Administrativo.

El sistema tributario venezolano, ya desde algún tiempo a través de la vigencia del Código Orgánico Tributario, estableció la determinación por parte de los sujetos pasivos en cumplimiento de la ley tributaria, sin la intervención del sujeto activo, tal como lo señalan los artículos 23 y 145 del mismo texto orgánico, aplicable en razón del tiempo. Luego, si esas declaraciones y deberes formales ofrecen dudas la Administración Tributaria procederá a fiscalizar o determinar, de oficio, sobre base cierta o presuntiva, con miras a establecer si la interpretación de la ley se ajustó a la situación fiscal de los contribuyentes.

Cuando se trata de gastos reembolsables, estos deben asentarse en la cuenta correspondiente; esa fórmula contable es una obligación formal y, por lo tanto, la sociedad D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados, forzosamente debe tener asentada en su contabilidad tales cantidades, por lo que no es una inversión de carga de prueba sino el resultado de una investigación fiscal, la cual determinó unas cantidades cuya naturaleza no encuentra justificativo para no ser considerado como un ingreso a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta.

En otras palabras, son abonos a cuentas bancarias que sin justificación no pueden ser considerados por la Administración Tributaria como un reembolso, la norma general es que quien alega debe probar y el contribuyente ha señalado a la Administración Tributaria sin la demostración correspondiente, que se trata de gastos reembolsables; por lo que la Administración Tributaria, a través del acto recurrido, no ha incurrido en la delación por falso supuesto, ni ha invertido la carga de la prueba, puesto que corresponde al contribuyente aportar la documentación necesaria para que esos ingresos sean considerados conforme a la ley, un reembolso. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia por falso supuesto de hecho. Así se declara. (…)”. (Negrilla de la fuente).

Esta Alzada estima importante traer a colación los artículos 23 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo los cuales señalan lo siguiente:

“(…) Artículo  23.- Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias (…)”.

“(…) Artículo 145.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.

b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones.

c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo.

d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales.

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.

4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.

5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.

6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.

7. Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida.

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas (…)”.

Nótese de las disposiciones citadas, que los sujetos pasivos del comentado tributo, además de los libros contables exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un registro de sus actuaciones, en los cuales, registrarán de manera cronológica todas las operaciones que realicen, cuya condición legal y reglamentaria, es que los mismos deberán mantenerse permanentemente en su establecimiento. Por ende, la omisión de dicha condición dará lugar a la consecuencia jurídica correspondiente.

Esta Máxima Instancia Judicial observó que la Administración Tributaria solicitó mediante “Acta de Requerimiento” los soportes de los fondos abonados o depositados en las Cuenta de Ahorro números 0104-0041-41-5410005818 y 0104-0041-44-0410004658 del Banco Venezolano de Crédito, correspondiente a los ejercicios fiscales 2003 al 2005, posteriormente el recurrente consignó escritos de fechas 5 de diciembre de 2007 y 13 de febrero de 2008, tal como consta en “Acta de Recepción” (cursante en el folio 13 de la pieza anexo del expediente judicial); mediante dichos escritos informa que para el ejercicio fiscal 2003, los depósitos sin libretas efectuados en la Cuenta de Ahorros Saldo diario número 0104-0041-41-5410005818, los días “(…) 08/04/2003, 09/05/2003. 22/05/2003, 23/05/2003 y 14/10/2003 (…)”, corresponde a anticipo de utilidades para el ejercicio fiscal desde  el 1° de febrero de 2003 y finalizado el 31 de enero de 2004 y que dichos depósitos fueron declarados dentro del Total de Ingresos Netos de “Bs. 1.115.738,00”, informados en la declaración correspondiente al ejercicio 2004; y en relación a los abonos indicados en la Súper Cuenta Cheque 0104-0041-44-0410004658, los cuales ascienden a la cantidad total de “Bs. 3.011.963,12”, señala la parte actora que los mismos corresponden a reembolsos de gastos depositados por D' Empaire Reyna Abogados y que no fueron incluidos en ninguna declaración de impuesto sobre la renta.

Relató la representación fiscal, que “(…) del análisis practicado a las Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, el contribuyente omitió declarar otros ingresos por las cantidades de ‘Bs. 49.230.682,65’; ‘Bs. 32.566.404,56’; y ‘Bs.61.034.526,20’, respectivamente (…) y los cuales tampoco fueron incluidos en ninguna Declaración de Impuesto Sobre la renta (…)”.

Por consiguiente, estima esta Máxima Instancia, que el ciudadano recurrente, no logró demostrar con pruebas fehacientes lo alegado en su apelación, en virtud de lo supra señalado, al no constar en autos razones que permitan desvirtuar lo decidido en el fallo de instancia, por lo cual se desestima el vicio invocado por la parte actora y se considera ajustado a derecho el fallo de instancia respecto a este punto (Vid., sentencia número 00217 de fecha 1° de septiembre de 2021, casos: Centro Médico de Cabimas, S.A.). Así se determina.

3. “(…)  [Vicios de] Falso supuesto de hecho al considerar que los gastos imputados por su representado no cumplen con el requisito de necesidad del gasto previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo (…)”. (Resaltados de la cita y corchete de esta Alzada).

El apoderado judicial del ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito argumentó en su escrito de apelación que “(…) el vicio denunciado derivó de la errada aplicación del artículo 27 de la Ley de ISLR, al adoptar el aquo como correcta la interpretación de la Administración Tributaria, al considerar que la participación de los socios en una sociedad de profesionales, representa o constituye ‘enriquecimiento neto’ y en consecuencia, no admite las deducciones a que se refiere el artículo 27 de la LISR (...)”. (Sic).

Asimismo, destacó que “(…) la sentencia aquo adopta una interpretación que claramente es contraria al alcance de normas expresas de la legislación que regula el Impuesto sobre la Renta, cuando determina que la participación en el enriquecimiento de las sociedades de personas son ‘enriquecimientos neto’ y no forman parte del ingreso bruto global del contribuyente para así rechazar las deducción de gastos (…)”. (Sic).

Por su parte la representación del Fisco Nacional, alegó en su escrito de contestación a la apelación que  “(…) son deducibles los gastos personales declarados por el contribuyente, como en el caso bajo análisis, y los gastos sufragados por la sociedad D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, ya que dichos gastos sólo disminuyen la ganancia o utilidad de la sociedad con la finalidad de pagar menos impuestos. La actuación fiscal en su momento rechazó esos gastos por haber considerado que tales erogaciones no guardan ninguna relación directa o indirecta con la producción de la renta de la sociedad, o la preservación de su frente, ya que por su mismo naturaleza y finalidad, dicha erogación a simple vista no llena los extremos de normalidad y necesidad exigidos por la ley para admitir su deducción, tal y como son los gastos establecidos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 2001, vigente ratione temporis]. (Negrilla de la fuente y agregados de este Máxima Instancia).

Arguyó que “(…) del análisis precedente se debe deducir que el contribuyente imputó al enriquecimiento neto proveniente de su participación como socio en D’ EMPAIRE REYNA ABOGADOS, para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, gastos totales hasta por la cantidad de Bs. 264,08; Bs. 641,14; y Bs. 711,14, respectivamente, los cuales están conformados por gastos de la sociedad civil, cuyas cantidades ascienden a Bs. 163,70;
 Bs. 343,10 y Bs. 498,17, gastos que fueron aceptados por el contribuyente y por otros gastos personales de Bs. 100,37; Bs. 298,04, y Bs. 212,98; correspondientes en su orden a los ejercicios fiscales mencionados y los cuales fueron objetados, toda vez que a juicio de la actuación fiscal las rentas percibidas por el administrado por concepto ‘Participación en Sociedades’ son consideradas como enriquecimientos netos; y así solicitamos sea declarado (…)”. (Resaltado del original).

Esta Alzada considera de importancia traer a colación el fallo apelado en relación al vicio denunciado por la parte actora:

“(…) En torno a la denuncia por falso supuesto de hecho, al considerarse que los gastos imputados por el contribuyente en su declaración no cumplen con el requisito de necesidad del gasto, previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como la denuncia por errada aplicación del mencionado artículo, se puede observar que la sociedad de personas es a la que le corresponde recibir los ingresos por honorarios profesionales y deducir los gastos para luego informar el enriquecimiento neto. No es viable bajo este esquema, imputar gastos a cada uno de los socios, luego que se ha hecho la repartición de los enriquecimientos de cada ejercicio, razón por la cual la Administración Tributaria a través del acto recurrido y de todos aquellos que le dieron origen, ratifica que cada uno de los socios obtiene en razón de las utilidades repartidas, un enriquecimiento neto en el ejercicio.

Ya se señaló que conforme al artículo 14 del Código Orgánico Tributario, los convenios celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco Nacional. En dado caso, al igual que en otros puntos analizados en este fallo, existe un interés de prueba donde no solo se permita tener la certeza de que no hay duplicidad de gastos, bien sea reportados por la sociedad e igualmente por el socio, como también que dicho gasto es normal y necesario.

(…Omissis…)

Además el criterio fundamental y determinante en la necesidad del gasto es su directa e inmediata relación de causalidad entre éste y el fin para la producción de la renta. Los gastos deben ser normales y necesarios a objeto de que pueda admitirse su deducibilidad. Un gasto debe considerarse como ‘normal’, cuando dentro de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la renta, no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustificadamente la base imponible y que, al compararlo con los otros gastos de la propia empresa y con los gastos semejantes de otras empresas parecidas, se encuentre dentro de una medida promedio que resulte racional; pero esto es un indicio, siempre supeditado a la demostración de la relación de causalidad entre el gasto y la producción de la renta.

El Tribunal no aprecia la violación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tampoco su errada aplicación, toda vez que en el caso específico que ocupa a este Tribunal el reparo se centra en la imposibilidad de deducir gastos que corresponden a una sociedad por parte de los socios. Al contrario, la Administración Tributaria lo aplicó conforme a decisiones reiteradas adecuando a la interpretación general y pacífica sobre el punto, al caso del contribuyente; siendo forzoso para este Tribunal declarar improcedente la denuncia por falso supuesto de derecho. Así se declara (…)”.

Asimismo, es de valor para esta Sala traer a colación los artículos 14 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, ambas normas legales aplicables en razón del tiempo.

“(…) Artículo. 14.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley (…)”.

“(…) Artículo. 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

2. Los intereses e de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta.

3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.

4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o a control de trabajo.

5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos permanentes y la amortización del costo de otros elementos investidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables.

6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones o cuando dichas pérdidas no posean imputables al costo.

7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de embarque hasta Venezuela, y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, final o conexa.

8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes:

a) Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio.

b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores.

c) Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza.

9. Las reservas que la Ley impone hacer a las empresas de seguros y de capitalización.

10. El costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias.

11. Los gastos de administración y conservación realmente pagados de los inmuebles dados en arrendamiento, siempre que el contribuyente suministre en su declaración de rentas los datos requeridos para fines de control fiscal.

12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta.

13. Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir la renta.

14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles.

15. Los derechos de exhibición de películas y similares para el cine o la televisión.

16. Las regalías y demás participaciones análogas, así como las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta.

18. Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente, considerado individualmente, empleados en la producción de la renta y los demás riesgos que corra el negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas, tales como los de incendios y riesgos conexos, los de responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del trabajo y los que amparen a dicho personal conforme a contratos colectivos de trabajo.

19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.

20. Los pagos de investigación y desarrollo efectivamente pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.

21. Los pagos hechos por las empresas a sus directores, reembolso de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén individualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa pagadora.

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta (…)”.

Advierte esta Alzada, que de la transcripción que antecede se observa que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

A los fines de ilustrar este punto, esta Máxima Instancia considera prudente citar parcialmente fallo de esta Sala número 00741 del 4 de julio de 2018, caso: Petroil Services, C.A., en un caso similar al de autos, en el cual la Administración Tributaria, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada con respecto al reparo fiscal por “Costo no Procedente”, explanó la naturaleza del concepto de normalidad y necesidad del gasto, de la siguiente forma:

“(…) Al respecto, la fiscalización, al formular la objeción fiscal de marras considerando el criterio sostenido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, siguió y acató, en virtud de su carácter vinculante, los lineamientos que en materia de interpretación jurídica de norma dicta esta última, de conformidad con lo establecido en los numerales 2,3 y 10 del artículo 39 de la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat), publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881, extraordinario, de fecha 29/03/1995.

 

Adicionalmente, la posición de la Administración al referirse a la deducibilidad de las pérdidas de los Bonos de la Deuda Pública Nacional o el registro de éstas pérdidas vía costo, ha sido constante y sostenida en el sentido de negar la procedencia de esta partida fiscal por razones de normalidad y necesidad, requisitos que deben evaluarse en cada caso en particular.

 

Así, el artículo 27 de la LISLR, establecen los requisitos que en forma concurrente deben darse para que proceda la deducción del gasto, a saber: i) que se trate de un gasto normal; ii) que se trate de un gasto necesario; iii) que el gasto se haya realizado en el país y iv) que el gasto se haya efectuado con el objeto de producir la renta.

 

En este orden de ideas, la falta de uno cualquiera de estos requisitos hace perder el derecho a la deducción del gasto, de allí que sea preciso examinar en cada caso si se cumplen.

 

Así las cosas, los conceptos de normalidad y necesidad no han sido definidos por nuestra LISLR ni su Reglamento, siendo entonces la doctrina y la jurisprudencia quienes han desarrollado la labor de establecer elementos para valorarla, los cuales evolucionan y se modifican en atención a las particularidades de los casos concretos y la magnitud y naturaleza de los negocios que generan el gasto.

 

De lo antes señalado, podemos concluir con fundamento en criterios jurisprudenciales y doctrinales pacíficos y reiterados, que un gasto es normal y necesario, cuando está referido al giro ordinario del negocio de la contribuyente, se amolda a éste y puede establecerse entre la cuantía del gasto y el volumen del negocio o empresa una relación razonable. Por consiguiente, un gasto es normal y necesario, cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación es la producción de un enriquecimiento, sin que esto implique una disminución injustificada de la base imponible.

 

El segundo requisito concurrente para deducir el gasto es el relativo a la necesidad del mismo. En este orden, un gasto es necesario cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación es la producción de un enriquecimiento, sin que esto implique una disminución injustificada de la base imponible.

 

Con fundamento en las consideraciones generales que anteceden, esta Administración Tributaria observa que la pérdida que trae a colación el sujeto pasivo investigado, se origina por la negociación antes de su vencimiento de Bonos DPN emitidos por la República a un precio menor al que fueron originalmente adquiridos, por lo tanto aplicando los conceptos supra esbozados al caso de autos, esta instancia observa que las pérdidas deducidas provienen de un acto volitivo de la administrada que conscientemente, optó por negociar los títulos bajo análisis por un monto inferior al valor facial de los mismos, en vez de esperar su vencimiento y colectar el beneficio del emisor.

 

Dicha actuación no se compadece en absoluto con el concepto de normalidad supra mencionado, ya que el mismo no se relaciona con el ciclo productivo propio de su actividad comercial.

 

Se trata entonces de una decisión de carácter financiero cuyas consecuencias negativas eran plenamente conocidas por la administrada y ésta, aún así, decidió ejecutarla. En este marco, no resulta procedente pretender endilgar a la República la pérdida sufrida, en tanto que no era reclamada para la obtención de la renta y, más aún conforma un acto de disposición patrimonial (…)”. (Sic). (Negrillas de este Alto Tribunal).

 

Observa esta Máxima Instancia que los gastos que pretende deducir el accionante están constituidos por unos “(…) gastos que corresponden a una sociedad por parte de los socios (…)” en este caso de D’ Empaire Reyna Abogados, los cuales no cumplen los requisitos previstos por la normativa antes citada en materia de impuesto sobre la renta ya que son determinados como ingresos netos. Por consiguiente esta Alzada decide que se desestima este alegato incoado por la parte actora. Así se establece.

Por otra parte este Alto Tribunal, hace la salvedad que vista la similitud entre los vicios “(…) iv) Falsa suposición, al considerar que su representada fue sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable ratione temporis (…)”; y “(…) v) Falso supuesto de derecho, al estimar erróneamente que su representada cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en el tiempo. Indebida aplicación del artículo antes mencionado. Falta de aplicación del artículo 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como del artículo 79 del mencionado Código y del artículo 60 del Código Penal (…)”, los mismos se decidirán  en conjunto. (Resaltados de esta Sala). Así se establece.

En relación a los vicios enunciados el apoderado judicial de la contribuyente alegó que “(…) la sentencia está gravemente viciada de nulidad, por ilegalidad, al considerar falsamente que mi representada ha desplegado una conducta subsumible en el tipo penal consagrado en el artículo 111 del COT; o dicho de otro modo, que mi representada es sujeto activo de tales ilícitos. Tal infracción a la legalidad, que afecta la causa de la sentencia recurrida, tiene su origen en los vicios denunciados con anterioridad que desvirtúan la comisión, en el plano de la realidad, del hecho típico del ilícito (…)”.

Señaló, que “(…) la condición que falta para poder hablar de la verificación, en el plano de la realidad, de la conducta tipificada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo], es haber omitido declarar ingresos brutos y deducir gastos que no cumplieran los requisitos previstos en la ley, lo cual quedó desvirtuado (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia Judicial).

Arguyó, que “(…) la determinación de la supuesta y rotundamente negada responsabilidad  penal tributaria de mi representado por medio del acto impugnado está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que mi representado cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del tiempo], sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela], e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del [Código eiusdem] y 60 de Código Penal. Lo dicho supone, de suyo, la nulidad insanable de la Resolución Impugnada (…)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

Indicó, que “(…) correspondía a la Administración Tributaria la actividad probatoria a cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a mi representado, en virtud del principio de inocencia. Nada de ello fue realizado en el presente caso (…)”.

Adicionalmente, acotó que “(…) en definitiva, como quiera que ante la ausencia de prueba a cargo que demuestre más allá en toda duda razonable que mi representado ha cometido el ilícito que se le imputa resulta indispensable declarar inocente a mi representado en razón de la impretermitible aplicación del numeral 2 del artículo 49 constitucional (…)”.

Por su parte el representante del Fisco Nacional expuso, que “(…) en cuanto a las multas dispuestas en la Resolución, basada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del  tiempo], igualmente recurridas se afirmó que éstas fueron impuestas en plena sujeción legal como consecuencia jurídica de la verificación de los supuestos de hecho tipificados, en lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal invocada que en criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, se determinó que no se configuró la excusabilidad de su conducta ya que el recurrente tampoco demostró que en el desempeño de sus obligaciones legales y reglamentarias su actuación se debiera a un supuesto de culpa no imputable (…)”. (Agregados de esta Sala).

Aunado a todo lo anterior acotó, que “(…) no es indispensable la intencionalidad para la comisión constitutiva de la infracción; en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del  tiempo], se aprecia la concordancia con los postulados constitucionales y de materia penal, ya que la norma castiga tanto a la conducta por omisión como la intencional acorde con el artículo 61 del Código penal; por lo que no existe causal de nulidad conforme a los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario [eiusdem] (…)”. (Añadidos de esta Sala).

En el fallo de instancia en relación a los vicios antes expuestos señaló:

“(…) Con relación a los puntos sobre violación al principio de legalidad penal, por considerar la Administración Tributaria que el contribuyente fue sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; falso supuesto de derecho, al estimar que cometió intencionalmente el ilícito previsto en el artículo mencionado e igualmente considerar los hechos cometidos como punibles, este Tribunal luego de analizar el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aprecia que no es necesaria la intencionalidad para transgredir el supuesto normativo.

Como se puede observar, la norma en cuestión señala ‘Quien mediante acción u omisión’, por lo tanto, no se discrimina que el culpable lo haya hecho intencionalmente o no, toda vez que si esa acción u omisión causa una disminución ilegítima de ingresos tributarios, la consecuencia será la multa entre un 25% al 200% del tributo omitido; por lo tanto, no es procedente una desaplicación de la citada norma, por cuanto esta no colide con el texto constitucional en su artículo 49.6, al ser una ley sancionada antes del nacimiento del hecho imponible investigado, como tampoco se aprecian conceptos indeterminados que causen dudas o que al final violen el principio de legalidad penal tributaria. Se declara.

Por otra parte, ya se señaló que no es necesaria la intencionalidad para la comisión constitutiva de la infracción y no se violenta el principio nullum crimen sine culpa. Al contrario de lo señalado por el recurrente, en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, se aprecia la concordancia con los postulados constitucionales y de materia penal, por cuanto la norma castiga tanto la conducta omisiva como la intencional acorde con el artículo 61 del Código Penal. Por lo que no se aprecia causal de nulidad conforme a los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se declara (…)”. (Negrillas de la fuente).

Es de vital importancia para esta Máxima Instancia traer a colación el contenido de los artículos 111 y 79 del Código Orgánico Tributario de 2001; 61 del Código Penal de 2005, ambos vigentes en razón del tiempo, así como el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela los cuales rezan lo siguiente:

 “Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones (…)”. (Resaltados de esta Sala).

 Artículo. 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

(Omissis)

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. (…)”. (Negrillas de esta Sala).

Artículo. 60.- Nadie puede ser castigado como reo de delito no habiendo tenido la intención de realizar el hecho que lo constituye, excepto cuando la ley se lo atribuye como consecuencia de su acción u omisión.

El que incurra en faltas, responde de su propia acción u omisión, aunque no se demuestre que haya querido cometer una infracción de la ley.

La acción u omisión penada por la ley se presumirá voluntaria, a no ser que conste lo contrario (…)”.

En observancia a los preceptos supra transcritos, surge evidente para este Alto Tribunal, que en relación a los artículos 111 y 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención, exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en criterio de este Máximo Tribunal, la naturaleza de dicha sanción es objetiva, esto es, que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable. (Vid., sentencias número 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela y número 01548 del 3 de diciembre de 2008, Caso: Transporte Rufino, S.A.).

En relación al alegato sobre la falta de aplicación del artículo 49 numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela se entiende, que la norma constitucional parcialmente transcrita, garantiza el derecho de los ciudadanos al debido proceso, tanto en sede administrativa, como en la jurisdiccional, para garantizar su participación en todas las fases del proceso.

En este contexto, debe destacarse que dentro del debido proceso se encuentra el derecho a la defensa, éste comprende la articulación del proceso legalmente establecido, el conocimiento de los cargos objeto de investigación, la posibilidad de acceder al expediente, formular alegatos y exponer defensas y excepciones, el derecho a ser oído, obtener una decisión motivada y poder impugnarla, así como ser informado de los recursos pertinentes que puedan interponerse contra el fallo, entre otros derechos, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación de la norma supra transcrita. (Vid,. Sentencia de esta Sala número 00163, publicada el 4 de febrero de 2009, caso: Ledis Beatriz Pacheco de Pérez).

En este orden de argumentación, y de acuerdo con los enunciados, la normativa y el criterio jurisprudencial citado previamente, es claro que la Administración Tributaria  no incurrió en la alegada de violación a los derechos constitucionales de la defensa y al debido proceso, así como ni el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en la denunciada interpretación errónea del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ello en virtud de que según se evidencia que el contribuyente tuvo la oportunidad de desvirtuar el delito de contravención pero no utilizo ningún medio para probar lo alegado.

Por lo antes expuesto esta Alzada luego de analizar los actos cursantes en el expediente, así como los alegatos de las partes, observa que el fallo de instancia así como las actuaciones de la Administración Tributaria se efectuaron conforme a derecho y el contribuyente tuvo la oportunidad de consignar pruebas que ayudaran a comprobar su alegato. Por consiguiente esta Sala estima pertinente desestimar los vicios antes alegados y en consecuencia se confirma la sentencia de instancia referente a este punto. Así se decide.

vi) “(…) La aplicación de los parágrafos 1ero y 2do del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 reproducidas en el Código de 2014 aplicables en razón del tiempo, para la determinación de las multas viola la exigencias de certeza en la determinación de las conductas infractoras (Lex Certa), aplicación irretroactiva de las normas, y principio de proporcionalidad en franca y directa violación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”. (Resaltados de la cita).

Sobre este particular, la parte recurrente argumentó en su escrito de apelación que “(…) la Administración Tributaria aplicó indebidamente el artículo 94 del [Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo], a la determinación monetaria tales penas con base en el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión de los hipotéticos hechos punibles cometidos por mi mandante (…)”. (Agregados de esta Alzada).

Indicó, que “(…) la Administración Tributaria por extralimitarse de atribuciones, es tanto ésta pretende fundar su voluntad en una norma abiertamente inconstitucional, por violatoria de la irretroactividad de leyes prevista en el artículo 24 de la Constitución Nacional; y, con ello, la Administración Tributaria recurrida vulnera los principios de supremacía constitucional y de la legalidad de las actuaciones de Poder Público, por falsa aplicación de los artículo 7, 24, 137 y 141 de la Constitución Nacional. Tal situación exige la desaplicación del artículo 94 del COT, por control difuso de la constitucionalidad de las leyes ex artículos 334 de la Constitución Nacional. 20 del Código de Procedimiento Civil y 332 del COT, e implica la nulidad del acto recurrido, con fundamento en los artículos 240.1,  240.3 y 240.4 del COT, tal como respetuosamente solicitó sea declarado (…)”. (Sic).

En este sentido la representación del Fisco Nacional acotó, que “(…) es forzoso concluir, que las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón del  tiempo], son de obligatoria aplicación para la Administración tributaria por lo que las multas impuestas basadas en el artículo 94 del Código [ibidem], con su proceder el órgano sancionador actuó apegado al principio de legalidad cuando convirtió los términos porcentuales de la multa al equivalente de unidad tributaria vigentes para el momento en que confirmó las multas al contribuyente (…), es decir, que las multas serán reconvertidas en su contravalor en Unidades Tributarias aplicando para ello el valor de dicha unidad de medición vigente para el momento del pago (…)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia Judicial).

En relación a este vicio el Juzgador de mérito indicó en su fallo:

“(…) Con fundamento en lo anterior, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, sin embargo, no se aprecia que el recurrente señale norma constitucional alguna que colida con el texto constitucional, igualmente, este Tribunal considera que conforme a lo expresado en líneas anteriores, la norma no es contraria a nuestra Carta Magna, por lo que es improcedente su desaplicación. Se declara.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia del recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la sanción. Así se declara (…)”. (Negrillas del fallo citado).

Es de importancia traer a colación, lo estatuido en el artículo 94 del Código Orgánico tributario de 2001, vigente ratione temporis el cual contempla lo siguiente:

“(…) Artículo. 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las sanciones de multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán, al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar, que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido, es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. [Vid., fallo de esta Sala número 00815 del 4 de junio de 2015, caso: Tamayo &Cia, criterio reiterado entre otros en la decisión número 00566 del 13 de junio de 2016, caso: Fabricaciones Industriales C.A. (FAINCA)]

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar, que pagar la sanción de multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultaría una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis pierde su finalidad, que es
 -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

Declarado lo anterior, esta Sala a través  del criterio sostenido a partir de la número 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. (Vid., Sentencia de esta Sala número 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA).

De conformidad con el criterio expuesto y analizado el contenido del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2020, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Por ende no se aprecia violación al Principio de Irretroactividad. Así se declara.

            Asimismo, estima de importancia esta Máxima Instancia traer a colación el contenido de los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al igual que el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales rezan lo siguiente:

“Artículo. 334.- Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella (…)”.

“Artículo. 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia (…)”.

De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna, respecto de todas las otras normas de rango distinto, que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sublegal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional en sentencia número 831 de fecha 25 de mayo de 2001, (caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao), señaló lo siguiente:

“(…) el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.

‘lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución’.

‘no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución’.

‘la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución’. (…)”.

Con fundamento en lo anterior, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, sin embargo, no se aprecia que el recurrente señale norma constitucional alguna que colida con el texto constitucional, igualmente, este Tribunal considera, que conforme a lo expresado en líneas anteriores, la norma no es contraria a nuestra Carta Magna, por lo que es improcedente su desaplicación. Se declara.

Como consecuencia de lo que antecede, este Alto Tribunal declara improcedente esta denuncia del recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la sanción. Así se determina.

vii) “(…) Falta de aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo (…)”. (Resaltados de la cita).

En relación al vicio denunciado, la parte recurrente, señaló que “(…) una vez que la resolución impugnada sea declarada nula por esta instancia judicial, conforme a los argumentos hechos valer en el presente recurso; consecuencialmente, no habrá lugar a la imposición de multa alguna a cargo de mi representado, pues lo contrario sería tanto como aplicar unas sanciones calculadas sobre la base de una deuda inexistente, todo con fundamento en un acto administrativo absolutamente nulo, conforme a los razonamientos anteriores, lo cual, obviamente devendría en una actuación también viciada de nulidad absoluta (…)”.

Asimismo, acotó que “(…) en el caso de ser cierta, válida y legítima la fundamentación de la fiscalización confirmada a través de la Resolución 0724, habría incurrido en un error de derecho excusable (…)”. (Negrillas de la fuente).

Indicó además que “(…) se actuó bajo la creencia del cumplimiento de las obligaciones de mi representado ante la Administración Tributaria según interpretaciones debidamente soportados por la doctrina y la jurisprudencia. De manera que la actuación de mi representado cumple con todos los elementos señalados por la Sala Político-Administrativa para encuadrar dentro del supuesto de la eximente de responsabilidad penal tributaria descrito en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón el tiempo] (…)”. (Resaltado de la fuente  y añadidos de esta Alzada).

Por su parte la representación de la República, aargumentó, que “(…) se observa que el apoderado judicial del contribuyente FULVIO LEONARDO ITALIANI FIRRITO, alega a los fines de que les sea conferida la atenuante, que en el caso de error se configura una situación de inculpabilidad en la aplicación de la sanción, conformándose así con invocar dicha eximente, no obstante es de destacar, ciudadano Juez, que en el presente caso, la representación judicial del contribuyente se conformó con solicitar la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria sin consignar al expediente judicial, para su valoración en la etapa probatoria elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Es decir, el recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, por lo que solicito no sea aplicable la eximente invocada; y así solicitamos sea declarado (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

Es de importancia traer a colación el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo el cual señala lo siguiente:

“(…) Artículo. 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(Omissis)

4. El error de hecho y de derecho excusable  (…)”. (Negrilla de esta Sala).

 

Ahora bien, en virtud de la atenuante prevista en el numeral 4 del citado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo conjuntamente con lo alegado por las partes, se observa que el recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error de hecho en el enunciado vicio, por consiguiente esta Máxima Instancia Judicial declara improcedente el alegato de la parte accionante. Así se establece.

No obstante lo anterior, esta Alzada aprecia de las actas procesales que estamos en presencia de un nuevo alegato, por lo tanto, esta Máxima Instancia considera necesario pronunciarse sobre el contenido de alegación esgrimido por la representación judicial del recurrente en su escrito de fundamentación de la apelación, relativo a:

viii) “(…) Falta de aplicación del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en el tiempo, al omitir considerar las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de su representado, de considerarse improcedente los alegatos anteriores (…)”.(Destacados de la cita).

Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa en el fallo número. 01635 de fecha 30 de noviembre de 2011, caso: Pepsi-Cola Venezuela, C.A., sostuvo lo siguiente:

“(…) Al respecto la Sala advierte que, conforme al principio de preclusividad de los lapsos, el proceso se entiende como una sucesión de actos dispuestos para que la actividad de las partes y del juez se desarrolle por lapsos precisos, y que cumplido cada uno de tales períodos, el acto que se debió efectuar y no se hizo, se considera extemporáneo. La esencia de este principio es la extinción o consumación de una facultad o actividad procesal, dentro de un lapso preclusivo, determinado por la Ley.

 

Así, ello impide que la accionante pueda formular nuevas alegaciones y pruebas en dicha etapa y con posterioridad a la misma, dado que lo contrario imposibilita el ejercicio del derecho a la defensa de la contraparte frente a un nuevo alegato desconocido hasta esa oportunidad, salvo que verse sobre materias donde esté involucrado el orden público o que hubiesen ocurrido circunstancias fácticas que hicieran variar las existentes inicialmente. (Vid. Sentencia de esta Sala, Nro. 00043 de fecha 21 de enero de 2009, caso: Eudocia Teresa Rosales de Abreu)”. (Subrayados de esta Sala).

 

El criterio antes transcrito dispone que las partes no podrán formular nuevos alegatos o promover pruebas una vez finalizada la oportunidad o la etapa procesal correspondiente, salvo que lo tratado interese el orden público.

Sustentó, la parte accionante en su fundamentación de la apelación “(…) en el supuesto negado que se considerase improcedente los alegatos anteriores lo cual rechazamos rotundamente, entonces la sentencia está viciada de nulidad, por ilegalidad, toda vez que al ratificar la actuación de la Administración Tributaria omitió aplicar los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, omitiendo así la consideración de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de mi representada (…)”. (Sic).

Exclamó, que “(…) como se ha evidenciado a lo largo del presente escrito, ha tenido la intención de realizar hecho ilícito alguno. Por el contrario, mi representada a lo largo de su participación en el procedimiento que dio como resultado el acto administrativo impugnado prestó toda clase de colaboración a la Administración Tributaria; por lo cual es procedente la aplicación de tal circunstancia atenuante a la responsabilidad penal de nuestra representada, y así solicitamos subsidiariamente se declare (…)”.

Finalmente, alegó que “(…) la última de las circunstancias que atenúan la responsabilidad penal tributaria de nuestra representada es la prevista en el numeral 6, esto es, ‘las demás atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley’. En este sentido, puede ese honorable Tribunal constatar, de las actas que componen el expediente administrativo y de todas las circunstancias que rodean la emisión de las Resoluciones de Multa, que nuestra representada no incurrió, al menos  voluntariamente, en la comisión de los hechos ilícitos que se le imputa, por lo cual es procedente que se gradúe su responsabilidad penal tributaria imponiéndosele, de resultar improcedente los alegatos anteriores, -lo que rechazamos rotundamente- el límite mínimo que establecen las normas punitivas indicadas, como subsidiariamente solicitamos se declare (…)”.

Con fines ilustrativos, conviene reproducir el contenido del precitado artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo, que indica:

“(…) Artículo. 96.- Son circunstancias atenuantes:

(Omissis)

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

(...Omissis...)

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley (…)”. (Negrillas de esta Sala).

En cuanto a las circunstancias atenuantes establecidas en los numerales 2  y 6, observa esta Sala del examen efectuado a las actas procesales, que no se advirtió conducta de la contribuyente orientada al esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, vale decir, las razones por las cuales incurrió en la omisión de tributos detectada para los períodos fiscalizados comprendidos entre 2003, 2004 y 2005.

En este sentido, considera esta Máxima Instancia que la simple invocación y las pruebas aportadas contentivas de copias simples por la parte accionante, no son suficientes para declarar que procede la atenuación de su responsabilidad penal tributaria, ni para considerar desproporcionadas y confiscatorias las sanciones impuestas por el órgano exactor; en consecuencia, se declara improcedente tal circunstancia atenuante. (Vid., fallos de esta Sala números 00025 y 00789, del 17 de enero de 2018 y 5 de diciembre de 2019, casos: Cemaplast, C.A. y Sucesión De Ivonne Amalia Olivero De Cantón, respectivamente). Así se decide.

Por consiguiente, esta Máxima Instancia luego de la revisión contenida en las actas procesales contenidas en la presente causa acoge los argumentos expuestos por el abogado fiscal, y en consecuencia, declara sin lugar la apelación ejercida por el ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, contra la sentencia definitiva numero 014/2015 de fecha 9 de abril de 2015, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así se establece.

Concurrencia de infracciones.

Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de la jurisdicción contenciosa tributaria y a los fines de impartir una justicia expedita y garantizar la tutela judicial efectiva conocerá del quantum de dicha sanción pecuniaria impuesta en sede administrativa. Así se decide.

Así pues, esta Superioridad observa de la revisión de las actuaciones administrativas, específicamente de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICE/DSA-R-2008-131 de fecha 31 de octubre de 2008 (notificada el 13 de enero de 2009), se impusieron al contribuyente multas e intereses moratorios, por los montos siguientes:

Ejercicio fiscal	Impuesto (Bs.)	Multa Art. 111 COT (112,5%)	Valor U.T. momento de la omisión	Conversión U.T.
2003	178.355,36	200.649,78	19.400	10.342,77
2004	211.650,09	238.106,35	24.700	9.639,93
2005	291.572,77	328.019,37	29.400	11.157,12
TOTAL	681.578,22	766.775,50	73.500	31.139,82

 

De la anterior resolución citada, destaca esta Alzada que el Fisco Nacional al momento de aplicar las penas pecuniarias impuestas a la contribuyente, incurrió en la imprecisión de no aplicar las reglas de concurrencia de ilícitos tributarios estatuidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por cuando tal como ha establecido esta Superioridad, mediante sentencias dictadas en fecha 28 de septiembre de 2011, número 01186, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada, entre otros, en los fallos números 01637 y 00465 de fechas 30 de noviembre de 2011 y 8 de mayo de 2013, casos: Tasca Restaurant Rodeo Grill, C.A. y Maternidad y Centro Pediátrico Santa María, C.A., respectivamente, ha señalado respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones que cuando se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente incurra en la misma falta durante varios períodos fiscales pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes, interpretación la cual está en total armonía con lo previsto en el parágrafo único del artículo 81 antes mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos -como el de autos-, “de diferentes períodos”.

En atención a las consideraciones expuestas en líneas anteriores, esta Máxima Instancia considera que el cálculo de las sanciones de multa debe ser efectuado tal como se demuestra a continuación:

Ejercicio fiscal	Impuesto (Bs.)	Multa Art. 111 COT (112,5%)	Valor U.T. momento de la omisión	Conversión U.T.	Concurrencia según el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis (U.T.) Unidades Tributarias
2003	178.355,36	200.649,78	19.400	10.342,77	5.171,39
2004	211.650,09	238.106,35	24.700	9.639,93	4.818,46
2005	291.572,77	328.019,37	29.400	11.157,12	11.157,12                      (Sanción más grave).
TOTAL	681.578,22	766.775,50	73.500	31.139,82	20.509,97

 

Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara firme los intereses moratorios impuestos al contribuyente antes señalado en autos y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano accionante, contra la Resolución. SNAT/INTI/GRTICE/DSA-R-2008-131 de fecha 31 de octubre de 2008 (notificada el 13 de enero de 2009), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, quedan firmes dichos actos administrativos, de los cuales se anula el quantum de la sanción de multa, conforme a lo expuesto anteriormente. Así se decide.

Vinculado a lo antes indicado, se ordena a la Administración Tributaria en caso de que el recurrente no haya pagado las sanciones de multas impuestas por el órgano exactor, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo preceptuado los artículos 81 y Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Así se declara.

En conclusión, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo preceptuado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: CORPOELEC, C.A.]. Así se establece.

VI

DECISIÓN

 

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES los pronunciamientos del Juez de instancia que no fueron apelados por la empresa accionante y no desfavorecen los intereses de la República atinentes a la improcedencia del alegato de la recurrente referido a i) los intereses moratorios a liquidar a cargo de su representado; y ii) lo atinente al principio de exhaustividad alegado por la parte en su recurso contencioso tributario.

2.- SIN LUGAR la apelación ejercida por el ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito contra la sentencia definitiva número 014/2015 dictada por el Juzgado de mérito en fecha 9 de abril de 2015, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado con medida cautelar de suspensión de efectos, la cual se CONFIRMA.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Fulvio Leonardo Italiani Firrito, contra la “Resolución” identificada con números y letras SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2013-0002 de fecha 8 de enero de 2014 (notificada el 21 del mismo mes y año), emitida por la Gerencia General de Servicio Jurídico del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), acto administrativo que queda FIRME a excepción del quantum de las sanciones de multa, aspecto que se ANULA.

4.- Se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

5.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES, a las partes conforme a lo expresado en la motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase la copia certificada del expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (1°) día del mes de noviembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

 

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado–Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha primero (1°) de noviembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00651.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA