Magistrada Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Núm. 2017-0749

Mediante Oficio número 372-2017 de fecha 4 de agosto de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 9 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes remitió el expediente número 3268 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 13 de junio de 2017 por el abogado Otto Armando Ramírez León, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 66.003, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del poder cursante a los folios 80 al 85 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva número 076-2017 dictada por el Juzgado remitente el 31 de mayo de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 6 de octubre de 2016, por el ciudadano Jean Carlos Méndez Moreno, con cédula de identidad número 14.963.429, en su condición de Presidente de la sociedad mercantil FRUTIANDES 2008, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, el 15 de febrero de 2008, bajo el número 39, Tomo A-3, asistido por los abogados Humberto Sarabia y Engels Wladimir Puertas Ochoa,  inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 212.712 y 243.347, en el orden indicado, representación que se evidencia en el instrumento poder inserto en autos a los folios 15 al 16 del expediente judicial.

El referido medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016/00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016, notificada el 9 del mismo mes y año, dictada por el Sector Tributos Internos Mérida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirmó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLASM/AF/2015/IVA/ 00050/0034 de fecha 19 de junio de 2015, notificada el 23 de junio de ese mismo año, y en consecuencia, se determinó a cargo de la contribuyente en su condición de agente de retención, por impuesto al valor agregado, la obligación de pagar sanciones de multas como se indica:

i) La cantidad de doce mil seiscientas ochenta y siete coma veintiocho unidades tributarias (12.687,28 U.T.) por enterar las retenciones fuera del plazo con un retraso de cuarenta y siete (47) días, para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, por incurrir en el ilícito material previsto en el artículo 109, numeral 1, sanción de multa establecida en el artículo 115 numeral 4, y 121 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo.

ii) La suma de siete mil ochocientas ochenta y ocho coma sesenta unidades tributarias (7.888,60 U.T.) para el período impositivo que corresponde a la primera quincena del mes de abril de 2015; y por el monto de seis mil seiscientos cincuenta y cinco coma veinticinco unidades tributarias (6.655,25 U.T.) para la segunda quincena del mes de abril de 2015, por no enterar las retenciones del referido impuesto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 109, numeral 1, y 115, numeral 2 del referido Texto Orgánico.

iii) Por el monto total de cien unidades tributarias (100 U.T.), para el período impositivo de la segunda quincena del mes de abril de 2015, por presentar fuera del plazo con retraso inferior a un año la declaración informativa de compras y retenciones, incurriendo en un ilícito formal y contraviniendo lo dispuesto en artículo 103, numeral 3 eiusdem.

Adicionalmente, liquidó intereses moratorios por la suma de dieciocho mil setecientos veinte bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 18.720,64), conforme al artículo 66 ibídem.

Dichas sanciones fueron ajustadas de acuerdo con lo señalado en el artículo 92, Parágrafo Segundo, del mencionado texto orgánico.

En fecha 4 de agosto de 2017, el Juzgado a quo oyó la apelación en ambos efectos y ordenó la remisión del expediente a esta Alzada, mediante el precitado oficio.

El 24 de octubre de 2017 se dio cuenta en Sala y por auto de igual fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se concedieron siete (7) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 21 de noviembre de 2017, el abogado Abelardo Caldera, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 245.544, en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de instrumento poder cursante a los folios 148 al 150 del expediente judicial, consignó escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto de fecha 13 de diciembre de 2017, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 25 de julio de 2018, el abogado Abelardo Caldera, antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, en representación del Fisco Nacional, solicitó se dicte sentencia definitiva en el presente asunto.

En fecha 16 de octubre de 2018, la abogada Katty  Yasmín Suárez Casanova, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 159.274, actuando como sustituta del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, en representación del Fisco Nacional, según de evidencia de instrumento poder cursante a los folios 154 y 155 de la pieza principal del expediente judicial, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

Mediante diligencia de fecha 11 de abril de 2019, la abogada Katty  Yasmín Suárez Casanova, antes identificada, actuando como sustituta del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, en representación judicial del Fisco Nacional, requirió se dictase sentencia.

El fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela Cesar Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.

Por auto de fecha 11 de octubre de 2022, se dejó constancia de la elección de la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

Mediante la Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/2015/IVA/00050 de fecha 15 mayo de 2015, notificada en fecha 1° de junio de 2015, se autorizó a los funcionarios Arelis Monsalve Lobo y Jesús Manuel Contreras Durán, con cédulas de identidad Núms. 13.048.662 y 8.706.947, respectivamente, adscritos al Área de Fiscalización del Sector Tributos Internos de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “(…) a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la sociedad mercantil Fruntiandes 2008, C.A., para los períodos correspondientes desde la segunda quincena de marzo hasta la segunda quincena de abril de 2015, en materia del impuesto al valor agregado en su condición de agente de retención en relación a las retenciones declaradas y no enteradas así como detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos (…)”. (Folios 2 y 3 del expediente administrativo).

En fecha 19 de junio de 2015 fue levantada el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/AF/ 2015/IVA/00050/0034, notificada el 23 de ese mismo mes y año, dictada por el mencionado órgano exactor, que determinó:

“(…) MULTA ILÍCITO TRIBUTARIO MATERIAL

PERIODO 2015	MULTA U.T.	VALOR U.T	MULTA Art. 113 Numeral 4 Bs.
2da. quincena de marzo	12.687,28	177,00	2.445.647.73
1ra. quincena abril	7.888,60	177,00	1.396.282,43
2da. quincena abril	6.655,25	177,00	1.177.979,02

 

 

(…) MULTA RETENCIÓN EFECTUADA Y NO ENTERADA

 

QUICENA	MONTO RETENIDO	MULTA Art. 113 Numeral 4 Bs.
2da. quincena de marzo	12.687,28	2445.647.73
1era. quincena abril	7.888,60	1.396.282,43
2da. quincena abril	6.655,25	1.177.979,02

 

 

 

 

(…) MULTA POR ILÍCITO FORMAL

 

Ilícito Formal	Sanción U.T.	Sanción Bs.	Art.108 COT 2014	Total Sanción Bs.
Presentar las declaraciones en forma incompleta o con un retraso inferior o igual a un (1) año (2da Abril 2015) COT 2014	100	17.7000,00	35.400,00	53.100,00

(…)”. (Folios 42 al 49 de la pieza principal del expediente judicial).

En fecha 2 de agosto de 2016, el Jefe del Sector de Tributos Internos Mérida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfa numérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/ 201600050/15, notificada el 9 del mismo mes y año, mediante la cual confirmó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INT/GRTI/RLA/ SM/AF/2015/IVA/00050/0034 de fecha 19 de junio de 2015, notificada el 23 de ese mismo mes y año (folios 5, 62 al 83 del expediente administrativo) que determinó a cargo de la contribuyente, en su condición de agente de retención, por impuesto al valor agregado:

“(…) Que el contribuyente fue notificado como Sujeto Pasivo especial, mediante Oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RL A/SM/E-2010-284 de fecha 01/12/2010, notificado en fecha 16/12/2010, teniendo el deber de cumplir con sus obligaciones tributarias a partir del día 16/12/2010.

Que de la revisión puntual efectuada a las retenciones realizadas por el sujeto pasivo e informadas a través del archivo en formato ‘TXT’ de Declaración Informativa de Retenciones: IVA/35, correspondientes a los períodos: 2° Quincena de Marzo 2015, 1° y 2° Quincena de Abril 2015, con los datos que se resumen en el siguiente cuadro, registrados ante el portal fiscal del SENIAT wwww.seniat.gob.ve y su comparación con el Estado de cuenta Módulo compromisos de Pagos (Iseniat) y por Consulta de Movimientos de Transacciones- Control Bancario del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), se determinó lo siguiente:

Período	Quincena	N° Declaración	Monto de IVA retenido	fecha de vencimiento para declarar y enterar	fecha de presentación	fecha de enteramiento
Mar-15	2°	1590528170	190.309,13	10/04/2015	10/04/2015	27/05/2015
Abr-15	1°	1590600521	118.329,02	23/04/2015	23/04/2015	Omiso
Abr-15	2°	1590668498	99.828,73	05/05/2015	06/05/2015	Omiso

 

 

                                             

 

Que el Sujeto Pasivo presentó fuera del plazo la declaración informativa de compras y retenciones efectuadas correspondientes al período 2da. Quincena Abril 2015, habiendo tenido plazo para presentar dicha declaración hasta el día indicado en la columna ‘Fecha de Vencimiento para Presentar y Enterar Retenciones’.

Que el Sujeto Pasivo enteró fuera del plazo las retenciones correspondientes al período 2° Quincena de Marzo 2015, habiendo tenido plazo para enterar dicho impuesto hasta la fecha indicada en la columna ‘Fecha de vencimiento para Presentar y Enterar Retenciones’.

Que el Sujeto pasivo no enteró las retenciones correspondientes al período 1° y 2° Quincena de Abril 2015, habiendo tenido plazo para realizar dicho pago hasta el día indicado en la columna ‘Fecha de Vencimiento para Presentar y enterar Retenciones’(…).

ILÍCITO FORMAL

Que el Sujeto Pasivo a la fecha de la emisión del Acta de Reparo presentó fuera del plazo, con un retraso inferior a un año la declaración informativa de compras y retenciones efectuada (I.V.A) [Impuesto al Valor Agregado] para el período impositivo:
2da Quincena de Abril 2015 (…).

 

Período	Quincena	N° Declaración	Monto de IVA retenido	fecha de vencimiento para declarar y enterar	fecha de presentación [de la declaración]
Abr-15	2°	1590668498	99.828,73	05/05/2015	06/05/2015

 

Este hecho constituye un ilícito formal, el cual se encuentra tipificado en el numeral 3 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente.

ILÍCITO MATERIAL

 

Que el Sujeto Pasivo enteró fuera del plazo establecido con un retraso de 47 días el monto de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) para los períodos impositivos: 2da Quincena de marzo 2015 (…).

 

Período	Quincena	N° Declaración	Monto de IVA retenido	fecha de vencimiento para declarar y enterar	fecha de presentación [de la declaración]	fecha de enteramiento
Mar-15	2°	1590528170	190.309,13	10/04/2015	10/04/2015	27/05/2015

 

 

Este hecho constituye un ilícito material, el cual se encuentra tipificado en el Artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente [2014] el cual establece: (…).

Art. 109 C.O.T: ‘Constituyen ilícitos tributarios materiales… omissis…

1.- El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones…’

Asimismo el citado Código establece la sanción para este incumplimiento en el numeral 3 del artículo 115, el cual se transcribe a continuación:

Art. 115 C.O.T. ‘Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar tributos serán sancionados:

3.- Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos por cada día de retraso en su enteramiento hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código’.

(…) Que el Sujeto Pasivo a la fecha de la emisión del Acta de Reparo, no ha pagado la cantidad Retenida por concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) para los períodos impositivos: 1ra y 2da Quincena de Abril 2015, (…).

Período	Quincena	N° Declaración	Monto de IVA retenido	fecha de vencimiento para declarar y enterar		fecha de presentación [de la declaración]	fecha de enteramiento
Abr-15	1°	1590600521	118.329,02		23/04/2015	23/04/2015	Omiso
Abr-15	2°	1590668498	99.828,73		05/05/2015	06/05/2015	Omiso

 

 

 

 

 

Este hecho constituye un ilícito material el cual se encuentra tipificado en el Artículo 109 Código Orgánico Tributario [2014] vigente el cual establece:

Asimismo el citado Código establece la sanción para este incumplimiento en el numeral 3 del artículo 115, el cual se transcribe a continuación.

Art. 115 C.O.T. ‘Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar tributos serán sancionados:

4.-Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales con multa de un mil por ciento (1000%) del monto de las referidas cantidades. Sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 119 de este Código’.

 (…) De la revisión efectuada al Expediente Administrativo y del Libro de Control de Entrada de Escritos de Descargos llevados por el Área de Sumario Administrativo (…) se evidencia que el Contribuyente FRUTIANDES 2008, C.A no hizo uso del mecanismo de defensa establecido en el Artículo 198 del Código Orgánico Tributario del 2014, en contra del Acta de Reparo
N° SNAY/INTI/GRTI/RLA/SM/AF/2015/IVA/00050/0034 de fecha 19/06/2015, notificada en fecha 23/06/2015, en materia de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (…).

No obstante lo anterior, se pudo constatar en los reportes emanados a través de nuestros Sistemas Institucionales de Información Tributaria (SIVIT e ISENIAT), la existencia de pagos a nombre del sujeto pasivo en las fechas que se detallan a continuación, dentro del lapso del emplazamiento fiscal el cual venció el 15/07/2015, con lo cual el contribuyente pagó totalmente el Monto del Tributo Retenido y No Enterado determinado por la Fiscalización, tal como se detalla en el siguiente cuadro:

Período	Quincena	N° Declaración	Monto de IVA retenido	fecha de vencimiento para declarar y enterar	fecha de presentación [de la declaración]	fecha de enteramiento
Abr-15	1°	1590600521	118.329,02	23/04/2015	22/04/2015	15/07/2015
Abr-15	2°	1590668498	99.828,73	05/05/2015	06/05/2015	15/07/2015

 

 

 

(…) Este Sector de Tributos Internos Mérida debe dejar sentado que dentro del emplazamiento fiscal, el contribuyente se ajustó totalmente al pago y luego de la revisión realizada a la Declaraciones Informativas de las compras sujetas a las Retenciones de Impuesto al valor Agregado (denominado Archivo TXT) (…) se pudo evidenciar que el contribuyente procedió a la cancelación total del monto reparado bajo el concepto de Retenciones Efectuadas y No enteradas, dentro del lapso previsto en el artículo 195 del Código Orgánico Tributario vigente, plazo que venció el 15/07/2015 y fuera del lapso legal previsto en el Calendario de contribuyentes Especiales según Providencia Administrativa SNAT/2014/0047 de fecha 31-10-2014 en el artículo 1 literal b) sobre el calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para aquellas obligaciones que deban cumplirse en el año 2015, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.542 de fecha 17/11/2014, la cual establece la fecha tope para enterar las retenciones efectuadas en materia de Impuesto al Valor Agregado  según se detalla a continuación:

RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADAS FUERA DEL PLAZO.

 

PERÍODO	QUINCENA	N° DECLARACIÓN	MONTO DE IVA RETENIDO	FECHA DE VENCIMIENTO PARA ENTERAR	FECHA DE ENTERAMIENTO
Marzo-15	2°	1590528170	190.309,13	10/04/2015	27/05/2015
Abr-15	1°	1590600521	118.329,02	23/04/2015	15/07/2015
Abr-15	2°	1590668498	99.828,73	05/05/2015	15/07/2015

 

 

 

(…) Se pudo constatar que el contribuyente contravino la normativa indicada del Impuesto al Valor Agregado en materia de retenciones, por cuanto a la fecha de la notificación del acta de Reparo no había enterado el monto de Impuesto correspondiente al período ya indicado, lo cual hace presumir la existencia de un enriquecimiento indebido para el infractor, pues como se observó de la determinación de la obligación tributaria, la contribuyente investigada incrementó sus arcas patrimoniales en las cantidades del Impuesto Retenido y No Enterado.

1.- MULTA ILÍCITO TRIBUTARIO MATERIAL.

(…) De los hechos plasmados en el Acta de Reparo objeto de la presente Resolución, se puede observar la comisión por parte de la Contribuyente del Ilícito Material vinculado con el incumplimiento en calidad de Agente de Retención o Percepción, establecido en el Artículo 109, Numeral 1, del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado según los artículos 115 y 121 (…).

(…) En consecuencia, es procedente la aplicación de la sanción contenida en los mencionados artículos, para cuya determinación es necesario efectuar las siguientes consideraciones:

(...) 1.-con relación a la aplicación de la sanción contenida en el artículo 115, numeral 4, precitado, se determina en razón del momento del enteramiento, el cual está fuera del plazo establecido en la normativa  aunque no supera los cien (100) días de atraso, fue objeto de un proceso de fiscalización, lo que equivale a una sanción del 1000% del tributo retenido.

2.- El prenombrado artículo 121, establece la apropiación indebida, al no enterar las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes, obteniéndose para si o para un tercer un enriquecimiento indebido, el cual es penado con prisión de cuatro (4) meses a seis (6) años (...).

3. Para calcular el monto de la multa a cancelar, al efecto de la presente Resolución, se toma el Valor de la Unidad Tributaria vigente (…) obteniendo así la cuantía de la sanción según se indica:

PERÍODO 2015	MULTA U.T.	VALOR U.T	MULTA Art. 113 Numeral 4 Bs.
2da. quincena de marzo	12.687,28	177,00	2.445.647.73
1ra. quincena abril	7.888,60	177,00	1.396.282,43
2da. quincena abril	6.655,25	177,00	1.177.979,02

 

 

 

 

 

2.- MULTA POR ILÍCITO FORMAL.

(...) Motiva la parte fiscalizadora, en el texto del Acta de Reparo, que el contribuyente incurrió en un incumplimiento del deber formal tipificado en el Artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento, al presentar fuera de lapso los períodos
2da. Quincena de Abril 2015, el ilícito formal es sancionado con el artículo 103, Numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario del 2014 (…).

 

3.- CONCURRENCIA DE INFRACCIONES.

De conformidad con lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014 vigente, se establece que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas.

(…) En este caso la multa por incurrir en el ilícito material configurado en el Artículo 109 al ocasionar una disminución ilegítima de los ingresos a percibir por la Tesorería Nacional, tipificado y sancionado en el Artículo 115, Numeral 4, del Código Orgánico Tributario del 2014, considerándose las otras sanciones aquí impuestas en la mitad de la pena, con la finalidad de permitir al respecto una más justa aplicación de las sanciones, con montos disminuidos a la mitad de lo establecido en la norma punitiva y evitar sanciones que en algún momento pudieran ser declarados confiscatorios a la luz de los derechos constitucionales estatuidos (…) demostrándose su cuantía a continuación:

(...)

Período	Multa art. 115 COT 2014	Concurrencia Art. 82	Multa Art. 103 COT 2014	Concurrencia Art. 82
2da Marzo 2015	2.245.647,73	------------------	-----------------	------------------
1era Abril 2015	1.396.282,43	------------------	-----------------	------------------
2da Abril 2015	1.177.979,02	------------------	53.100,00	26.550,00

4.- INTERESES MORATORIOS.

Además de la sanción determinada, es procedente la aplicación de Intereses Moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente.

(…) Dichos intereses moratorios serán calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo de cada período impositivo, que para este caso han sido calculados a la fecha de cancelación para los períodos 2da. Quincena de Marzo 2015, el 27/05/2015, para la 1era. Quincena de Abril 2015, el 15/07/2015 y 2da Quincena Abril 2015, el 15/07/2015, determinados a la tasa activa (…).

(…) En consecuencia, se expiden Planillas de Liquidación a cargo del contribuyente FRUTIANDES 2008, C.A., (…) por los montos y conceptos que seguidamente se relacionan:

PERÍODO	MULTA ART 115 COT 2014	MULTA Art. 103 2014	INTERESES MORATORIOS
2da. quincena de marzo	2445.647.73	----------	6.474,84
1era. quincena abril	1.396.282,43	-----------	7.112,49
2da. quincena abril	1.177.979,02	26.550,00	5.133,31
TOTAL	4.819.909,18	26.550,00	18.720,64

(...)”. (Sic.). (Agregados de la Sala).

En el mismo acto administrativo se determinó la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes, administradores o representantes de la contribuyente Frutiandes 2008, C.A., de conformidad con lo dispuesto en los artículos 25, 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente ratione temporis.

Por disconformidad con el contenido de la referida decisión administrativa, el 4 de octubre de 2016, los abogados Humberto Sarabia y Engels Wladimir Puertas Ochoa, antes identificados actuando como apoderados judiciales de la contribuyente, interpusieron recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, alegando lo siguiente:

“(…) LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMNISTRATIVO NÚMERO SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA 2016/ Exp. N° 00050/15 de fecha 01 de Agosto del 2016 VIOLA EL DERECHO CONSTITUICIONAL A LA DEFENSA Y AL DEBIDO PROCESO.

 

(…) La  Resolución número SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA /2016/ Exp. N° 00050/15 de fecha 01 de Agosto del 2016 Notificada en fecha 09 de Agosto 2016 dictada por la Coordinación de Sumario Administrativo Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria al fundamentarse en un SUPUESTO DE HECHO FALSO (…) está conculcando PER SE de mi representada el más elemental Derecho a la defensa y al Debido proceso (...) ya que cerró el Procedimiento de manera intempestiva y no entró a conocer los argumentos y alegaciones de fondo que demuestran que el ACTO ADMINISTRATIVO AQUÍ IMPUGNADO es Nulo de Nulidad Absoluta (...).

 

(…) Se observa [que] al contribuyente se le negó por todas las vías el derecho al ejercicio del recurso administrativo tributario por lo que [solicitaron] a [el] Tribunal (…) de reforzar la idea de una tutela efectiva, basada en el derecho que tiene toda persona de acceder a los órganos judiciales y a obtener con prontitud la decisión correspondiente (…).

 

IMPUGNACIÓN DEL CÁLCULO DE LA 2° QUINCENA DEL MES DE MARZO Y SU ERRÓNEA E ILEGAL INCLUSIÓN EN LA TABLA GENERAL DE LA MULTA.

 

(…) Con respecto a la ‘impugnación del cálculo de la segunda quincena del mes de marzo y su errónea e ilegal inclusión en la tabla general de multa’, (...) la Administración Pública Tributaria está calculando intereses de un capital que no forma parte de cantidad insoluta alguna, (...) se generaron intereses sobre la porción que pretende el órgano tributario presentar como insoluta y la cual efectivamente está solventada, tal y como se ha demostrado, la multa e intereses en un primer momento se [impuso] sobre la segunda quincena de marzo, la primera y segunda quincena de abril generando el monto de CUATRO MILLONES  OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL CIENTO SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 4.865.179,82) resultado del tributo objeto del REPARO FISCAL sin restar la cantidad de:
(Bs. 2.245.647,73), que se pagó y por tanto se pretende ingresar a las Arcas de Tesoro Nacional, es pues necesario concluir que mi representado impugnó la multa y cuenta de intereses impuesta en virtud de que [la Administración Tributaria] que no respetó para su cálculo las circunstancias que obran en beneficio del Contribuyente siendo a su vez violatorio del Debido Proceso y del Derecho a la Defensa porque no analizó de la manera debida las PRUEBAS (…) sus PAGOS AL FISCO POR CONCEPTO DEL TRIBUTO (…).

 

(…) Mi representado CANCELÓ LA SEGUNDA QUINCENA DEL MES DE MARZO según consta de PLANILLA DE PAGO número: F- №: 1590528170, DE FECHA 27 de MAYO 2015, que anexamos al presente escrito a los fines legales consiguientes COMO DEFENSA DE FONDO, es decir, el pago se genera antes de que mediara una verificación y/o fiscalización, tal y como no lo quiere hacer ver el órgano tributario, es decir, la providencia administrativa de fiscalización y determinación así como el acta de requerimiento, reflejan que las mismas fueron debidamente firmadas y selladas por mi representado en fecha 01-06-2016, vale decir que su representado quedó debidamente notificado fue en la fecha antes mencionada la cual es posterior al pago de la segunda quincena del mes de marzo, por lo que no puede el órgano tributario realizar una fiscalización a fin de determinar el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias de mi representado en el período fiscal de  la 2^a quincena de marzo 2015, pues ya el mismo había honrado dicho tributo, no afectando el pago, su facultad de impugnación y por tanto de Recurrir de dicha Multa, la cual efectivamente impugna (…) siendo su objetivo principal que se expresamente (…) la Nulidad Absoluta de la sanción impuesta referida a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, la cual se expone en la Resolución Administrativa número: 00050/15 de fecha 02 de Agosto del 2016 denominada por el Funcionario que la ‘RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO ARI 201 C.O.T’

(…) Obviamente tal y como se desprende del acto Administrativo que impone el Reparo, el órgano tributario terminó creando un IMPUESTO ADICIONAL INEXISTENTE con lo que afectó la BASE DE MEDICIÓN DEL TRIBUTO incurriendo en franca violación del numeral 1 del artículo 3 del Código Orgánico Tributario [de 2014] y del artículo 316 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela que establece y consagra EL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA (…).

 

(…) Es obvio que la Administración Tributaria (…) incurre en el Vicio GRAVE DE ANATOCISMO (…) pues está cobrando intereses sobre intereses y multa agravada, consecuencia de ello es el hecho cierto [que de] manera errónea e ilegal fundamentó su ACTO ADMINISTRATIVO con los cálculos matemáticos y las fórmulas de rigor dejando al contribuyente en estado de indefensión, (...) se puede evidenciar la confusión y la inconsistencia que existe entre el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo al no señalar que efectivamente en relación a la 2da. Quincena del mes de Marzo, no deba incluirse de forma general bajo los presupuestos que según la providencia administrativa de fecha 01 de junio de 2015, (...) ya para este momento la 2da. Quincena del mes de Marzo de 2015 se encontraba efectivamente pagada, por lo que mal puede la Administración Tributaria admitir la presente declaración con el término ‘OMISO’, siendo que la misma ya se encontraba paga[da] al momento del procedimiento fiscalización (...).

 

DE LA SOLICITUD DE CANCELACIÓN DE LA MULTA IMPUESTA DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 49 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

 

 (…) De conformidad con lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, y tal como se cumplen con los supuestos preceptuados en él, (…) hacen oposición de Compensación toda vez que ejerciendo el derecho que asiste a mi representada ‘Contribuyente’, éste podrá oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho (…).

 

(…) Inmotivación por inconsistencia de la Resolución
Núm. SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016/Exp. Núm. 00050/15 de fecha 01 de Agosto del 2016 (…) por expresa violación al procedimiento legalmente establecido todo acto administrativo resolutivo tiene que valerse suficientemente a sí mismo y ser autónomo, debe poder entenderse el espíritu y propósito de la administración pública tributaria, cuando dicha voluntad está plagada de errores graves estos últimos la hacen inaplicable por ser contradictoria y confusa en el caso que nos ocupa se puede leer en letras que el monto de los intereses son: CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL CIENTO SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS y que  en números se lee 4.865.179,82 Bs. la diferencia evidente entre una cifra y otra hace  inaplicable dicho acto administrativo porque pone en estado de indefensión al contribuyente al no saber cuál es el monto correcto (…).

 

(…) [Sustentaron] la NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución Impugnada por No cumplir a cabalidad con los Requisitos necesarios para que pueda tener la condición Jurídica de Acto Administrativo y/o Resolución como ‘EXPRESIÓN INEQUÍVOCA DE LA VOLUNTAD DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA TRIBUTARIA, siendo su causa de NULIDAD ABSOLUTA su falta de Motivación pues se trata de una ACTO ADMINISTRATIVO INFUNDADO. (…).

 (...) En el caso que nos ocupa la Administración Tributaria no está autorizada por ninguna Ley de la República a incrementar la multa que en su propia RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA había limitado a 10% (...) ‘IMPONE MULTA DEL ARTÍCULO 115 numeral 4° DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO (C.O.T.) (1000%) por: 2.252.122,57 Bs. y termina imponiendo por ese mismo concepto la cantidad de 4.865.179,82 Bs. Según PLANILLAS DE PAGO número: planilla 00906905, 00906906, Y 00906907 de fecha 4 de agosto del año 2016, con todo lo cual terminó creando un NUEVO TRIBUTO, esta situación vino a complicar aún más el asunto en cuestión toda vez que EL SENIAT no tiene PODER TRIBUTARIO sino FACULTADES TRIBUTARIAS que no implican la posibilidad de crear nuevos tributos (...).

 

[De igual manera peticionaron que se ] declare con lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia la nulidad del Acta de Reparo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/AF/2015/IVA/0050/0034 de fecha 19 de junio de 2015 notificada el 23 de ese mismo mes y año, así como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016/Exp N°. 00050/15 del
1° de agosto de 2016. (…).

 

(…) Asimismo requirieron la suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo que aquí se impugna, ya que (...) del instrumento probatorio de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/AS/2016/ Exp. Núm. 00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016 y Acta de Reparo Núm. SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/AF/2015/IVA/0050/0034 de donde se desprende de forma fehaciente la grave irregularidad que ha conculcado los derechos constitucionales a la defensa y debido proceso, todo lo cual llena suficientemente los extremos de ley a saber FUMUS BONIS IURIS, PERICULUM IN DAMNI Y PERICULUM IN MORA (...)” (Sic.). (Mayúsculas, negrillas y subrayado de la fuente, añadidos de esta Alzada).

II

SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva número 076-2017 del 31 de mayo de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto por el ciudadano Jean Carlos Méndez Moreno, antes identificado, actuando en su condición de Presidente de la sociedad mercantil Frutiandes 2008, C.A., asistido por los abogados Humberto Sarabia y Engels Puertas, ya identificados, con fundamento en las consideraciones que se transcriben a continuación:

“(...)

Observa esta Juzgadora que en virtud de la cantidad de alegatos presentados se decidió resolver: el primero, el cuarto y quinto en virtud de que se trata de hechos que no pudo probar.

PRIMERO: alegó [la contribuyente] que la Administración Tributaria se negó a recibir el escrito del Recurso Jerárquico.

CUARTO: tampoco pudo probar que la funcionaria del SENIAT, deliberadamente ordenó no realizar más pagos.

QUINTO: Solicitó una compensación con un crédito fiscal que no probó que existiese.

Primero y Cuarto En el derecho tributario como una rama de derecho público es importante alegar y probar pues las actas de la Administración Tributaria como todo acto administrativo están revestida de la presunción de legalidad y veracidad en este sentido, la actividad probatoria del recurrente fue nula, no trajo a juicio los testigos promovidos, ni se valió de ningún otro medio probatorio para desvirtuar cualquiera de los comportamientos anormales de la administración alegados, en virtud de lo cual se desechan los alegatos. Y así se decide.

En cuanto a la compensación debe agregarse además que debe agotar el procedimiento administrativo, y que el alegato de nulidad de acto con la compensación de los créditos fiscales, son pretensiones incompatibles que no se pueden acumular en un mismo recurso. Razón porque se declara sin lugar tal fundamento y así se decide. 

SEGUNDO: La Administración Tributaria incurre en el vicio grave del anatocismo al cobrar intereses sobre intereses. La distorsión económica denominada anatocismo, no se presenta dentro de los correctivos al nominalismo que prevé el Código Orgánico Tributario. Ni tampoco fue aplicado a la determinación de la sanción, ni del cálculo de los intereses de mora. Claramente se desprende que el hecho ilícito cometido por no enterar dentro del plazo las retenciones genera intereses que son calculados a la fecha en que debió enterar y la fecha en que efectivamente lo hizo; dichos intereses se calculan según lo dispuesto por el artículo 66 Del Código Orgánico Tributario. En el caso de autos del expediente administrativo se desprende del folio 81, 82 y 83 el cálculo de los intereses de mora la de la
2da. quincena de Marzo, 1era y 2da quincena de abril, todas calculadas a la tasa de interés prevista por la norma y por los días correctos estando el cálculo ajustado a derecho, en virtud de lo cual se desecha el argumento y así se decide.

TERCERO: el acto impugnado presenta inmotivación por inconsistencia. Del acto administrativo se desprende claramente que el recurrente fue fiscalizado, en virtud de que no enteró dentro del plazo en tres períodos las retenciones, es decir, declaró y no enteró. Por dicha conducta ilícita la administración inició un proceso de fiscalización, notificó el acta de reparo, emitió resolución de sumario, todos los actos se entienden perfectamente y de su simple lectura, se observa que la 2da quincena del mes de marzo de 2015, enteró con retardo de 47 días, y que para la 1era y 2da quincena del mes de abril del 2015 al momento de la emisión del acto Resolución de Sumario habían sido cancelados en fecha 15 de julio del mismo año
2015 motivos por los cuales fue sancionado, también se le calculó una sanción por ilícito formal en la 2 quincena de abril, se le aplicó concurrencia sólo al ilícito formal, se le ajustó a la unidad tributaria vigente al momento de la emisión del acto, y se le calcularon los intereses de mora, todo lo cual guarda perfecta motivación y congruencia. Es importante aclarar que no presentó escrito de descargos. Razones por la cuales se desecha el alegato y así se decide.

SEXTO: Alega que la administración solo puede hacer lo que es facultado por la Ley y no está autorizada para incrementar la multa, en este sentido en la confusa relación de los hechos se desprende un vicio de falso supuesto al aplicar la segunda quincena de marzo
2015 lo establecido en el artículo 115 numeral 4 del COT con sanción del 1000% siendo que su representada enteró 47 días de retardo fecha en que no se había iniciado la fiscalización.

Efectivamente del acto recurrido (folio 29) se desprende que la
2da. quincena del mes de marzo la enteró antes de los 100 días, pero al haber sido objeto de un proceso de fiscalización debe ser sancionado con el 1000 % previsto en el artículo 115 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, la providencia administrativa que inicia la fiscalización fue notificada el 01 de junio del 2015 (folio 41) y en fecha 27 de mayo de 2015 el contribuyente había cancelado, es decir, antes del inicio de la fiscalización (folio 20) estas dos fechas no forman parte de los hechos controvertidos pues a lo largo del procedimiento de fiscalización son aceptadas por la administración y por el recurrente, todo lo cual hace que no sea aplicable el artículo 115 numeral
4 Código Orgánico Tributario, el cual establece:

 ‘Artículo 115. Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados:

 3. Por enterar las cantidades retenidas o percibida en la oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa de cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con lo establecido en el artículo 121 de este Código.

4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil (1000 %) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecido en el artículo 19 de este Código’.

De la norma se desprende que quien entere fuera del plazo hasta un máximo de 100 días será sancionado con un 5% diario. Si es más de 100 días de retardo o siendo menor de 100 pero es en virtud de un proceso de fiscalización o verificación, será sancionado además con la pena de prisión de 4 a 6 años (artículo 121) y la multa del 1000%. El artículo se refiere que se aplicará una multa del 1000%, para aquellos agentes de retención que enteren fuera de los 100 días, es decir, al día 101 en adelante y además serán sancionados con prisión de 6 meses a 7 años. En este caso es indistinto que halla o no iniciado proceso de verificación o fiscalización.

En conclusión solo será aplicable cuando entere en un lapso menor de 100 pero iniciado un proceso de verificación o fiscalización.

 Evidentemente que al ser menor de 100 días y haber pagado antes de la notificación del proceso de fiscalización, debe calculársele a 5% por cada día de retardo, por lo que la administración incurrió en un falso supuesto de derecho al subsumir los hechos en una norma distinta a la correspondiente y al interpretar extensivamente la norma sancionatoria la cual es clara.

En virtud de lo cual debe anularse el cálculo de la multa y así se decide.

En virtud de haber anulado la multa de la 2da quincena de Marzo de 2015, debe calcularse al 5% por 47 días lo que resulta una multa del 235% de la retención no enterada.

Período 2015	Retención enterada dentro del plazo	Multa %	Monto en Bolívares
2da quincena de marzo	190.309,13	235%	447.226,45
1era quincena de abril	118.329,02	1000%	1.183.290,20
2da quincena abril	99.828,73	1000%	998.287,30

Una vez calculada la multa se convierte en equivalente en unidades tributarias a la fecha de la comisión del ilícito y luego se calcula al momento de la emisión del acto, de haber alguna variación de la unidad tributaria desde el momento del cálculo al pago se ajustará nuevamente todo de conformidad con el artículo 92 del Código Orgánico Tributario.

Período 2015	Monto de la Multa en Bolívares	Unidad Tributaria al momento de la comisión de ilícito	Monto de la Multa en Unidades Tributarias
2da quincena de Marzo	447.226,45	150	2.981,50
1era quincena de abril	1.183.290,20	150	7.888,60
2da quincena de abril	998.287,30	150	6.655,25

Luego se actualiza al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la presente decisión:

Período 2015	Monto de la Multa en Unidades Tributarias	Unidad Tributaria al momento de la emisión del acto	Monto de la Multa en Bolívares al momento de la emisión del acto
2da quincena de marzo	2.981,50	300	894.450,00
1era quincena de abril	7.888,60	300	2.365.580,00
2da quincena de abril	6.655,25	300	1.996.575,00

 

Ahora bien, habrá que aplicarle la concurrencia según el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia

(...)

De conformidad con el criterio de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el cuadro de concurrencia de infracciones será el siguiente:

 

Ilícitos Material Artículo 115 numeral 3 y 4 COT
Período 2015	Monto de la Multa Bs	Concurrencia de Ilícitos Tributarios Art. 82 COT
2da quincena de marzo	894.450,00	447.225,00
1era quincena de abril	2.365.580,00	2.365.580,00 Más grave
2da quincena de abril	1.996.575,00	998.287,50

Ilícito Formal Artículos 103 numeral 3 y 108 COT

Período 2015	Monto de la Multa Bs	Concurrencia de Ilícitos tributarios art. 82 COT
2da quincena de abril	90.000,00	45.000,00

 

Se incluyó el ilícito formal, pues no consta en autos cancelado, ni recurrido.

No hay condena en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario. Y así se decide.

VII

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: 1.-PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil FRUTIANDES 2008, C.A., (...) En consecuencia: 2.-
SE CONFIRMA CON DIFERENTE GRADUACIÓN, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA SM/ASA/2016/Exp. N° 00050/15 de fecha 02/08/2016, dictada por el Jefe de Sector de Tributos Internos Mérida Región los Andes. SENIAT. (Sic). SIN EMBARGO, se anulan todas las planillas de liquidación y multas identificadas con los Nros. 052001233000028, 052001233000029, y 052001233000030. Todas de fecha 04/08/2016.  3.- SE ORDENA EMITIR NUEVAS PLANILLAS DE LIQUIDACIÓN CONFORME AL SIGUIENTE CUADRO:

Ilícito material Artículo 115 numeral 3 y 4 COT
Período 2015	Monto de la multa Bs
2da quincena de Marzo	447.225,00
1era quincena de Abril	2.365.580,00 Más grave
2da quincena de Abril	998.287,50

 

Ilícito Formal Artículos 103 numeral 3 y 108 COT
Período 2015	Monto de la Multa Bs
2da quincena de Abril	45.000,00

 

4.- SE CONFIRMAN LOS INTERESES DE MORA.

5.-NO HAY CONDENA EN COSTAS PROCESALES, conforme a lo expuesto en la motiva de la presente decisión. (…)”. (Sic.) (Mayúsculas y negrillas del texto transcrito).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 21 de noviembre de 2017, el abogado Abelardo Caldera, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación judicial del Fisco Nacional, antes identificado, consignó ante este Alto Tribunal escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva número 076-2017 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, el 31 de mayo de 2017 bajo los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

“(…) Vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma jurídica [contenida en el artículo 115 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo]. (Agregado de esta Sala).

La representación judicial del Fisco Nacional sostuvo que el Tribunal de instancia “(...) incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al desnaturalizar la realidad al considerar: ‘ sin embargo [en la] providencia administrativa que inicia la fiscalización fue notificada el 01 de junio del 2015 y en fecha 27 de mayo de 2015 (...) la contribuyente había cancelado, es decir, antes del inicio de la fiscalización (...) estas dos fechas no forman parte de los hechos controvertidos pues a lo largo del procedimiento de fiscalización son aceptadas por la Administración y por la recurrente todo lo cual hace que no sea aplicable el artículo 115 N° 4 Código Orgánico Tributario’ (...) adhiriéndose de esta forma al alegato incoado por la recurrente en el que expone que la administración tributaria procedió a incrementar la multa (...)” (Sic). (Negrillas de la fuente) (Agregados de esta Sala).

Además adujó que “(...) el procedimiento de fiscalización se inicia con una Providencia Administrativa (...) quedó identificada con el alfanumérico
N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/AF/2015/IVA/00050 de fecha 15 de mayo de 2015, referida a determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias para los períodos fiscales comprendidos entre 2° quincena de marzo 2015; 1° Y 2° quincena de abril 2015, en materia de impuesto al valor agregado, ya que la recurrente declaró y no enteró las retenciones referidas a los períodos indicados, incurriendo ésta en diversos ilícitos tributarios que fueron plenamente identificados en la Resolución Culminatoria Nro. SNAT/INTI/ GRTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016/EXP Nro. 00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016, (...) para la fecha en que se inició el procedimiento de fiscalización la recurrente había declarado pero no procedió a enterar lo retenido en el lapso establecido en la Ley, siendo la fecha de vencimiento para enterar el 10 de abril de 2015 y verificándose la materialización del enteramiento el 27 de mayo de 2015 (...)”.

De igual forma, indicó que “(...) la conducta atípica reflejada por la contribuyente está perfectamente enmarcada en el artículo 115, numeral 3 y 4, [del Código Orgánico Tributario de 2014] (...)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

Aseveró que “(...) se desprende que en el caso de aquellos contribuyentes cuya obligación sea la de retener, percibir, enterar los tributos y lo efectúen fuera del lapso legal previsto en el calendario de Contribuyentes Especiales según la Providencia Administrativa Núm. SNAT/2014/0047 de fecha 31 de octubre 2014, en el artículo 1 literal b), relativo al calendario de los denominados sujetos pasivos especiales y agentes de retención, aplicable a las obligaciones que decidieron cumplirse en el año 2015, en caso de ser objeto de procedimiento de fiscalización, se impondrá la respectiva sanción consistente en multa equivalente al mil por ciento (1000%) del caso ya que la recurrente al declarar y no enterar las retenciones del impuesto al valor agregado referida a los períodos fiscales comprendidos entre 2° quincena de marzo de 2015; 1° y (sic) 2° quincena de abril 2015, se subsume en una conducta antijurídica, relativa al aprovechamiento de lo indebido por ende fue sujeto de la apertura del procedimiento de fiscalización, generando como consecuencia, las sanciones impuestas mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016 Exp. N 00050/15 de fecha 02 de agosto de 2016 (...)”.

Insistió que “(...) [se debe] acudir al extracto de la sentencia número 076.2017 de fecha 31 de mayo de 2017, la cual ha sido objeto de apelación (...) debido a que en ella se observa la materialización del vicio de errónea interpretación de la ley, al considerar el A quo, lo siguiente: el artículo refiere que se aplicará una multa del 1000%, para aquellos agentes de retención que enteren fuera de los 100 días, es decir, al día 101 en adelante y además serán sancionados con prisión de 6 meses a 7 años. En este caso es indistinto que halla o no iniciado proceso de verificación o fiscalización (...)”. (Negrillas originales de la cita). (Agregados de la Sala).

Consideró que “(...) lo expuesto precedentemente confirma el vicio anteriormente alegado, debido a que la Sentenciadora consideró indiferente el que se haya iniciado el procedimiento de verificación o fiscalización para que proceda la aplicación de la norma contenida en el artículo 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario Vigente, [de 2014] que conllevó a que la Administración Tributaria procediera finalmente a imponer la sanción establecida en el artículo antes mencionado, equivalente a un mil por ciento (1000%) del tributo dejado de enterar, oportunamente (...) el procedimiento de fiscalización efectuado se inició mediante la Providencia Administrativa de fecha 15 de mayo de 2015, Núm. SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/AF/2015 IVA00050/0034 la cual fue debidamente notificada en consonancia con el procedimiento administrativo (...) lo cual demuestra la perfecta actuación por parte de la Administración Tributaria ajustada en todo momento al principio de la legalidad (sic), siendo la contribuyente quien incurrió en la infracción a las disposiciones legales tributarias por no proceder adecuadamente con el merecedor de las sanciones impuestas en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RL/SM/ASA/2016/Exp.
N° 00050/15 de fecha 02 de agosto de 2016 (...). (Sic). (Añadido de esta Alzada).

Concluyó la representación judicial del Fisco Nacional en solicitar “(…) que sea declarado con lugar el presente escrito de apelación y en caso de que sea declarada sin lugar, se exima del pago de las costas procesales al Fisco Nacional, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino en virtud del fallo de la Sala Constitucional Núm. 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, criterio adoptado por esta Sala Político-Administrativa en sentencia número 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A. (…)”. (Sic).

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representación del Fisco Nacional, observa esta Alzada que la controversia planteada queda circunscrita a decidir si el Juzgado a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 115, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente en razón del tiempo.

Previamente al análisis del asunto, esta Máxima Instancia estima importante destacar que aún cuando la contribuyente solicitó con el recurso contencioso tributario medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, el Juzgado de la causa no emitió el pronunciamiento respectivo, por lo que resulta improcedente realizar en esta oportunidad alguna consideración en relación al respecto, por ser accesoria a la acción principal de nulidad, conocida ahora en apelación. Así se declara.

En este sentido, este Alto Tribunal declara firmes por no ser objeto de controversia en el recurso contencioso tributario la ocurrencia de los ilícitos siguientes: i) “no enteró las retenciones para la primera y segunda quincena del mes de abril de 2015”, por los montos de siete mil ochocientos sesenta y ocho coma sesenta unidades tributarias (7.888,60 U.T.) y seis mil seiscientos sesenta y cinco coma veinticinco unidades tributarias (6.665,25 U.T.), respectivamente, según previsto en el artículo 109, numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente ratione temporis sancionado conforme al artículo 115, numeral 4 eiusdem; y, ii) “presentar fuera del plazo la declaración informativa de compras” correspondiente al período impositivo de la segunda quincena del mes de abril de 2015, tipificado y sancionado en el artículo 103, numeral 3, del referido Texto Orgánico con multa de cien unidades tributarias (100 U.T.). Así se establece.

Asimismo quedan firmes al no haber sido apelados por la contribuyente y no resultar contrarios a los intereses de la República, los pronunciamientos de la recurrida referidos a: i) que la actividad probatoria de la recurrente fue nula, la cual no trajo a juicio los testigos promovidos, ni se valió de ningún otro medio probatorio para desvirtuar la actuación de la Administración; ii) la improcedencia de la compensación de los créditos fiscales, ya que no se puede acumular dicha petición con este recurso; iii) la desestimación del “vicio grave del Anatocismo” y, por tanto, ajustando a derecho el cálculo de los intereses moratorios; iv) y la improcedencia del alegato respecto a la inmotivación por inconsistencia del acto impugnado. Así se dispone.

Visto que la empresa contribuyente recurrió únicamente de la sanción de multa aplicada al período tributario correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, por haber enterado la retención del impuesto al valor agregado de forma extemporánea con un retraso de cuarenta y siete (47) días, esta Máxima Instancia verificará la legalidad del pronunciamiento del Tribunal de mérito que modificó el quantum de la pena pecuniaria impuesta, al estimar que el atraso en el enteramiento del tributo “ (…) al ser menor de cien 100 días y haber pagado antes de la notificación del proceso de fiscalización, debe calcularse al cinco (5%) por cada día de retardo, por lo que la Administración incurrió en un falso supuesto de derecho al subsumir los hechos en una norma distinta a la correspondiente y al interpretar extensivamente la norma sancionatoria la cual es clara (…)”. Así se establece.

Delimitada la litis este Alto Tribunal procede a analizar la apelación en los términos siguientes:

Vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 115, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo.

Con el propósito de resolver los vicios alegados por la parte apelante, es preciso señalar que de acuerdo a la pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Máxima Instancia se advierte que sobre el falso supuesto en las decisiones judiciales, esta Sala Político-Administrativa en los fallos números (Vid. Sentencias números 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, respectivamente, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles El Marqués III, C.A.,), ha sostenido lo descrito a continuación:

“(…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”.

 

Observa este Máximo Tribunal que la representación del Fisco Nacional cuestionó lo resuelto por el sentenciador de mérito, al manifestar en la recurrida que “(...) ‘la providencia administrativa que inicia la fiscalización fue notificada el 01 de junio del 2015 y en fecha 27 de mayo de 2015 (...) el contribuyente había cancelado, es decir, antes del inicio de la fiscalización (...) estas dos fechas no forman parte de los hechos controvertidos pues a lo largo del procedimiento de fiscalización son aceptadas por la administración y por la recurrente todo lo cual hace que no sea aplicable el artículo 115 N° (sic) 4 Código Orgánico Tributario’ (...) adhiriéndose de esta forma al alegato incoado por la recurrente en el que expone que la administración tributaria procedió a incrementar la multa (...)”.

Sostuvo la representación del Fisco Nacional que “(...) la conducta atípica reflejada por la contribuyente está perfectamente enmarcada en el artículo 115, numeral 3 y 4, [del Código Orgánico Tributario de 2014] (...)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

Arguyó que “(...) se desprende que en el caso de aquellos contribuyentes cuya obligación sea la de retener, percibir, enterar los tributos y lo efectúen fuera del lapso legal previsto en el calendario de Contribuyentes Especiales según la Providencia Administrativa Núm. SNAT/2014/0047 de fecha 31 de octubre 2014, en el artículo 1 literal b), relativo al calendario de los denominados sujetos pasivos especiales y agentes de retención, aplicable a las obligaciones que decidieron cumplirse en el año 2015, en caso de ser objeto de procedimiento de fiscalización, se impondrá la respectiva sanción consistente en multa equivalente al mil por ciento (1000%) del caso ya que la recurrente al declarar y no enterar las retenciones del impuesto al valor agregado referida a los períodos fiscales comprendidos entre 2° quincena de marzo de 2015; 1° y 2° quincena de abril 2015, se subsume en una conducta antijurídica, relativa al aprovechamiento de lo indebido por ende fue sujeto de la apertura del procedimiento de fiscalización, generando como consecuencia, las sanciones impuestas mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016 Exp. N 00050/15 de fecha 02 de agosto de 2016 (...)”. (Sic).

Esta Alzada observa que el procedimiento de fiscalización inició con la Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RLA/AF/2015/IVA00050 de fecha 15 de mayo de 2015, notificada en fecha 1° de junio de 2015, mediante la cual se autorizó a los funcionarios Arelis Monsalve Lobo y Jesús Manuel Contreras Durán, ya identificados, “(…) a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la sociedad mercantil Frutiandes 2008, C.A., para los períodos correspondientes desde la segunda quincena de marzo hasta la segunda quincena de abril de 2015, en materia del impuesto al valor agregado en su condición de agente de retención en relación a las retenciones declaradas y no enteradas así como detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos (…)”.

Esta Sala aprecia de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016 identificada con el alfanumérico 00050/15 del 2 de agosto de 2016, notificada el 9 del mismo mes y año, que para la fecha de la notificación de la Providencia Administrativa la cual fue el 1° de junio de 2015, la contribuyente había presentado la declaración informativa del tributo correspondiente al período impositivo de la segunda quincena de marzo de 2015, pero no enteró lo retenido en el lapso establecido.

Igualmente, observa esta Sala de la mencionada Resolución lo siguiente: “(…) que el Sujeto Pasivo enteró fuera del plazo las retenciones correspondientes al período 2° quincena de Marzo (…) que dicho plazo fue establecido por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 41 del Código Orgánico Tributario de 2014, Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente y artículos 59 y 60 de su Reglamento; y según el calendario de pagos para sujetos pasivos calificados como especiales correspondiente a la Providencia Administrativa SNAT/2014/0047 de fecha 31/10/2014 en el artículo 1 Literal (b) sobre el calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para aquellas obligaciones que deban cumplirse en el año 2015, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.542 de fecha 17/11/2014 (…)”, tal como quedó registrado ante el portal “web” del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), www.seniat.gob.ve y su comparación con el estado de cuenta módulo compromisos de pagos (ISENIAT); e igualmente se muestra a través de los movimientos de transacciones del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT). (Folios 18 y 19 del expediente judicial).

Así mismo, esta Sala observa del acto impugnado los incumplimientos detectados, de la forma siguiente:

“(…)

Período	Quincena	N° Declaración	Monto de IVA retenido	fecha de vencimiento para declarar y enterar	fecha de presentación	fecha de enteramiento
Mar-15	2	1590528170	190.309,13	10/04/2015	10/04/2015	27/05/2015
Abr-15	1	1590600521	118.329,02	23/04/2015	22/04/2015	Omiso
Abr-15	2	1590668498	99.828,73	05/05/2015	06/05/2015	Omiso

 

 

(…)”. (Folio 18 de la pieza principal del expediente judicial).

En efecto, esta Superioridad evidencia del cuadro arriba transcrito, que para la segunda quincena del período impositivo del mes de marzo de 2015, la contribuyente presentó la declaración informativa del impuesto al valor agregado número 1590528170 en fecha 10 de abril de 2015; sin embargo, el tributo lo enteró el 27 de mayo del mismo año, luego del vencimiento del lapso para pagar establecido para la fecha mencionada (10 de abril de 2015). (Folio 33 del expediente judicial).

No obstante, esta Alzada advierte que el Juzgado a quo expresó que “(…) la providencia administrativa que inicia la fiscalización fue notificada el 01 de junio del 2015 y en fecha 27 de mayo de 2015 (...) [ y que] el contribuyente había cancelado, es decir, antes del inicio de la fiscalización (...) estas dos fechas no forman parte de los hechos controvertidos pues a lo largo del procedimiento de fiscalización son aceptadas por la administración y por la recurrente todo lo cual hace que no sea aplicable el artículo 115[numeral]
4 Código Orgánico Tributario [de 2014, aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Añadidos de la Sala).

Esta Sala advierte que el Tribunal de instancia en el fallo recurrido analizó que la contribuyente se encontraba dentro del supuesto establecido en el artículo 115 eiusdem, por incurrir en el ilícito de enterar las cantidades retenidas fuera del lapso, lo cual la hace acreedora de una sanción de multa; no obstante, consideró improcedente la aplicación del numeral 4 de la referida norma, en virtud que se debe aplicar la sanción prevista en el numeral
 3 eiusdem, por considerar que “(…) en este caso es indistinto a que halla o no iniciado un proceso de verificación o fiscalización (…)”.

Ahora bien, la contribuyente tenía la obligación de presentar las declaraciones definitivas y pagos de impuesto al valor agregado para el año 2015, según lo establecido en el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 40.542 de fecha 17 de noviembre de 2014, según el último dígito del número de Registro Único de Información Fiscal (R.I.F.), lo cual aplica al período de imposición correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, que en este asunto se analiza (Folios 19 y 35 al 37 del expediente judicial).

Para decidir, esta Sala considera pertinente hacer referencia al artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 115.- Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar tributos serán sancionados:

(...omissis...)

3.- Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos por cada día de retraso en su enteramiento hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código.

4.-Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales con multa de un mil por ciento (1000%) del monto de las referidas cantidades. Sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 119 de este Código (...)”.  

En cuanto a la interpretación de la disposición transcrita, esta Sala Político-Administrativa se pronunció en reciente fallo número 00585 del 3 de octubre de 2019; caso: Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A., con los argumentos siguientes:

“(…)

La disposición parcialmente transcrita, establece en su numeral 3, la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas por concepto de tributos, en el plazo que señala la norma correspondiente; previendo distinciones para el cálculo de la sanción, fundamentadas en el tiempo de la demora del mencionado deber.

Así, en cuanto al ilícito de enterar las cantidades retenidas o percibidas fuera del plazo establecido, de la normativa citada se desprenden dos supuestos, a saber: 1) que el retraso en el enteramiento no exceda de cien (100) días; caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3, del mencionado artículo 115; y 2) que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los cien (100) días; situación esta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.

En atención a lo expuesto, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, impuso, entre otras, sanciones de multa equivalentes a un mil por ciento (1000%) de los montos retenidos, para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, conforme a lo previsto en el numeral 4, por remisión del numeral 3, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, por cuanto el enteramiento del impuesto al valor agregado, aunque no excedió de los cien (100) días de retraso, se efectuó una vez que había iniciado el procedimiento de fiscalización.

Ahora bien, esta Sala con el propósito de armonizar las normas tributarias con los principios y derechos establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, considera que en casos como el de autos, la pena pecuniaria por el enteramiento extemporáneo del tributo retenido, debe aplicarse tomando en consideración el tiempo de demora, tal y como lo prevé el artículo 115 antes transcrito, pues ésta -el tiempo- es una circunstancia objetiva; mientras que el inició o no de un procedimiento varía de acuerdo a las políticas y estrategias que pueda aplicar la Administración Tributaria.

En este sentido, considera esta Alzada que si se toma en cuenta el inicio o no de un procedimiento administrativo, tal y como lo hizo el órgano exactor en la Resolución impugnada, dos contribuyentes que hayan enterado el tributo retenido con el mismo tiempo de demora, pudieran tener diferente sanción, únicamente tomando en cuenta si la actuación fiscal decide ejecutar o no un procedimiento de fiscalización o verificación sobre ellos, no siendo éste el sentido, propósito y razón del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Por lo tanto, surge evidente para este Alto Tribunal que las sanciones de multa establecidas en el ya transcrito artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicables a quienes enteren fuera del plazo previsto en las normas respectivas el tributo retenido, deben calcularse, tomando en consideración únicamente el tiempo de demora en ese enteramiento -esto es, retraso hasta un máximo de cien (100) días, o retraso mayor a cien (100) días-, por parte de ese o esa contribuyente o responsable (agente de retención o percepción). Así se establece. (…)”.

De acuerdo con el criterio contenido en la sentencia parcialmente transcrita, en ambas hipótesis, a saber: 1) que el retraso en el enteramiento no exceda de cien (100) días; caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3, del mencionado artículo 115; y 2) que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los cien (100) días; situación esta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo advirtió esta Máxima Instancia que el responsable directo infringe la norma.

Circunscribiéndonos al presente caso, observa esta Alzada que la Administración Tributaria mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ ASA/2016/Exp. N° 00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016, notificada el 9 de agosto de ese año, impuso sanción de multa a la contribuyente de autos, en referencia al período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, en atención a lo dispuesto en el numeral 4, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo con el siguiente razonamiento:

“(...) 1.-con relación a la aplicación de la sanción contenida en el artículo 115 numeral 4 precitado, se determina en razón del momento del enteramiento, el cual está fuera del plazo establecido en la normativa  aunque no supera los cien (100) días de atraso, fue objeto de un proceso de fiscalización, lo que  equivale a una sanción del  1000% del tributo retenido. (...)”.

No obstante, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria de enterar sin retraso, la cual es una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien días (100) del monto de dichas cantidades y quien entere fuera de ese lapso, la multa será de un mil por ciento (1000%).

Precisado lo anterior, y a fin de verificar si la Administración Tributaria excedió el límite máximo en el cálculo de la sanción de multa impuesta a la empresa recurrente, esta Máxima Instancia constata de las actas procesales lo siguiente:

1.- La Administración Tributaria dejó constancia en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA /SM/ASA/2016/Exp. 00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016 y notificada el 9 de agosto de ese año, que la empresa accionante, en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado, enteró para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes marzo de 2015, fuera de lapso establecido con un retraso de cuarenta y siete (47) días, incumplimiento sancionado según el artículo 115, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis (folio 20 de la pieza principal del expediente judicial).

2.- En el expediente corre inserta copia simple de la Planilla número 1590528170 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “Contribuyente Especial División de Contribuyentes Especiales (San Cristóbal)”, Declaración Forma 99035, de fecha 27 de mayo de 2015, la cual corresponde al enteramiento de las retenciones efectuadas durante el período impositivo del 16 al 31 de marzo de 2015 (folio 35 de la pieza principal del expediente judicial), por la cantidad de “ciento noventa mil trescientos nueve bolívares con trece céntimos (Bs. 190.309,13)”, siendo la fecha de vencimiento para enterar el 10 de abril de ese año.

En atención a lo expuesto, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, impuso sanción de multa sobre los montos retenidos para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, conforme a lo previsto en el numeral 4, por remisión del numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente en razón del tiempo, por cuanto el retardo en el enteramiento del impuesto al valor agregado, “aunque no supera los cien (100) días de atraso, fue objeto de un proceso de fiscalización, lo que equivale a una sanción del mil 1000% del tributo retenido”.

Ahora bien, en el caso de autos, se observa que la contribuyente efectuó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido, correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, en fecha 27 de mayo de 2015, verificándose una demora de cuarenta y siete días (47), es decir, enteró el impuesto al tributo, fuera del plazo establecido, pero esa demora no excedió de cien (100) días, como en efecto lo reconoció la Administración Tributaria.

Esta Alzada concluye, que en el caso de autos el Tribunal a quo no incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, en virtud que al analizar la norma contenida en el numeral 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis, consideró improcedente su aplicación ya que, para la fecha de emisión de la Providencia Administrativa que inició la fiscalización la contribuyente había enterado el tributo correspondiente, aunque fuera del lapso establecido para ello; razón por la cual para ello debía imponerse la sanción prevista en el referido artículo 115, pero en el numeral 3, establecida en un cinco por ciento (5%) por cada día de retraso, por cuarenta y siete (47) días, resultando una sanción de multa equivalente al doscientos treinta y cinco por ciento (235%), sobre la retención enterada con retardo tal como lo decidió el Tribunal de instancia. Así se decide.

Sin embargo, debe esta Superioridad ratificar que, tal como se expresó en el fallo citado, el sentido, propósito y razón del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, en su vigencia temporal a los fines de imponer la sanción de multa, no es la circunstancia relativa a si la actuación fiscal ejecuta o no un procedimiento de fiscalización o verificación sobre el contribuyente, siendo que para tales efectos, la Administración Tributaria debe tomar en consideración únicamente el tiempo de demora en ese enteramiento -esto es, retraso hasta un máximo de cien (100) días, o retraso mayor a cien (100) días- por parte del contribuyente o responsable. Así se establece.

Así, al efectuarse en el presente fallo el recálculo de las sanciones de multa impuestas por el incumplimiento por parte de la contribuyente referido al enteramiento fuera del plazo previsto para ello, de las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente al período impositivo de la segunda quincena del mes marzo de 2015, esta Sala declara improcedente el alegato del Fisco Nacional respecto al vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 115, numerales 3 y 4; del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del Tribunal a quo en este punto. Así se establece.

Esta Máxima Instancia advierte, que el Tribunal de instancia en el fallo apelado luego de recalcular la multa declaró que habría que aplicarle a la comisión de los ilícitos cometidos por la contribuyente la concurrencia de infracciones según el criterio sentado por esta Sala Político –Administrativa, obteniendo un resultado diferente al determinado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLASM/ASA/2016/00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016, notificada el 9 del mismo mes y año. En vista de tal pronunciamiento, pasa la Sala a revisar si el Tribunal a quo realizó correctamente la concurrencia de infracciones determinadas en la mencionada Resolución, tomando en cuenta que la Administración Tributaria al momento de emitir el acto administrativo impugnado, aplicó las reglas de concurrencia de la siguiente manera:

“(…)

Período	Multa art. 115 COT 2014	Concurrencia Art. 82	Multa Art. 103 COT 2014	Concurrencia Art. 82
2da Marzo 2015	2.245.647,73	------------------	-----------------	------------------
1era Abril 2015	1.396.282,43	------------------	-----------------	------------------
2da Abril 2015	1.177.979,02	------------------	53.100,00	26.550,00

(…)”.

Así en acatamiento de lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, según el cual “(...) toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente (...)”, habida cuenta que la representación judicial del Fisco Nacional no apeló dicha declaratoria.

En este sentido, a fin de someter a consulta la decisión judicial bajo examen debe antes verificarse el cumplimiento en el caso concreto, las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911, dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A.; Banesco Banco Universal, C.A.; e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo número 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.

Relacionado con lo expuesto, vale destacar que el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en las leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes. Tampoco se encuentra condicionado a una cuantía mínima, conforme se dejó sentado en la decisión de esta Alzada número 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificada en el fallo Núm. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.

De acuerdo a los criterios expuestos por la Sala Constitucional, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público, violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales, o pondera incorrectamente el interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Circunscribiendo el caso bajo análisis a las exigencias señaladas en los referidos criterios jurisprudenciales, esta Superioridad constata lo siguiente:

a) se trata de la sentencia definitiva Núm. 076-2017 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes.

b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones del Fisco Nacional ; y,

c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República, (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Alzada).

Resuelto lo precedente, advierte este Alto Tribunal que la consulta bajo estudio se contrae a verificar la juridicidad del razonamiento del Juzgado a quo, sobre la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones de conformidad con el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo.

Hechas las precisiones anteriores, este Máximo Tribunal advierte que en el caso de autos se determinaron a cargo de la contribuyente en un mismo procedimiento sanciones de multas por incumplimientos de deberes materiales y formales por cada uno de los períodos impositivos correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo y 1° y segunda quincena del mes de abril de 2015 por lo tanto, debe aplicarse las reglas de la concurrencia de infracciones.

Examinadas las actas procesales, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis, en cuanto a la concurrencia y que la Administración Tributaria al calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente erró al utilizarlas al establecer que se toma “(…) la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, es decir, la más grave resultando en este caso la multa por incurrir en el ilícito material configurado en el Artículo 109 [del mencionado Texto Orgánico], al ocasionar una disminución ilegitima de los ingresos a percibir por la Tesorería Nacional, tipificado y sancionado en el Artículo 115 Numeral 4 [eiusdem] considerándose las otras sanciones aquí impuestas en la mitad de la pena (…)”.

Sin embargo, esta Sala observa que el Tribunal a quo en su decisión calculó dichas sanciones de la siguiente manera:

 “(…)

Ilícitos Material Artículo 115 numeral 3 y 4 COT
Período 2015	Monto de la Multa Bs	Concurrencia de Ilícitos Tributarios Art. 82 COT
2da quincena de marzo	894.450,00	447.225,00
1era quincena de abril	2.365.580,00	2.365.580,00 Más grave
2da quincena de abril	1.996.575,00	998.287,50

Ilícito Formal Artículos 103 numeral 3 y 108 COT

Período 2015	Monto de la Multa Bs	Concurrencia de Ilícitos tributarios art. 82 COT
2da quincena de abril	90.000,00	45.000,00

 

Se incluyó el ilícito formal, pues no consta en autos cancelado, ni recurrido. (…)”.

En efecto, a juicio de esta Alzada las penas pecuniarias liquidadas a cargo de la contribuyente han debido imponerse considerando entre todos los períodos impositivos investigados la sanción más grave (sin importar el tipo de ilícito), aumentada con la mitad de las restantes (Vid., entre otras sentencia de esta Máxima Instancia número 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).

En orden a lo expresado, la concurrencia de infracciones se encuentra establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo el cual prevé:

“Artículo 82.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00128 del 5 de febrero de 2014; caso: Centro de Medicina Natural CMN, F.P.).

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Ha sostenido la Sala de manera pacífica y reiterada que tal disposición normativa establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador, en cuyo caso se tomará la sanción más grave y se aumentará con la mitad de las restantes.

En virtud de lo expresado, resulta evidente que en el caso de autos, existe concurrencia de los ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, correspondientes a los períodos de imposición de la segunda quincena del mes de marzo, primera y segunda quincena del mes de abril de 2015, cuyas sanciones fueron impuestas en un mismo procedimiento de fiscalización; razón por la cual, a los fines de calcular la multa, deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo tomando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.

En consecuencia, conociendo en consulta se confirma el pronunciamiento del Tribunal de instancia atendiendo a las reglas de la concurrencia de infracciones. Así se decide.

Adicionalmente, esta Alzada estima pertinente traer a colación el criterio fijado, según el cual las penas pecuniarias deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente en la oportunidad de efectuarse el pago efectivo de las mismas (Vid., entre otras, sentencias números 0063, 00199, 01004 y 00139, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero, 27 de julio de 2011 y 11 de febrero de 2016, casos: Majestic Way; Aserradero El Tablazo, C.A; Nicolás Alta Peluquería, C.A; y Agencia Ferrer Palacios, C.A., respectivamente); en consecuencia, las sanciones de multa deben ser liquidadas con la realización del ajuste respectivo de acuerdo a lo estatuido en el artículo 92 del preindicado Código, ajustándolas con el valor que tuviese la unidad tributaria al realizarse el pago efectivo de las penas pecuniarias impuestas. Así se establece.

En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, atendiendo a las reglas contenidas en los  artículos 82 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones expuestas, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de mercantil Frutiandes 2008, C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RLA/SM/ASA/2016/Exp. 00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016, emitida por el Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos Mérida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme, salvo el quantum de la sanción de multa aplicada para el período impositivo a la segunda quincena del mes de marzo de 2015 impuesta según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo y el cálculo según las reglas de la concurrencia, el cual se anula. Así se declara.

 

 

Finalmente, dada la declaratoria parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haberse resultado totalmente vencidas en el presente juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014 eiusdem. Así se dispone.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no ser objeto de controversia en el recurso contencioso tributario la ocurrencia de los ilícitos siguientes: i) “no enteró las retenciones para la primera y segunda quincena del mes de abril de 2015”, por los montos de “siete mil ochocientos sesenta y ocho coma sesenta unidades tributarias (7.888,60 U.T.)” y seis mil seiscientos sesenta y cinco coma veinticinco unidades tributarias “(6.665,25 U.T.)”, respectivamente, según previsto en el artículo 109, numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo y sancionado conforme al artículo 115, numeral 4 eiusdem; y, ii) “presentar fuera del plazo la declaración informativa de compras” correspondiente al período impositivo de la segunda quincena del mes de abril de 2015, tipificado y sancionado en el artículo 103 numeral 3, del referido Texto Orgánico con multa de cien unidades tributarias (100 U.T.).

2.- FIRMES al no haber sido apelados por la sociedad mercantil FRUTIANDES 2008, C.A. y no resultar contrarios a los intereses de la República, los pronunciamientos de la recurrida referidos a: i) que la actividad probatoria de la recurrente fue nula, la cual no trajo a juicio los testigos promovidos, ni se valió de ningún otro medio probatorio para desvirtuar la actuación de la Administración; ii) la improcedencia de la compensación de los créditos fiscales, ya que no se pueden acumular en un mismo recurso; iii) la desestimación del “vicio grave del Anatocismo” y, por tanto, ajustando a derecho el cálculo de los intereses moratorios; y iv) la improcedencia del alegato respecto a la inmotivación por inconsistencia del acto impugnado.

3.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva número 076-2017 dictada el 31 de mayo de 2017 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la región los Andes, la cual se CONFIRMA,  en los términos expuestos en este fallo

4.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva número 076-2017 de fecha 31 de mayo de 2017 dictada por el Tribunal remitente, y conociendo de ella se CONFIRMA, el pronunciamiento del Juez a quo respecto a la aplicación de las reglas de concurrencias previstas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo.

5.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la referida contribuyente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2016 00050/15 de fecha 2 de agosto de 2016, notificada el 9 del mismo mes y año, dictada por el Sector Tributos Internos Mérida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME, salvo el quantum de la sanción de multa aplicada para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015 impuesta según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo y el cálculo según las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias, aspectos que se ANULAN.

6.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de las sanciones de multa, aplicando las reglas de la concurrencia de ilícitos tributarios contenidas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis en concordancia con lo indicado en el artículo 92 eiusdem, y emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes.

7.- NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes, conforme a lo expuesto en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (3) días del mes de noviembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

 

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado–Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha tres (3) de noviembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00686. La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA