Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2022-0208

 

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante Oficio número 378-22 de fecha 9 de junio de 2022, recibido el 21 del mismo mes y año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el número 3389, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 9 de agosto de 2022, por el abogado José Alexander Gómez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 137.389, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal y como se evidencia en el documento poder cursante a los folios 100 y 101 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva número 027-22 dictada por el Juzgado remitente en fecha 25 de febrero de 2022, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano José Luis Delgado Rojas, con cédula de identidad número 17.660.732, en su condición de Presidente de la sociedad mercantil FERRE-AIRES BARINAS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo del estado Barinas en fecha 12 de diciembre de 2017, bajo el número 54, tomo 52-A, asistido por el abogado Reny Rafael Rincones Peck, inscrito en el INPREABOGADO, bajo el número 170.264.

El referido medio de impugnación judicial fue incoado contra la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/00066, de fecha 25 de noviembre de 2020 (notificada el 14 de enero de 2021), emitida por el Jefe Sector de Tributos Internos Barinas Región Los Andes de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que el contribuyente incurrió en el incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1° de agosto al 31 de octubre de 2020 tal como se indican a continuación:

i)              No emite facturas u otros documentos obligatorios o los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias; incumpliendo con lo previsto en el artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2003, así como los artículos 62, 63 y 66 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2003 y los artículos 1, 6, 9 y 10 de la Providencia Administrativa identificada con el número 00071, publicada en Gaceta Oficial  de la República Bolivariana de Venezuela número 39.795 de fecha 8 de septiembre de 2011, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre “el 18 de noviembre de 2020 y 18 de noviembre de 2020”; por consiguiente la Administración Tributaria procedió a sancionar al contribuyente antes citado imponiéndole sanción pecuniaria por la cantidad de “ciento veintiséis millones ciento veintisiete mil ochocientos treinta bolívares (Bs. 126.127.830,00)”, de conformidad con lo estatuido en el artículo 101 numeral 1 Primer Aparte del Código eiusdem.

ii)            No utiliza la máquina fiscal para la emisión de facturas estando obligado a hacerlo, incumpliendo de esta forma lo establecido en el artículo 101 del  Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido en el artículo 155 numeral 2, así como los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2020, y los artículos 54 y 8 de la mencionada Providencia Administrativa identificada con el número 00071, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos  entre el 1° de agosto y 31 de octubre de 2020, derivado de este ilícito el Fisco Nacional procedió a aplicar sanción de multa equivalente a la cantidad de “sesenta y tres millones setecientos veintiún mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 63.721.660,00)”, prevista en el artículo 101 numeral 7, quinto y séptimo aparte del Código ibídem.

iii)          Emite facturas sin cumplir las características exigidas por la normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligado a utilizar exclusivamente las máquinas fiscales, incumpliendo de esta forma lo establecido en los artículos 155 numeral 2 y 8 del Código Orgánico Tributario de 2020, así como los artículos 13 y 49 de la Providencia Administrativa número 00071 antes citada, en consecuencia de este ilícito el órgano exactor procedió a aplicar la sanción pecuniaria por el monto de “sesenta y tres millones setecientos veintiún mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 63.721.660,00)”, de conformidad con lo señalado en el artículo101 numeral 7, quinto y séptimo aparte del Código mencionado.

iv)           No mantiene en el establecimiento formatos elaborados por imprentas autorizadas “estando inoperantes o averiados los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas”, incumpliendo el contenido del artículo 155 numeral 2 y 8 del Código Orgánico Tributario de 2020 y el artículo 10 de la antes mencionada “Providencia”, por consiguiente se le impuso sanción de multa por la cantidad de “ochenta y cuatro millones ochenta y cinco mil doscientos veinte bolívares (Bs. 84.085.220,00)”, de conformidad con lo previsto en el artículo 108 del precitado Código.

Agregó la Administración Tributaria en la “Resolución de Imposición de Sanción” antes descrita, “(…) Por cuando en el presente caso existe la concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 82 del Código Orgánico Tributario [de 2020], en virtud de lo cual (…) procedió a determinar la(s) multa(s) resultante(s), aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, tal como se demuestra a continuación: (Agregado de esta Máxima Instancia).

“(…)

(…)”. (Folios 26 y 27 de la pieza uno del presente expediente judicial).

El 9 de junio de 2022, el Tribunal de mérito, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, y remitió bajo oficio antes indicado el expediente a esta Alzada.

En fecha 12 de julio de 2022, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares fue designado Ponente de la presente causa. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron diez (10) días de despacho y seis (6) días continuos en razón del término de la distancia para fundamentar la apelación.

El 9 de agosto de 2022, el abogado José Alexander Gómez, plenamente identificado en su condición de sustituto del Procurador General de la República, interpuso escrito de fundamentación de la apelación No hubo contestación.

En fecha 4 de octubre de 2022, mediante auto de esta Máxima Instancia se fijó el procedimiento de segunda instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y habiéndose transcurrido íntegramente el lapso de diez (10) días de despacho y seis (6) días en razón del término de distancia para fundamentar la apelación, de conformidad con el artículo 93 eiusdem, la presente causa entro en estado de sentencia.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

 

I

ANTECEDENTES

Según consta en autos:

Mediante Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096 de fecha 17 de noviembre de 2020 (notificada el 19 del mismo mes y año), se autorizó a la funcionaria Mercedes Alejandra Silva Parra, titular de la cédula de identidad número 24.556.676, bajo la supervisión del ciudadano Jairo Antonio Becerra Cerrada, titular de la cédula de identidad número 8.037.840, en su condición de Fiscales Tributarios, adscritos al Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos Barinas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para verificar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en la Providencia Administrativa signada con el alfanumérico  SNAT/2018/0141 de fecha 16 de octubre de 2018, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 41.518 de fecha 6 de noviembre de 2018, que establece las normas relativas a imprentas y máquinas fiscales para la elaboración de facturas y otros documentos, así como la Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/2011/0071 de fecha 8 de noviembre de 2011, publicada en la Gaceta Oficial número 39.795, que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos por parte del sujeto pasivo, para los períodos a investigar contemplados entre marzo y noviembre de 2020, en materia de las formalidades relativas a la emisión y entrega de facturas mediante formatos, forma libre y máquina fiscal.

El 19 de noviembre de 2020, la División de Fiscalización procedió a librar Acta de Requerimiento (verificación) signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/01, así como Acta de Verificación Inmediata de deberes formales número SNAT/INTI/GRTI/ RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/02 (notificadas a la contribuyente en la misma fecha ambas inclusive).

En fecha 25 de noviembre de 2020, el Jefe de Sector de Tributos Internos Barinas Región Los Andes de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región antes citada, adscrita al Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a emitir Resolución de Imposición de Sanción identificada con el letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/00066 (notificada el 14 de enero de 2021), mediante la cual se determinó que el contribuyente posee un incumplimiento de los deberes formales, que se indican a continuación:

“(…)

 (…)”. (Folios 26 y 27 de la pieza uno del presente expediente judicial).

Por disconformidad con la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el número SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/ 00066 (notificada el 14 de enero de 2021), mediante la cual se determinó que el contribuyente incurrió en el incumplimiento de los deberes formales, el abogado José Luis Delgado Rojas en su carácter de Presidente de la sociedad de comercio Ferre-Aires Barinas, C.A., asistido por el abogado Reny Rafael Rincones Peck, ambos plenamente identificados, interpusieron en fecha 10 de febrero de 2022, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, recurso contencioso tributario, bajo los fundamentos siguientes:

1.- Alegó el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación del artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2020, en que prevé las reglas de concurrencia de infracciones al momento de calcular las sanciones de multas impuestas.

2.- El contribuyente manifestó el vicio de falso supuesto de derecho en el que habría incurrido la Administración tributaria al considerar:

“(…) a) EL SUJETO PASIVO NO EMITE FACTURAS U OTROS DOCUMENTOS OBLIGATORIOS O LOS EMITE EN UN MEDIO NO AUTORIZADO POR LA NORMA TRIBUTARIA, en la referida Acta de Verificación (…) dice lo siguiente: ‘Al momento de la verificación se logró evidenciar que el sujeto pasivo utiliza factura manual, sin embargo no se logró realizar la verificación (…) motivado a que no posee los cierres de punto de venta’.

En relación al punto antes citado, indicó que: “(…) Tal como expresa en la propia actuación fiscal la aplicación de esta sanción del artículo 101, numeral 1 del COT es improcedente y está viciada de falso supuesto, por cuanto a todo evento, mi representada si emite facturas de tipo manual y que cumple con los requisitos, como bien lo afirmó la funcionaria actuante en la referida Acta de Verificación (…) no incurre en el primer supuesto y en cuanto a que no lo hago por medios autorizados, también es falso en virtud de que la factura manual es un medio de facturación autorizado por las disposiciones legales y reglamentarias (…)”.

b) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO UTILIZA MAQUINA (S) FISCAL (ES) PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS ESTANDO OBIGADO (sic) A HACERLO, en la referida Acta de Verificación (…) dice lo siguiente ‘El contribuyente manifestó que no posee maquina fiscal’.

c) LA CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARÁCTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVÉS DE FORMATOS Y/O FORMAS LIBRES, ESTANDO OBLIGADA A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINAS FISCALES en la referida Acta de Verificación (…) dice lo siguiente ‘al momento de la verificación se logró [verificar] que el sujeto pasivo no posee maquina fiscal’ (…)”. (Sic). (Resaltados de la fuente y corchete de esta Máxima Instancia).

La contribuyente argumentó referente a lo ut supra señalado que “(…) la Administración Tributaria, viola la garantía del non bis in ídem al imponer sanciones dos veces a una sola supuesta conducta irregular, utilizando eufemismos y manipulación del lenguaje con palabras transpuestas en el orden o artilugios en su redacción y además con el abuso y podría decirse hasta descaro de aplicar el mismo tipo penal del artículo 101 numeral 7, lo cual denuncio y solicito se declare su nulidad (…)”. (Negrilla de la fuente del texto).

Finalmente arguyó, que “(…) asumiendo una interpretación en contrario, es decir que el año 2019 se tome como año calendario y por consiguiente sea el año 2020 en el que mi Representada debió adquirir tal medio fiscal de facturación debo afirmar que en todo caso el deber de adquirirlo y emplearlo acaece desde el 1ero de enero de año 2020, por cuanto es un deber único la adquisición de dicho artefacto, vale decir que mi Representada si se considerase esta hipótesis como correctamente habría incurrido en este ilícito durante todo el mes de enero pues el uso de la maquina es permanente desde su obligación desde el primero al último día en consecuencia si trata de una infracción perfeccionada ya que para el inicio plazo de tiempo (enero) ocurre o acaece antes de la publicación del COT del 29 de enero de 2020 que entra en vigencia en febrero de ese año, vale decir que el supuesto incumplimiento de no adquirir la maquina fiscal de mi Representada ocurrió antes de la entrada en vigencia y aplicación de dicha Reforma del 2020, la cual en su artículo 343 dispone que las infracciones cometidas con anterioridad deberán ser sancionadas conforme con el COT del año 2014, lo cual solicito se aplique en caso de que se desestime los alegatos expuestos a lo largo de este escrito (…)”.

II

SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, dictó en fecha 25 de febrero de 2022 sentencia definitiva número 027/22, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Ferre-Aires Barinas, C.A., fundamentándose en lo siguiente:

“(…) observa que la presente decisión se circunscribe en la verificación de los siguientes aspectos:

Primero error aplicando la sanción contenida en el artículo 101 numeral 1 del código orgánico tributario, ya que como se observa contradice lo que enuncia el acta de verificación ya que si se emiten facturas y además están elaboradas por medios autorizados por las disposiciones legales y reglamentarias.

Segundo: ‘Que el contribuyente no utiliza maquina fiscal para la emisión de facturas estando obligado hacerlo’ y ‘La contribuyente emite factura sin cumplir con las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente maquinas fiscales’, la administración tributaria con estas sanciones viola la garantía non bis ídem al imponer doble sanción a una misma conducta irregular, aplicando el mismo tipo penal del articulo 101 numeral 7, por lo que solicita la nulidad de la sanciones impuestas.

Tercero: demás, alega que en cuanto al uso de las maquinas fiscales, las cuales de conformidad con la providencia 00071 en su artículo 10, establece una serie de condiciones para el uso de dichas máquinas, en referencia a los requisitos previstos en los numerales 1 y 2 de dicha providencia, establece que para el uso obligatorio de las maquinas el ingreso bruto anual debe ser superior a 1.500 UT del calendario inmediatamente anterior al que esté en curso, a fin de determinar si está obligado o no del uso de la maquina fiscal. Cabe destacar que el inicio de las operaciones según se señala las pruebas consignadas con la letra ‘F’ fue en julio de 2019, por lo que la administración tributaria no debe tomar en cuenta ese año como calendario sino el 2020 como periodo anterior para determinar si la contribuyente está obligada a usar la maquina fiscal y no como lo afirma en la sanción que estoy obligado a usar maquina fiscal.

Revisando los alegatos, la defensa de la República y las pruebas se que, el año que le concede la providencia de maquina fiscal para determinar si está o no obligado a facturar por este medio, comenzaría con el inicio de las actividades por lo que la obligación de facturar con maquina fiscal nace el 19 de julio del 2020, cuando el contribuyente cumpla el año. Por otra parte, esa evaluación no la hace la administración, debe realizarla el contribuyente, porque las normas tributarias son auto aplicativas, pon tanto al cumplir el año de haber comenzado a facturar, es cuando puede verificar los supuestos de la Providencia 071. En el caso en concreto de la resolución de imposición de sanciones se desprende que todas las sanciones fueron colocadas luego del 19 de julio de 2020, por lo que no es correcta la apreciación del fiscal. Y así se decide.

Ahora bien, sobre el argumento que está siendo sancionado por una norma no aplicable al supuesto de hecho, es decir, un falso supuesto de hecho, se observa:

(…Omissis…)

Efectivamente, cuando se trata de sanciones impuesta por el órgano recaudador nacional SENIAT, se encuentra que una única fuente legal sancionadora, es el Código Orgánico Tributario, allí se tipifican las conductas punibles y las sanciones, es decir, multas que corresponden a los deberes formales, también se encuentran los materiales y los penales tributarios, es decir, la totalidad de las conductas punibles sus sanciones.

Así mismo, se desprende que efectivamente lo sancionan dos veces por el mismo cito, al sancionar por no facturar con maquina fiscal y emitir facturas con formas libres estando obligada a facturar con maquina fiscal violando el principio nom bis in ídem Tal como lo señala la Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha (01) de Noviembre del año 2018, N 01107 dejo claramente interpretado:

(…Omissis…)

Efectivamente, son los mismos hechos, son los mismos sujetos y es el mismo bien jurídico protegido. La administración tributaria sanciona porque La (El) Contribuyente No Utiliza Maquina(S) Fiscal(Es) Para La Emisión De Facturas Estando Obligado Hacerlo. Como consecuencia de ello: la (El) Contribuyente Emite Facturas Sin Cumplir Las Características Exigidas Por Las Normas Establecidas, Al Hacerlo A Través De Formatos Y/O Formas Libres, Estando Obligada (O) A Utilizar Exclusivamente Maquinas Fiscales. De lo que se desprende que el ilícito, no haber utilizado el medio de facturación exigido por la norma, estando obligado hacerlo, es decir facturar exclusivamente e través de Maquina fiscal, tanto solamente puede imponer una sanción y así se decide.

En cuanto a la obligatoriedad de mantener en el establecimiento los formatos alternos, de conformidad con el artículo 10 de la SNAT/2011/00071 del 08 noviembre de 2011, al respecto señala, lo siguiente:

(…Omissis…)

El artículo es claro, siempre que se facture por sistemas debe tenerse dentro del establecimiento los formatos alternos, en caso le ocurra una avería o que dañe el sistema, por lo que se trata de un hecho futuro e incierto, nadie puede predecir cuándo puede pasar por lo que debe siempre estar dentro del establecimiento, por ello procede la sanción.

Por último, debe aplicarse la concurrencia de conformidad con las reglas previstas en el antes citado artículo 82 del Texto Orgánico Tributario. (Vid., decisión de esta Sala N 00265 del 10 de marzo de 2016, caso: Restoven de Venezuela, CA). Ratificada en sentencia de fecha diez (10) de mayo 2017 bajo el N 00517 de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que debe aplicarse.

(…Omissis…)

Revisadas las planillas deben confirmarse, con la acotación que se ajustara a la fecha de pago de conformidad con el artículo 91 del Código Orgánico Tributario.

No procede la condena en costas.

VI

DECISIÓN

ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- PARCIALMENTE LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la Sociedad Mercantil ‘FERRE-AIRES BARINAS CA’.

2.- SE ANULA, la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/00066 de fecha 25/11/2020 se anulan las respectivas planillas, menos las siguientes:

DESCRIPCIÓN DEL SUPUESTO	PERÍODOS/   EJERCICIOS	VECES	TOTAL CC
LA (EL) CONTRIBUYENTE NO UTILIZA MAQUINA(S) FISCAL(ES) PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS ESTANDO OBLIGADO HACERLO.	01/08/2020                              31/10/2020      (Artículo 101 COT)	100,00	100,00
EL SUJETO PASIVO NO MANTIENE EN EL ESTABLECIMIENTO FORMATOS ELABORADOS POR IMPRENTAS AUTORIZADAS ESTANDO INOPERANTE O AVERIADO(S) LOS SISTEMAS COMPUTARIZADOS O AUTOMATIZADOS PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS.	19/11/2020 19/11/2020            (Artículo 108 COT)	100,00	50,00

 

Las cuáles serán ajustadas de conformidad con el artículo 91 del Código Orgánico Tributario, cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, se utilizará el valor del tipo de cambio que estuviere vigente para el momento del pago.

3.- NO PROCEDE LA CONDENA EN COSTAS [Procesales], conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión. (…)”. (Sic). (Mayúsculas, subrayado y resaltados de la fuente). (Añadidos de esta Máxima Instancia).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

El 9 de agosto de 2022, el abogado José Alexander Gómez, antes identificado en autos, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentó escrito de apelación mediante el cual impugnó el fallo de instancia, con base en las razones de hecho y de derecho que se transcriben a continuación:

i)              Vicio de falso supuesto de hecho.

Sobre el vicio antes indicado, arguyó la representación del Fisco Nacional, que la Jueza a quo incurrió en el mismo por considerar que “(…), el recurrente había iniciado actividades comerciales en Julio 2019 y para el momento de la verificación fiscal ya había transcurrido un (1) año y cuatro (4) meses, tiempo suficiente para poder estimar que sus ingresos brutos anuales superaban las mil quinientas (1500) unidades tributarias (UT), condición dispuesta en el artículo 2 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de fecha 08 de noviembre de 2011, para que el contribuyente tuviera obligado a cumplir las exigencias de dicha norma en materia de facturación y uso de máquina fiscal (…)”. (Sic).

Aunado a lo anterior, señaló que “(…) esta Representación de la República luego de revisar la información reflejada en el Registro de Información Fiscal (RIF), sistema informático iseniat, pudo evidenciar que la compañía fue constituida el 12/12/2017 y que su primer ejercicio fiscal cerró el 31/12/2018 y no como lo señala la Juez en Julio de 2019 (…)”.

ii)            Referente a que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en materia de facturación, mediante la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/
AF/2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020, son violatorias al principio constitucional Non Bis Ídem, en vista de que fueron aplicadas tres (3) sanciones, por la comisión de los mismos hechos.

Señaló la representación del Fisco Nacional, que “(…) La Administración Tributaria Regional impuso multa a la contribuyente, con base en lo previsto en el artículo 101 numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido en el art 155 numeral 2 del mismo Código y artículos 1, 6, 9 y 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 (…), por cuanto no se emitió facturas u otros medios obligatorios o los emitió con un medio no autorizado por las normas tributarias, en el período comprendido entre el 18/11/2020 al 18/11/2020, quedando la multa determinada en Ciento Cincuenta veces el Tipo de Cambio Oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela (…)”.

Asimismo, alegó que “(…) en la resolución se impuso multa a la contribuyente, con base en los previsto en el segundo aparte del artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020, por infringir  lo establecido en los artículos 13 y 49 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 (…), al emitir facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente máquinas fiscales, en el período comprendido entre el 01/08/2020 al 31/10/2020 (…)”.

Aunado, a lo anterior indicó que “(…) existe violación al principio ‘Non bis in ídem’, cuando se dan en forma concurrente una triple identidad, es decir, que las sanciones impuestas se identifican entre sí, que versen sobre el mismo sujeto, por la concurrencia del mismo hecho y el que hayan sido impuesta con base en los mismos fundamentos legales (…)”. Asimismo, destacó que “(…) del análisis practicado al acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/ 2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020, se desprende:

Alegando, que “(…) en primer lugar, que ambas multas en efecto fueron interpuestas al mismo sujeto, es decir, a la contribuyente FERRE-AIRES BARINAS, C.A (…)”. (Negrillas de la fuente).

Añadiendo, que “(…) en segundo lugar, se observa que dichas sanciones en materia de facturación corresponden a supuestos de hechos distintos, y corresponden a diferentes momentos o períodos fiscales, cuyas consecuencias jurídicas son diferentes en cuanto al monto de las sanciones aplicadas. Una sanción corresponde por no emite facturas u otros documentos obligatorios o los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias, en el período correspondido entre el 18/11/2020 al 18/11/2020, y la otra sanción corresponde por emitir facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente maquinas fiscales, en el período comprendido entre el 01/08/2020 al 31/10/202 (…)”. (Sic).

Finalmente, acotó que “(…) en tercer lugar, en lo que respecta a los fundamentos legales en que se basó la Administración Tributaria Regional para aplicar las multas, se observa, que cada sanción se basó en distintos hechos y por ende en distintas normas a saber:

·         Por no emitir facturas u otros documentos obligatorios o los emitió en un medio no autorizado por las normas tributarias previstas en el artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido [en los] artículos 1, 6,9 y 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071.

·         Por emitir facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas en el segundo aparte del artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido en los artículos 13 y 49 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 (…)”. (Añadidos de esta Sala).

De lo antes expuesto, argumentó que “(…) podemos concluir, que en el presente caso no se configuró la triple identidad (sujeto, hechos y fundamentos legales), por lo que no se infringió el principio ‘NON BIS IN ÍDEM’, previsto en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Por consiguiente, destacó que “(…) el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/ 2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020, en nada viola el principio ‘NON BIS IN ÍDEM’, tal como erradamente declaró el Juez en su decisión (…)”. (Negrillas y Mayúsculas de la cita).

Finalmente, solicitó a este Alto Tribunal que “(…) proceda a revocar por infundada, la decisión emitida en la sentencia apelada, sobre la supuesta violación al principio ‘NON BIS IN ÍDEM’, por efecto de la aplicación de las sanciones contenidas en el acto recurrido y así solicito sea declarado en la definitiva (…)”. (Resaltados del original).

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional,contra la sentencia definitiva identificada con el número 027-22 de fecha 25 de febrero de 2022, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Ferre-aires Barinas, C.A.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, y las alegaciones invocadas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto a dilucidar se contrae a determinar si el Tribunal de mérito incurrió en los siguientes vicios: i) falso supuesto de hecho, al considerar que “no es correcta la apreciación del fiscal” respecto a la fecha de exigencia de utilización de la máquina fiscal; y ii) falso supuesto de hecho al estimar que el acto administrativo impugnado incurrió en violación al principio constitucional Non Bis In Idem, en vista de que fueron aplicadas tres (3) sanciones, por la comisión de los mismos hechos en materia de facturación mediante la Resolución de Imposición de Sanción identificada con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/ 2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020.

Delimitada así la litis, pasa este Sala a decidir, con base en las siguientes consideraciones:

i)              Vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que “no es correcta la apreciación del fiscal” respecto a la fecha de exigencia de utilización de la máquina fiscal.

En relación a este vicio, la parte apelante indicó que es “(…) importante mencionar que tal como lo afirma la Juez a quo, el recurrente había iniciado actividades comerciales en Julio 2019 y para el momento de la verificación fiscal ya había transcurrido un (1) año y cuatro (4) meses, tiempo suficiente para poder estimar que sus ingresos brutos anuales superaban las mil quinientas (1500) unidades tributarias (UT), condición dispuesta en el artículo 2 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de fecha 08 de noviembre de 2011, para que el contribuyente tuviera obligado a cumplir las exigencias de dicha norma en materia de facturación y uso de maquina fiscal (…)”. (Sic).

Aunado a lo anterior, señaló que “(…) esta Representación de la República luego de revisar la información reflejada en el Registro de Información Fiscal (RIF), sistema informático iseniat, pudo evidenciar que la compañía fue constituida el 12/12/2017 y que su primer ejercicio fiscal cerró el 31/12/2017 y no como lo señala la Juez en Julio de 2019 (…)”. (Sic).

Indicó, que “(…) esta Representación de la República no comparte el análisis realizado por la a quo y mucho menos la conclusión a la que arribó, toda vez que la juzgadora de instancia erró en la apreciación de los hecho al declarar la nulidad de las sanciones por no emitir facturas u otros documentos obligatorios o los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias y por emitir facturas sin cumplir las características exigidas por las normas y por emitir facturas sin cumplir con las características exigidas por las normas establecidas, aplicadas mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/ IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020 (…)”.

En atención a lo mencionado, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al vicio de falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho.
 (Vid., entre otras, las sentencias números 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A.; y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente, criterio ratificado recientemente en las decisiones números 00266 del 14 de octubre de 2021, caso: Cabillas y Perfiles Cabiperca, C.A., y número 00436 del 9 de diciembre de 2021, caso: Royal Trading, C.A.).

Al respecto, esta Alzada observa que el Tribunal de mérito, para decidir, analizó lo siguiente:

“(…) Tercero: demás, alega que en cuanto al uso de las máquinas fiscales, las cuales de conformidad con la providencia 00071 en su artículo 10, establece una serie de condiciones para el uso de dichas máquinas, en referencia a los requisitos previstos en los numerales 1 y 2 de dicha providencia, establece que para el uso obligatorio de las máquinas el ingreso bruto anual debe ser superior a 1.500 UT del calendario inmediatamente anterior al que esté en curso, a fin de determinar si está obligado o no del uso de la maquina fiscal. Cabe destacar que el inicio de las operaciones según se señala las pruebas consignadas con la letra ‘F’ fue en julio de 2019, por lo que la administración tributaria no debe tomar en cuenta ese año como calendario sino el 2020 como período anterior para determinar si la contribuyente está obligada a usar la máquina fiscal y no como lo afirma en la sanción que estoy obligado a usar máquina fiscal.

Revisando los alegatos, la defensa de la República y las pruebas se que, el año que le concede la providencia de maquina fiscal para determinar si está o no obligado a facturar por este medio, comenzaría con el inicio de las actividades por lo que la obligación de facturar con maquina fiscal nace el 19 de julio del 2020, cuando el contribuyente cumpla el año. Por otra parte, esa evaluación no la hace la administración, debe realizarla el contribuyente, porque las normas tributarias son auto aplicativas, pon tanto al cumplir el año de haber comenzado a facturar, es cuando puede verificar los supuestos de la Providencia 071. En el caso en concreto de la resolución de imposición de sanciones se desprende que todas las sanciones fueron colocadas luego del 19 de julio de 2020, por lo que no es correcta la apreciación del fiscal. Y así se decide (…)”. (Sic).

Asimismo, es de gran importancia para esta Alzada traer a colación el contenido de los artículos 1, 2 y 10 de la Providencia Administrativa identificada con letras y números SNAT/2011/00071 del 8 noviembre de 2011, la cual reza lo siguiente:

“(…) Artículo 1.- La presente Providencia tiene por objeto establecer las normas que rigen la emisión de facturas, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito y notas de crédito, de conformidad con la normativa que regula la tributación nacional atribuida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

“(…) Artículo 2.- El régimen previsto en esta Providencia será aplicable a:

1. Las personas jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica.

2. Las personas naturales cuyos ingresos anuales sean superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.).

3. Las personas naturales cuyos ingresos anuales sean iguales o inferiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), que sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado.

4.- Las personas naturales cuyos ingresos anuales sean iguales o inferiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), que no sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, únicamente cuando emitan facturas que deban ser empleadas como prueba del desembolso por el adquirente del bien o el receptor del servicio, conforme a lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta. El resto de las facturas emitidas por las personas a las que hace referencia este numeral, deberán emitirse conforme a lo dispuesto en esta Providencia Administrativa o cumpliendo lo establecido en la Providencia Administrativa N° 1.677, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.661 del 31 de marzo del 2.003 (…)”.

“(…) Artículo 10.- Cuando los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas y otros documentos, se encuentren inoperantes o averiados, los documentos deberán emitirse sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas, con el número del documento precedido de la palabra ‘serie’, seguida de caracteres que la identifiquen y diferencien. En estos casos, los emisores deben mantener permanentemente en el establecimiento los referidos formatos, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en este artículo. (…)”.

De lo anteriormente transcrito, se observa que la citada Providencia Administrativa fijó las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, las cuales tendrían una vigencia a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, es decir, el 8 de noviembre de 2011, asimismo, señala el artículo 2 de la mencionada providencia que deberán tener máquinas fiscales todas las personas jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica que cuya actividad económica acarrea mas de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), dentro de los períodos fiscalizados y finalmente el artículo 10 eiusdem indica que cuando los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas y otros documentos, aunque las mismas se encuentren inoperantes o averiados, los documentos deberán emitirse sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas, con el número del documento precedido de la palabra “serie”, seguida de caracteres que la identifiquen y diferencien. En estos casos, los emisores deben mantener permanentemente en el establecimiento los referidos formatos, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en este artículo, siendo requisitos estos “sine qua non” de su obligación tributaria al momento de la emisión de facturas sin las máquinas autorizadas por el órgano fiscal.

Esta Alzada constata, visto los folios 102 al 104 de las actas procesales el cual contiene el Registro de Información Fiscal (RIF) con el número
 J-41086707-8, perteneciente al contribuyente Ferre-Aires Barinas, C.A., en cuanto a lo decidido por el Tribunal de Instancia en el cual indicó que el sujeto pasivo inicio sus actividades en el año 2019 y lo cual fue contradicho por la Representación del Fisco Nacional el cual alegó que el inicio de dicha actividad fue el 12 de diciembre de 2017 y que su primer ejercicio fiscal cerró el 31 de diciembre de 2017, esta Sala observa que:

Fecha de Constitución	12/12/2017
Fecha de inicio de actividades	12/12/2017
Fecha de Cierre Fiscal	31/12/2018

Aunado a lo anterior estima esta Máxima Instancia traer a colación el artículo 35 del Código Orgánico Tributario de 2020 el cual establece lo siguiente:

“(…) Artículo 35.- Los sujetos pasivos tienen la obligación de informar a la Administración Tributaria, en un plazo máximo de un (1) mes de producido, los siguientes hechos:

1. Cambio de directores, administradores, razón o denominación social de la entidad;

2. Cambio del domicilio fiscal;

3. Cambio de la actividad principal y

4. Cesación, suspensión o paralización de la actividad económica habitual del contribuyente. (…)”. (Resaltado de esta Sala).

 

De la transcripción de la norma antes citada, se establece que en el caso de que el contribuyente no realizara actividades económicas en el tiempo indicado desde su inicio de actividades hasta la fecha de la fiscalización, el mismo debía proceder a notificarlo a la Administración Tributaria.

Por consiguiente, visto lo antes indicado esta Máxima Instancia aprecia que el contribuyente al momento de la verificación de deberes formales se constató que la contribuyente, no utilizaba máquinas fiscales en el establecimiento y no realizó ninguna diligencia de suspensión de actividades comerciales, así como no pudo demostrar con pruebas fehacientes que no percibía las unidades tributarias indicadas en el artículo 2 de la Providencia Administrativa número SNAT/2011/00071, antes indicada, por lo cual esta Alzada considera que la empresa accionante si ejercía actividades económicas como lo señala la representación del Fisco Nacional. (Vid., sentencia de esta Sala número 00241 del 2 de marzo de 2016, caso: Distribuidora J. García).

Por lo tanto, esta Sala estima procedente lo denunciado por la representación del órgano fiscal en lo relativo al vicio de falso supuesto de hecho al considerar incorrecto que se exigiera a la contribuyente que debía utilizar la máquina fiscal para facturar las ventas realizadas durante los períodos impositivos “01/08/2020 al 31/10/2020”; en consecuencia, se declara no conforme a derecho el pronunciamiento del Juzgado a quo en este punto, el cual se revoca. Así se determina.

ii)            Falso supuesto de hecho al estimar que el acto administrativo impugnado incurrió en violación al principio constitucional Non Bis In Ídem, en vista de que fueron aplicadas tres (3) sanciones, por la comisión de los mismos hechos en materia de facturación mediante la Resolución de Imposición de Sanción identificada con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020.

Sobre este particular, la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación argumentó que “(…) La Administración Tributaria Regional impuso multa a la contribuyente, con base en lo previsto en el artículo 101 numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido en el art 155 numeral 2 del mismo Código y artículos 1, 6, 9 y 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 (…), por cuanto no se emitió facturas u otros medios obligatorios o los emitió con un medio no autorizado por las normas tributarias, en el período comprendido entre el 18/11/2020 al 18/11/2020, quedando la multa determinada en Ciento Cincuenta veces el Tipo de Cambio Oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela (…)”. (Sic).

Asimismo, alegó que “(…) en la resolución se impuso multa a la contribuyente, con base en los previsto en el segundo aparte del artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020, por infringir  lo establecido en los artículos 13 y 49 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071(…), al emitir facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente máquinas fiscales, en el período comprendido entre el 01/08/2020 al 31/10/2020 (…)”.

Aunado, a lo anterior indicó que “(…) existe violación al principio ‘Non bis in ídem’, cuando se dan en forma concurrente una triple identidad, es decir, que las sanciones impuestas se identifican entre sí, que versen sobre el mismo sujeto, por la concurrencia del mismo hecho y el que hayan sido impuesta con base en los mismos fundamentos legales (…)”. Asimismo destacó que “(…) del análisis practicado al acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/ 2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020, se desprende:

Alegando, que “(…) en primer lugar, que ambas multas en efecto fueron interpuestas al mismo sujeto, es decir, a la contribuyente FERRE-AIRES BARINAS, C.A (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Añadiendo, que “(…) en segundo lugar, se observa que dichas sanciones en materia de facturación corresponden a supuestos de hechos distintos, y corresponden a diferentes momentos o períodos fiscales, cuyas consecuencias jurídicas son diferentes en cuanto al monto de las sanciones aplicadas. Una sanción corresponde por no emite facturas u otros documentos obligatorios o los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias, en el período correspondido entre el 18/11/2020 al 18/11/2020, y la otra sanción corresponde por emitir facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente maquinas fiscales, en el período comprendido entre el 01/08/2020 al 31/10/202 (…)”. (Sic).

Finalmente, acotó que “(…) en tercer lugar, en lo que respecta a los fundamentos legales en que se basó la Administración Tributaria Regional para aplicar las multas, se observa, que cada sanción se basó en distintos hechos y por ende en distintas normas a saber:

·         Por no emitir facturas u otros documentos obligatorios o los emitió en un medio no autorizado por las normas tributarias previstas en el artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido [en los] artículos 1, 6,9 y 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071.

·         Por emitir facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas en el segundo aparte del artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con lo establecido en los artículos 13 y 49 de la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 (…)”. (Añadidos de esta Sala).

De lo antes expuesto, argumentó que “(…) podemos concluir, que en el presente caso no se configuró la triple identidad (sujeto, hechos y fundamentos legales), por lo que no se infringió el principio ‘NON BIS IN ÍDEM’, previsto en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”. (Negrillas de la fuente).

Por consiguiente, destacó que “(…) el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/ 2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020, en nada viola el principio ‘NON BIS IN ÍDEM’, tal como erradamente declaró el Juez en su decisión (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).

Al respecto, esta Alzada observa que el Juzgado de instancia, para decidir, analizó lo siguiente:

“(…) Así mismo, se desprende que efectivamente lo sancionan dos veces por el mismo cito, al sancionar por no facturar con maquina fiscal y emitir facturas con formas libres estando obligada a facturar con maquina fiscal violando el principio nom bis in ídem Tal como lo señala la Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha (01) de Noviembre del año 2018, N 01107 dejo claramente interpretado:

(…Omissis…)

Efectivamente, son los mismos hechos, son los mismos sujetos y es el mismo bien jurídico protegido. La administración tributaria sanciona porque La (El) Contribuyente No Utiliza Maquina(S) Fiscal(Es) Para La Emisión De Facturas Estando Obligado Hacerlo. Como consecuencia de ello: la (El) Contribuyente Emite Facturas Sin Cumplir Las Características Exigidas Por Las Normas Establecidas, Al Hacerlo A Través De Formatos Y/O Formas Libres, Estando Obligada (O) A Utilizar Exclusivamente Maquinas Fiscales. De lo que se desprende que el ilícito, no haber utilizado el medio de facturación exigido por la norma, estando obligado hacerlo, es decir facturar exclusivamente e través de Maquina fiscal, tanto solamente puede imponer una sanción y así se decide.

En cuanto a la obligatoriedad de mantener en el establecimiento los formatos alternos, de conformidad con el artículo 10 de la SNAT/2011/00071 del 08 noviembre de 2011, al respecto señala, lo siguiente:

(…Omissis…)

El artículo es claro, siempre que se facture por sistemas debe tenerse dentro del establecimiento los formatos alternos, en caso le ocurra una avería o que dañe el sistema, por lo que se trata de un hecho futuro e incierto, nadie puede predecir cuándo puede pasar por lo que debe siempre estar dentro del establecimiento, por ello procede la sanción.

Por último, debe aplicarse la concurrencia de conformidad con las reglas previstas en el antes citado artículo 82 del Texto Orgánico Tributario. (Vid., decisión de esta Sala N 00265 del 10 de marzo de 2016, caso: Restoven de Venezuela, CA). Ratificada en sentencia de fecha diez (10) de mayo 2017 bajo el N 00517 de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que debe aplicarse (…)”.

Es de importancia traer a colación para esta Alzada los artículos 101 numeral 1 y 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2020: los artículos 1, 6, 9, 10, 13 y 19 de la Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/2011/00071, así como el artículo 49 numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que indican lo siguiente:

“(…) Artículo 101.- Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deber de emitir, entregar o exigir y conservar facturas u otros documentos:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios o emitirlos en un medio no autorizado por las normas tributarias. (…)”. (Resaltado de esta Sala).

 

“(…) Artículo 155.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

(Omissis)

5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas. (…)”. (Negrillas de esta Alzada).

 

“(…) Artículo 1.- La presente Providencia tiene por objeto establecer las normas que rigen la emisión de facturas, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito y notas de crédito, de conformidad con la normativa que regula la tributación nacional atribuida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…)”.

 

“(…) Artículo 6.- Los sujetos regidos por esta Providencia Administrativa, deben emitir las facturas y las notas de débito y de crédito a través de los siguientes medios:

1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En ningún caso, las facturas y otros documentos podrán emitirse manualmente sobre formas libres.

3. Mediante Máquinas Fiscales.

La adopción de cualquiera de los medios establecidos en este artículo queda a la libre elección de los contribuyentes, salvo lo previsto en el Artículo 8 de esta Providencia Administrativa.

Los sujetos pasivos que no están obligados al uso de máquinas fiscales, podrán utilizar simultáneamente más de de un medio de emisión de facturas y otros documentos (…)”.

 

“(…) Artículo 9.- Los sujetos regidos por esta Providencia Administrativa, deben emitir las órdenes de entrega o guías de despacho únicamente mediante los medios previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 6, salvo que sean elaboradas por entes públicos nacionales, en los términos y condiciones que establezca la normativa aplicable.

En los casos que se utilicen Máquinas Fiscales como medio de facturación, las órdenes de entrega o guías de despacho deben emitirse sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas. (…)”.

 

“(…) Artículo 10.- Cuando los sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas y otros documentos, se encuentren inoperantes o averiados, los documentos deberán emitirse sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas, con el número del documento precedido de la palabra ‘serie’, seguida de caracteres que la identifiquen y diferencien. En estos casos, los emisores deben mantener permanentemente en el establecimiento los referidos formatos, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en este artículo (…)”.

 

“(…) Artículo 13.- Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación de ‘Factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°. Hasta el N°.’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse.

Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la Providencia Administrativa de autorización.

16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos (…)”.

 

“(…) Artículo 49.- Queda expresamente prohibida a los sujetos prestadores de servicios obligados al uso de máquinas fiscales, señalados en el artículo 8 de la presente Providencia Administrativa, la emisión de cualquier otro tipo de documento distinto a facturas, que sean utilizados para informar el monto parcial o total de las operaciones efectuadas, tales como: estados de cuenta, reportes gerenciales, notas de consumo estados demostrativos y sus similares, aún cuando el medio de emisión lo permita (…)”.

 

“(…) Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.

4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley.

Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.

5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.

La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

8. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas (…)”. (Negrillas de esta Máxima Instancia).

 

De las disposiciones citadas, así como los alegatos formulados por la representación del Fisco Nacional y el fallo apelado, esta Máxima Instancia observa que el contribuyente antes indicado no emitía facturas en un medio autorizado por las normas tributarias, aunado a que el contribuyente argumentó que realizaba las facturas de forma manual por no poseer la máquinas como se evidenció en el Acta de Verificación (Inmediata) identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/ 00046/02 de fecha 19 de noviembre de 2020, siendo establecido de igual forma por la decisión del Tribunal de instancia, por consiguiente esta Sala aprecia que conforme a lo previsto en los artículos 10 y 13 de la Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/2011/00071, supra señalada que la sociedad de comercio Ferre Aires Barinas, C.A., no cumplía con las características para el llenado de facturas manuales que el recurrente no aportó los medios idóneos para demostrar que su facturación llevaba un “serial” o alguno de los requisitos antes descritos de las normas tributarias (Vid., sentencia número 00114 de fecha 16 de febrero de 2012, caso: Tecnocálculo, S.R.L). Así se decide.

Asimismo, en relación al artículo 49 de nuestra Carta Magna relacionado al derecho a la defensa y al debido proceso, en virtud del análisis de todas las actas procesales y lo expuesto por la representación de la República, esta Sala observa que se no impuso sanción pecuniaria a la sociedad de comercio Ferre-Aires Barinas, C.A., por los mismos hechos de “no poseer las máquinas fiscales o facturas que cumpliera los requisitos antes indicados”, -tal como se indicó a lo largo de esta decisión- dichos incumplimientos fueron realizados en períodos impositivos distintos y no en un mismo ejercicio, aplicados al mismo contribuyente y bajo diferente articulado tal como se demuestra de seguidas:

 

Visto lo anterior, esta Máxima Instancia, constata que efectivamente en virtud del análisis en relación a lo anteriormente, considera procedente la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, motivado a que no se violó el principio de “Non Bis In Ídem” tal y como se evidenció anteriormente, y se procede a revocar el fallo de instancia, en este punto. Así se determina.

De la consulta.

Decidida la apelación, corresponde a este Máximo Tribunal analizar si es procedente conocer en consulta del pronunciamiento que resultó desfavorable al Fisco Nacional y que no fue apelado por éste, referido a, que “(...) debe aplicarse la concurrencia de conformidad con las reglas previstas en el antes citado artículo 82 del Texto Orgánico Tributario. (Vid., decisión de esta Sala N 00265 del 10 de marzo de 2016, caso: Restoven de Venezuela, CA). Ratificada en sentencia de fecha diez (10) de mayo 2017 bajo el N° 00517 de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (...)”, en la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020 (notificada el 14 de enero de 2021), emitida por el Jefe Sector de Tributos Internos Barinas Región Los Andes de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual decidió que el contribuyente incumplió con los deberes formales, que se indican a continuación:

1.- Que el sujeto pasivo no emite facturas u otros documentos obligatorios o los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias; incumpliendo con lo establecido en el artículo 155 numeral 2 del Código Orgánico Tributario del 2020, en concordancia con lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado ambas del 2003, así como los artículos 62, 63 y 66 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2003 y los artículos 1, 6, 9 y 10 de la Providencia identificada con el número 00071 publicada en Gaceta Oficial número 39.795 del 8 de septiembre de 2011, correspondiente a los períodos comprendidos entre “el 18 de noviembre de 2020 y 18 de noviembre de 2020”; por consiguiente la Administración Tributaria procedió a sancionar al contribuyente antes citado por un monto de “Bs. 126.127.830,00”, por concepto de multa de conformidad con lo estatuido en el artículo 101 numeral 1 primer aparte del Código eiusdem.

2.- El contribuyente no utiliza máquina fiscal para la emisión de facturas estando obligado a hacerlo, incumpliendo de esta forma lo establecido en el Código Orgánico Tributario del 2020, en concordancia con lo establecido en el artículo 155 numeral 2 de la 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2003, y los artículos 54 y 8 de la Providencia identificada con el número 00071 publicada en Gaceta Oficial número 39.795 del 8 de septiembre de 2011, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, correspondiente a los períodos entre el 1° de agosto y el 31 de octubre de 2020, derivado de este ilícito el Fisco Nacional procedió a aplicar sanción equivalente a la cantidad de “63.721.660,00”, por concepto de multa contentiva en el artículo 101 numeral 7, quinto y séptimo aparte del Código de la materia antes citado.

3.- El recurrente emite facturas sin cumplir las características exigidas por la normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligado a utilizar exclusivamente las máquinas fiscales, incumpliendo de esta forma lo establecido en los artículos 155 numeral 2 y 8 del Código Orgánico Tributario de 2020, así como los artículos 13 y 49 de la Providencia número 00071 antes citada, en consecuencia de este ilícito el órgano exactor procedió  aplicar la sanción por concepto de multa por el monto total de “63.721.660,00”, de conformidad con lo señalado en el 101 numeral 7, quinto y séptimo aparte del Código ibidem.

4.- El sujeto pasivo antes indicado, no mantiene en el establecimiento formatos elaborados por imprentas autorizadas estando inoperantes ó averiados los sistemas computarizados ó automatizados para la emisión de facturas, incumpliendo lo contenido en el artículo 155 numeral 2 y 8 del Código Orgánico Tributario de 2020 y el artículo 10 de la antes mencionada “Providencia”, por consiguiente se le impuso un sanción por concepto referente a multa por la cantidad de “Bs. 84.085.220,00”, de conformidad con lo previsto en el artículo 108 del precitado Código.

Agregó la representación judicial del Fisco Nacional en su “Resolución de Imposición de Sanción”, antes descrita que “(…) Por cuando en el presente caso existe la concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 82 del Código Orgánico Tributario [de 2020], en virtud de lo cual esta Administración Tributaria procedió a determinar la(s) multa(s) resultante(s), aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, tal como se demuestra a continuación: (Agregado de esta Sala).

“(…)

(…)”. (Folios 26 y 27 de la pieza uno del presente expediente judicial).

Asimismo, es de gran importancia para esta Sala señalar que las multas por los ilícitos antes establecidos serán aplicadas al tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela, tal y como se observa en el cuadro antes citado.

 De la anterior resolución citada, destaca esta Alzada que el Fisco Nacional al momento de aplicar las penas pecuniarias impuestas a la contribuyente, incurrió en la imprecisión de no aplicar las reglas de concurrencia de ilícitos tributarios estatuidas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2020, por cuando tal como ha establecido esta Máxima Instancia, mediante sentencias dictadas en fecha 28 de septiembre de 2011, número 01186, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada, entre otros, en los fallos números 01637 y 00465 de fechas 30 de noviembre de 2011 y 8 de mayo de 2013, casos: Tasca Restaurant Rodeo Grill, C.A. y Maternidad y Centro Pediátrico Santa María, C.A., respectivamente, ha señalado respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones que cuando se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente incurra en la misma falta durante varios períodos fiscales pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes, interpretación la cual está en total armonía con lo previsto en el parágrafo único del artículo 81 antes mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “(…) aun cuando se trate de tributos distintos (…)” o en aquellos casos -como el de autos-, “(…) de diferentes períodos (…)”.

En atención a las consideraciones expuestas en líneas anteriores, esta Máxima Instancia considera que el cálculo de las sanciones de multa debe ser efectuado tal como se demuestra a continuación:

 

Vista lo anterior, esta Alzada conociendo en consulta confirma la sentencia de instancia, con respecto a la aplicación de la concurrencia de infracciones tributarias prevista en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se determina.

En consecuencia, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Ferre-Aires Barinas, C.A. contra la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020 (notificada el 14 de enero de 2021), emitida por el Jefe Sector de Tributos Internos Barinas Región Los Andes de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes, adscritas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, queda firme dicho acto administrativo, salvo el quantum de la sanción de multa el cual se anula. Así se decide.

Vinculado a lo antes indicado, se ordena a la Administración Tributaria en caso de que el recurrente no haya pagado las sanciones de multas impuestas por el órgano exactor, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo preceptuado en los artículos 82 y Parágrafo Segundo del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se declara.

No procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo preceptuado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: CORPOELEC, C.A.]. Así se establece.

V

DECISIÓN

 

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva número 027-22 dictada por el Juzgado de mérito en fecha 25 de febrero de 2022, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Ferre-Aires Barinas, C.A., la cual se REVOCA.

2.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva número 027-22 dictada por el Juzgado de mérito en fecha 25 de febrero de 2022, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil FERRE-AIRES BARINAS, C.A., y conociendo de ella se CONFIRMA el aspecto atinente a la aplicación de la concurrencia de infracciones tributarias previstas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2020.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil FERRE-AIRES BARINAS, C.A., contra “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2020/IVA/00096/00066 de fecha 25 de noviembre de 2020 (notificada el 14 de enero de 2021), emitida por el Jefe Sector de Tributos Internos Barinas Región Los Andes de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes, adscritas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, quedan FIRMES dichos   c actos administrativos, salvo el quantum de la sanción de multa, el cual se ANULA.

4.- Se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

5- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES, conforme a lo expresado en la motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase la copia certificada del expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (3) días del mes de noviembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

 

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado–Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha tres (3) de noviembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00693. La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA