Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2022-0073

Mediante Oficio número 043/2022 de fecha 24 de febrero de 2022, recibido el día 11 de marzo de 2022, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió a esta Sala Político-Administrativa expediente identificado con letras y números KP02-U-2012-000022, de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 19 de diciembre de 2018 por la abogada Reina García, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 31.165, actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 118 al 120 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva número 021-2018 dictada por el Juzgado remitente el 14 de noviembre de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 22 de marzo de 2012, por el abogado Rafael Ernesto Meléndez Rodríguez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 66.841, actuando como apoderado judicial del ciudadano MERVIN ARGELIS FLORES ÁLVAREZ, titular de la cédula de identidad número 7.415.060, tal y como se evidencia en poder “apud acta” cursante en autos al folio 49 del expediente judicial.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO-600-S-2012-0001 de fecha 6 de enero de 2012 (notificada el 16 de febrero del mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ ISLR/1188-180 del 5 de agosto de 2011, e impuso a cargo del recurrente la obligación de pagar las cantidades de: i) “Treinta y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Un Bolívares con Setenta y Seis Céntimos (Bs. 36.341,76)”, por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010; ii) Quinientas Treinta y Siete coma Noventa y Cinco Unidades Tributarias (537,95 U.T.), por sanción de multa impuesta a tenor de lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 79 y el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por disminución ilegítima de ingresos tributarios; y iii) “Seis Mil Quinientos Cuarenta y Un Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 6.541,07)”, por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 del referido Texto Orgánico Tributario.

En fecha 24 de febrero de 2022, el Tribunal de mérito, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, y remitió bajo oficio antes indicado el expediente a esta Alzada.

El 22 de marzo de 2022, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente de la presente causa. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron diez (10) días de despacho y cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia para fundamentar la apelación.

En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares; designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.

El 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela Cesar Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. Asimismo, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares.

En fecha 11 de mayo de 2022, el abogado Dennys Johana Alfonzo Lenes, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 150.950, en su condición de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se aprecia en el documento poder cursante en autos a los folios 408 al 411, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Vencido el lapso para la contestación de la apelación, la causa entró en estado de sentencia el 2 de junio de 2022, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1188 de fecha 1° de junio de 2011 (notificada el 13 del mismo mes y año), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, autorizó a los funcionarios Omar Enrique Montes Peña y Mariana Mandato Hernández, titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.350.422 y 11.316.681, en su condición de Fiscal Actuante y Supervisora, respectivamente, a los fines de practicar el procedimiento de fiscalización al contribuyente Mervin Argelis Flores Álvarez, antes identificado, en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010.

El 5 de agosto de 2011, se notificó al mencionado ciudadano del Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/ DF/2011/ISLR/1188, levantada en esa misma fecha, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio impositivo comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, en la cual la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional constató que el recurrente en su Declaración Definitiva de Rentas Forma DPN-99025 número 1190527180, correspondiente al referido ejercicio fiscal, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por la empresa “C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO” por la prestación de servicios bajo relación de dependencia.

En fecha 6 de enero de 2012, la División de Sumario Administrativo adscrita a la aludida Gerencia Regional, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SNAT/INTI/ GRTI/RCO-600-S-2012-0001, notificada al accionante el 16 de febrero del mismo año, en la que se confirmó la preindicada Acta de Reparo y se determinó a su cargo la obligación de pagar las cantidades de: i) “Treinta y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Un Bolívares con Setenta y Seis Céntimos (Bs. 36.341,76)”, por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010; ii) Quinientas Treinta y Siete coma Noventa y Cinco Unidades Tributarias (537,95 U.T.), por sanción de multa impuesta a tenor de lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en concordancia con lo estatuido en el artículo 79 y Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por disminución ilegítima de ingresos tributarios; y iii) “Seis Mil Quinientos Cuarenta y Un Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 6.541,07)”, por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 del aludido Código de la especialidad.

En el mismo acto, se expuso lo siguiente:

“(…) De manera que, conforme a lo antes expuesto, el enriquecimiento neto que es la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, y que de acuerdo al criterio que sostiene la Gerencia General de Servicios Jurídicos, Gerencia de Doctrina y Asesoría, División de Doctrina Tributaria, en la Doctrina No. D 41673, corresponde al patrono determinar cuales de los pagos realizados en la trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en s legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse entonces en la formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de de determinación del Impuesto Sobre la Renta, de las personas bajo relación de dependencia.

Consta en autos, específicamente del Comprobante de Retenciones emitido por la empresa C.A. ENERGIA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO para el ejercicio del 01/01/2010 al 31/12/2010, aprehendido por la actuación fiscal según consta en Acta de Requerimiento No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1188/01 de fecha 13/06/2011 Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1188/01 de fecha 15/07/2011, que las remuneraciones devengadas de forma regular y permanente por el contribuyente MERVIN ARGELIS FLORES ALVAREZ por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, ascienden a la cantidad de Bs. 423.178,55, las cuales fueron pagadas o abonadas, sujetas a retención por el patrono durante el año 2010 y por tanto constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta.

En consecuencia, se encuentra plenamente comprobado que el contribuyente MERVIN ARGELIS FLORES ALVAREZ percibió enriquecimientos netos por la cantidad de Bs. 423.178,55, por concepto de Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones, por la prestación de servicios bajo relación de dependencia en la sociedad mercantil C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, y omitió declarar la cantidad de Bs. 134.352,91, para el ejercicio fiscal 01/01/2010 al 31/12/2010, contraviniendo así lo dispuesto en las normas parcialmente transcritas, por lo que se estima procedente la incorporación de dicho monto a los efectos de determinar el impuesto correspondiente, así se declara (…)”.

Por disconformidad con el preindicado acto administrativo, el abogado Rafael Ernesto Meléndez Rodríguez, actuando como apoderado judicial del ciudadano Mervin Argelis Flores Álvarez, ambos plenamente identificados en autos, en fecha 22 de marzo de 2012, interpusieron recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, con fundamento en los argumentos reflejados a continuación:

Denunciaron que la Administración Tributaria incurrió en vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron una desviación de poder y falso supuesto de hecho y de derecho, y demostró “(…) un manifiesto abuso y desviación de poder y violación de la ley con relación a la interpretación que le da al salario normal para determinar ingresos netos en materia de impuesto sobre la renta para las personas naturales dejando de lado la interpretación vinculante emitida por la sala constitucional y asimismo dejó de cumplir con principios que informan la actividad administrativa (…)”.

Señalaron lo siguiente, “(…) cuál reparo formulado analíticamente, porque lo que consta (…) es la determinación del Impuesto sobre la Renta (…) por ninguna parte consta que se realizó un análisis de las documentales que fueron requeridas y presentadas y lo que resalta es que todo mi sueldo integral, es renta neta, porque así se desprende al afirmar que no declaré todas las remuneraciones (…) de lo que entiendo que hasta el auxilio por energía eléctrica forma parte de mi renta neta (…)”.

Denunciaron, que “(…) el hecho de recibir la suma global señalada (…) no significa que TODO SEA SALARIO NORMAL PORQUE ES SALARIO INTEGRAL y sobre éste no se puede determinar el enriquecimiento neto, tal como lo sostiene la interpretación vinculante de la Sala Constitucional (…)”. (Mayúscula del texto original).

Asimismo, agregaron que “(…) conocer que elementos fueron considerados porque dentro de los pagos que recibo (…) hay horas extras, sobretiempo, viáticos, utilidades, varios tipos de bonos, auxilios familiares, pagos por suplencias temporales, primas por criticidad de condiciones de vida, auxilio por consumo eléctrico, tiempo de viaje, primas por reposo y comida, arrendamiento de vehículo, bono vacacional, elementos éstos que no forman parte del SALARIO NORMAL SINO DEL INTEGRAL, tal como lo ordenó la interpretación de la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su sentencias N° 301 de fecha 27 de febrero de 2007 (…)”.

Al respecto, advirtieron que si el Tribunal “(…) llega a considerar que si se encuentran establecidos los requisitos c) y d) del artículo 183 del Código Orgánico Tributario y requisitos Nros. 3,4 y 5 del artículo 191 ejusdem, pido se me indiquen expresamente como se dio cumplimiento a tales requisitos, en la sentencia que dicte (…)”.

Alegaron, “(…) FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Que se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su SALARIO NORMAL y que al realizar el reparo se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia así como jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Social, por lo tanto se fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 eiusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…)”.

Además, argumentaron la nulidad de las sanciones de multas y de los intereses moratorios ya que “(…) en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconozco cuál fue la tasa activa aplicable porque es notorio que el SENIAT (…) no publica dentro del lapso legalmente previsto la modificación de la tasa (…)”.

Solicitaron la eximente de responsabilidad penal tributaria “(…) prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta para el año 2007, que establece que no se aplicará ninguna sanción cuando el reparo se realice con base en el contenido de mi declaración y demás documentos solicitados y entregados (…) todo en concordancia con el Numeral 6to del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario (…)”, así como “(…) para el caso de que el reparo sea procedente y su determinación no supere el 5% del tributo, pid[ió] se aplique la Ley de Impuesto Sobre la Renta respecto a que cuando el reparo no supera ese porcentaje no debe aplicarse sanción alguna, y por lo tanto se [le] exima de la sanción, todo en concordancia con el Numeral 6to del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Agregados de esta Sala).

De igual forma, pidieron “(…) la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho (…) en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicado (…)”.

Expresaron, su solicitud de la “(…) aplicación [de] atenuantes, de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no [ha] sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes previstas en el numeral 1 del artículo 96 ejusdem porque mi trabajo en ENELBAR demuestra que no tengo cultura tributaria (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Sala).

El 1° de agosto de 2013 el Juzgado de instancia dictó sentencia interlocutoria número 114/2013 suspendiendo los efectos del acto administrativo recurrido. Dicha decisión fue confirmada por esta Sala Político- Administrativa en sentencia número 01083 publicada en fecha 20 de octubre de 2016.

FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva número 021-2018 del 14 de noviembre de 2018, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos incoado por Mervin Argelis Flores Álvarez, bajo la motivación expuesta seguidamente:

“(…) PUNTOS PREVIOS:

1.-Con relación al cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000006, el 01/08/2013 este Tribunal dictó sentencia No. 114/2013 suspendiendo los efectos del acto recurrido. Decisión que fue confirmada por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01083 publicada en fecha 20/10/2016, y el referido cuaderno fue recibido en este Tribunal y se le dio entrada mediante auto de fecha 10 de agosto de 2017.

2.- Para decidir la presente controversia, se analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, ese cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima, el derecho al debido proceso y la tutela judicial efectiva.

3.-Consta que se le solicitó a la Administración Tributaria recurrida en varias oportunidades mediante auto para mejor proveer de fechas 14-08-2013, 23-09-2014, 19/11/2014 y 22/04/2015, documentación que debería haber constado en el expediente administrativo considerando que lo remitido es muy escaso, determinándose que formaba parte de ese expediente, las actas de requerimiento y de recepción y documentación entregada por el contribuyente. No se recibió la documentación solicitada.

4.- Consta que se le solicitó mediante auto para mejor proveer en varias oportunidades, a CORPOELEC-LARA que remitiera una documentación y lo remitido se refiere a: partidas relacionadas con las cargas familiares, ficha personal de trabajador y la planilla ARC del ejercicio 2010. A excepción de ese último documento y de las cargas familiares; la ficha personal no fue requerido; y no fue remitido las nóminas y recibos de pago del año 2010. En tal sentido, aun cuando fue enviado lo relativo a las cargas familiares, la existencia de las mismas no fue objeto del reparo en el acto recurrido, y por lo tanto, solo será objeto de valoración, la copia del comprobante ARC. Así se decide.

Efectuado los anteriores puntos previos, para decidir este Tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 2.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder; 3.-Nulidad de la multa e intereses moratorios; 4.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1.-Vicio de falso supuesto de hecho y derecho: Se constata que el recurrente es un empleado fijo desempeñando sus labores como trabajador del sector público en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones emitido por la C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO. En tal sentido, dicho acto expresa lo siguiente:

(…Omissis…)

Observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007, la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante y la primera de ellas, en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, ajustando el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo , por lo cual se adecua a la letra y espíritu de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationetemporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a ‘… las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) …’ aclaro lo relativo a que ‘…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo’, tal como previamente se dejó constancia.

Con relación a las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, que menciona el recurrente en su escrito recursivo, de ellas se infiere que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, bono vacacional, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo, y la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00807 publicada en fecha 27 de julio de 2016, ratifica ese criterio expuesto e indica lo siguiente:

(…Omissis…)

Ahora bien, aplicando todos los criterios jurisprudenciales previamente citados emitidos por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, se determina que los pagos que se efectúen a los trabajadores bajo relación de dependencia por utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, horas extras, auxilio eléctrico, viáticos, auxilios familiares, tiempo de viaje, primas por reposo y comida, arrendamiento de vehículo, son remuneraciones marginales al salario normal, de tipo accidental pues están condicionadas en la mayoría de los supuestos, a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado y en otros casos, al derecho del disfrute del bono vacacional que tiene todo trabajador luego de la prestación de servicios bajo relación de dependencia por el lapso de un año pero que no tienen la connotación de ser salario normal , y por ello es evidente que un trabajador bajo relación de dependencia no debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a excluir los pagos recibidos de su patrono que no formaban parte de su salario normal , ajustándose al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y sus sentencias aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 09/03/2007 y 17/06/2008 respectivamente.

Por lo tanto con base en la interpretación vinculante emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y que es vinculante para este Tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones considerando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 36.341,76 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 537,95 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados hasta el 06/01/2012 por Bs. 6.541,07, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis y por cuanto dichos montos fueron incluidos en la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002001, se declara la nulidad de la misma. Así se decide.

Asimismo, este Tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haber efectuado con base en el salario normal, tal como lo ordenaba el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis, excluyendo así los ingresos de carácter accidental, pero es evidente que hasta tanto no se verifiquen los ingresos con base en el salario normal y se incluya el monto tanto por desgravamen único como por las rebajas, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración definitiva de Bs. 27.387,87, era el realmente adeudado por el contribuyente para el ejercicio 2010, por lo que se le ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración definitiva aplicó para el ejercicio 2010 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir de los pagos recibidos por el trabajador lo relativo a: utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, horas extras, auxilio eléctrico, viáticos, auxilios familiares, tiempo de viaje, primas por reposo y comida, arrendamiento de vehículo; y asimismo deberá incluir tanto el monto por rebajas como el equivalente a 774 unidades tributarias para el ejercicio 2010 por desgravamen único, así como el impuesto retenido en el ejercicio 2010 que fue de Bs. 30.515,29, lo que se evidencia del Acta de Reparo (folio 43 del expediente judicial ). Así se decide.

2.-Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder: Aun cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, se considera necesario analizar el alegato de desviación de poder, por lo cual es relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:

(…Omissis…)

También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

(…Omissis…)

A los efectos de decidir, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización; y consta que el contribuyente fue notificado de la providencia emitida (folio 44 del expediente judicial); se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó, lo cual consta en el Acta de Reparo cursante a los folios 41 al 43 del expediente judicial; luego se le notificó el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero el recurrente está alegando que en la providencia de investigación fiscal se ordenaba que se le practicara una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los ‘Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…’ correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa que no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo indica que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales ‘c) y d)’ del artículo 183 y numerales ‘3 y 4’ del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este Tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente.

(…Omissis…)

Se ha constatado que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque se basó en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó en los actos emitidos, el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria al desconocer la verdadera base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y en tal sentido se considera que aun cuando está previsto el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario respectivamente, respecto al tributo y el período fiscal a investigar, el elemento fiscalizado de la base imponible relativo a los ingresos percibidos durante el ejercicio 2010 sólo se refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto el fiscal actuante se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

(…Omissis…)

Ahora bien, con base en el análisis efectuado, se considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario incluir como ingresos netos, remuneraciones que no forman parte del salario normal de los trabajadores bajo relación de dependencia y adicionalmente, la Administración Tributaria Nacional aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 no vigente para el ejercicio 2010 por haber sido objeto de interpretación por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y aclarada por sentencias Nros. 390 del 09/03/2007 sobre todo, la Nro. 980 del 17/06/2008 y al haberlo hecho, transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo generada por el reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental aun cuando actuaron en el marco de las competencias que ostentan y no hay prueba de que el ente tributario persiguiera un fin ‘…distinto al previsto por el legislador’ tal como lo expresó la Sala Política Administrativa en la sentencia ya comentada, agregando que ambos requisitos deben ser concurrentes , por lo cual este Tribunal declara improcedente el alegato de la desviación de poder y visto que se constató la violación del principio de legalidad, en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 36.341,76 y su respectiva multa e intereses liquidados por 537,95 unidades tributarias y Bs. 6.541,07 respectivamente. Así se declara.

3.- Nulidad de la multa e intereses: Este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, también se declaró la nulidad de los intereses moratorios y de la única multa impuesta con base en ese reparo, por lo que es inoficioso pronunciarse sobre ese alegato. Así se declara.

4.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que se han decidido en este Juzgado y en las cuales constan los reparos tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC LARA en materia de Impuesto sobre la Renta y en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 del 17/06/2008, pero en el presente caso se ha declarado la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados, por lo que es inoficioso analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción que aplicar por tributo omitido. Así se decide.

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano MERVIN ARGELIS FLORES ALVAREZ, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-7.415.060, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-7415060-4, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara y domicilio fiscal en Av. Principal, Edificio 16, apto No. 02-04, Urb. Los Crepúsculos, Barquisimeto, estado Lara, representado por su apoderado, Abogado Rafael Meléndez, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841; en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-600-S-2012-0001 de fecha 06 de enero de 2012, notificada el 16 de febrero de 2012 y planilla de liquidación y de pago Nro. 031001233002001 de fecha 11 de enero de 2012, actos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia se declara: 1).- La nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-600-S-2012-0001 de fecha 06 de enero de 2012, notificada el 16 de febrero de 2012 con base en la motivación de esta sentencia; 2).-Procedente el alegato relativo al vicio de falso supuesto; 3).-Improcedente el alegato de desviación de poder, configurándose la violación del principio de la legalidad con base en la motivación de esta sentencia; 4) Inoficioso pronunciarse sobre la solicitud de nulidad de las multas e intereses y sobre la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes; 5).- Se anulan el reparo por tributo omitido por Bs. 36.341,76 y sus accesorios, la suma de Bs. 6.541,07 por intereses moratorios y multa por 537,95 unidades tributarias, por lo que se anula asimismo la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002001 de fecha 11 de enero de 2012, y 6).- Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine el impuesto efectivamente causado para el ejercicio 2010 exceptuando de incluir como ingresos netos, todas aquellas remuneraciones percibidas por el trabajador de carácter no regular y no permanente, debiendo incluir los montos por desgravamen único, por cargas familiares y el monto por impuesto retenido en el ejercicio (…)”. (Sic). (Mayúsculas de la fuente).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 11 de mayo de 2022, el abogado Dennys Johana Alfonzo Lenes, antes identificado, en su condición de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala Político-Administrativa el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva número 021-2018, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 14 de noviembre de 2018 (folios 401 al 406 del expediente judicial), en los términos siguientes:

Precisó, que el Juzgado de instancia incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar de manera inexacta tanto los hechos como el derecho “(…) por lo que, con fundamento en el articulo 313 numeral 2° del Código de Procedimiento Civil, denunciamos la interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…)”.

Seguidamente, afirmó que el tribunal a quo “(…) consideró que para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello así porque –en su opinión- no es justo que las bonificaciones de fin de año y el bono vacacional, que no son enriquecimientos sino beneficios laborales, deben ser tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable. En cuanto a este pronunciamiento, consideramos que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”.

Expresó, que la Administración Tributaria “(…) estima que la cantidad percibida por el contribuyente por concepto de bonos y demás asignaciones en el ejercicio fiscal objetado, constituyen un ingreso gravable conforme a una interpretación concatenada de lo establecido en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable ratione temporis, articulo 23 de su Reglamento y de acuerdo con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (…)”.

Agregó, además que las “(…) normas antes transcritas, señalan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, toda vez que establecen los supuestos de imposición de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los contribuyentes en dinero o en especie, también se contempla que los ingresos brutos globales están constituidos por todo aumento de valor del patrimonio, apreciable al comparar una situación patrimonial anterior con una final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto, incluyendo todas las rentas que proviene del trabajo, del capital y las mixtas (…)”.

Expuso, que si bien “(…) la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia [estableció] una interpretación según la cual solo formarían parte del salario las percepciones regulares, las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente si integran parte del salario de acuerdo con el contenido del artículo 133, (…) y las mismas no pierden el carácter de permanente o de regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual (…)”.

Asimismo, adujo “(…) que las utilidades no son enriquecimientos obtenidos de manera accidental y eventual, por ello, se reitera la opinión de la Administración Tributaria en cuanto a que el enriquecimiento neto, y por ende, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que estos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, como lo son las utilidades que año tras año reciben (…)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 021-2018 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 14 de noviembre de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ejercido por el ciudadano Mervin Argelis Flores Álvarez.

Vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por el representante de la República, se observa que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a dilucidar si el Juez de mérito incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar de manera errónea el contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Previamente, esta superioridad debe declarar firmes al no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Juzgado a quo que considero improcedente el alegato de desviación de poder. Así se decide.

Planteada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, para lo cual observa:

Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.

El apoderado en juicio del Fisco Nacional asegura que la Juzgadora de la causa al momento de emitir su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar errónea la interpretación del “(…) contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…)”. Consideró “(…) que para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello así porque –en su opinión- no es justo que las bonificaciones de fin de año y el bono vacacional, que no son enriquecimientos sino beneficios laborales, deben ser tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable. En cuanto a este pronunciamiento, consideramos que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”.

Asimismo, señaló que: “(…) la cantidad percibida por el contribuyente por concepto de bonos y demás asignaciones en el ejercicio fiscal objetado, constituyen un ingreso gravable conforme a una interpretación concatenada de lo establecido en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable ratione temporis, articulo 23 de su Reglamento y de acuerdo con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (…)”.

Además, agregó que las “(…) normas antes transcritas, señalan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, toda vez que establecen los supuestos de imposición de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los contribuyentes en dinero o en especie, también se contempla que los ingresos brutos globales están constituidos por todo aumento de valor del patrimonio, apreciable al comparar una situación patrimonial anterior con una final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto, incluyendo todas las rentas que proviene del trabajo, del capital y las mixtas (…)”.

Ahora bien, de la sentencia del Juzgado de merito, esta Máxima Instancia pudo apreciar los razonamientos siguientes:

“(…) Por lo tanto con base en la interpretación vinculante emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y que es vinculante para este Tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones considerando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 36.341,76 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 537,95 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados hasta el 06/01/2012 por Bs. 6.541,07, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis y por cuanto dichos montos fueron incluidos en la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002001, se declara la nulidad de la misma. Así se decide. (…)”.

Con miras a lo antes expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho.
(Vid., entre otras, las sentencias números 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A.; y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente).

De la observancia del acto impugnado se verifica que el reparo por tributo omitido por haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones al considerar el órgano tributario que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes, y que determinó a cargo del recurrente la obligación de pagar la cantidad de “Treinta y Seis Mil Trescientos Cuarenta y Un Bolívares con Setenta y Seis Céntimos (Bs. 36.341,76)” , por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010; Quinientas Treinta y Siete coma Noventa y Cinco Unidades Tributarias (537,95 U.T.), por sanción de multa impuesta a tenor de lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 79 y el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por disminución ilegítima de ingresos tributarios; y “Seis Mil Quinientos Cuarenta y Un Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 6.541,07)”, por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 del referido Texto Orgánico Tributario.

Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, debe señalarse que la citada modificación -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2010.

En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la mencionada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:

“Articulo 31.- Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.

Sentado lo anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, con el objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Mervin Argelis Flores Álvarez, bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”. (Subrayado de esta Alzada).

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia número 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Resaltado de esta Sala).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión número. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible. (…)”.

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes citado artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010,caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara y 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elias Rolón Jimenez).

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En sintonía con lo precedentemente expuesto, esta Sala Político- Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.

Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que en el caso bajo examen la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa números 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso:Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara y 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elias Rolón Jimenez). Así se declara.

Por consiguiente, se desecha el alegato del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar errónea la interpretación del “(…) contenido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…)”, formulado por el Fisco Nacional, por lo cual, se confirma el pronunciamiento del Juzgado a quo en este aspecto. Así se establece.

Sobre esa base, esta Máxima Instancia declara sin lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 021-2018 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 14 de noviembre de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Mervin Argelis Flores Álvarez, decisión que se confirma en los términos expuestos en esta sentencia. Así se decide.

Vinculado a lo anterior, este Alto Juzgado estima pertinente advertir que el Tribunal de mérito incurrió en una imprecisión en el dispositivo del fallo objeto de apelación, al declarar “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Mervin Argelis Flores Álvarez, pues al haber quedado satisfecha por completo la pretensión de la parte actora, en virtud de la declaratoria de nulidad del acto administrativo impugnado, su pronunciamiento debió ser “con lugar”. Así se establece.

En consecuencia, se declara con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el recurrente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO-600-S-2012-0001 de fecha 6 de enero de 2012 (notificada el 16 de febrero del mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1188-180 del 5 de agosto de 2011, actos administrativos que se anulan. Así se dispone.

Finalmente, correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se dispone.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo preceptuado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: (CORPOELEC, C.A.)]. Así se establece.

DECISIÓN

Sobre la base de las consideraciones realizadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME al no haber sido apelado por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Juzgado a quo que consideró improcedente el alegato de desviación de poder.

2.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva número 021-2018 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 14 de noviembre de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano MERVIN ARGELIS FLORES ÁLVAREZ, decisión que se CONFIRMA en los términos expuestos en esta sentencia.

3.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano MERVIN ARGELIS FLORES ÁLVAREZ, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO-600-S-2012-0001 de fecha 6 de enero de 2012 (notificada el 16 de febrero del mismo año), dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/
RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1188-180 del 5 de agosto de 2011, actos administrativos que se ANULAN.

4.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la República, atendiendo a lo señalado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veintitrés (23) de noviembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00764.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA