MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA

Exp. Nº 2009-1099

Mediante Oficio N° 2832-09 de fecha 01 de diciembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 1357 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido el 18 de noviembre de 2009 por la abogada María Agrafojo, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 35.355, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta de poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital el 06 de febrero de 2007, bajo el N° 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra la sentencia N° 640 dictada por el Tribunal remitente en fecha 14 de mayo de 2009. Mediante el referido fallo se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria al recurso jerárquico presentado en fecha 08 de diciembre de 2006, por el ciudadano Roberto Hung Law, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-7.092.490 actuando en su carácter de Vicepresidente de la sociedad mercantil COMERCIAL DEL ESTE, C.A., domiciliada en la Ciudad de Valencia e inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 12 de noviembre de 1993, bajo el N° 47, Tomo 13-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-30146885-6, asistido en este acto por el abogado en ejercicio José Efraín Castillo Tabare, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 106.293, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 fechada el 02 de junio de 2006 y las respectivas planillas de liquidación de fecha 20 de octubre de 2006, todas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se impone multa a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, relativos a los Libros de Ventas y a las facturas emitidas en forma libre, ocurridos en los períodos de imposición comprendidos desde mayo de 2005 hasta mayo de 2006, ambos inclusive, por la cantidad total de un mil novecientas sesenta y dos unidades tributarias con cincuenta unidades tributarias (1.962,50 U.T.), según la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, equivalentes para el momento de la emisión del citado acto administrativo a la suma de sesenta y cinco millones novecientos cuarenta mil bolívares (Bs. 65.940.000,00), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 33.600,00, reconvertida dicha suma en sesenta y cinco mil novecientos cuarenta bolívares (Bs. 65.940,00).

Por auto de fecha 1° de diciembre de 2009, el juzgador de la instancia oyó en ambos efectos la apelación, ordenando remitir el expediente a la Sala Político- Administrativa de este Alto Tribunal, a través del oficio supra mencionado.

El 16 de diciembre de 2009 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la entonces vigente Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 11 de febrero de 2010, la abogada Daniela Camacho Ustáriz, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 70.921, actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, conforme se evidencia de poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2009, bajo el N° 22, Tomo 102 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, fundamentó su recurso de apelación.

Luego, mediante auto del 11 de marzo de 2010, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, el cual fue diferido para el 21 de octubre del mismo año.

Se deja constancia, según auto del 13 de julio de 2010 de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia.

Por auto de fecha 09 de junio de 2011, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la Magistrada Trina Omaira Zurita, designada por la Asamblea Nacional el 07 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal en fecha 09 de diciembre del mismo año, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortiz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada Trina Omaira Zurita.

-I-

ANTECEDENTES

De las actas procesales se desprende que, conforme al procedimiento de verificación previsto en el vigente Código Orgánico Tributario iniciado a la contribuyente Comercial del Este, C.A., el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 fechada el 02 de junio de 2006, mediante la cual se dejó sentado que la referida sociedad mercantil incurrió en las infracciones siguientes:

1. Los Libros de Ventas para mayo 2005 hasta mayo 2006, son llevados sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto en los registros ‘ventas al detal’, se encuentran ventas efectuadas a personas jurídicas, de las cuales no se indica la denominación o razón social y el Registro de Información Fiscal, tal como consta en las Actas N° GRTI-RCE-DFC-2006-05-DF-PEC-1197-02 y N° GRTI-RCE-DFC-2006-05-DF-PEC-1197-07 de fecha 23-05-2006 y 01-06-2006, respectivamente.

2. Emitió facturas de ventas en formato libre durante los períodos investigados, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no indican la condición de pago y el domicilio fiscal del cliente, evidenciándose que para tales períodos fiscales se emitieron ciento cincuenta (150) facturas por cada mes; dejándose constancia en el Acta N° GRTI-RCE-DFC-2006-05-DF-PEC-1197-07 de fecha 01-06-2006 en materia de impuesto al valor agregado.

Por tanto, la verificación arrojó como resultado que la contribuyente “Infringió las disposiciones contenidas en el artículo 2 (literales l, m y p) de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 76 de su Reglamento, así como lo establecido en el artículo 145, numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyéndose el ilícito formal previsto en el artículo 99 eiusdem y sancionado de acuerdo con lo establecido en el artículo 101, numeral 3 y artículo 102, numeral 2 del citado Código”. Sanción calculada por la Administración Tributaria en la forma siguiente:

Incumplimiento	Sanción	Multa
Libros de Ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	(Art.102 Numeral 2 COT 2001): 25 U:T: incrementada en 25 U.T: por cada nueva infracción hasta un máximo de 100 U.T.	25 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Mayo 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Junio 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Julio 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Agosto 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Septiembre 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Octubre 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Noviembre 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Diciembre 2005	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Enero 2006	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Febrero 2006	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Marzo 2006	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Abril 2006	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
Emite facturas sin cumplir con las formalidades Mayo 2006	(Art.101 Numeral 3 COT 2001): 1 U.T. por cada factura emitida, incrementada en 1 U.T. hasta 150 U.T.	150 U.T.
	TOTAL FACTURAS NO CUMPLEN CON LAS FORMALIDADES	1.950 U.T.
	TOTAL SANCIÓN	1.975 U.T.

Luego, conforme lo interpretó dicha Administración al señalar la ocurrencia de dos ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, aplicó la regla establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, imponiendo la sanción más grave, aumentada con la mitad de la otra sanción, quedando determinada la multa en la forma siguiente:

Incumplimiento	Período	Total Sanción	Tipo Sanción	Sanción Concurrencia
Facturas formato libre	Mayo 2005- Mayo 2006	1.950 U.T.	Sanción más grave	1.950 U.T.
Libros de Ventas	Mayo 2005 – Mayo 2006	25 U.T.	Mitad de la sanción	12,5 U.T.
	TOTAL SANCIÓN			1.962,50 U.T.

Así, contra la anterior determinación el representante legal de la sociedad mercantil, debidamente asistido por abogado para este acto, conforme lo antes expuesto, ejerció el recurso jerárquico, el cual fue declarado inadmisible por falta de cualidad o interés del recurrente, con base en el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente, mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000359-82 de fecha 29 de mayo de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, ordenándose su remisión junto con el expediente administrativo al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los efectos de que se proceda al trámite del recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la mencionada contribuyente.

Los alegatos del referido recurso están argumentados en los particulares siguientes:

Denunció la inmotivación del acto impugnado, por cuanto la Administración Tributaria sólo se limitó a señalar que las 1.950 facturas emitidas prescinden de la frase “No indican la condición de pago” y “el domicilio fiscal del cliente”; sin identificar plenamente dentro del texto de dicha Resolución, el número correlativo o serial cronológico que distingue cada una de esas facturas, fecha cierta de su emisión y nombre de clientes a quienes se emitieron, de lo cual resulta incomprensible conocer las facturas que presentan esas irregularidades o incumplimientos y, de esa manera, tener una mejor y adecuada defensa. Por ello solicita se declare nula la sanción de imposición de multa, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, por violación de los artículos 9 y 18, numeral 5 eiusdem y 49 de la Constitución de 1999.

Por otra parte, denunció el vicio en el procedimiento seguido por la Administración Tributaria, pues según afirma, ésta dictó dos resoluciones con fechas distintas, con base a la misma autorización y sobre los mismos tributos y períodos impositivos, sin que la segunda resolución sea complementaria de la primera. Señaló a este efecto, “que la utilización de este artificio por parte de la Administración Tributaria tiene como objetivo establecer el concurso de ilícitos tributarios, para aplicar de manera errada la concurrencia contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario”.

En este particular, asevera que cuando dicha Administración “erradamente notifica dos resoluciones para una misma actuación fiscal y conforme dos expedientes quiere hacer ver que son dos procedimientos diferentes, y por tanto, aplicar la concurrencia de infracciones que establece el mencionado artículo 81”. Insiste, además, en el supuesto error incurrido por la Administración “en la forma como determinó la sanción más grave, pues en caso de ser procedente dicha sanción, sólo debió aplicar el máximo de la pena que se haya calculado en un período, o en su defecto, en el mes donde el supuesto ilícito haya alcanzado el mayor monto o hasta llegar a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), de no ser así, estaríamos convalidando un procedimiento que jamás estaría ajustado a derecho”.

Así sostiene la ilegalidad del procedimiento, pues se omitió la acumulación de ambas resoluciones constituyendo estos hechos una clara y flagrante violación del derecho constitucional al debido proceso consagrado en el artículo 49 de nuestra Carta Magna, en concordancia con el artículo 52 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sostiene que con la primera resolución se le impuso la pena de clausura del establecimiento por tres días, lo cual fue cumplido a cabalidad, no obstante que no se le permitió ejercer su derecho a la defensa y al debido proceso y, con la segunda, se impuso nueva sanción por el mismo ilícito tributario, calculada de forma reiterativa en cada período de imposición investigado, de donde se deduce que ha sido sancionado en dos (02) ocasiones por la misma causa, aplicando además, indebidamente el procedimiento de concurrencia previsto en el indicado artículo 81, por cuya razón denuncia la violación al principio non bis in idem, en atención al artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Conforme a los vicios denunciados, por inmotivación del acto administrativo impugnado, así como por la omisión del procedimiento de apertura y culminación del sumario administrativo, solicitó la nulidad de dicho acto, de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Por último, respecto a las sanciones por incumplimiento de formalidades y condiciones en facturas emitidas, para los períodos impositivos que van desde mayo de 2005 hasta mayo de 2006 (ambos inclusive), con base en los artículos 101, numeral 3 y artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, afirmó en este particular, que se está en presencia de una conducta continuada o repetida, por lo que, debió aplicarse la multa no en forma reiterativa, como se hizo (mes a mes), sino como un solo ilícito tributario. En ese sentido, solicitó que en caso de que resulte procedente la multa, sea calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por mandato del artículo 79 del código eiusdem. En apoyo a esta posición reseñó la sentencia No. 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Acumuladores Titanic, C.A.) dictada por la Sala Político- Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, entre otras, así como variada doctrina de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

Para el caso de que la empresa sea acreedora de alguna sanción, sostiene el recurrente la aplicación indebida de la unidad tributaria, pues asevera que se violó el principio de irretroactividad de las leyes consagrado en el artículo 24 de la Constitución de 1999, pues cuando efectuó el cálculo de dichas sanción, se fundamentó en lo dispuesto en el “artículo 94, Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001”, que ajusta la Unidad Tributaria al momento del pago de la sanción impuesta, “lo cual confirma que esta disposición legal, se haya aplicado en forma continua y retroactiva, desconociendo que los supuestos ilícitos tributarios ocurrieron en meses y años en que todavía no se encontraba vigente el valor de la unidad tributaria de treinta y tres mil seiscientos bolívares exactos (Bs. 33.600,00)”.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia Nº 0640, dictada el 14 de mayo de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, sobre los siguientes fundamentos:

“Debe decidir el Tribunal en primer lugar lo relativo a la inadmisibilidad del recurso jerárquico decidido por la Administración Tributaria.

Contrario a lo expresado por el SENIAT para decidir la inadmisibilidad del recurso jerárquico, el ciudadano Roberto Hung Lau, cédula de identidad N° V-7.092490, aparece como Vice-Presidente de Comercial de Este, S. A., según la cláusula segunda de los estatutos (folio 101) y en la cláusula novena (folio 99 vuelto) se lee: …La Dirección, Representación y Administración, de la Sociedad estará a cargo, de un Presidente, socio o no, de la misma y durará cinco (5) años en sus funciones o hasta que no sea elegido el nuevo Presidente, pudiendo éste ser reelecto. En caso de ausencia temporal o permanente, del Presidente, podrá ser sustituido, por un vice-Presidente, quien tendrá las mismas atribuciones y facultades. El Presidente, tendrá la máxima representación de la Sociedad ante terceros, con plenas facultades para representarla, tanto judicial como extrajudicialmente, este queda facultado además, para efectuar, todos los actos de administración de la misma…”. (Subrayado por el Juez).

Consta en el folio 116 del expediente que el recurrente consignó acta de defunción el día 25 de noviembre de 1999 del ciudadano Alfredo Hung Lau, C.I. V-4.869.537 quien fungía como Presidente de la empresa, por lo cual el ciudadano Roberto Hung Lau (sic) lo sustituyó de conformidad con lo estatutos de la empresa, cláusula novena, lo cual significa que tiene capacidad para actuar en juicio para la fecha en la cual el recurso jerárquico fue interpuesto ante el SENIAT el 06 de diciembre de 2006 (folio 23) y por lo tanto el Juez forzosamente declara admisible el recurso jerárquico interpuesto. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior, pasa el Juez a analizar la supuesta inmotivación del acto alegado por la recurrente. Considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

Omissis…

En el caso bajo análisis, la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000359-82 y la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-1197-03 expresan en detalle las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto impugnado.

Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar una de las más recientes, la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer el recurso contencioso tributario con un amplio y extenso escrito en el que abundó en detalles para contradecir precisamente los argumentos del SENIAT. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso violación alguna al derecho a la defensa. Así se decide.

Entra a continuación el Juez a decidir el fondo de la controversia. La contribuyente no contradice las infracciones cometidas y se limita a alegar la inmotivación del acto y principalmente rechaza la reiteración aplicada en la imposición de la sanción así como la supuesta doble imposición por el cierre del establecimiento y la sanción impuesta. Observa el Juez que el establecimiento fue reabierto según acta de levantamiento de medida de clausura N° GRTI-RCE-DFC-2006-05-DF-PEC-1197-06. Esta sanción fue aplicada de conformidad con el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario el cual establece en su último aparte lo siguiente:

Omissis…

De conformidad con la normativa transcrita la sanción de cierre del establecimiento en adición a la sanción pecuniaria fue correctamente impuesta por el SENIAT. Así se decide.

En relación con la reiteración origen del quantum de la sanción, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios hasta el 12 (sic) de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 13 de la primera pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre mayo de 2005 y mayo de 2006, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido el criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que el SENIAT incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.
La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

Omissis…

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae (sic) temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Omissis…

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Omissis…

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 (sic) de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

Omissis…

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la recién sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por períodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

‘…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez)’.

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas específicas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12(sic) de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber diminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó. Así se declara.

V
DECISIÓN

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Roberto Hung Law, actuando en su carácter de vice-presidente de COMERCIAL DEL ESTE, S.A. debidamente asistido por el abogado José Efraín Castillo Tabare, (…), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000359-82 del 29 de mayo de 2007, emanada del (…) (SENIAT), mediante la cual declaró inamisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 del 02 de junio de 2006.

2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por COMERCIAL DEL ESTE, S.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 del 02 de junio de 2006 por incumplimiento de deberes formales por un total de 1962,5 unidades tributarias.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el (…) (SENIAT) en la imposición de las sanciones de los meses de mayo de 2005 hasta mayo de 2006 ambos inclusive por facturas emitidas que no cumplen con las formalidades legales.

4) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME el pago de las costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”.

-III-

FUNDAMENTO DE LA APELACIÓN

La representación fiscal fundamentó el recurso de apelación ejercido, mediante escrito de fecha 11 de febrero de 2010, sobre la base de los siguientes argumentos:

Denunció que el juzgador incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley al analizar la naturaleza jurídica del delito continuado, así como el de falta de aplicación de la norma “porque aplicó con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece las reglas específicas para distintas situaciones en las que deba aplicarse la sanción”.

Luego de hacer algunas consideraciones atinentes al instituto del delito continuado, dicha representación discrepó del señalamiento del a quo, referido a que no debe aplicarse la reiteración y el SENIAT debe calcular las sanciones nuevamente, aplicando los criterios establecidos antes de la reinterpretación consistente en una sola infracción de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal vigente, por cuanto la aplicación supletoria del supuesto de concurso continuado establecido en el referido artículo, no es adaptable para el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario de 2001.

En este orden de ideas, la representación fiscal sostiene que la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho tal como lo exige el artículo 79 del referido Código Orgánico Tributario.

Señala asimismo, la obligatoriedad que tiene el operador jurídico de aplicar las disposiciones contenidas en el artículo 81 eiusdem, que establece el modo de cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones. Así, sostiene que para el caso de autos, la contribuyente incurrió en repetidas infracciones y se le sancionó mediante una misma disposición legal, al constatar que efectivamente estaba incurso en los ilícitos tributarios.

Concluye el apelante que en el caso bajo estudio, “nos encontramos frente a una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas de derecho penal común, en razón de que en el Código Orgánico Tributario existe una regulación especial sobre la materia”.

Por ello, precisa que la existencia de reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud de que ello sólo puede ocurrir cuando las normas atribuyen algún margen de discrecionalidad de la Administración para imponer o graduar una sanción.

Conforme a lo expuesto, el apelante sostiene con base en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, que establece un sistema específico para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, con fundamento en el artículo 79 eiusdem, que es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal vigente, por cuanto la imposición de sanciones por ilícitos tributarios, se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario, apoyando su posición en la sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, caso: Bodegón Costa Norte, dictada por la Sala Político Administrativa en esta materia.

Por último, advierte el apelante que en el presente caso, el punto controvertido es que a pesar de que el juez de la causa acogió el criterio jurisprudencial explanado en la Sentencia N° 00948 de fecha 12 de agosto de 2008, caso: Bodegón Costa Norte, dictado por la Sala Político Administrativa, no lo aplica, por considerar que no estaba vigente para el momento de la interposición del recurso contencioso tributario.

- IV -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria del fallo recurrido, así como de las alegaciones del recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir sobre los vicios en que, a su decir, incurrió el Juzgador relativos al falso supuesto por errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal, así como acerca de la falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber aplicado aquella norma con preferencia a esta, suscitados en torno a la figura del delito continuado, en atención al artículo 79 eiusdem.

Visto que la contribuyente no apeló de los pronunciamientos del a quo que le fueron desfavorables, atinentes a la inmotivación del acto impugnado, la supuesta doble sanción, pecuniaria y cierre del establecimiento (principio del non bis in idem), así como a la defensa por violación al principio de irretroactividad en la aplicación del Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ésta última defensa no decidida por el sentenciador, debe este Máximo Tribunal declararlos firmes. Así se decide.

No obstante la precedente delimitación, deberá esta Sala conocer y decidir por consulta, previamente a cualquier otro pronunciamiento, respecto a la declaratoria de admisibilidad del recurso jerárquico decidida por el juzgador, debido a que la representación fiscal en la fundamentación de la apelación no manifestó defensa alguna al respecto y por cuanto las resultas de este pudieran afectar la continuidad del presente proceso. A este efecto, la Sala observa:

Consulta.

Visto que la representación fiscal no expuso defensa alguna en lo atinente a la declaratoria del a quo con relación a la admisibilidad del recurso jerárquico, siendo esta decisión contraria a los intereses de la República, corresponde a esta Sala conocer en consulta sobre su juridicidad, atendiendo a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

Así, tal instituto jurídico, se reitera, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente).

Formuladas las anteriores precisiones y circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos, que habrá esta alzada de realizar al fallo N° 0640, dictado el 14 de mayo de 2009, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, pasa esta Sala a decidir en torno a la misma.

Sin embargo, teniendo el presente juicio naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de ésta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado se trata de una sentencia definitiva, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria al recurso jerárquico por la empresa Comercial del Este, C.A.; que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó parcialmente contraria a los intereses del Fisco Nacional, al haber declarado la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto conjuntamente con el contencioso tributario y no haber fundamentado la representación fiscal defensa alguna contra dicha declaratoria, razón por lo cual, deviene procedente el examen en consulta de la aludida decisión. Así se declara.

En orden a lo anterior y analizado como ha sido el fallo objeto de examen, observa esta Máxima Instancia que la controversia planteada en el caso concreto, se contrae a verificar la conformidad a derecho de la decisión del Tribunal de la causa en cuanto a la admisibilidad del recurso jerárquico, por considerar que el vicepresidente tenía facultades legales para representar a la sociedad mercantil contribuyente.

Así, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000359-82 de fecha 29 de mayo de 2007, resolvió declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano Roberto Hung Law, actuando con el carácter de Vice-Presidente de la contribuyente Comercial del Este, S.A., antes identificada, por cuanto pudo constatar del acta constitutiva de la empresa, que el representante legal es el Presidente; siendo que no consta en autos que el Vice-Presidente estuviera facultado para ejercer dicha representación, “por lo cual al no constar en acta documento alguno que le conceda facultad al ciudadano Roberto Hung Law, para intentar cualquier acto en nombre o representación de la firma mercantil Comercial del Este, C.A., es forzoso para esta alzada declarar inadmisible el presente recurso”, de conformidad el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente.

En atención a esta incidencia, se advierte de la argumentación del a quo, que en vista del referido documento constitutivo de la sociedad mercantil recurrente, así como del Acta de Defunción del ciudadano Alfredo Hung Lau, hecho ocurrido el 25 de noviembre de 1999 y quien en vida fuera titular de la cédula de identidad N° V-4-869-537, expedida el 08 de agosto del 2007, por la Oficina Municipal del Registro Civil del Municipio Autónomo Valencia, pudo constatarse la ausencia permanente de quien fungía como Presidente de la citada empresa y, por ende, conforme a la cláusula novena estatutaria, la sustitución que le corresponde ejercerla al Vice-Presidente, así como la facultad para incoar el recurso jerárquico ante el SENIAT, el 06 de diciembre de 2006; por cuyas razones, declaró la admisibilidad del mismo.

En este orden de ideas, debe a esta Alzada en su función de consulta, verificar que la actuación del juzgador esté ajustada a derecho. A este efecto, observa:

De las actas procesales se advierte, conforme consta del Acta Constitutiva (folios 97 a 101) de la empresa Comercial del Este, C.A., en la Cláusula Noventa, que “La Dirección, Representación y Administración, de la Sociedad estará a cargo, de un Presidente, socio o no, de la misma y durará cinco (5) años en sus funciones o hasta que no sea elegido el nuevo Presidente, pudiendo éste ser reelecto. En caso de ausencia temporal o permanente, del Presidente, podrá ser sustituido, por un Vice-Presidente, quien tendrá las mismas atribuciones y facultades. El Presidente, tendrá la máxima representación de la Sociedad ante terceros, con plenas facultades para representarla, tanto judicial como extrajudicialmente, este queda facultado además, para efectuar, todos los actos de administración de la misma…” (folio 99 vuelto). (Resaltado de la Sala).

Asimismo, consta en la Cláusula Vigésima Segunda del aludido documento (folio 101), que para el momento de constitución de dicha empresa (12-11-1993), quedaron “hechos los siguientes nombramientos, hasta tanto la Asamblea General de Accionistas, Ordinaria o Extraordinaria, no afectúe los nuevos nombramientos. PRESIDENTE: Alfredo Hung Lau, VICE-PRESIDENTE: ROBERTO HUNG LAW; y como COMISARIO …..”

Ahora bien, atendiendo al contenido del acta de defunción supra identificada (folio 117), pudo esta Máxima Autoridad verificar la fecha del deceso del ciudadano Alfredo Hung Lau, quien fungía como Presidente de la empresa Comercial del Este, C.A. y que por esa razón, vale decir, ausencia permanente, como lo ordena el documento constitutivo de dicha sociedad mercantil, debía tomar su lugar el Vice-Presidente de la misma, quien para el momento de tal hecho era el ciudadano Roberto Hung Law, hasta la elección del nuevo Presidente; por cuyas razones infiere la Sala que para el momento de interponer el recurso jerárquico (06-12-2006), no se había producido nuevo nombramiento, hecho no controvertido por la representación fiscal. En tal virtud, si tenía cualidad el aludido Vice-Presidente en su función de Presidente para representar en juicio a la citada empresa. Así se declara.

Constatada como fue de las argumentaciones anteriores, que el juzgador a quo al declarar la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto conjuntamente con el recurso contencioso tributario por la contribuyente, lo hizo respetando las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; que la referida decisión fue emitida sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso tributaria, y sin que se advirtiera del actuar del juzgador quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación; razón por la que encuentra esta alzada ajustada a derecho la declaratoria de admisibilidad del aludido recurso jerárquico dictada por el referido Tribunal en el caso bajo examen. Así se declara.

Cuestión de Fondo: Delito Continuado.

En el caso que nos ocupa, la representación fiscal denunció que el sentenciador al dictar su decisión incurrió en el vicio por errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal, así como la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues fundamentó la misma en la aplicación supletoria de las reglas del delito continuado previsto en el aludido artículo 99 con preferencia al citado artículo 81 eiusdem, basándose en la disposición del artículo 79 del referido Código Tributario.

Conforme a tal planteamiento, corresponde a esta Sala resolver sobre la conformidad a derecho de la declaratoria del juzgador en lo que respecta a la aplicación de la figura del delito continuado a los supuestos sancionatorios en materia de impuesto al valor agregado.

En este sentido, se observa que la Administración Tributaria procedió, una vez verificado el incumplimiento de los deberes formales de la referida empresa, en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 al mes de mayo de 2006, a emitir la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 de fecha 02 de junio de 2006 (folios 12 al 14), mediante la cual se le imponen multas: por veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), al no llevar los Libros de Ventas con los requerimientos legales establecidos, por cuanto en los registros de las “ventas al detal” se encuentran operaciones efectuadas a personas jurídicas de las cuales no se indica la denominación o razón social y el Registro de Información Fiscal, y por un mil novecientos cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.) al emitir las facturas en formato libre sin indicar la condición de pago y el domicilio fiscal del cliente”, arrojando dicha verificación que la contribuyente infringió “las disposiciones contenidas en el artículo 2 (literales l, m y p) de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 76 de su Reglamento, así como lo establecido en el artículo 145, numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyéndose el ilícito formal previsto en el artículo 99 eiusdem y sancionado de acuerdo con lo establecido en el artículo 101, numeral 3 y artículo 102, numeral 2 del citado Código”.

Así, con fundamento en tales objeciones se procedió a sancionar las irregularidades enunciadas anteriormente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 81, 101, numeral 3, y 102, numeral 2, del vigente Código Orgánico Tributario, aplicando la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras penas, resultando de esta forma las multas impuestas por la cantidad de un mil novecientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.962,50 U.T.), equivalentes para el momento de la emisión del citado acto administrativo a la suma de sesenta y cinco millones novecientos cuarenta mil bolívares (Bs. 65.940.000,00), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 33.600,00; reconvertida dicha suma en sesenta y cinco mil novecientos cuarenta bolívares (Bs. 65.940,00).

Se aprecia de la decisión recurrida, que el juzgador de instancia estimó que en el presente caso, si bien resultaba procedente sancionar al contribuyente por el incumplimiento de sus deberes formales por concepto de impuesto al valor agregado, la Administración Tributaria debió aplicar una única sanción, según lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, vale decir, aplicando la figura del delito continuado, de conformidad con el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala en el fallo N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., que interpretó, bajo el ámbito de vigencia temporal y material del Código Orgánico Tributario de 1994, y vista la ausencia de regulación específica en el mismo, la procedencia de la aplicación de la norma contenida en el señalado artículo 99 del Código Penal, para los supuestos de infracciones tributarias continuadas.

En este sentido, y siendo éste el criterio jurisprudencial sobre el cual el juez de instancia fundamentó su decisión, estima la Sala pertinente transcribir y destacar parte del citado fallo, que expresó a la letra lo siguiente:

“Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”. Acumuladores Titán, C.A.(Resaltado y subrayado de esta Sala).

Ahora bien, el fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tenía lugar cuando se violaban o se trasgredían en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma; siendo en consecuencia, que la ratio de tal figura jurídica radica en que la conducta del infractor constituye una actuación repetida y constante que refleja la unicidad en la intención del contribuyente, supuesto éste que carecía de regulación expresa en el citado texto orgánico.

Sin embargo, esta Máxima Instancia en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, de conformidad con lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001). De esta forma, el señalado fallo sostuvo lo que a continuación se transcribe:

“(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

Dicho fallo analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101, primer aparte, del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el tantas veces referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), ya esta vez bajo el escenario regulatorio en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Aunado a ello, la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Además, cabe aludir la reciente sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE VALENCIA), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Ahora bien, aplicando la solución anterior al caso de autos, visto que los ilícitos tributarios fueron cometidos en los períodos impositivos comprendidos desde mayo de 2005 hasta mayo de 2006, los cuales están regulados por el Código Orgánico Tributario de 2001 (considerando su vacatio legis, a partir del 17 de enero de 2002), que contiene reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, no resulta procedente, como lo señalara el Juez a quo, la aplicación supletoria de los principios y garantías del Código Penal, conforme se establece en el artículo 79 del citado Código, pues en la normativa aplicable no existe vacío legal alguno que amerite al efecto su consideración. Así se declara.

Asimismo, siendo que el argumento defensivo esgrimido por la sociedad mercantil recurrente en su recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico, estuvo centrado en la improcedencia de las sanciones impuestas a su cargo por la Administración Tributaria, habida cuenta de la errónea interpretación de las normas contenidas en los arriba citados artículos del Código Orgánico Tributario de 2001, y visto que no trajo a los autos probanza alguna que desvirtuara las afirmaciones de la Administración Tributaria respecto al incumplimiento de los deberes formales objeto de las sanciones impugnadas en virtud de que en las facturas objeto de revisión no se indica “la condición de pago y el domicilio fiscal del cliente”, la Sala juzga pertinente confirmar la procedencia de tales objeciones fiscales contenidas en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 fechada el 02 de junio de 2006 y contra las respectivas planillas de liquidación de fecha 20 de octubre de 2006, todas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

De esta forma, juzga este Alto Tribunal que en el presente caso, atendiendo a razones de temporalidad y contrariamente a lo dispuesto por el juzgador de instancia en el fallo apelado cuando decidió la causa bajo la figura del delito continuado, prevista en el artículo 99 del Código Penal, resulta aplicable el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica el fijado por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Por tal motivo, estima esta alzada que el sentenciador de instancia al decidir la causa bajo la regulación establecida en el aludido artículo 99 del Código Penal y no de conformidad con las reglas específicas contenidas en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas aplicables a la controversia de autos. Así se decide.

En este contexto y en atención al arriba señalado criterio jurisprudencial, conforme al cual “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”, esta Sala encuentra ajustadas a derecho las actuaciones llevadas a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, al momento de determinar las sanciones impuestas a la contribuyente, conforme a las disposiciones normativas contenidas en los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Concurrencia de infracciones.

No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que “Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó. Así se declara.

Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que “en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso”.

A efecto de resolver lo planteado, estima necesario esta Sala reproducir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de esta Alzada).

La institución de la concurrencia de infracciones en el derecho penal común, así como en el derecho penal tributario está concebido con la misma finalidad, cual es la de atenuar las penas que por los varios ilícitos cometidos por el sujeto acarrearía su imputación. Por ello, nuestro sistema penal general establece como regla la acumulación jurídica, vale decir, se aplica la pena correspondiente al delito más grave, con aumento de una cuota parte del tiempo correspondiente a la pena de los otros delitos cometidos.

En el derecho tributario, esta figura precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada.

Asimismo, se advierte que la norma establece varios supuestos en que el operador de la misma está obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, en ambos casos, la pena a que hubiere lugar, debe incrementarse en el cincuenta por ciento señalado en dicha norma.

En este particular, si bien es cierto como lo ha señalado recientemente la jurisprudencia de esta Máxima Instancia, derivado de la reinterpretación del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, regulados bajo la óptica del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, donde ha dejado claro que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionadas mes a mes, precisa esta Sala hacer algunas aclaraciones respecto a su reciente criterio, relativo a la concurrencia de infracciones, al sostener “que la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”(Vid. Sentencias Nos. 00491 y 635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., entre otras).

Cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar. Así se declara.

En este mismo sentido, cabe aclarar la aseveración de la Administración Tributaria en esta materia de concurrencia, cuando señala que “la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso”, pues, la Sala no comparte esta afirmación, ya que cuando estamos frente a una infracción tributaria, lo primero que debe hacer el funcionario -como antes se indicara- es subsumir los hechos acaecidos en los postulados del derecho considerados en la norma abstracta respectiva, por cada período como efectivamente corresponde en el impuesto indirecto que nos ocupa, esto es, para el caso del artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, “una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso” y, segundo, una vez determinadas así las multas, y advertida que se trata de diferentes infracciones derivadas de un mismo procedimiento, aplicar los preceptos de la concurrencia de infracciones previstos en el artículo 81 eiusdem, que es en definitiva la norma que prevé las reglas indicativas de la forma y el cómo deben liquidarse dichas sanciones, de acuerdo a la situación particular presentada, bien que se trate de diferentes penas o de iguales penas. Interpretar lo contrario, sería como mantener el criterio del delito continuado en la determinación de la pena en casos donde como se ha dicho, los períodos impositivos son autónomos. En razón de ello, se desestima la defensa de la representación fiscal en este particular. Así se declara.

En atención al caso concreto, se evidencia del acto administrativo recurrido que la contribuyente incurrió en dos ilícitos tributarios; el primero, relativo a llevar el Libro de Ventas sin cumplir los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre mayo 2005 hasta mayo de 2006, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 (a saber, con la imposición de multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.); el segundo, atinente a la emisión de facturas sin observar los parámetros legales pertinentes, cuya sanción fue fijada conforme a lo indicado en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem (con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso), para un total, en este último caso, de un mil novecientas cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.).

Conforme a lo anterior, precisa esta Máxima Instancia señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.

Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada “cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara.

De acuerdo a los argumentos expuestos, se impone a esta Máxima Instancia declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

Asimismo, deviene imperativo a esta Máxima Instancia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario: 1. Confirmar del fallo consultado la declaratoria de admisibilidad del recurso jerárquico incoado por la contribuyente, 2) revocar del fallo apelado el pronunciamiento de improcedencia de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 del 02 de junio de 2006, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión de la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos formales sancionados a cargo de la contribuyente, y 3) confirmar lo expresado por la recurrida en torno a las declaratorias de procedencia de las objeciones fiscales relativas a la emisión de facturas y la forma de llevar los Libros de Ventas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios. Así se decide.

En virtud de lo anterior, se confirma la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario interpuesto en forma subsidiaria al recurso jerárquico por la sociedad mercantil recurrente, contenida en el fallo N° 0640 dictado el 14 de mayo de 2009, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en los términos expuestos en este fallo. Así se declara.

Derivado de las declaraciones precedentemente expuestas, se anula parcialmente la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184, dictada en fecha 02 de junio de 2006, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impuso multas a la contribuyente por veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), al no llevar los Libros de Ventas con los requerimientos legales establecidos, por cuanto en los registros de las “ventas al detal” se encuentran operaciones efectuadas a personas jurídicas de las cuales no se indica la denominación o razón social y el Registro de Información Fiscal y, por un mil novecientos cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.) al emitir las facturas en formato libre sin indicar la condición de pago y el domicilio fiscal del cliente, verificándose que la contribuyente infringió “las disposiciones contenidas en el artículo 2 (literales l, m y p) de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 76 de su Reglamento, así como lo establecido en el artículo 145, numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyéndose el ilícito formal previsto en el artículo 99 eiusdem y sancionado de acuerdo con lo establecido en el artículo 101, numeral 3 y artículo 102, numeral 2 del citado Código”. Asimismo, por efecto de la sentencia consultada, se anula la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000359-82 de fecha 29 de mayo de 2007, emanada de la aludida Gerencia, mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la referida resolución sancionatoria. En consecuencia, la Administración Tributaria deberá, luego de hacer los ajustes necesarios relativos a la aplicación de la concurrencia de infracciones, emitir las planillas sustitutivas, en los términos de este fallo. Así se declara.

DECISIÓN

En virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0640, dictada el 14 de mayo de 2009, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

2. Se REVOCA del fallo recurrido en apelación la declaratoria de improcedencia de las sanciones contenidas en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 fechada el 02 de junio de 2006, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión de la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos formales sancionados a cargo de la contribuyente Comercial del Este, C.A.; y se CONFIRMA la declaratoria de procedencia de las objeciones fiscales relativas a la emisión de facturas y llevar los Libros de Ventas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, así como lo decidido respecto a la forma de aplicar la concurrencia de infracciones cuando hubiere lugar.

3. PROCEDE la consulta en el caso de autos.

4. Se CONFIRMA de dicha sentencia consultada el pronunciamiento relativo a la admisibilidad del recurso jerárquico que en forma conjunta al recurso contencioso tributario incoara la citada contribuyente; por lo tanto, queda anulada la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000359-82 dictada en fecha 29 de mayo de 2007, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible dicho recurso.

5. Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-184 de fecha 02 de junio de 2006, emanada de la mencionada Gerencia, que impuso las sanciones de multas impugnadas.

6. Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por la aludida sociedad mercantil, contra los actos administrativos arriba identificados.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas sustitutivas correspondientes, luego de hacer los ajustes necesarios respecto a la aplicación de la concurrencia de infracciones, de acuerdo a lo decidido en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

YOLANDA JAIMES GUERRERO

Los Magistrados,

LEVIS IGNACIO ZERPA

Ponente

EMIRO GARCÍA ROSAS

TRINA OMAIRA ZURITA

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

En cinco (05) de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01199.

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN