01233-131011-2011-2011-0309.html

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. Nro. 2011-0309

Mediante Oficio Nro. 122/2011 del 4 de marzo de 2011 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF44-U-2000-000128 (de la nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 3 de marzo de 2010 por el abogado Javier Prieto Arias, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 33.487, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 8 de marzo de 2007, anotado bajo el Nro. 9, Tomo 50 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 041/2009 dictada por el Tribunal remitente en fecha 20 de mayo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 26 de enero de 2000 por los abogados Eduardo Martínez Díaz y Taormina Cappello Paredes, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 30.523 y 28.455, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio HIPPOCAMPUS HOTELS & RESORTS, C.A., inscrita originalmente bajo la denominación Hippocampus Beach Hotels & Resort, C.A., en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del otrora Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 3 de septiembre de 1991, anotado bajo el Nro. 34, Tomo 113-A Sgdo., posteriormente modificados sus estatutos sociales y domicilio a la ciudad de Pampatar, Estado Nueva Esparta, conforme consta en Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas registrada ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta el 25 de marzo de 1998, bajo el Nro. 35, Tomo 19-A; representación que se desprende del instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 19 de enero de 2000, anotado bajo el Nro. 64, Tomo 2 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial.

El aludido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GRTI-RI-DSA/99-046 del 18 de octubre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó parcialmente las objeciones contenidas en las Actas Fiscales identificadas con letras y números RI/DF/98-12-660, 661, 662 y 663, todas notificadas el 5 de febrero de 1999 y determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar las cantidades de Bs. 7.030.242,12, Bs. 7.381.754,24, Bs. 9.330.562,00, Bs. 8.702.315,56 y Bs. 4.373.830,63 hoy equivalentes a Bs. 7.030,24, Bs. 7.381,75, Bs. 9.330,56, Bs. 8.702,32 y Bs. 4.373,83, por concepto de impuesto sobre la renta, sanción de multa por contravención, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria, respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994 y 1995.

En fecha 25 de octubre de 1999, el ente recaudador expidió las correlativas Planillas de Liquidación por las cantidades señaladas.

Según se evidencia en auto del 4 de marzo de 2011, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 22 de marzo de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 13 de abril de 2011 la abogada Rancy Mujica, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, tal y como se aprecia del instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 1° de octubre de 2010, anotado bajo el Nro. 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, respecto a la cual no hubo contestación.

El 4 de mayo del mismo año, vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia conforme a lo previsto en el artículo 93 la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir previas las consideraciones siguientes:

ANTECEDENTES

En fecha 18 de octubre de 1999 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GRTI-RI-DSA/99-046, mediante la cual confirmó parcialmente las objeciones contenidas en las Actas Fiscales distinguidas con letras y números RI/DF/98-12-660, 661, 662 y 663, todas notificadas el 5 de febrero de 1999 y determinó a cargo de la sociedad de comercio Hippocampus Hotels & Resorts, C.A., la obligación de pagar las cantidades de Bs. 7.030.242,12, Bs. 7.381.754,24, Bs. 9.330.562,00, Bs. 8.702.315,56 y Bs. 4.373.830,63, hoy equivalentes a Bs. 7.030,24, Bs. 7.381,75, Bs. 9.330,56, Bs. 8.702,32 y Bs. 4.373,83, respectivamente, por concepto de impuesto sobre la renta, sanción de multa por contravención, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria, respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994 y 1995, como se detalla a continuación:

Ejercicio Fiscal	Impuesto (Bs.)	Multa por contravención. Arts. 99 y 97 COT de 1992 y 1994 (Bs.)	Intereses Moratorios (Bs.)	Actualización Monetaria (Bs.)	Intereses Compensatorios (Bs.)
1994	3.127.858,46	3.284.251,39	5.013.680,00	-0-	-0-
1995	3.902.383,66	4.097.502,85	4.316.882,00	8.702.315,56	4.373.830,63
TOTAL Bs.	7.030.242,12	7.381.754,24	9.330.562,00	8.702.315,56	4.373.830,63

Mediante escrito del 26 de enero de 2000 los ciudadanos Eduardo Martínez Díaz y Taormina Cappello Paredes, antes identificados, actuando en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, interpusieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor) el recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números GRTI-RI-DSA/99-046 del 18 de octubre de 1999, el cual fue admitido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la misma jurisdicción, que conoció de la causa previa distribución.

En el escrito contentivo del recurso argumentan lo siguiente:

Denuncian que el reparo fiscal formulado por concepto de “deducciones no admisibles por enteramiento tardío de retenciones” contraría el principio constitucional de la capacidad contributiva, pues -a su decir- es ilógico que un egreso efectivamente efectuado por la contribuyente deba ser rechazado en cuanto a su deducibilidad tan sólo por haber incumplido con la formalidad del enteramiento oportuno lo que, en modo alguno, guarda relación con el gasto propiamente dicho.

Exponen que los traspasos de pérdidas de impuestos pagados en exceso en ejercicios fiscales anteriores mal pueden ser rechazados por la Administración Tributaria, bajo el argumento según el cual se trata de montos que en la actualidad son objeto de reparo, lo cual -a su decir- sólo sería procedente en el supuesto de que los reparos queden definitivamente firmes.

Indican que las multas no debieron imponérsele a la recurrente, por cuanto las objeciones efectuadas en la actuación fiscal derivaron de los datos aportados por la propia contribuyente y, por tanto, resultaba aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

Señalan que en el supuesto de no considerarse procedente la alegada eximente, serían aplicables las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que la contribuyente nunca tuvo la intención de causar un daño patrimonial al Fisco Nacional ni cometió violación de alguna norma tributaria en los tres (3) años anteriores a los ejercicios fiscales investigados.

Expresan que los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria son improcedentes, toda vez que los mismos comienzan a generarse después de existir una deuda tributaria líquida y exigible, lo que -en su criterio- no ocurre en el caso que se examina.

Denuncian que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 es inconstitucional por contrariar el principio de la no confiscatoriedad, por tanto solicitan su desaplicación al caso bajo examen y, en consecuencia, sean anuladas las cantidades liquidadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios.

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 041/2009 de fecha 20 de mayo de 2009 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente Hippocampus Hotels & Resort, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

“(…) este Tribunal, pasa a pronunciarse sobre la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío (…).

‘omissis’

(…) para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas contenidas en los artículos 27, y 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

En tal sentido, se desprende claramente del contenido de dichas disposiciones, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, al cumplimiento de los siguientes extremos:

1.Que la retención sea efectuada íntegramente.

2.Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.

3.Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente.

Se hace menester precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con [que] la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas (sic) dentro de los plazos legales y reglamentarios correspondientes.

Así las cosas y retomando el (…) fallo del 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) surge la ocasión de observar si el artículo 78 de la (…) [Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991] tiene o no naturaleza sancionatoria, así pues la mencionada sentencia, expuso:

‘(omissis)’

Visto lo anterior, esta Juzgadora, puede concluir, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo, no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras actúe en los márgenes constitucionales, goza de potestad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. En consecuencia, el contenido del artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, no posee naturaleza sancionatoria, como pretende hacerlo ver la contribuyente. Así se declara.

(…) es de advertir que el citado artículo 78, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce los principios constitucionales invocados por la recurrente, ya que éstos fueron tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en la normativa legal, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

Así las cosas este Tribunal, procede a traer [a colación la] Sentencia de la Sala Político- Administrativa, N° 440, de fecha 11 de mayo de 2004.

‘(omissis)’

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Juzgadora, que el artículo controvertido (…) no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley. Así se declara.

2.- Traspaso de pérdidas e impuesto pagado en excesos rechazados.-Declarados procedentes como han sido los reparos contenidos en el Acta Fiscal (…) por vía de consecuencia el traspaso de pérdidas realizados por la contribuyente con ocasión a (sic) dichas cantidades es también procedente. Así se decide.

3.- De las multas.-

(omissis)

(…) esta Sentenciadora, aprecia que los reparos formulados a la recurrente, fueron efectuados al revisar las declaraciones definitivas de rentas Nos. (…); sin embargo, no consta en autos, pues no fue suministrado por la Administración Tributaria, indicio alguno que su actuación de determinación se haya generado como consecuencia de la comprobación de los datos declarados en otra fuente distinta a la declaración de rentas.

En virtud de lo antes expuesto, este Tribunal considera pertinente mencionar que la otrora Corte Suprema de Justicia, en sentencias s/n de fecha 16-06-1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A.; No. 817, de fecha 16-11-1995, caso: H. Motores San Carlos; ratificado entre otras en sentencias Nros. 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A.; 479, de 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A. y 01631 del 30 de septiembre de 2004, caso: Distribuidora Andimar, C.A., dejó establecido, en cuanto al hecho de que los funcionarios fiscales actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes y ello no significa, en modo alguno, que los reparos formulados no se hicieron con base en los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos; en razón de lo cual, considera este órgano Jurisdiccional, procedente la eximente de responsabilidad invocada [prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta] por la contribuyente. Así se decide.

En virtud de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a conocer las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario, invocadas por la contribuyente. Así se decide.

4.- Intereses moratorios.-

(omissis)

(…) la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión del 13 de julio de 2007, y del 9 de marzo de 2009, ratificó, con relación a los intereses moratorios calculados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que:

‘(omissis)’

De esta manera, en el caso subiúdice (sic), los accesorios liquidados no contaban con ese requisito de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado; por lo tanto, éstos deben ser declarados improcedentes. Así se decide.

5.- Actualización monetaria e intereses compensatorios.-

(…) debe este Tribunal ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, y a su aclaratoria respecto a los efectos en el tiempo, en sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:

‘(omissis)’

El criterio jurisprudencial transcrito, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios previstos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo serán exigibles la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios ‘definitivamente firmes’ para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad allí analizada (14-12-1999).

Entonces, quien decide aprecia, que el acto administrativo tributario impugnado no ha adquirido el carácter de ‘definitivamente firme’; por lo tanto, debe declararse la improcedencia de los montos exigidos por actualización monetaria, en virtud de las razones de inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, declarada por la otrora Corte Suprema de Justicia en pleno en fecha 14 de diciembre de 1999. En consecuencia, se declara la nulidad de las cantidades liquidadas por este concepto. Así se decide.

DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto [por] la sociedad mercantil HIPPOCAMPUS HOTELS & RESORTS, C.A., contra la Resolución N° GRTI-RI-DSA/99 046, de fecha 18 de octubre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Insular del SENIAT (…) y, en virtud de la presente decisión (…).

Primero: Se confirma el reparo por concepto de ‘Deducibilidad no admisible por enteramiento tardío’, equivalente a la cantidad de Bs. 7.030.342,00 (Bs. 7.030,35).

Segundo: Se revoca la multa, aplicada de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, respectivamente (…).

Tercero: Se revoca el cálculo de actualización monetaria, intereses moratorios e intereses compensatorios (…).

No hay condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en la presente causa.

La presente decisión tiene apelación en relación a la cuantía.” (Agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 13 de abril de 2011 la abogada Rancy Mujica, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el cual expone lo siguiente:

Manifiesta que el fallo dictado por la Jueza de mérito está afectado por el vicio de contradicción, por declarar -sin un análisis detallado- que los reparos fiscales fueron dictados conforme a derecho y, al mismo tiempo, considerar procedentes los traspasos de pérdidas de impuestos pagados en exceso realizados por la contribuyente en ejercicios fiscales anteriores.

Indica que la Jueza a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, específicamente, del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 por hacer recaer sobre la Administración Tributaria y -no en la contribuyente- la carga de probar los elementos para la procedencia de la multa aplicada, a saber: la existencia de una acción u omisión que no constituya ninguna otra infracción tipificada en el aludido Código, y que esa acción u omisión cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales.

En este mismo sentido, indica que la culpa por inobservancia de la norma se presume iure et de iure y, por tanto, no es necesario que el ente recaudador pruebe las condiciones concretas de una negligencia o imprudencia.

Explica que los reparos fiscales se fundamentan no sólamente en los datos aportados por la recurrente, sino también en la información obtenida por los fiscales actuantes quienes acudieron a distintas fuentes durante la investigación; razón por la cual -a su decir y contrariamente a lo sostenido por la Sentenciadora- la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 no opera en el caso de autos.

Afirma que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por declarar improcedentes los intereses moratorios toda vez que -en su opinión- éstos se generan en todos los casos en que los agentes de retención no enteren dentro del lapso legalmente previsto los montos por concepto de impuesto retenido.

Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta y, en caso contrario, se exima al Fisco Nacional de la condenatoria en costas procesales, conforme al criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de diciembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, en su condición de Fiscal General de la República.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a la Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 041/2009 de fecha 20 de mayo de 2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Hippocampus Hotels & Resorts, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GRTI-RI-DSA/99-046 del 18 de octubre de 1999.

Ahora bien, en virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y examinadas las alegaciones invocadas en su contra por la parte recurrente se observa que la controversia planteada en el caso bajo análisis se contrae a decidir si la sentencia dictada por el Tribunal a quo se encuentra afectada por los vicios de: i) contradicción; ii) errónea interpretación de la Ley y iii) falso supuesto de hecho.

Previamente, a la decisión que resulte del examen que haga esta Alzada, deben declararse firmes por no haber sido apelados ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos de la Jueza de la causa: a) consideración según la cual las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de la capacidad contributiva; b) procedencia de la totalidad de los reparos formulados a la contribuyente contenidos en el Acta Fiscal; c) inoficioso el análisis de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del citado artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, con ocasión de haberse configurado la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en numeral 3 del artículo 89 eiusdem. Así se decide.

Delimitada así la litis, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

1.- Del supuesto vicio de contradicción.

Alega la apoderada judicial del Fisco Nacional que el fallo dictado por el Tribunal de la causa es contradictorio, por declarar -sin un análisis detallado- que los reparos fiscales fueron dictados conforme a derecho y, al mismo tiempo, considerar procedentes los traspasos de pérdidas de impuestos pagados en exceso realizados por la contribuyente en ejercicios fiscales anteriores.

En atención a lo indicado, la Sala considera oportuno reiterar lo que sobre el vicio de contradicción ha venido sosteniendo en diferentes fallos, entre ellos, los Nros. 00884, 00833 y 00052 dictados en fechas 30 de julio de 2008, 10 de junio de 2009 y 19 de enero de 2011, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L., Telcel, C.A., e Ital-Caucho Compañía Anónima, respectivamente, mediante los cuales se estableció:

“(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

● Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

● Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

● La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

● La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

● El defecto de actividad, denominado silencio de prueba”.

Ahora bien, a los efectos de constatar en el presente caso la ocurrencia o no del denunciado vicio, es imperativo transcribir lo expresado por el Tribunal a quo para declarar la “procedencia” de los traspasos de pérdidas de impuestos pagados en exceso realizados por la contribuyente en ejercicios fiscales anteriores.

Así, en el fallo objeto de estudio se expresó lo siguiente:

“2.- Traspaso de pérdidas de impuesto pagado en excesos rechazados.-

Declarados procedentes como han sido los reparos contenidos en el Acta Fiscal (…) por vía de consecuencia el traspaso de pérdidas realizados por la contribuyente con ocasión a (sic) dichas cantidades es también procedente. Así se decide.” (Destacado de la Sala).

De lo anterior se evidencia que la expresión “por vía de consecuencia” empleada por la Sentencia, es indicativo de que su conclusión deriva de la previa declaración que efectuó respecto de la procedencia de los reparos formulados a la sociedad mercantil contribuyente.

De hecho, los reparos fiscales (folio 43 del expediente judicial) señalan lo siguiente:

“(…) no procede la disminución de los impuestos [pagados en exceso en ejercicios fiscales anteriores] (…) debido a las diferencias que se determinan en las liquidaciones que se realizan en la presente resolución.

En consecuencia, esta Gerencia Regional considera procedente el reparo formulado por las cantidades señaladas y las mismas se excluyen del impuesto autoliquidado en cada ejercicio reparado (…)”. (Destacado de la Sala).

Corrobora lo expresado la circunstancia de que en la parte dispositiva del fallo apelado la Jueza confirmó la suma total reparada por el monto de Siete Millones Treinta Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares (Bs. 7.030.342,00), hoy equivalente a la cantidad de Siete Mil Treinta Bolívares (Bs. 7.030,34).

En este orden de ideas, la Sala observa que en la oportunidad cuando la operadora de justicia afirmó, por una parte, en la motiva de su decisión que los reparos fiscales son conforme a derecho y, luego, en su dispositiva confirmó el monto total reparado, efectuó una conexión o concordancia lógico-jurídica entre ambas partes del fallo apelado; de manera que resulta forzoso concluir que la sentencia apelada no está afectada por el vicio de incongruencia negativa. De ahí que se desestime la denuncia formulada en este sentido por la representación fiscal. Así se declara.

2.- Del supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley.

Indica la representación fiscal que la Jueza a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por hacer recaer sobre la Administración Tributaria -y no en la contribuyente- la carga de probar los elementos para la fundamentación de la multa aplicada, como es: la existencia de una acción u omisión que no constituya ninguna otra infracción tipificada en el aludido Código, y que esa acción u omisión cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive, mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales.

Asimismo, explica -contrariamente a lo afirmado por la Sentenciadora- que los reparos formulados se basaron no solamente en los datos aportados por la recurrente, sino también en la información obtenida por los fiscales actuantes quienes acudieron a distintas fuentes durante la investigación; razón por la cual -a su decir- la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 no opera en el caso de autos.

Por su parte, en la sentencia objeto de apelación la Jueza de mérito expuso lo siguiente:

“3.- De las multas.-

(omissis)

En virtud de lo antes expuesto, este Tribunal considera pertinente mencionar que la otrora Corte Suprema de Justicia, en sentencias s/n de fecha 16-06-1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A.; No. 817, de fecha 16-11-1995, caso: H. Motores San Carlos; ratificado entre otras en sentencias Nros. 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A.; 479, de 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A. y 01631 del 30 de septiembre de 2004, caso: Distribuidora Andimar, C.A., dejó establecido, en cuanto al hecho de de que los funcionarios fiscales actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes y ello no significa, en modo alguno, que los reparos formulados no se hicieron con base en los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos; en razón de lo cual, considera este órgano Jurisdiccional, procedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente. Así se decide.”

Ahora bien, visto que los reparos fiscales impuestos por la Administración Tributaria fueron declarados procedentes por el Tribunal de primera instancia, es claro que -en principio- también resultarían procedentes las multas impuestas a la sociedad de comercio contribuyente sobre la base de los artículos 99 y 97 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, aplicables ratione temporis. No obstante, dado que la representación en juicio de la recurrente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 -según la cual no procede la aplicación de pena alguna cuando el reparo haya sido formulado sobre la base de la información aportada por el contribuyente en su declaración-, resulta imperativo analizar la atenuante a fin de determinar si, en el presente caso, son procedentes las multas aplicadas a la contribuyente por la Administración Tributaria sobre la base de los artículos 99 y 97 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994.

Las indicadas disposiciones normativas -cuyo contenido es de idéntico tenor- expresan:

“El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el tributo omitido.”

Por su parte, el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, establece:

“Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá (…) cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(omissis)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivamente en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. (…)”. (Destacado de la Sala).

Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica en esta oportunidad su criterio pacífico según el cual -a los fines de la procedencia de la mencionada eximente de responsabilidad penal tributaria- lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación no surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a las aportadas por el contribuyente en su declaración.

Al ser así, para que proceda la eximente de responsabilidad en estudio se requiere que las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva, deriven de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Vid. sentencias Nro. 01704 de fecha 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A., Nro. 01909 del 22 de noviembre de 2007, caso: Glassven C.A., Nro. 496 del 26 de abril de 2011, caso: Cadafe, entre otras).

En orden a lo expresado, del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GRTI-RI-DSA/99-046 del 18 de octubre de 1999, se desprende que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a la sociedad mercantil investigada en materia de impuesto sobre la renta y levantó Actas Fiscales signadas con letras y números RI/DF/98-12-660, 661, 662 y 663, todas notificadas el 5 de febrero de 1999, mediante las cuales “…se formularon reparos a las declaraciones definitivas de rentas Nros. H-95-07-284969, H-96-07-0032270, H-96-07-0032272 y H-97-07-0226727 (…), por los conceptos y montos siguientes (…): deducciones no admisibles, impuestos retenidos sin comprobación, impuesto pagado en exceso sin comprobación (…)”.

La Sala observa que las objeciones fiscales se refieren a renglones y cifras, anotadas en el propio cuerpo de los formularios de las declaraciones de impuesto sobre la renta y sus anexos presentadas por la contribuyente para los períodos fiscales investigados, de lo cual se infiere que los funcionarios fiscales en su actuación sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, confrontándolas con los datos expresados en los libros contables, libros especiales, comprobantes contables, papeles de trabajo y registros fiscales adicionales, para concluir en la improcedencia de las deducciones efectuadas por la empresa, así como en el rechazo de las rebajas por ella declaradas, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones -como erradamente lo afirma la representación judicial del Fisco Nacional-, lo que justifica la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

Por lo expuesto, se confirma el pronunciamiento de la Jueza de la causa mediante el cual otorgó a la empresa recurrente la eximente referente la formulación del reparo con fundamento exclusivamente en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. y, por vía de consecuencia, se anulan las multas que le fueron impuestas sobre la base de los artículos 99 y 97 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001. Así se declara.

3.- Del supuesto vicio de falso supuesto de hecho

Sostiene la representación fiscal que el Tribunal de la causa incurrió en error al declarar la improcedencia de los intereses moratorios, pues -a su decir- éstos proceden en casos en los cuales los agentes de retención no enteren los montos por concepto de impuesto retenido dentro del lapso legalmente previsto.

En atención a lo indicado se observa que, en el presente caso, se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios, tal como se tratan en la sentencia Nro. 733 dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., cuyo criterio fue asumido por esta Sala en la sentencia Nro. 886 del 25 de junio de 2002, caso: MECAVENCA, a saber: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.

En efecto, en el indicado fallo la Sala estableció lo siguiente:

“(...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad (…)”.

En el caso concreto, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria sí proceden, si se tiene en cuenta que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo; razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin duda, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Vid. fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989, 00670, 00585 y 00833, de fechas 18 de julio de 2002, 15 de marzo de 2006, 23 de junio de 2010 y 11 de agosto de 2010; casos: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); Universidad Católica Andrés Bello y Ottagono, C.A., respectivamente).

Por las razones anteriormente expuestas, vencido el plazo para enterar el monto retenido, procede el pago de los intereses moratorios; en tal virtud se revoca la declaratoria de improcedencia que de los indicados intereses efectuó la Sentenciadora en la decisión apelada. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones expresadas, se declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.

De la revisión de la sentencia por vía de consulta.

Resuelta como ha quedado la apelación incoada por la representación fiscal, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta la decisión dictada por el Tribunal de la causa conforme a la prerrogativa establecida en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en el punto atinente a la improcedencia de la actualización monetaria y del pago de los intereses compensatorios; aspecto que a pesar de resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional no fue alegado en el escrito de fundamentación de la apelación por la representación fiscal.

En orden a lo anterior, esta Máxima Instancia ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano la institución de la consulta, ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. Sentencia 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).

Conviene asimismo puntualizar que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República.

En orden a lo anterior, resulta oportuno examinar previamente los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.), cuando se trate de personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en el caso de personas jurídicas.

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata que el fallo de autos: a) es una sentencia definitiva; b) la cuantía de la causa asciende a la cantidad de Bs. 36.818.704,55, hoy correspondiente al monto de Bs. 36.818,70, el cual excede la cantidad de Bs. 27.500,00 correspondiente a las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas para las personas jurídicas como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal a quo (20 de mayo de 2009); y c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional.

De lo antes expuesto se constata que la causa ahora examinada reúne, en efecto, los elementos necesarios para que esta Máxima Instancia conozca en consulta el fallo proferido por el Tribunal de la causa, sólo en lo que respecta a la improcedencia de la actualización monetaria y al cobro de intereses compensatorios.

Sobre estos últimos particulares, la Sala ratifica nuevamente el criterio establecido por la Sala Constitucional que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999 y en su sentencia aclaratoria de la misma decisión, dictada el 26 de julio de 2000, publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000. En esas decisiones se dejó establecido que sólo sería exigible la actualización monetaria y el cobro de los intereses compensatorios de los actos administrativos tributarios definitivamente firmes, para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14 de diciembre de 1999). En consecuencia, la Sala confirma la improcedencia que sobre estos conceptos hiciera el Tribunal de la causa. Así se declara.

Con fundamento en los motivos expresados, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario. Así se decide.

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 041/2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 20 de mayo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio HIPPOCAMPUS HOTELS & RESORTS, C.A; la cual se CONFIRMA, salvo en el aspecto referente a la improcedencia de los intereses moratorios, el cual se REVOCA.

2.- FIRMES por no haber sido apelados por los apoderados judiciales de la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos de la Jueza de la causa: a) consideración según la cual las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de la capacidad contributiva; b) procedencia de la totalidad de los reparos formulados a la contribuyente contenidos en el Acta Fiscal; c) inoficioso el análisis de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, con ocasión de haberse configurado la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en numeral 3 del citado artículo 89 eiusdem.

3.- PROCEDE la consulta de la decisión de mérito, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008.

4.- Conociendo en consulta se CONFIRMA dicho fallo en lo atinente a la declaratoria de improcedencia de la actualización monetaria e intereses compensatorios.

5.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente; en consecuencia, FIRME el acto administrativo impugnado, salvo en los puntos relacionados con la aplicación de las sanciones de multa, actualización monetaria e intereses compensatorios, los cuales se ANULAN.

Por último, se ORDENA a la Administración Tributaria expedir la Planilla de Liquidación Sustitutiva conforme a los términos del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

YOLANDA JAIMES GUERRERO

Los Magistrados,

LEVIS IGNACIO ZERPA

EMIRO GARCÍA ROSAS

TRINA OMAIRA ZURITA

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

En trece (13) de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01233, la cual no está firmada por la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN