Magistrada Ponente: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Exp. Nº 0223
El Tribunal Superior Séptimo
de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area
Metropolitana de Caracas, adjunto a oficio N° 66/2000 de fecha 21 de febrero de
2000, remitió expediente contentivo de la apelación interpuesta por la abogada
Graciela O. Maldonado, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº: 20.575, en su
carácter de representante del FISCO NACIONAL, según consta del documento poder
otorgado por ante la Notaría Pública Undécima de Caracas el día 1º de octubre
de 1.998, quedando anotado bajo el Nº 75, Tomo 31 de los Libros de
Autenticaciones, contra la decisión dictada por ese Tribunal en fecha 13 de
diciembre de 1999, mediante la cual
declaró CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por la
contribuyente GALLETERA TEJERÍAS, S.A,
sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de Caracas el 19 de
diciembre de 1.978, bajo el Nº 6, Tomo 155-A Pro, domiciliada en Tejerías,
Estado Aragua, contra los actos administrativos
por concepto de Impuesto sobre la Renta, contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº
RCE-DSA-540-000047 y en sus
correlativas planillas de liquidación
Nos. 10-10-64-000023, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el
1 de enero y el 31 de diciembre de 1.994, por montos de Bs. 38.190.658,00
(IMPUESTO), Bs. 40.100.191,00 (MULTA) y Bs. 31.677.358,00 (INTERESES
MORATORIOS) y Nº 10-10-64-000024, correspondiente al ejercicio fiscal
comprendido entre el 1 de enero y el 31
de diciembre de 1.995, por montos de Bs. 45.798.153,00 (IMPUESTO), Bs.
50.492.464,00 (MULTA) y Bs. 15.305.887,00 (INTERESES MORATORIOS), actos
administrativos todos de fecha 19 de
marzo de 1998, emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT).
En
fecha 9 de marzo de 2000, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se
designó Ponente al Magistrado Carlos Escarrá Malavé, y se fijó la 10ª audiencia
para comenzar la relación.
Mediante escrito presentado
el 4 de abril de 2000 por la abogada Graciela O. Maldonado G., en su carácter
de representante del Fisco Nacional, según poder que cursa en autos, formalizó el recurso de apelación.
En
fecha 12 de abril de 2000 la representación judicial de la contribuyente
Galletera Tejerías, S.A, presentó escrito de contestación a la formalización.
En la oportunidad de presentar informes, el 30 de mayo de 2000, ambas partes
consignaron sus escritos respectivos y en esa misma fecha se dijo “Vistos”.
En
diligencia de fecha 28 de septiembre de 2000, el abogado Alfonso Gonnella
Marín, solicitó copia certificada de algunas de las actuaciones que cursan en
el expediente, solicitud que fue negada
por auto de fecha 3 de octubre de 2000,
en virtud de que el objeto de la referida solicitud se circunscribe a
copias certificadas expedidas por la División de Tramitación de la Gerencia
Regional de Tributos Internos del Seniat.
Habida
cuenta de lo anterior, la representación judicial de la contribuyente, en
escrito de fecha 11 de octubre de 2000, pidió
reconsideración de la negativa de la Sala de expedir dichas copias.
Mediante
auto del 17 de octubre de 2000, esta Sala confirmó lo decido en fecha 3 de
octubre de ese mismo año.
En virtud de la designación
de los Magistrados HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Y YOLANDA JAIMES GUERRERO, y la
ratificación del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, por la Asamblea Nacional en
sesión de fecha 20 de diciembre de 2000,
publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se
reconstituyó la Sala Político Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, y
en fecha 13
de marzo de 2001, se reasignó la ponencia a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO, quien con
tal carácter suscribe el presente
fallo.
En
fecha 7 de marzo de 2.001, la abogada Graciela O. Maldonado G., solicitó se
dictara sentencia en la presente causa.
-I-
FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA APELADA
El
Tribunal a quo declaró CON LUGAR el recurso contencioso tributario por las
razones siguientes:
1.
Que la Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo, Nº RCE-DSA-540-000047, de fecha 19 de
marzo de 1.998, fue emitida por la Administración Tributaria sin fundamentación
alguna acerca de los hechos, circunstancias y razones que le indujeron a
formular los reparos efectuados a la contribuyente en materia de Impuesto sobre
la Renta, expresando sólo que se basó en los resultados obtenidos de la
investigación fiscal realizada a la misma contribuyente en materia de Impuesto
al Valor Agregado y de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
según consta del Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-FM-500-000028-1-56 del 27 de agosto
de 1.996.
Más
grave aún, consideró el Juez a quo, que dicha acta de reparo no conste en el
expediente, que no fuese consignada por
la Administración Tributaria ya que constituye la motivación de los actos
administrativos impugnados, por tanto el sentenciador carece de los elementos
con los que pueda declarar su legitimidad, todo lo cual se traduce en una
flagrante inmotivación que transgrede los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley
de Procedimientos Administrativos, y el 149 numeral 5, del Código Orgánico
Tributario.
2.
Que
la ausencia total de motivación en la Resolución impugnada, por la falta de
acreditación de las razones de hecho contenidas en el Acta de Fiscalización Nº
GRTI-RCE-FM-500-000028-1-56 del 27 de
agosto de 1.996, cercena el derecho a la defensa de la contribuyente, al
impedirle el ejercicio de control y contradicción de los medios probatorios.
Pero, además, el que se le haya impedido a la contribuyente el acceso al expediente administrativo, con la
excusa de reserva y confidencialidad con que la
Administración Tributaria ordenó archivar en cuaderno separado gran parte de
los folios del mismo, constituye una flagrante violación del derecho a la
defensa de la contribuyente.
3.
Que
en virtud de la ausencia de motivación
y violación del legítimo derecho a la defensa, el Tribunal a quo declaró
nulos y sin efecto legal alguno los actos administrativos impugnados.
-II-
FUNDAMENTOS
DEL RECURRENTE
Estima
la representante del Fisco Nacional, que el Tribunal a quo, al decidir en los términos en que lo hizo, respecto a la
supuesta violación del derecho a la
defensa de la contribuyente, incurrió en los vicios de contradicción,
falso supuesto, inmotivación e incongruencia, por las razones que a
continuación se exponen:
1.
Que
la recurrida para resolver el alegato de indefensión aplicó una situación fáctica que no encuadra dentro del supuesto
de hecho de las normas mencionadas en su sentencia, y en consecuencia debe aplicarse la sanción contenida en el
artículo 244 del Código de Procedimiento Civil que al efecto dispone que será
nula toda providencia que resulte de tal modo contradictoria que no pueda
ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido.
2.
Que
igualmente incurrió la recurrida en el primer caso de vicio del falso supuesto
consagrado en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, dado que en la
sentencia dice observarse, una suposición
falsa por parte del juez al atribuirle a los instrumentos del expediente
menciones que no contiene, al incurrir en error de interpretación acerca del
contenido y alcance de una disposición expresa de la ley, pues los motivos en
que se concluye que existe una violación al derecho a la defensa, se destruyen
unos a los otros por contradicciones graves e irreconciliables.
3.
Que
en modo alguno se ha lesionado el derecho a la defensa de la contribuyente por
cuanto de sus propias afirmaciones se infiere que presentó el escrito de descargos
respectivo, junto al cual consignó documentos originales, libros y soportes de
sus operaciones mercantiles, y junto con la demanda consignó las Actas Fiscales
en que se fundamentó la Administración Tributaria.
4.
Que
el vicio de incongruencia y falso supuesto en la sentencia apelada se revela,
al sustentar su afirmación de indefensión de la contribuyente, en normas
expresas que le otorgan la potestad a la Administración de guardar en secreto
las informaciones obtenidas de terceros, en beneficio del deudor impositivo y
en tal sentido cita el artículo 115 del Código Orgánico Tributario.
5.
Que
el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, sólo contiene dos excepciones a
la regla del carácter reservado de las informaciones, estas son: a) Cuando
tales informaciones deban hacerse del conocimiento de la autoridad
jurisdiccional, a petición o de oficio, y b) Cuando deban ser comunicadas por
mandato de la Ley.
6.
Que
el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, citado por el juez a quo, establece que al ordenarse el
Sumario Administrativo podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante
un plazo que no podrá exceder de 15 días, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 138 de
ese cuerpo normativo y comenzará a correr el plazo de 25 días hábiles para
formular los descargos, de tal manera que las normas tienen dos supuestos
distintos, el primero de ellos se refiere al secreto de la información obtenida
de los contribuyentes y terceros, mientras que el segundo hace mención a la
figura del secreto dentro del proceso sumario.
7.
Que
en ningún momento esa información calificada por la Administración Tributaria
como reservada, fue solicitada por el Tribunal de Instancia dentro del proceso
de sustanciación y tampoco existe norma alguna que ordene que se le
comunique a quien está dirigida en una determinada investigación fiscal, la
fuente de la denuncia que origina en principio la investigación, mas aún –
concluye diciendo – que la Administración tiene las mas amplias facultades de
investigación sin necesidad de que exista denuncia alguna.
8.
Que,
posteriormente, dictado el acto
definitivo, el interesado tiene la ventajosa
y peculiar opción de atacarlo en vía administrativa y luego en la
judicial o de impugnarlo directamente ante esta última, todo ello a su conveniencia,
y que de acudir a la vía administrativa
el interesado no sólo podrá invocar toda clase de alegatos - incluso distintos a los esgrimidos en los
descargos – ante un funcionario jerárquicamente superior, sino que además podrá
aportar toda clase de pruebas como lo
autoriza el artículo 138 del Código Orgánico Tributario.
9.
Que en el presente caso, la recurrente tuvo
pleno acceso a todos los mecanismos
posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa, cosa distinta es que
haya activado todos los medios a su
alcance para lograr que no se consumara la investigación, mediante la práctica
de cambiar en forma constante del domicilio procesal que originó que se
consumara la invalidación de las actas
que originaron el presente proceso, lo cual es a todas luces otra prueba que si
tuvo los medios a su alcance para su defensa, por lo que concluye que: “…el
recurrente si conocía los fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de
base a la Administración para establecer la diferencia impositiva liquidada…”.
10.
Que la sentencia recurrida viola el precepto
legal contenido en el artículo 242 numeral 5 del Código de Procedimiento Civil,
en virtud de que no obstante mencionar y transcribir los artículos que
fundamentan la facultad del secreto o sigilio de las informaciones obtenidas de
terceros, pretende en base a dichas normas fundamentar la procedencia del
alegato de indefensión.
11.
Que, ciertamente el reparo formulado a la
contribuyente por concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, que consta en la Resolución Culminatoria de
Sumario Administrativo Nº GRTI-RCE-DSA-540-156 del 1º de octubre de 1.997, con
base a la cual le fueron formulados los reparos por concepto de Impuesto sobre
la Renta, objeto de este proceso, fue declarado nulo, y sin efecto legal alguno
los actos administrativos que los contenían, por el Tribunal Superior Séptimo
de lo Contencioso Tributario en sentencia Nº 235 de fecha 26 de junio de 1.998,
la cual quedó firme por desistimiento de la apelación formulada por el Fisco
Nacional contra dicha sentencia, ante la Sala Político Administrativa de la
Corte Suprema de Justicia mediante diligencia suscrita en el respectivo
expediente el día 6 de abril de 1.999.
-III-
CONTESTACIÓN
A LA
APELACIÓN
Llegada la oportunidad de contestar la formalización de
la apelación, la representación judicial de la contribuyente sostuvo lo
siguiente:
1.
Que el escrito de
formalización de la apelación se circunscribe al análisis de la supuesta
improcedencia del alegato de indefensión
contenido en la decisión apelada, mas no ataca en ningún caso el
principal argumento de la sentencia recurrida como lo es la nulidad de las
actas de reparo impugnadas por estar inficcionadas del vicio de inmotivación.
2.
Que la Resolución Culminatoria
del Sumario Nº RCE – DSA – 540 – 000047
de fecha 19 de marzo de 1998, y consecuencialmente las respectivas planillas de
pago (liquidación) objeto del Recurso
Contencioso Tributario, fueron motivadas sobre la base de un Acta de Reparo
Fiscal, que fue declarada nula y sin ningún efecto jurídico, por la sentencia
proferida por el Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, razón por la cual concluyen que resulta
improcedente por inmotivada la referida
Resolución Culminatoria del Sumario y las respectivas planillas de pago
(liquidación).
3.
Que en el caso de autos, la
Administración Tributaria no puede pretender confirmar los reparos de la
fiscalización con la escueta y simple motivación de los resultados obtenidos en la investigación fiscal efectuada
a la contribuyente en materia del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin que en su decisión señale, aunque sea de manera sucinta, los fundamentos fácticos y jurídicos que
sustentan tales resultados, pues si bien se hace mención a unos resultados
obtenidos de una investigación fiscal, los cuales aparentemente descansan en un Acta de Reparo que identifica plenamente, no es
menos cierto que el contenido de dicha acta no se expresa en ninguna parte, ni
se señala en la Resolución impugnada los elementos o circunstancias de hecho,
su comprobación y calificación adecuada subsumida en el presupuesto de derecho
que autoriza la actuación.
4.
Que en todo caso el Acta de
Reparo, arriba mencionada, y la cual sirvió de fundamento a la Resolución
objeto del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por su representada,
carece de toda validez, por haberlo declarado así el Juzgado Superior Séptimo
de lo Contencioso Tributario en sentencia del 26 de junio de 1998.
5.
Que este modo de proceder
de la Administración violenta lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos, así como el numeral 5º del artículo 149 del
Código Orgánico Tributario, toda vez que de este último se desprende la
voluntad del legislador en lo que concierne a la fundamentación de la decisión
que corresponde al Sumario
Administrativo.
6.
Que la Administración
Tributaria en su Resolución
Culminatoria del Sumario de fecha 19 de marzo de 1998, incurre en el vicio de
falso supuesto que afecta de nulidad absoluta el acto administrativo, al considerar que la contribuyente no podía
impugnar los resultados obtenidos por la fiscalización, toda vez que - a su
entender - dichos resultados fueron impulsados por la misma contribuyente al
verse forzada la Administración a determinar de oficio sobre base presuntiva la
existencia y cuantía de la obligación, cuando lo realmente cierto es que la
Resolución recurrida tiene por fundamento las Actas de reparos fiscales Nº
GRTI – RCE – FM – 500 – 00040 – 2 – 12
(ejercicio fiscal año: 1994) y Nº GRTI – RCE – FM – 500 – 00040 – 2 – 13
(ejercicio fiscal año: 1995), ambas de fecha 17 de febrero de 1997, en las que
la fiscalización procedió a determinar
de oficio sobre base cierta el enriquecimiento gravable de acuerdo con lo
establecido en los artículos 118 numeral 2 y 119 del Código Orgánico
Tributario.
7.
Que por consiguiente no
existió justificación alguna para que la Administración Tributaria deseche los
argumentos de defensa e impugnación contenidos en el escrito de descargos de su
representada por suponer falsamente que
la determinación del tributo descansó sobre el procedimiento de oficio sobre
base presuntiva.
8.
Que mal puede pretender la
Administración Tributaria que el cumplimiento parcial de algunos requerimientos
por parte de la contribuyente, la información de terceros, así como el hecho de
la incautación de libros y documentos de la empresa constituyan elementos
suficientes para aplicar el método de
determinación sobre base presuntiva a que hace referencia el artículo 120 del
Código Orgánico Tributario, por cuanto los datos obtenidos en la fiscalización
evidencian que el sujeto activo pudo conocer de manera directa los hechos
generadores del tributo, por lo que al procederse a determinar el tributo sobre
base presuntiva la Administración incurrió en el vicio del falso supuesto.
9.
Que semejante conducta
afecta la validez del acto así formado, pues será entonces una decisión basada
en un falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano y se produce
además su incompetencia, al haber procedido la Administración sobre una
hipótesis para la cual no tiene atribuida facultad de decisión.
10.
Que por cuanto su
representada sí presentó en la oportunidad de la fiscalización y en los descargos
correspondientes, documentos originales, libros y soportes contables de
sus operaciones mercantiles, entiende que, resulta improcedente e inaceptable
por ilegal que la Administración Tributaria confirme el reparo de la
fiscalización por considerar que el procedimiento de determinación se sustentó
de oficio sobre base presuntiva, cuando en realidad la misma fiscalización
reconoció la determinación del tributo sobre base cierta.
11.
Que en la fundamentación de
la apelación propuesta por la representación fiscal se pretende descalificar
los argumentos de indefensión que sustenta la decisión Nº 321 de fecha 13 de diciembre de 1999,
producida por el Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, por
considerar que en el procedimiento
administrativo de determinación del tributo, no hubo lesión al derecho a la
defensa de la contribuyente al
declararse la reserva y confidencialidad de documentos que a su criterio eran
de exclusivo interés para la administración fiscal, cuando lo cierto es que
dicha institución constituye una garantía del deudor contribuyente que en el
caso de autos ha sido burlada por cuanto la información reservada no ha sido de
su conocimiento con lo cual, entiende,
se vulneró el legítimo derecho a la defensa de su representada.
12.
Que del análisis de los
artículos 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 5 de la Ley
Orgánica de la Administración Central y 115 del Código Orgánico Tributario, se
desprende la facultad de la Administración para disponer el secreto de algunas
actuaciones, pero que dicha facultad no debe interpretarse como un poder de
ilimitada discrecionalidad, toda vez que el artículo 148 ejusdem contiene una
primera limitante al disponer que: “…el secreto sumarial de las actuaciones
administrativas durante un plazo que no podrá exceder de 15 días hábiles…”
transcurrido el cual comenzará a correr la oportunidad para formular los
descargos, sin que haya ya lugar al secreto sumarial.
13.
Que el fundamento de reserva y de comunicación de información
reservada a que hace referencia el
artículo 115 del Código Orgánico Tributario fue interpretado erróneamente por
la Administración, toda vez que en el citado artículo el legislador lo que ha
querido proteger es aquella información y documentos que la administración tributaria ha obtenido de los propios
contribuyentes, responsables o terceros y que por lo tanto quedarán reservados
para terceras personas ajenas al proceso de determinación fiscal que se
ventila, pero – aducen - que jamas
puede estar referida tal reserva al
sujeto pasivo al cual se le están imputando situaciones tributarias que inciden
en la base imponible, y por consiguiente en la determinación de sus
obligaciones tributarias.
-IV-
PUNTO PREVIO
1º. El apoderado judicial de la Sociedad Mercantil
Galletera Tejerías, S.A, en su escrito de informes alegó como punto previo el
desistimiento del recurso de apelación ejercido por la representante fiscal, en
virtud de que la formalización
presentada por la ciudadana Graciela O. Maldonado G. resulta defectuosa, por
cuanto en ella “…no se indican de manera
expresa los señalamientos que permiten
desvirtuar los fundamentos de la decisión recurrida, en cambio, la
representación Fiscal destinó su
escrito de formalización a repetir los alegatos esgrimidos en la sentencia por
el Juez recurrido…”, situación ésta última que dice equivaler a una
ausencia absoluta de formalización que conduce a un desistimiento de la
apelación propuesta en éstos términos.
De
los hechos narrados por el apoderado judicial de la contribuyente, así como de
las actas que conforman el expediente, se aprecia en el presente caso, que la
denuncia invocada por dicha
representación judicial no se circunscribe a la ausencia absoluta de
formalización, sino más bien a defecto en la misma. De ahí que resulte imperioso para esta Sala analizar las
exigencias contenidas en el artículo
162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia el cual es del siguiente
tenor:
“…Dentro
de ese término el apelante presentará escrito en el cual precisará las razones
de hecho y de derecho en que se funde. Vencido ese término correrá otro de
cinco audiencias para la contestación de la apelación. Si el apelante no
presentare el escrito en el lapso indicado, se considerará que ha desistido de
la apelación y así lo declarará la Corte, de oficio o a instancia de la otra
parte...”.
Dicho
dispositivo ha sido interpretado por la Sala en anteriores oportunidades y al
efecto se ha sostenido lo siguiente:
“…se considera defectuosa o incorrecta una apelación,
cuando el escrito contentivo de su fundamentación, carece de substancia, esto
es, no señale concretamente los vicios, de orden fáctico o jurídico, en que
pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre, todo ello de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia…” (Vid., Sent. Nº 966 del 2/5/2000)
Asimismo, es conteste la jurisprudencia en considerar
defectuosa o incorrecta la fundamentación de la apelación, en aquellos casos en
que la parte recurrente se limite a transcribir las argumentaciones que ha
expuesto en la Instancia, sin aportar, como ya se dijo, su apreciación sobre
los posibles vicios que adolece el fallo impugnado, (Sentencia 966 del
2/5/2000).
Sin
embargo, el reconocimiento de tales exigencias no puede conducir a esta Sala a obviar el carácter de director del proceso que tiene el Juez en
aras de garantizar la justicia.
En
este orden de ideas, la Sala observa que si bien es cierto que la formalización
del recurso de apelación exige al
recurrente delimitar los motivos de
impugnación del fallo recurrido, no es
menos cierto que tal exigencia no puede compararse, como pretende el
representante judicial de la contribuyente,
con los formalismos y técnica que exige la casación, pues existen
notables diferencias entre ambas instituciones.
Por
otra parte, en el caso de autos se observa que el escrito de formalización
presentado por la representación fiscal, si cumplió con las exigencias arriba
indicadas, pues en el mismo se expresa los términos en que fuere decidida la
controversia y los eventuales errores o vicios que dicha decisión pudiera
contener, siendo básicamente el argumento central de su defensa el hecho que la
recurrida para resolver el alegato de indefensión aplicó una situación fáctica que no encuadra dentro del supuesto
de hecho de las normas mencionadas en su sentencia, y en consecuencia pide sea
aplicada la sanción contenida en el artículo 244 del Código de Procedimiento
Civil que al efecto dispone que serán nula toda providencia que resulte de tal
modo contradictoria que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido.
De manera que habiendo sido correctamente formalizada la apelación interpuesta
por la representación fiscal no es
procedente en derecho, el desistimiento propuesto por la Sociedad Mercantil
Galletera Tejerías C.A. Así se decide.
2º. La
sentencia recurrida, no obstante omitió pronunciamiento en torno a la
procedencia de la denuncia formulada por el contribuyente con relación a la
incompetencia del funcionario, que de ser declarada con lugar viciaría de
ilegalidad la prueba derivada de la información obtenida de terceros, por
cuanto su requerimiento habría sido solicitado por un funcionario incompetente.
Esta
Sala visto que la entidad de la denuncia
afectaría un elemento de orden público, cual es, la competencia del
funcionario encargado de desplegar la actividad fiscalizadora en referencia,
estima prudente analizar la mencionada defensa en los siguientes términos:
En
efecto sostuvo la representación judicial de la sociedad mercantil Galletera
Tejerías, S.A que no consta en el expediente
administrativo cómo obtuvo la fiscalización la información de terceros, que
podría haber sido mediante un oficio
dirigido por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central al Gerente Regional respectivo, del
domicilio fiscal del tercero requerido, con lo cual la información suministrada
por ese tercero habría sido oficial.
Sin embargo el Código Orgánico Tributario le otorga
a la Administración Tributaria las más amplias facultades de investigación
y comprobación, pudiendo realizar todas aquellas actuaciones que considere
necesarias para constatar el cumplimiento por los sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias y de los deberes formales que le impone la Ley. En efecto, el artículo 112 eiusdem, la faculta especialmente para:
a) Inspeccionar y en su caso, intervenir e incautar los libros, documentos y
demás registros contables de los contribuyentes y responsables, b) exigir la
comparecencia de éstos ante las autoridades administrativas para proporcionar
las informaciones que se estimen necesarias, c) requerir informaciones a terceros así como la exhibición de documentos
que se encuentre en poder de éstos y que tengan relación con los hechos
investigados, d) solicitar el auxilio de la fuerza
pública, e) practicar inspecciones en los locales y medios de transportes ocupados o utilizados por los contribuyentes
y responsables, así como en los domicilios particulares, previa orden de
allanamiento y f) tomar posesión de los bienes con los cuales se presuma
fundadamente se haya cometido una infracción (negrillas de la Sala).
Como
puede apreciarse de la enunciación anterior, la fiscalización dispone de las
más amplias facultades legales a los fines de la obtención de los elementos
necesarios para comprobar la efectiva realización de los hechos imponibles. Sin
embargo, en el caso de autos, las circunstancias fácticas y jurídicas que
rodean a la denuncia formulada por el recurrente se circunscriben a que los fiscales actuantes en el procedimiento
de fiscalización seguido contra Galletera Tejerías, S.A, formaron el respectivo
expediente administrativo con actuaciones o requerimientos a terceras personas
cuyos domicilios fiscales se encuentran fuera del ámbito competencial de la
Gerencia Regional de Tributos Internos
de la Región Central, es decir, que los mencionados fiscales amparados
en las potestades que les confiere la
Ley Orgánica de Hacienda Pública, tergiversan el alcance jurídico de
dicha potestad y con ello, alegó la representación judicial de la
contribuyente, que en el caso de autos habría operado el vicio de abuso de
autoridad y extralimitación de funciones.
La
Sala Observa:
Ciertamente,
el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y su respectivo
estatuto reglamentario, definen las atribuciones y competencias de dicho
organismo en relación a los procedimientos para la administración, atención y
control de los sujetos pasivos de la obligación jurídico tributaria. De tal manera que para el desarrollo de la
función del referido ente, tuvo lugar todo un proceso de desagregación en las
llamadas Gerencias Regionales de Tributos Internos, las cuales constituyen
órganos operativos encargados de la liquidación, fiscalización y recaudación
del tributo dentro del espacio territorial definido en el Reglamento de
Regionalización.
Sin
embargo, esta competencia territorial si bien limita el ámbito de la
Administración respecto a los sujetos pasivos sobre los cuales recae el proceso
de fiscalización, recaudación y liquidación de la obligación jurídico
tributaria, ello no debe interpretarse como que las amplias facultades de
fiscalización, consagradas en el precitado artículo 112 del Código Orgánico
Tributario están también circunscritas a la esfera territorial del funcionario. Tal afirmación, sería un contra sentido, si
se analiza detenidamente la expresión utilizada por el legislador en el
referido dispositivo, pues se establece en el numeral 4º del artículo 112
ejusdem que la Administración
Tributaria podrá “…requerir información
a terceros relacionados con hechos…”, de manera que la relación a que alude la norma comentada, de dichos
terceros con el procedimiento de fiscalización respectivo, no convierte a éstas
personas en sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria y por ello, la
disposición atributiva de competencia mal puede estar referida a tales
personas. Ello igualmente resulta de una interpretación literal del numeral
antes transcrito, pues la locución
“requerir a terceros”, no
implica mediación alguna entre el ente
requeriente y el tercero requerido, por parte de cualquier otro organismo, sino
que ello denota una intervención directa del órgano competente, encargado del
proceso de fiscalización del que se trate.
De ahí que tal potestad de la
Administración no pueda ser obstaculizada, so pretexto de la existencia de un
límite territorial de las competencias asignadas a dichas Oficinas Regionales.
Por
lo anterior, estima esta Sala que en el caso de autos no se ha configurado el
referido vicio de extralimitación de funciones y abuso de autoridad alegados
por la contribuyente. Así se decide.
V
DEL FONDO
Decididos
sin lugar los puntos previos, pasa la Sala a pronunciarse en torno a los
vicios del fallo recurrido denunciados
por la apelante y al respecto observa:
En
cuanto a la declaración del vicio de indefensión, la representante fiscal
señala que: “…la sentencia apelada incurre en el vicio de incongruencia y falso
supuesto, pues sustenta su afirmación en normas que en forma expresa le otorgan
a la Administración la potestad de guardar en secreto las informaciones
obtenidas de terceros con respecto a las relaciones jurídico tributarias de los
tributos bajo su administración, con la agravante de que no expresa en que
forma se conculca el derecho a la defensa y como se consume la indefensión
alegada, pues contrario a lo que afirma la sentencia, el resguardo de las
informaciones que el sujeto activo obtiene de los contribuyentes responsables y
terceros, existe y es una potestad, como bien lo señala la mas calificada doctrina
tributaria, en beneficio del deudor impositivo, pero también está interesada en
tal reserva la colectividad…”.
La
representación judicial de la contribuyente sostiene que el carácter de reserva
de las informaciones y documentos a que
hace referencia el artículo 115 del
Código Orgánico Tributario fue interpretado erróneamente por la Administración,
toda vez que en el citado artículo el legislador lo que ha querido proteger es
aquella información y documentos que la
Administración Tributaria ha obtenido de los propios contribuyentes,
responsables o terceros ante personas ajenas al proceso de determinación fiscal que se ventila, pero –
aducen – “... que jamás puede estar
referida tal reserva al sujeto pasivo
al cual se le están imputando situaciones tributarias que inciden en la base
imponible, y por consiguiente en la determinación de sus obligaciones
tributarias…”. (Negrillas de la Sala)
Sobre el particular la
sentencia recurrida, luego de elaborar toda una distinción entre los
términos confidencialidad y reserva, dispone que: “…el secreto de actuaciones
no constituye una ilimitada discrecionalidad de la Administración Tributaria
por cuanto dicha facultad está regulada por el artículo 148 del Código Orgánico
Tributario, el cual expresa textualmente:
“Al ordenarse el Sumario Administrativo , podrá
disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder
de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el
artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo del veinticinco (25)
días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 146”
En
síntesis, - concluye el juez a quo, que: “…la institución del
“SECRETO O CONFIDENCIALIDAD” de actuaciones no puede en ningún caso cercenar o
limitar la garantía del administrado como sería el derecho a la defensa, al
libre acceso de información contenida en el expediente, de publicidad, del
ejercicio pleno de la defensa a través del conocimiento de pruebas en su
contra, y por supuesto del debido proceso…”.
Todo lo cual aplicado al caso de autos, condujo al fallo recurrido a
sostener que: “…la actuación de Gerencia de Tributos Internos de la Región
Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (S E N I A
T), mediante la Resolución Nº GRTI – RCE – DSA – 540 – 03 de fecha 23 de
septiembre de 1996, en donde resuelve archivar en cuaderno separado gran parte
de los folios que conforman el expediente administrativo Nº 36/96, por
considerar que tales documentos resultan confidenciales y de carácter
reservado, constituye una flagrante
violación al derecho a la defensa de la recurrente GALLETERA TEJERIAS, S.A,
habida cuenta de que vulnera principios constitucionales y legales tales como el derecho a la defensa, consagrado en
el artículo 68 de la Constitución Nacional; a la Unidad, Publicidad y libre
acceso al expediente administrativo, consagrados en los artículos 31 y 59 de la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con los
artículos 138 y 148 del Código Orgánico Tributario…”
Como
puede apreciarse de los extractos de la sentencia transcrita supra, el juez a quo no incurrió en la
contradicción alegada por la representante fiscal, pues si bien reconoce la
facultad que le confiere el ordenamiento jurídico a la Administración
Tributaria, a los fines de declarar la reserva de informaciones y documentos,
dicha potestad, señala la sentencia recurrida,
queda limitada a la garantía del derecho a la defensa y los principios reconocidos en los mencionados
artículos 31 y 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,
recogidos también en el artículo 138 del Código Orgánico Tributario, aunado a
la condicionante temporal a que se refiere el artículo 148 del mismo cuerpo normativo, esto es, que
podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no excederá
de 15 días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el citado
artículo 138 (acceso y consulta al expediente) y comenzará a correr el plazo de 25 días, igualmente, hábiles para
formular los descargos respectivos.
Tal
interpretación se compagina con los postulados del marco constitucional, dentro
del cual se consagran garantías tales
como la del mencionado derecho a la defensa, el debido proceso, el control de
la prueba y la igualdad de las partes, pues como bien lo indica el apoderado
judicial de la recurrente, tal reserva jamás
puede estar referida al sujeto pasivo al cual se le están imputando situaciones
tributarias que inciden en la base imponible, y por consiguiente en la
determinación de sus obligaciones tributarias.
Admitir lo contrario sería vulnerar los principios antes enunciados,
principalmente el tantas veces citado derecho a la defensa, pues a diferencia
del criterio expresado por la recurrente, esta Sala ha admitido en reiteradas oportunidades
que éste es un derecho de contenido complejo y que por tanto no se agota
por el hecho de que la parte ejerza los
recursos que la ley le brinda ante una determinada actuación administrativa.
(Ver sentencia Nº 1157 del 18 de mayo
de 2000).
De
manera que aplicadas las nociones precedentes al caso de autos, la Resolución
Nº GRTI – RCE – DSA – 540 – 03 de fecha 23 de septiembre de 1996, emanada de la
Gerencia de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria, mediante la cual se ordenó archivar en cuaderno separado gran parte de
los folios que conforman el expediente administrativo Nº 36/96, por considerar
que tales documentos resultaban confidenciales, vulneró el derecho a la defensa
de la contribuyente Galletera Tejerías, S.A, toda vez que dicho organismo en
uso de una interpretación errónea de la facultad contenida en el artículo 59 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 55 de la Ley Orgánica de la
Administración Central, extendió la figura de la reserva y
confidencialidad, a que hacen
referencias dichas normas, al administrado que forma parte de la relación
procedimiental en cuestión, violando en forma expresa lo ordenado por el artículo
148 del Código Orgánico Tributario, de que ordenado el secreto de las
actuaciones, no podrá exceder de 15 días hábiles, transcurrido dicho plazo regirá lo dispuesto en el artículo 138
eiusdem, que garantiza el acceso al
expediente. En tal virtud,
resulta concluyente para esta Sala señalar que dicha actuación se encuentra
viciada de ilegalidad. Así se decide.
En
cuanto al vicio de inmotivación de los actos tributarios impugnados, luego del
examen de las actas del expediente, la Sala verifica:
Que, la sentencia recurrida declaró
inmotivado el acto de determinación de
la obligación tributaria, contenido en la Resolución recurrida, porque “…la Administración Tributaria no explica ni
en las Actas de Fiscalización respectivas ni en la Resolución Culminatoria del
Sumario antes citada los elementos, como lo exige la norma hechos,
circunstancias y las razones que indujeron al
organismo a formular los reparos en materia de Impuesto al Valor
Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, limitándose
únicamente a efectuar una simple referencia a la mencionada Acta de Reparo Nº
GRTI–RCE–FM–500–000028–1–56 fechada el 27 de agosto de 1996, de cuyos
resultados se basó para determinar los reparos de la contribuyente en materia
de Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios fiscales coincidentes de los años
1994 y 1995. Sin fundamentar en ningún momento su decisión…”
Que,
los actos administrativos tributarios impugnados, contenidos en las Actas de
Reparo NºGRTI-RCE-FM-500-00040-2-12 y Nº GRTI-RCE-FM-500-00040-2-13, ambas de
fecha 17 de febrero de 1.997, como en la Resolución Culminación de Sumario Nº.
RCE-DSA-540-000047 de fecha 19 de marzo de 1.998 y sus correlativas planillas
de liquidación Nº 10-10-64-000024 y Nº.10-10-64-000023 ambas de fecha 19 de
marzo de 1.998, tienen por único fundamento “la fiscalización se basó en los resultados obtenidos con motivo de la
investigación fiscal efectuada a la contribuyente en materia de Impuesto al
Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según
consta en el Acta de Reparo NºGRTI-RCE-FM-500-000288-1-56 de fecha 27-08-96”. Actos
administrativos que rielan a los folios 83 al 129 y 141 al 151, ambos
inclusive.
Que,
en fecha 26 de junio de 1.998 el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso
Tributario mediante sentencia Nº 35, que en copia certificada cursa a los
folios 188 al 215, ambos inclusive,
declaró la nulidad del Acta de Reparo Fiscal Nº GRTI-RCE-FM-0028-1-56 de
fecha 27 de agosto de 1.996, y que quedó definitivamente firme por el
desistimiento expreso que hizo de su apelación
el Fisco Nacional, ordenado por la Procuraduría General de la República, según oficio Nº 0169 de fecha
16 de marzo de 1.999, el cual cursa en copia certificada al folio 391.
Desistimiento éste que además es reconocido por la misma Abogada Fiscal en su
escrito de formalización, en el presente caso.
Con base a lo anterior esta Sala considera
que, en los actos administrativos tributarios impugnados en el presente caso,
se han conjugado dos situaciones
distintas, que afectan su legitimidad, y son: la motivación como requisito de
forma de los actos administrativos y la causa
o motivo como requisito de fondo.
Así,
la Sala observa por una parte, que en
los actos recurridos no hay expresión formal de los motivos, sólo se identifica
el acta de reparo en la que se basó la fiscalización, sin explanar los
supuestos de hecho así como los presupuestos de derecho de dicha Acta, que
motivaron la actuación, lo que no es suficiente para que los destinatarios
conozcan las razones que los causan y necesaria para proceder al control de su
legalidad y al ejercicio del derecho a la defensa del administrado, y, no sólo,
no se expresaron textualmente los motivos, sino que, la Administración no
consignó en el expediente el Acta de Reparo que dijo ser el fundamento de tales
actos.
Por
otra parte, la causa de los actos
impugnados que fue dicha Acta de reparo no existe, porque desapareció del mundo
jurídico, fue declarada nula y sin efecto jurídico alguno por la sentencia Nº
35 de fecha 26 de junio de 1998 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo
Contencioso Tributario la cual quedó definitivamente firme con el desistimiento
del Fisco Nacional de la apelación formulada contra ella.
Por
lo tanto, para la Sala es de obligada consecuencia declarar la nulidad de los
actos impugnados contenidos en la Resolución Culminación de Sumario y sus
correlativas Planillas de Liquidación, arriba identificadas. Así se decide.
-VI-
DECISIÓN
En
virtud de las anteriores consideraciones, esta Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, administrando Justicia en nombre de la República
y por autoridad de la Ley, declara:
PRIMERO:
SIN LUGAR la apelación interpuesta
por la abogada Graciela O. Maldonado G., en su carácter de representante del FISCO NACIONAL, contra la decisión dictada por el Tribunal Superior
Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area
Metropolitana de Caracas en fecha 13 de diciembre de 1.999. En consecuencia, ha
quedado definitivamente firme el fallo apelado y nulos los actos administrativos
tributarios impugnados, por concepto de Impuesto sobre la Renta, contenidos en
la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RCE-DSA-540-000047 y
en sus correlativas planillas de
liquidación Nos. 10-10-64-000023, correspondiente al ejercicio fiscal
comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1.994, por montos de
Bs. 38.190.658,00 (IMPUESTO), Bs. 40.100.191,00 (MULTA) y Bs. 31.677.358,00
(INTERESES MORATORIOS) y Nº 10-10-64-000024, correspondiente al ejercicio
fiscal comprendido entre el 1 de enero
y el 31 de diciembre de 1.995, por montos de Bs. 45.798.153,00
(IMPUESTO), Bs. 50.492.464,00 (MULTA) y Bs. 15.305.887,00 (INTERESES
MORATORIOS).
SEGUNDO: De conformidad con la norma contenida en el artículo 218 del Código
Orgánico Tributario vigente, se exime al Fisco Nacional del pago de las costas
procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
Publíquese y regístrese.
Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada, en el
Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de octubre del año dos
mil uno. Años 191° de la Independencia y 142° de la Federación.
El Presidente,
LEVIS IGNACIO ZERPA
El
Vicepresidente,
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
YOLANDA
JAIMES GUERRERO
Magistrada
Ponente
La Secretaria,
ANAÍS MEJÍA CALZADILLA
Exp.
Nº 0223
YJG/hb
En veintitres (23) de octubre del año dos mil uno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02339.