MAGISTRADA- PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Exp.
N° 0423
En
fecha 09 de marzo de 2000, la abogada Arcela Fermín, inscrita en el Instituto
de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 15.582, actuando en su carácter de
apoderada judicial del Fisco Nacional, representación que consta de instrumento
poder autenticado por ante la Notaría Pública Undécima de Caracas, Municipio
Libertador, en fecha 1º de octubre de 1998, inserto bajo el Nº 75, Tomo 231, de
los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpuso recurso de
apelación contra la sentencia sin número,
de fecha 22 de diciembre de 1999, dictada por el Tribunal Superior
Noveno de lo Contencioso Tributario, que declaró Con Lugar el recurso
contencioso tributario interpuesto en fecha 20 de mayo de 1998, por el
contribuyente Angel Alberto Molina
Ramirez, contra el acto administrativo Nº APLG-AAJ-98-157, de fecha 05 de
mayo de 1998 y contra la planilla de liquidación Nº LGA98-1-05084, de fecha 06
de mayo de 1998, por monto de Bs. 3.554.654,25, en concepto de impuesto de
importación, emanados de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira.
En
fecha 21 de marzo de 2000, el tribunal a
quo oyó libremente la apelación interpuesta y, mediante Oficio Nº 2947, de
igual fecha, remitió el expediente original a la Sala Político Administrativa
de este Tribunal Supremo de Justicia.
En fecha 09 de mayo de 2000
se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia
previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema
de Justicia, se designó ponente y se fijó el 10º día de despacho para comenzar
la relación de la causa.
En
fecha 24 de mayo de 2000, la abogada Carmen Gloria Figueroa Valenzuela,
inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 49.739,
actuando con el carácter de apoderado judicial del ciudadano Angel Alberto
Molina Ramírez y de conformidad con lo
establecido en el artículo 152 del Código de Procedimiento Civil, otorgó poder apud acta a la abogada Mariana Ortega Hurtado, inscrita en el
Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 73.255, para que conjunta
o separadamente con los demás apoderados judiciales de Angel Alberto Molina
Ramírez “actúe en el presente expediente representando y defendiendo los
derechos e intereses que le correspondan o pudieran corresponderle a mi
representada (sic) por ante las autoridades de la República, …”
En fecha 31 de mayo de 2000,
la representación judicial de la Procuraduría General de la República formalizó
su apelación.
En
fecha 13 de junio de 2000, la representación judicial del contribuyente
recurrente, consignó escrito de contestación a la formalización de la apelación
interpuesta por el órgano procurador.
En
fecha 27 de junio de 2000 se dio cuenta en Sala y se fijó el 10º día de despacho
para la realización del acto de informes, el cual tuvo lugar en fecha 20 de
julio de 2000. Comparecieron las abogadas Arcela J. Fermín F., actuando en su
carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República y Carmen
Gloria Figueroa Valenzuela, en su carácter de apoderada judicial del ciudadano
Angel Alberto Molina Ramírez, y consignaron sus respectivos escritos de
informes. Seguidamente se dijo “Vistos”.
En virtud de la designación
de los Magistrados HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Y YOLANDA JAIMES GUERRERO, y la
ratificación del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, por la Asamblea Nacional en
sesión de fecha 20 de diciembre de
2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año,
se reconstituyó la Sala Político Administrativa el 27 de diciembre de dicho
año, y en
fecha de de 2001, se reasignó la ponencia a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO, quien con tal
carácter suscribe el presente fallo.
En
fecha 26 de septiembre de 2000, la abogada Mariana Ortega Hurtado, inscrita en
el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 73.255, en su carácter
de apoderada judicial del ciudadano Angel Alberto Molina Ramírez, solicitó
decisión en la presente causa.
-I-
FUNDAMENTOS DE LA
SENTENCIA RECURRIDA
El
a quo, en la oportunidad de emitir su
decisión manifestó, que de las normas contenidas en los artículos 14 y 17 de la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 3 del Código Orgánico
Tributario se infiere, que las circulares no son leyes ni decretos, para establecer pagos de tributos, que sólo son meras instrucciones o
indicaciones que los superiores jerárquicos dan a los funcionarios que le están
subordinados, sobre la manera en que deben actuar en los casos concretos; son
directrices acerca de la actividad administrativa a realizar, generalmente
referidas a cuestiones de detalles y de carácter práctico.
Que
la administración tributaria, al determinar la obligación tributaria se valió
de instrumentos legales de muy reservado conocimiento y, además, desconociendo
la ausencia de fuerza vinculante de la base legal utilizada, a tenor de la
disposición contenida en el artículo 3º del Código Orgánico Tributario de 1983,
aplicable ratione temporis.
Manifestó
además él a quo que las circulares,
al igual que las órdenes o providencias y los instructivos o instrucciones, son
normas de acción y no de relación, carecen de autoridad y en consecuencia, no
vinculan ni tienen fuerza obligatoria para los particulares.
Agregó
que siendo normas de acción, vinculan y son obligatorias únicamente para los
funcionarios subordinados, quienes deben interpretar y aplicar las normas
legales y reglamentarias contenidas en códigos, leyes, decretos, reglamentos y
resoluciones reglamentarias, de acuerdo con las instrucciones impartidas en
esas mismas circulares, pero no aplicar directamente dichas circulares y
convertirlas de esta manera en fundamentos legales y reglamentarios de los
actos administrativos.
El
a quo finaliza sus razonamientos
expresando que, en el caso de autos la circular la ha debido acatar el
funcionario, pero no para interpretarla y aplicarla directamente, sino como una
indicación u orientación para la interpretación y aplicación de alguna ley,
decreto, reglamento o resolución reglamentaria y fundamentar en ella todo el
ajuste del valor declarado; que el fundamento de todos los actos impugnados ha
debido ser la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, interpretados y
aplicados si se quiere según la circular, pero nunca la circular misma, siendo
en consecuencia ilegales los actos administrativos recurridos.
Concluye
expresando, que los precios oficiales deben hacerse constar en resolución
publicada en la Gaceta Oficial y considera ocioso entrar a conocer los otros
alegatos expuestos por el recurrente.
-II-
FUNDAMENTOS DE LA APELACION
La representación judicial
de la Procuraduría General de la República, al manifestar las razones de hecho
y de derecho en que funda su apelación argumentó:
1º)
Que el a quo incurrió en errónea
interpretación de la ley, al declarar la ilegalidad de los actos impugnados por
el contribuyente, por cuanto para el ingreso de mercancías bajo el Régimen de
Equipaje de Pasajeros, se requiere, que las mismas pertenezcan a la persona que
se traslade del extranjero a residenciarse en el país, siempre que dichas
personas y bienes cumplan con los requisitos y formalidades establecidos en los
instrumentos legales que regulan este régimen.
Luego
de aludir a las normas contenidas en el artículo 2º de la Resolución Nº 924, de
fecha 29 de agosto de 1991 (G.O. Nº 34.790, de fecha 03-09-91), instrumento
legal vigente que regula y desarrolla el régimen relativo al ingreso de
vehículos usados bajo el régimen de equipaje y en el acta fiscal de fecha 04 de
abril de 1998, observa que el vehículo objeto de esta controversia no cumple
con lo establecido en el artículo 2º de la resolución mencionada ut supra, por cuanto para que proceda el
beneficio liberatorio de impuesto, el valor del mismo no puede superar, en
moneda nacional, el equivalente a 20.000 dólares americanos, motivo por el cual
los funcionarios valoradores se basaron al momento de realizar el acto de reconocimiento, en la Circular Nº
SAT-GT-GA-200-96-1-014, de fecha 27-05-96, circular ésta dictada por la
División del Valor de la Gerencia de Aduanas, antigua División de Valoración
Aduanera.
Alega
que los precios de los vehículos automotores se corresponden con una materia
dinámica y fluctuante, principalmente en el mercado norteamericano, de donde
proviene el vehículo objeto de esta controversia. Que en virtud de ello, tal y
como se desprende del contenido del propio expediente y de la resolución
impugnada, la División del Valor de la Gerencia de Aduanas, ha venido dictando
periódicamente, antes en ejercicio de las facultades contenidas en el artículo
36, ordinales 1º y 3º, del Reglamento Interno de la Dirección General Sectorial
de Aduanas vigente para la fecha y actualmente de conformidad con lo
establecido en el artículo 32, numeral 5º, de la Resolución Nº 32, de fecha
24-03-95, mediante la cual se crea el SENIAT, en concordancia con lo
establecido en los artículos 258 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas, una circular dirigida a los administradores, hoy gerentes de las
aduanas principales, conforme a la cual se procede a difundir información sobre
los precios F.O.B. de los vehículos
automóviles usualmente comercializados en el mercado de los Estados Unidos de
América, con el objeto de que sirva como elemento de apoyo, guía u orientación,
a los fines de establecer el valor en aduana, coadyuvar a los técnicos valoradores
a que posean antecedentes sobre los precios ofertables en el mercado
internacional, y con ello evitar o prevenir la comisión de infracciones
aduaneras, así como unificar las actuaciones que deben cumplir los técnicos
valoradores en lo que respecta a la determinación de la base imponible.
Precisado
lo anterior, continúa sus razonamientos agregando, que conforme a las normas
vigentes en Venezuela en materia de valor de aduanas, previstas en el Capítulo
II del Título V del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, el criterio que
rige es el sustentado en la denominada “noción teórica” del valor, que tiene su
fundamento en la Definición del Valor de Bruselas, según la cual, el valor
normal de las mercancías es su precio normal, entendiéndose por tal “aquel que
en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima
pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una
venta efectuada en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un
vendedor independientes uno de otro” (Artículos 235 y 236 del citado
Reglamento).
Seguidamente
agrega, que dentro de ese conjunto de disposiciones encontramos, entre otras,
las normas que constituyen el procedimiento a seguir para aquellos casos en que
el precio declarado sea inferior al usual de competencia, lo cual hace
necesario su rectificación o ajuste. Que a tenor de lo establecido en el
artículo 260 de dicho reglamento en
concordancia con los preceptos contenidos en las disposiciones
anteriores y la contenida en el artículo 36, ordinales 1º y 3º, del citado
Reglamento Interno de la Dirección General Sectorial de Aduanas, fue que en
fecha 16-06-92 la División de Valoración Aduanera, de la extinta Dirección
General Sectorial de Aduanas, dictó la Circular Nº SAT-GT-GA-200-96-1-014.
Alega
que los elementos expresados en dicha circular, constituyen antecedentes
válidos a ser tomados en cuenta como índices para determinar el valor normal de
las mercancías, a los fines de liquidar los gravámenes del Arancel de Aduanas,
conforme a los artículos 235 al 277, ambos inclusive, del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas y que la misma establece un procedimiento a seguir en
cuanto a los criterios en ella contenidos.
Explica,
además, que la mencionada circular no es más que un instrumento de rango
sub-legal, que contiene instrucciones de obligatorio cumplimiento y aplicación
en las importaciones de vehículos y que cualquier instrucción emitida por un
órgano de superior jerarquía en
ejercicio de su competencia, que establezca consideraciones a seguir, basadas
en estudios técnicos y en políticas perfectamente definidas, tendrá a todo
evento efecto de obligatoria observancia y fuerza vinculante, en especial a los
fines de evitar situaciones, decisiones, o actos administrativos encontrados,
que desvirtúen los principios de
generalidad, equidad y justicia, por los cuales deben regirse las actuaciones
de los órganos de la administración.
2º)
Al analizar el alegato referente a la potestad de los funcionarios actuantes,
para hacer uso de los precios contenidos en la ya identificada circular, los
cuales en opinión del a quo comportan
ser precios índices que adolecen de un carácter obligatorio y que para asumir
tal debería preceder una declaratoria de precios oficiales, reitera que la
circular impugnada sólo constituye una orden o instrucción de obligatorio
cumplimiento para los servicios de valoración aduanera a los cuales está
dirigida, de origen interno y de inferior categoría a las resoluciones, de
acuerdo con el principio de la jerarquía de los actos administrativos (artículo
14 L.O.P.A.), por lo que de ninguna manera se puede considerar, ni ha sido
intención de la administración, que los precios contenidos en dicha circular
constituyen “per se” precios
oficiales, de conformidad con el ordinal 18 del artículo 4, de la Ley Orgánica
de Aduanas en concordancia con los artículos 278 al 281 de su reglamento.
Observa
también, que del contenido de los autos resultaba evidente la obligatoriedad en
que se encontraban los técnicos valoradores de proceder como efectivamente lo
hicieron al realizar el ajuste, a lo cual se suma la ausencia de actividad
probatoria alguna por parte de los apoderados del recurrente, toda vez que –en
su opinión- la misma se circunscribió al mero análisis de consideraciones legales
carentes de fundamento en la realidad cierta, en torno a la potestad de la
administración tributaria, a lo cual se sumó el error de lo señalado por el a quo, relativo a la necesidad de la
existencia de precios oficiales, los
cuales – dice – no son el único mecanismo de que disponen los funcionarios
aduaneros para establecer el valor normal en aduana de las mercancías, por lo
que, en consecuencia, concluye manifestando que el fallo impugnado incurre en
el vicio de falsa o errónea interpretación de la ley, al declarar la ilegalidad
de la circular ya tantas veces citada.
-III-
DE LA CONTESTACION A LA APELACION
La representación judicial del contribuyente, al contestar la
apelación interpuesta por el Fisco Nacional manifestó:
1º)
Que se hace referencia a la Circular Nº SAT-GT-GA-200-96-1-014, de fecha
27-05-96, presuntamente dictada por la División del Valor de la Gerencia de
Aduanas (hoy Intendencia de Aduanas del SENIAT), la cual nunca fue traída a los
autos por la representación fiscal, quien alega ausencia de actividad
probatoria de los apoderados del recurrente. En este sentido, agrega, que ni el
contribuyente, ni sus apoderados, ni el propio Tribunal de la causa han tenido
acceso a la citada circular, por tratarse de un acto administrativo interno de
la administración.
2º)
Resalta de seguidas, que en materia de determinación del valor normal en
aduanas, de la base imponible o base de cálculo de los gravámenes aduaneros, la
administración aduanera puede dictar circulares para unificar criterios de valoración
que sirvan de apoyo a los funcionarios, pero no puede aplicar directamente
dichas circulares a los administrados o contribuyentes, a los fines de
modificar la base imponible declarada por los consignatarios aceptantes, ya que
deberá seguir el procedimiento legalmente establecido, a los fines de
determinar el valor en aduanas, establecido en los artículos 235 al 281 del
reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas y es a esto a lo que se refiere la
sentencia dictada por el a quo cuando
señala taxativamente que:“En el caso de autos, la circular la ha debido acatar
el funcionario, pero no para interpretarla y aplicarla directamente, sino corno
(sic) una indicaci6n (sic) u orientación para la interpretación y aplicación de
alguna Ley, Decreto, Reglamento o Resolución reglamentaria y fundamentar en
ella todo el ajuste del valor declarado. El fundamento de todos los actos
impugnados ha debido ser la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento,
interpretados y aplicados, si se quiere, según la circular, pero nunca la
circular misma, siendo en consecuencia ilegales los actos administrativos
recurridos.” (subrayado de la representación judicial del contribuyente).
A continuación precisa, que
en ningún momento dicha representación fiscal e incluso el funcionario actuante
en el reconocimiento de la mercancía, realizan análisis alguno sobre las
condiciones del precio usual de competencia, que permitan establecer a ciencia
cierta que su representado no se ajusta a los dispositivos establecidos en los
3 literales del artículo 241 del reglamento, que hagan suponer que la venta
efectuada por el proveedor no se corresponde con una transacción realizada en condiciones de libre
competencia, visto que en toda transacción realizada en condiciones de libre
competencia debe determinarse la base imponible conforme a lo dispuesto en los
artículos 249 al 257 del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991, es
decir, aplicando el procedimiento denominado “De la Determinación del valor
normal a partir del precio pagado o por pagar.”
Luego de invocar las normas
contenidas en los artículos 260 y 235 al 281 del reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas manifestó, que los funcionarios reconocedores han desconocido los
procedimientos administrativos contenidos en dicho reglamento para la determinación
de la base imponible, por cuanto ninguno de los 4 procedimientos administrativos fue aplicado a su
representado para desvirtuar el precio pagado o por pagar, contenido en la
factura comercial presentada conjuntamente con la Declaración de Aduanas, lo
cual –en su opinión- ha viciado de nulidad absoluta la actuación de dichos
funcionarios reconocedores.
Luego de invocar los artículos 258, 259 y 260 del
reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas arguye, que el procedimiento
administrativo denominado “De la Determinación del Valor Normal a partir del
Precio Usual de Competencia”, para la determinación del Valor Normal o Base
Imponible Aduanera, sólo debe aplicarse cuando el valor factura, es decir, el
declarado por el consignatario aceptante (importador) a la aduana, ha quedado
fehacientemente demostrado por los procedimientos administrativos que el propio
reglamento establece, que no se ajusta al Precio Usual de Competencia.
Disiente
del argumento sobre ausencia probatoria presentado por la representación fiscal
alegando, que el contribuyente cumplió con todos y cada uno de los requisitos
que componen la importación de bienes bajo el régimen de equipaje, inclusive
con la presentación a la autoridad aduanera de la factura comercial,
debidamente legalizada por el país exportador, que no fue desvirtuada por la
administración aduanera ni por la representación fiscal ante el tribunal de la
causa.
Luego
de hacer algunas consideraciones jurisprudenciales y procedimentales sobre la materia, dicha representación concluye
estas alegaciones considerando, que resulta ilegal la aplicación directa de una
Circular de Precios, obviando el procedimiento de determinación del Valor
Normal a partir del Precio Usual de Competencia, visto que las circulares sólo
deben entenderse conforme a doctrina y jurisprudencia reiterada, como actos
administrativos de uso interno de la administración y resulta contrario a las
normas jurídicas que regulan la valoración aduanera, su aplicación como
fundamento exclusivo de actos sancionatorios a los consignatarios aceptantes o
importadores.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Vistos los hechos y
razonamientos precedentes, la Sala entra a conocer de la controversia planteada
en los términos siguientes:
La
impugnación efectuada en el caso de autos lo fue contra el acto administrativo
distinguido con el Nº APLG-AAJ-98-157, de fecha 05-05-98, notificado en fecha
07-05-98, suscrito por el Gerente de la
Aduana Principal de la Guaira, del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT) y
contra su accesoria Planilla de Liquidación de Gravámenes Formulario Nº
H-97-0074770 Forma 81, Nº de Liquidación LGA98-1-05084, fecha de liquidación
06-05-98, notificada en la misma fecha, por un monto de Bs. 3.554.654,25, por
concepto de Impuesto de Importación.
Los
funcionarios de la Guardia Nacional, instructores del expediente administrativo
correspondiente, fundamentan su actuación en la presunta comisión por parte del
contribuyente de autos de ilícito fiscal aduanero, conforme al acta fiscal de
fecha 03-04-98 (citada en la resolución impugnada), así:
“El vehículo
antes mencionado con las características antes descritas en la documentación de
Importación y objeto del presente expediente fue declarado en su valor en
aduanas de acuerdo a la factura comercial Nro. 919 emitida por la empresa
CAPITAL FORD, INC. en 18744,42 $ (sic) y al ser consultada la circular Nro.
SAT/GT/GA/200/96/1/014 del 27-05-96, en su página Nº 143 el ford. (sic)
Explorar (sic) Sport Utility 6 Cilindro (sic) tracción sencilla sincrónica nos
determina un precio de referencia para el año 1.966 (sic) de 21.250 $
americanos y de acuerdo a lo establecido en el punto Nº 6 fde (sic) esta misma
circular se deberá realizar un incremento de un 5% para los modelos del año
1.997, (sic) por tal circunstancia su precio referencial deberá ser de
22.312,50 $ excediéndose de los 20.000,00 americanos (sic) incumpliendo así la
Resolución 924 del 29-08-91 en su artículo 2º, por tal motivo el mencionado
vehículo debió de haber sometido (sic) al régimen tarifario establecido en el
Arancel de Aduanas que es de un 35% sobre su valor C.I.F. con las
depreciaciones correspondientes por su uso”.
En
este orden de ideas y de conformidad con la Resolución Nº 924, de fecha 29 de
agosto de 1991, del Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de Finanzas:
“Los
vehículos automóviles para el transporte de personas que se importen bajo el
Régimen de Equipaje de Pasajeros, estarán liberados de impuestos, siempre que
su valor en estado nuevo, no supere en moneda nacional el equivalente a veinte
mil dólares de los Estados Unidos de Norte América (U.S. $ 20.000,00).
Cuando
el valor del vehículo supere el monto antes señalado, estará sujeto al
tratamiento tarifario establecido en el Arancel de Aduanas, pero estará
exceptuado del cumplimiento de las restricciones de ingreso aplicables a una
importación ordinaria.”
Por
haber superado el valor del vehículo en moneda nacional el equivalente a
20.000,00 dólares americanos, los funcionarios valoradores, al momento de
efectuar el acto de reconocimiento se
basaron en la circular Nº SAT-GT-GA-200-96-1-014, de fecha 27 de mayo de 1996,
circular que fue dictada por la División del Valor de la Gerencia de Aduanas
(antigua División de Valoración Aduanera).
Ahora
bien, en materia de Nomenclatura Arancelaria y Del Valor Normal, rige en
nuestro país el criterio sustentado en la noción teórica del valor,
fundamentado en la definición del valor de las notas explicativas de la
Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas.
Así, de conformidad con el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas (artículo 235):
“El valor normal
de las mercancías, a los fines de la liquidación de los gravámenes establecidos
en el Arancel de Aduanas, es su precio normal y constituye la base imponible.”
Por
su parte, el artículo 236 eiusdem
contempla que:
“Se entenderá
por precio normal aquel que en el momento en que son exigibles los gravámenes
arancelarios se estima pudiera fijarse
para las mercancías de importación como consecuencia de una venta
efectuada en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor
independientes uno de otro.”
A su vez el artículo 241 eiusdem establece:
“Se consideran como venta
efectuada en libre competencia entre un
comprador y un vendedor independientes uno de otro, aquella que reúna,
especialmente, las siguientes condiciones:
a) Que el pago del precio de las mercancías constituya la única prestación efectiva del comprador, entendiéndose por tal no sólo la derivada del cumplimiento de una obligación contractual, sino también cualquier otro tipo de prestación;
b) Que el precio convenido no esté influido aparte de las creadas por la propia venta; por relaciones comerciales, financieras o de otra clase, sean o no contractuales, que pudieran existir entre el vendedor y una persona asociada en negocios con el vendedor y el comprador o una persona asociada en negocios con el comprador;
c) Que ninguna parte del ingreso proveniente de las ventas o de otros actos de disposición o, de la utilización de que sea posteriormente objeto la mercancía, revierta directa o indirectamente al vendedor o a cualquiera otra persona asociada en negocios con el vendedor.
Así, para la determinación
del valor normal a partir del precio pagado o por pagar el reglamento de la ley
de la materia contempla:
“La determinación del valor
normal se efectuará a partir del precio pagado o por pagar, cuando corresponda
a una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y
un vendedor independientes uno de otro, que prevea la entrega de la mercancía
en el puerto o lugar de introducción y no sea inferior al precio usual de
competencia. Este precio pagado o por pagar será el valor normal y, como tal
constituirá la base imponible, aun cuando sean procedentes los descuentos
indicados en este reglamento.” (artículo
249).
Establece también el
reglamento el procedimiento a seguir, en los casos en que el precio declarado
resulta inferior al usual de competencia, haciendo necesario su ajuste:
“La
determinación del precio normal usual de competencia se cumplirá mediante
comparación del precio de las mercancías que se valoran con el de otras
mercancías idénticas, enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores
del mismo país, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y nivel
comercial; si existieren varios precios, se tomará en consideración el más
frecuentemente aplicado. Cuando no se conozcan mercancías idénticas del mismo
país, la comparación se establecerá con el precio de mercancías idénticas de
otros países, y si tampoco éstas existieren, con el precio de mercancías
similares producidas en el mismo país o en su defecto, con el precio de
mercancías similares de otros países, teniendo siempre en cuenta las
circunstancias de tiempo, cantidad y nivel comercial.” (Artículo 260).
De
esta manera, con fundamento en la normativa anterior y en las disposiciones
contenidas en el artículo 36, ordinales 1º y 3º, del Reglamento Interno de la
Dirección General Sectorial de Aduanas,
en fecha 16 de junio de 1992, la División de Valoración Aduanera, de la
extinta Dirección General Sectorial de Aduanas, dictó la Circular Nº
SAT-GT-GA-200-96-1-014, con la finalidad de prevenir infracciones aduaneras y
unificar criterios técnicos de valoración y de que sirviera como elemento de
apoyo, guía o orientación a los Servicios de Valoración de las respectivas
oficinas aduaneras, en la determinación del Valor en Aduanas de las distintas
mercancías. En dicha circular se establecieron los parámetros y los distintos
valores referenciales que debían seguir los funcionarios valoradores adscritos
a las aduanas, a los fines de la determinación de la base imponible para los
vehículos importados al país.
En este orden de ideas esta
Sala observa:
Que de conformidad con el artículo 3 del Código
Orgánico Tributario:
“Las
órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos a
sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los
contribuyentes y los responsables.”
Asimismo, conforme al
Principio de Legalidad Tributaria contenido en el artículo 4º eiusdem:
“Sólo a la ley corresponde
regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes
materias:
1.Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo; …Omissis…(destacado de la Sala).
Por otro lado y conforme a la doctrina patria, las circulares son
comunicaciones expedidas por un superior jerárquico en el ámbito
administrativo, dirigidas a sus subordinados en relación con el régimen interno
a fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia, que no tienen
porqué ser observadas por los contribuyentes y responsables, ya que no crean
obligaciones ni derechos para ellos.
Ellas
son por tanto libradas, con el objeto de orientar la actividad de los
funcionarios de una determinada dependencia y obligan sólo a los funcionarios a
los cuales están dirigidas, por cuanto las mismas tienen su fundamento en el
deber de obediencia de los funcionarios con respecto a sus superiores, y no al resto de la colectividad. Su fuerza,
desde el punto de vista jurídico, está limitada al campo interno de la
administración, toda vez que su conocimiento está reservado a sus funcionarios.
Ellas
constituyen una instrucción dirigida por un superior jerárquico al personal
bajo sus órdenes como guía de los funcionarios en el cumplimiento de sus
deberes y en la aplicación de las leyes y reglamentos. Comúnmente, estos
instructivos van dirigidos dentro de la organización de la administración
pública a personas o entidades que, en el ámbito de sus atribuciones
respectivas, deben acatar y cumplir todas aquellas medidas que aseguren la
mejor ejecución de los actos y asuntos concernientes al régimen administrativo
de determinada dependencia. En tal virtud, las órdenes, recomendaciones,
instrucciones o normas contenidas en una circular obligan necesariamente a los
funcionarios subalternos de la
administración pública destinatarios de las mismas.
Ahora
bien, examinadas las actas procesales esta Sala pudo constatar, que durante el
lapso probatorio, la representación judicial del contribuyente promovió las pruebas documentales correspondientes,
en las que se pudo verificar que el contribuyente cumplió con los
requerimientos necesarios en los casos de importación de mercancías,
y promovió también la prueba de informes.
Alega
la representación fiscal, que las circulares contienen un índice de precios
referenciales de vehículos automotores a los solos fines de que las unidades de
valoración de las distintas aduanas tengan un elemento de apoyo, guía u
orientación, sobre los precios ofertables en el mercado internacional. También
arguye, que la circular no es más que un instrumento de rango sub-legal que le
da al funcionario las pautas a seguir, indicándole su proceder en cada caso
particular, en el entendido de que en lo referente a la materia de valoración,
la misma está impregnada de una gran elasticidad, que le permite al valorador
utilizar cualquier método razonable para determinar el precio.
Para
decidir la Sala observa:
Que la administración tributaria, al proceder
a realizar ajustes a los valores que hayan sido declarados, en los casos que
así lo ameriten, debe remitirse a la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento,
para de esta manera regirse en su actuación conforme a los códigos y valores
arancelarios establecidos al respecto por el Ministerio de Hacienda, hoy
Ministerio de Finanzas y en cumplimiento de los procedimientos establecidos al
respecto por el citado reglamento (artículos 235 al 281).
En
el caso de autos no se observa, que los funcionarios de resguardo nacional
actuantes, al momento de efectuar el reconocimiento de la mercancía importada
ni al momento de la revisión y análisis de la documentación presentada por el contribuyente, hayan
analizado las condiciones del Precio Usual de Competencia contempladas en los
tres literales del artículo 241 del reglamento de la ley de la materia, para
poder en virtud de ello, determinar que la venta efectuada por el proveedor del
caso no se ajustó o no se correspondió con una transacción realizada en
condiciones de libre competencia, toda vez que si tales condiciones se dan, la
base imponible debe determinarse en conformidad con el citado reglamento,
aplicando el procedimiento denominado “De la determinación del valor normal a
partir del precio pagado o por pagar” (Artículos 249 al 257).
Tampoco
se evidencia de las actas procesales, que los citados funcionarios hayan
acompañado a sus actuaciones las comparaciones que sirvieran de fundamento a las
mismas, en acatamiento de las normas contenidas en el artículo 159, ordinales
del citado Reglamento.
En
este orden de ideas esta Sala estima, que si bien la circular constituye una
guía o elemento de apoyo que, efectivamente contiene un índice de precios
referenciales ofertables en el mercado internacional, que deben ser tenidos en
cuenta como antecedentes por los funcionarios de las distintas aduanas, ello no
es óbice para que en el presente caso se cumpla el segundo de los
procedimientos administrativos establecidos por el reglamento, para la
determinación de la base imponible o valor normal a partir del precio usual de
competencia, que es el procedimiento a ser aplicado cuando se ha comprobado
fehacientemente, que el valor declarado por el importador es inferior al usual
de competencia (artículos 258 al 260).
En
virtud de los razonamientos que anteceden, esta Sala estima, que para
determinar el precio normal usual de competencia, de la mercancía declarada en
el presente caso, debe efectuarse la comparación del precio de la misma, es
decir, de la mercancía que se esta valorando, con el de otras idénticas,
enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores del mismo país, en
iguales condiciones, todo ello en conformidad con la norma contenida en el artículo
260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.
-V-
DECISION
Por las razones
precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político
Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por
autoridad de la Ley declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por la
Procuraduría General de la República, contra la sentencia de fecha 22 de
diciembre de 1999, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,
que declaro con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el
contribuyente Angel Alberto Molina Ramírez, contra el acto administrativo N°
APLG-AAJ-98-157, de fecha 5/5/98 y contra la Planilla de Liquidación N° LGA98-1-05084
de fecha 6/5/98, emanados de la Gerencia de la Aduana Principal de la Guaira.
En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la decisión recurrida, por las motivaciones antes
expuestas.
SEGUNDO: El valor en aduanas de la
mercancía objeto de la litis deberá determinarse a partir del precio usual de
competencia, por aplicación del criterio de valoración contemplado en el
artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.
TERCERO: De conformidad con la norma
contenida en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario, se exime al Fisco
Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido, conforme al
criterio de esta Sala, motivos racionales para litigar.
Publíquese, regístrese y
comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo
ordenado.
Dada,
firmada y sellada, en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes
de octubre del año dos mil uno. Años 191° de la Independencia y 142° de la Federación.
El
Presidente,
LEVIS IGNACIO ZERPA
El Vicepresidente,
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Magistrada – Ponente
La Secretaria,
ANAÍS MEJÍA CALZADILLA
Exp. Nº 0423
YJG/rr
En veintitres (23) de octubre del año dos mil uno,
se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02342.