Magistrada Ponente: TRINA OMAIRA ZURITA

Exp. No. 2012-1274

En fecha 9 de mayo de 2011, la abogada María Agrafojo, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 35.355, actuando en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder cursante a los folios 127 al 129 vto. del expediente judicial; interpuso recurso de apelación contra la sentencia N° 0753 de fecha 3 de febrero de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa AUTOYOTA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 29 de junio de 1994, bajo el N° 18, Tomo 25-A; contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFIVM-PEC-299, de fecha 16 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó que la mencionada contribuyente incumplió con los deberes formales siguientes: (i) emitir facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, concretamente de “forma computarizadas o automatizadas”, desde el mes de octubre de 2006 hasta el mes de marzo de 2007; (ii) llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2006, y enero, febrero y marzo de 2007; y (iii) el Libro Diario se encuentra en estado de atraso superior a un (1) mes, “ya que para la fecha 07 de mayo de 2007, sólo (sic) había registrado operaciones hasta el mes de diciembre de 2006”. Asimismo, se le impuso sanción de multa por el monto total de novecientas treinta y siete coma cinco unidades tributarias (937,5 U.T.), por cuanto tales incumplimientos constituían ilícitos formales conforme a los artículos 99, 101 y 102 del vigente Código Orgánico Tributario.

El 30 de julio de 2012, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y, por Oficio N° 397/2011 de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 10 de agosto de 2012.

En fecha 14 de agosto de 2012, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 27 de septiembre de 2012, la abogada Andreína Velásquez Valencia, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 51.051, actuando en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de instrumento poder cursante a los folios 165 al 170 del expediente judicial, consignó el respectivo escrito de fundamentación de su apelación.

Mediante auto del 25 de octubre de 2012, se dejó constancia conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, sin que se consignara el escrito respectivo, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.

El día 14 de enero de 2013, se incorporó como Magistrado Suplente de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el abogado Emilio Ramos González.

En fecha 8 de mayo de 2013, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella, y el Magistrado Emilio Ramos González.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las siguientes consideraciones.

ANTECEDENTES

En fecha 16 de julio de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó a cargo de la sociedad mercantil Autoyota, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFIVM-PEC-299, mediante la cual se determinó que la mencionada contribuyente incurrió en los incumplimientos de los deberes formales siguientes:

1.- Emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, concretamente de “forma computarizadas o automatizadas”, desde el mes de octubre de 2006 hasta el mes de marzo de 2007, en contravención con el artículo 2, literal “b” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 del mismo mes y año, artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2006, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001.

2.- Los Libros de Compras y Ventas no cumplieron con las formalidades legales y reglamentarias, para los períodos impositivos de octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero, febrero y marzo de 2007, incumpliendo con los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2006, 70 75, literal “b” y 76, literal “b” de su Reglamento, en concordancia con el artículo 20 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 y el artículo 145, numeral 1, literal “a” del vigente Código Orgánico Tributario.

3.- El Libro Diario se encuentra en estado de atraso superior a un (1) mes, “ya que para la fecha 07 de mayo de 2007, sólo (sic) había registrado operaciones hasta el mes de diciembre de 2006”, infringiendo los artículos 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, 34 y 35 del Código de Comercio y artículo 145, numeral 1, literal “a” del vigente Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, la aludida Gerencia estimó que tales incumplimientos constituían ilícitos formales conforme a los artículos 99 numeral 3, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario.

Por tanto, tomando en cuenta las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem, procedió a “imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones”, por el monto total de novecientas treinta y siete coma cinco unidades tributarias (937,5 U.T.), de la forma siguiente:

Incumplimiento	Períodos	Total Sanción	Tipo de Sanción	Sanción Concurrida U.T.
Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Octubre 2006	150	Sanción más grave	150
Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Noviembre 2006	150	Sanción más grave	150
Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Diciembre 2006	150	Sanción más grave	150
Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Enero 2007	150	Sanción más grave	150
Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Febrero 2007	150	Sanción más grave	150
Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Marzo 2007	150	Sanción más grave	150
Total sanción más grave				900
Los Libros de Compras y Ventas no cumplen las formalidades legales y reglamentarias	Abril 2007	50	Mitad de las otras sanciones	25
El Libro Diario se encuentra en estado de atraso superior a un (1) mes	Abril 2007	25	Mitad de las otras sanciones	12,5
Total sanción				937,5

El día 4 de junio de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario, contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFIVM-PEC-299 antes mencionada, alegando que las multas determinadas por la Administración Tributaria deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del artículo 99 del Código Penal, “por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de ocurrencia durante un mismo ejercicio fiscal, para el caso del ejercicio 2006 y para el caso del ejercicio 2007”, con base al criterio de esta Sala Político-Administrativa contenida en la decisión N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en el fallo N° 00474 del 12 de mayo de 2004 (caso: Tuboacero, C.A.).

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia N° 0753 de fecha 3 de febrero de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Autoyota, C.A., en atención a lo siguiente:

Sostuvo que “la contribuyente no rechazó las infracciones motivo por el cual el juez las confirma con base a la presunción de la legalidad de los actos administrativos emanados de la administración tributaria, excepto la aplicación de la reiteración en las sanciones mes a mes las cuales impugnó”. (Sic).

Respecto de la reiteración aplicada por la Administración y rechazada por la contribuyente, el Juzgado a quo estimó que “se deduce del acto administrativo impugnado (folio 07), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para los períodos comprendidos desde octubre de 2006 hasta marzo de 2007, ambos meses. Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala-Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado”.

En este sentido, afirmó que la “Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción”.

Sobre dicho particular, advirtió que “se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste (sic) participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados (sic) la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal”.

Así las cosas, el Sentenciador de la causa indicó que “del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne (sic) las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.

Por las razones señaladas, el Juzgado a quo expresó “su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-Administrativa ocurrida el 12 (sic) de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguiente es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria”. (Subrayado del fallo apelado).

Con fundamento en lo anterior, consideró que “la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita”.

Sin embargo, destacó que “debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 (sic) dictada el 12 (sic) de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida (sic) el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado”.

En tal sentido, agregó que “la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas específicas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período”.

No obstante, advirtió que “según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada”.

Con base en las consideraciones expuestas, el Tribunal a quo declaró “1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el (…) apoderado judicial de AUTOYOTA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFIVM-PEC-299 del 16 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), (…). 2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la cuantificación de las sanciones impuesta a UNIMARKET, C.A. (sic). 3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representante judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia supra reseñada, alegando que la “controversia planteada se limita a: Determinar si el cambio de criterio sentado por esa honorable Sala Político-Administrativa mediante la sentencia publicada el 13 de agosto de 2008 (caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE), relativa a la forma correcta de imponer la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, puede ser aplicado al presente caso”.

Sobre este particular, destacó que esta Sala admitió “que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A.”.

No obstante lo anterior, advirtió que “el Tribunal a quo, consideró que esta interpretación sólo (sic) puede ser aplicada a ‘…las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia…’, incurriendo con ello en una errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”.

Por las razones expuestas, la representación fiscal denunció “la nulidad de la sentencia recurrida por la errónea interpretación que hizo el Tribunal a quo de la sentencia aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”, toda vez que “interpretó que en la presente causa se debía aplicar la ‘reiteración’ y que el SENIAT debía calcular de nuevo las sanciones conforme a los criterios establecidos por ese Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa antes de efectuar la reinterpretación sobre este asunto en la sentencia del caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. antes identificada”.

En tal sentido, sostuvo que “la interpretación realizada por el juez a quo, difiere de la aplicación del criterio adoptado por (…) [esta] Sala en la mencionada sentencia de fecha 13 de agosto de 2008, que fijó como doctrina judicial que ‘(…) la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in ídem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo’ (…)”. (Agregado de la Sala).

Sobre la base de lo expuesto, afirmó que “debe interpretarse en el presente caso, que cuando esa Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008 para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como Tribunal de Alzada”.

Bajo este orden de ideas, alegó que “la contribuyente -en diferentes períodos de imposición-, incurrió en el incumplimiento de los deberes formales descritos suficientemente en este escrito y la sentencia recurrida no tomó en consideración que la conducta sostenida por la sociedad mercantil recurrente, no puede tener un mejor derecho que la que pueda tener cualquier otro infractor de dichas normas por el solo hecho que el incumplimiento de sus deberes formales se produjo antes de la ocurrencia del fallo dictado por esa Sala el 13 de agosto de 2008”.

Por último, advirtió que “la opinión que acabamos de exponer ya fue admitida por esa honorable Sala Político Administrativa, mediante la sentencia N° 1187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA C.A. (FANALPADE VALENCIA) (…). De allí que también deba declararse con lugar nuestro alegato referido a la errónea interpretación de la doctrina judicial en que incurrió el Tribunal a quo en el presente caso, se revoque la decisión apelada, y se confirme en su totalidad el cálculo de las sanciones efectuado por la Administración Tributaria”. (Destacado del escrito de fundamentación de la apelación).

Con base en lo expuesto, solicitó se declare con lugar la apelación y, en caso contrario, “se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso Julián Isaías Rodríguez, que ya fue adoptado por esa Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia N° 113 de fecha 03 de febrero de 2010, Caso: CITIBANK, C,A, y otras”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, y de los alegatos formulados en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub judice queda circunscrita a decidir si el Juzgado a quo incurrió en el vicio de “errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”, respecto al cálculo de las sanciones de multa impuestas por incumplimiento de deberes formales.

Sin embargo, debe este Máximo Tribunal previamente declarar firme, al no haber sido apelado por la contribuyente ni ser desfavorable al Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de la causa respecto a la confirmatoria de los incumplimientos de los deberes formales previstos en los artículos 99 numeral 3, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario detectados por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil Autoyota, C.A. Así se decide.

Delimitada de esta forma la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

El Juzgado a quo indicó que “en el caso de autos, (…) existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.

Sin embargo, destacó que “en reciente sentencia Nº 984 (sic) dictada el 12 (sic) de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida (sic) el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala [Político-Administrativa] cambio el criterio hasta ahora utilizado”. (Agregado de esta Máxima Instancia).

En tal sentido, agregó que “la Sala estableció (…) que (…) no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período”.

Respecto de este particular, el Sentenciador de primera instancia declaró que “(…) No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia [N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte, C.A.], como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada (…)”. (Agregado de la esta Máxima Instancia).

Por disconformidad con tal decisión del Tribunal de la causa, la representación del Fisco Nacional, en su escrito de apelación, alegó que “(…) Contrariamente a lo expuesto por el Juzgador de instancia, como se puede apreciar, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos e independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario (…)”.

En este orden de ideas, señaló que “el Tribunal a quo, consideró que esta interpretación sólo (sic) puede ser aplicada a ‘…las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia…’, incurriendo con ello en una errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”.

Frente a la denuncia efectuada por el Fisco Nacional y lo declarado por el Juzgado a quo, considera la Sala necesario analizar los hechos acaecidos en el presente asunto, a los fines de precisar si se configura o no el vicio de errónea interpretación “de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”, invocado en apelación por la representación fiscal.

En tal sentido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó a cargo de la sociedad mercantil Autoyota, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFIVM-PEC-299, en fecha 16 de julio de 2007, mediante la cual se determinó que la mencionada contribuyente incurrió en los incumplimientos de los deberes formales atinentes a: (i) la emisión de “facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos”; (ii) “Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes (…)”; y (iii) Llevar los Libros “con atraso superior a un (1) mes”, lo que a juicio de la aludida Gerencia constituían ilícitos formales conforme a los artículos 99 numeral 3, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente.

De acuerdo a lo expuesto, se estima necesario citar el contenido de los mencionados artículos 99, numeral 3, 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, los cuales son del siguiente tenor:

“Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

(…)

3. Llevar libros o registros contables o especiales;

(…)”.

“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)”.

“Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

(…)

2. Llevar los libros y registros contables y especiales son cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

(…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.) (…).”. (Destacados de esta Sala).

Aplicando las normas transcritas al caso de autos y de la revisión de la Resolución recurrida, se observa que las conductas detectadas por la Administración Tributaria como ilícitos formales se refieren a: (i) la emisión de “facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos” en la normativa aplicable, esto es, artículo 2, literal “b” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 del mismo mes y año, artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2006, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento y artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001; (ii) “Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes (…)”, infringiendo los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2006, 70, 75, literal “b” y 76, literal “b” de su Reglamento, en concordancia con el artículo 20 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 y el artículo 145, numeral 1, literal “a” del vigente Código Orgánico Tributario; y (iii) Llevar los Libros “con atraso superior a un (1) mes”, contraviniendo los artículos 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, 34 y 35 del Código de Comercio y artículo 145, numeral 1, literal “a” del vigente Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, en atención a que el Tribunal de la causa consideró que en el presente asunto debía aplicarse lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, esta Sala los reproduce en el orden siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001:

“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

Código Penal:

“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. (Destacado de la Sala).

Asimismo, considerando los hechos ocurridos en el caso concreto, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010 [caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.)], que resulta aplicable, la cual dispuso:

“(…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este Máximo Tribunal reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

(…)

Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

(…)

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008”.

Con vista al criterio señalado por la Sala, se observa que, aun cuando las infracciones a los deberes formales en las cuales incurrió la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a las normativas especiales que rigen esas conductas ilícitas, cuales son los artículos 99 numeral 3, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esos artículos debiendo aplicársele las multas ahí previstas. (Vid., sentencia N° 01219 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 24 de octubre de 2012, caso: Bodegón Alexander, C.A.).

En tal sentido, reitera la Sala que “el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa”. [Vid., sentencia de esta Sala N° 1.187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE Valencia C.A.)]. Así se decide.

Por las razones expuestas, no procede en el presente caso la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, por tanto, se declara procedente la denuncia efectuada por la representación fiscal relativa al vicio de “errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009”. En consecuencia, se revoca el pronunciamiento del Tribunal a quo con respecto a este particular. Así se declara.

Sin perjuicio de lo declarado anteriormente, esta Sala considera pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en los mencionados artículos 99 numeral 3, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto si bien es cierto que las normas consagran un método sancionatorio acumulativo para este tipo de infracciones, no lo es menos que sobre los resultados obtenidos deben aplicarse las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio (Vid., sentencias números 00938, 00944 y 01255, de fechas 13, 14 de julio de 2011 y 31 de octubre de 2012, casos: Repuestos O C.A., Inversiones Pretzelven, C.A. y El Manjar, C.A., respectivamente).

Con base en lo precedente, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0753, dictada en fecha 3 de febrero de 2010, la cual se revoca, respecto de la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Autoyota, C.A., y en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, calculando las multas impuestas en atención a las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Así se declara.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0753 de fecha 3 de febrero de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa AUTOYOTA, C.A., la cual se REVOCA respecto de la aplicación de la figura del delito continuado.

2.- FIRME, al no haber sido apelado por la contribuyente ni ser desfavorable al Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de la causa respecto a la confirmatoria de los incumplimientos de los deberes formales previstos en los artículos 99 numeral 3, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario detectados por la Administración Tributaria.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFIVM-PEC-299, de fecha 16 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, se revoca de la Resolución recurrida el cálculo de las sanciones de multas impuestas conforme a los artículos 99 numeral 3, 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, por no aplicar correctamente las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, calculando las multas impuestas en atención a las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de octubre del año dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

El Presidente

EMIRO GARCÍA ROSAS

La Vicepresidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

Las Magistradas

TRINA OMAIRA ZURITA

Ponente

MÓNICA MISTICCHIO

TORTORELLA

El Magistrado

EMILIO RAMOS GONZÁLEZ

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

En treinta (30) de octubre del año dos mil trece, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01211, la cual no está firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por motivos justificados.

La Secretaria,