MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2014-0711

Mediante Oficio Nro. 145/2014 de fecha 2 de mayo de 2014 el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. AP41-U-2011-000412 de su nomenclatura correspondiente al recurso de apelación ejercido el 3 de abril de 2014 por la abogada Taormina Cappello Paredes, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 28.455, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio KNOLL GOMAS INDUSTRIALES C.A., representación que se desprende de los folios 44 al 46 de las actas procesales, así como también la inscripción de la empresa el 10 de marzo de 1971 en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda); contra la sentencia definitiva Nro. 1.622 dictada por el Tribunal remitente el 11 de marzo de 2014, en la cual fue declarado sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 6 de octubre de 2011 por la prenombrada empresa.

El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan en el expediente bajo análisis a los folios 1 al 202 de la pieza Nro. 1 y folios 1 al 579 de la pieza Nro. 2, se trata de un recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR-ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008 y  se confirmaron los siguientes conceptos:

1.- Las multas aplicadas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud del enteramiento tardío de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado durante “(…) la primera quincena de los períodos impositivos 04/2004, 07/2004, 09/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 01/2007 y  01/2008, segunda quincena de los períodos impositivos 10/2004, 09/2004, 11/2004, 02/2005, 01/2005, 04/2005, 03/2005, 09/2006 y 12/2006, primera y segunda quincena de los períodos impositivos 05/2004, 06/2004, 08/2004, 12/2004, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 08/2005, 09/2005, 10/2005, 11/2005, 12/2005, 01/2006, 02/2006, 03/200604/2006, 05/2006, 06/2006, 07/2006, 10/2006, 11/2006, 02/2007, 03/2007, 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007 (…)”, por la cantidad total de Cuarenta y Cuatro Mil Setecientas Setenta y Cuatro coma Veintisiete Unidades Tributarias (44.774,27 U.T.), las cuales deberán “(…) ser calculadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) vigente al momento del pago de conformidad con lo establecido en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (…)”.

2.- Los intereses moratorios determinados en la suma de Cuarenta y Cuatro Mil Doscientos Noventa y Siete Bolívares con Ochenta  y Siete Céntimos (Bs. 44.297.87).

Decidida la causa sin lugar en primera instancia, por auto de fecha 2 de mayo de 2014 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación judicial de la contribuyente y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

El 27 de mayo de 2014 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hicieron el 10 de junio de 2014 los abogados, Taormina Cappello Paredes y Eduardo Martínez Díaz; la primera, antes identificada y, el segundo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 30.523, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente  -empresa Knoll Gomas Industriales, C.A.-, según se desprende del documento poder inserto a los folios 44 al 46 de la primera pieza del expediente judicial.

El 1° de julio de 2014 la abogada Adda Almánzar, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 68.313, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de contestación a la apelación.

La causa entró en estado de sentencia el 3 de julio de 2014, de acuerdo  a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio de las actas procesales pasa esta Máxima Instancia a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

-I-

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 1.622 del 11 de marzo de 2014, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio        Knoll Gomas Industriales, C.A., en los siguientes términos:

El Juzgado de mérito circunscribió la controversia de autos a determinar si la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 de fecha 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008, se encuentra ajustada a derecho.

Así, con relación a la solicitud de la recurrente con miras a desaplicar por control difuso de la constitucionalidad el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; la recurrida indicó con fundamento en las sentencias Nros. 1.310 y 01426 de fechas 06 de abril de 2005 y 12 de noviembre de 2008, casos: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA) y The Walt Disney Company Venezuela S.A., respectivamente, que “(…) las sanciones aplicadas en unidades tributarias derivan del pago extemporáneo de la obligación tributaria principal, habiendo utilizado correctamente la Administración Tributaria para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria que estuvo vigente al momento en que fue realizado dicho pago extemporáneo (…)”.

Vinculado a lo anterior, refirió acerca del “(…) ajuste de la unidad tributaria en función de las correcciones monetarias a que haya lugar por efecto de la inflación (…)”, que éste no se traduce en forma alguna en una aplicación retroactiva de la Ley, pues la unidad tributaria no es otra cosa que una unidad de valor creada por Ley pero modificable por la Administración Tributaria teniendo en cuenta los índices de variación de precios del Área Metropolitana de Caracas, conforme a lo establecido en el Parágrafo Tercero del artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En virtud de la precedente consideración, el Juez de la causa afirmó, lo siguiente: “(…) una cosa es que para el cálculo de la cuantía de la sanción en unidades tributarias se haya utilizado el valor que estuvo vigente al momento en que fue realizado dicho pago extemporáneo, y otra muy distinta es que al momento del pago efectivo de la sanción así determinada, se deba utilizar el valor de la unidad tributaria que esté vigente en ese momento conforme lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (…)”, tal como lo estimó el órgano exactor en el acto administrativo impugnado, por cuya razón el Sentenciador desestimó las denuncias de la recurrente respecto a estos puntos en su libelo.

Por otra parte, en cuanto al rechazo de la contribuyente sobre el incremento generado en las multas impuestas a partir del momento cuando fue cometida la infracción, por ser -a su criterio- responsabilidad de la Administración Tributaria el retardo en la recaudación de la multa, en virtud de haber excedido por más de tres (3) años el lapso previsto para decidir el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/COT/RET/2008/876; el Juzgador advirtió a la recurrente que la figura del silencio administrativo es una ficción legal a favor del derecho de acceso a la justicia y a la defensa del administrado, quien “(…) ante la inacción del superior jerárquico de decidir el recurso incoado dentro del lapso establecido en la ley, [tiene] la oportunidad de intentar el Recurso Contencioso Tributario (…) siendo (…) potestativo para el interesado el utilizar o no el beneficio (…)”. (Agregado de esta Sala).

Con este razonamiento se afirmó en el fallo de instancia, que mal podría la representación judicial de la contribuyente considerar vulnerado su derecho constitucional de acceso a la justicia consagrado en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por haber excedido el órgano exactor el lapso dispuesto para decidir el recurso jerárquico, pues la empresa recurrente contaba con el referido mecanismo legal establecido en el artículo 255 del Código Orgánico Tributario de 2001; sin embargo, prefirió esperar la resolución del recurso jerárquico por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Respecto al alegato referente a la violación al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 del Texto Fundamental formulado por la recurrente, por considerar ilegal el cálculo de las sanciones de multa que le fueron impuestas, tomando en cuenta que el artículo 113 del Código Orgánico de 2001 no tipifica como ilícito el enteramiento de las obligaciones tributarias con retardo inferior a un mes; el Juez de la causa acotó que el presupuesto de hecho de la señalada norma es el enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; por lo tanto, la actuación de la Administración Tributaria fue ajustada a derecho, al calcular las multas en proporción a los días de retraso transcurridos.

En relación a los intereses moratorios determinados en el acto administrativo impugnado, el Juzgador de la causa advirtió que al no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario, quedaron firmes.

Sobre la base de las consideraciones expuestas, el Tribunal de mérito declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la empresa Knoll Gomas Industriales, C.A., contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 de fecha 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quedando en consecuencia firme el señalado acto administrativo.

Finalmente, la recurrida condenó a la contribuyente al pago de las costas procesales, calculadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario.

II

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 10 de junio de 2014 los abogados Eduardo Martínez Díaz y Taormina Cappello Paredes, antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa Knoll Gomas Industriales C.A., consignaron ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación ejercida contra la sentencia definitiva Nro. 1.622 dictada por el Tribunal remitente el 11 de marzo de 2014, en el cual manifiestan su disconformidad con el fallo apelado. En su escrito, señalan lo siguiente:

1.- Que el Juez de la causa estimó erradamente como valor de la unidad tributaria aplicable a las multas impuestas a la contribuyente, el vigente para la oportunidad de su pago efectivo, apartándose del criterio jurisprudencial sentado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01426 de fecha 11 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., según el cual el valor de la unidad tributaria para calcular las multas impuestas en materia de enteramientos tardíos, es la vigente “(…) para el momento de la comisión de la infracción (…)”. En tal sentido, piden a la Sala declarar la nulidad de la sentencia, la del acto administrativo recurrido y sus respectivas Planillas de Liquidación.

2.- Refieren el error incurrido en la sentencia apelada, al haber sostenido que las multas deben calcularse conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuando lo correcto era aplicar el Parágrafo Segundo eiusdem por tratarse de multas expresadas en términos porcentuales.

3.- Solicitan la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por infringir los principios de tipicidad e irretroactividad de la Ley, al calcular las sanciones impuestas por “(…) hechos ocurridos en ejercicios pasados (…)”, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago efectivo de las multas.

Igualmente, indican como valor de la unidad tributaria aplicable para  calcular las sanciones en los casos de enteramientos tardíos, el vigente al momento de la comisión de la infracción, pues “(…) cada sujeto jurídico tiene derecho a conocer previamente cuál será la consecuencia concreta de [la] violación a una determinada norma, y ello no ocurrirá si el monto de la sanción (…) se hace depender de hechos futuros e inciertos (…)”. (Agregado de esta Sala).

Denuncian la responsabilidad de la Administración Tributaria por el retardo en la recaudación de las multas impuestas a su representada, por cuya razón expresan su rechazo al incremento de las mismas a partir de la oportunidad de haberse verificado el ilícito tributario.

4.- Manifiestan que la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/ 2011/2948 del 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR-ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008, contraviene “(…) el deber de favorecer al infractor en el caso de duda cuando ante modificaciones resulte aplicable una pena menor, debido a que de manera evidente siempre que se utilice otra unidad distinta y posterior al momento del acaecimiento del hecho punible o ilícito, arrojará un monto mayor a pagar (…)”. (Sic).

5.- Alegan la violación al derecho de acceso a la justicia, en virtud de haber sido resuelto “(…) con tres años de tardanza (…)” el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR-ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008, lo cual trajo como resultado el aumento del valor de las multas impuestas; por tanto, solicitan el ajuste del valor a la unidad tributaria vigente para el momento cuando fueron realizados los enteramientos tardíos.

6.- Esgrimen que el Juez de la causa con su fallo “(…) desmejoró indebidamente la condición del apelante colocándolo en una situación más gravosa que (sic) tenía al momento de haber sido emitida la Resolución impugnada (…)”, incurriendo en la violación al principio de la reformatio in peius, por lo cual solicitan la nulidad de la sentencia de instancia.

7.- Invocan a favor de su representada el principio de confianza legitima, por cuanto el Tribunal de la causa consideró aplicable para calcular  las multas impuestas, el valor de la unidad tributaria vigente al momento de su pago efectivo, aunque -a decir de los apoderados judiciales de la contribuyente- el criterio jurisprudencial imperante en esta Sala Político-Administrativa relacionado con ese tema, es aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad cuando se cometió la infracción.

-III-

CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 1° de julio de 2014 la representación fiscal presentó el escrito de contestación a la apelación, en el cual indica lo siguiente:

Expresa que la contribuyente reconoce haber enterado tardíamente las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos fiscales comprendidos entre los años civiles 2004 y 2008, por ende, resulta aplicable la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, calculada en los términos establecidos en el artículo 94 eiusdem, es decir, considerando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago efectivo de las multas.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos del fallo apelado y las alegaciones expuestas en su contra por los apoderados judiciales de la contribuyente -empresa Knoll Gomas Industriales C.A.-, así como las defensas esgrimidas por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala en el caso concreto que la controversia planteada se circunscribe a decidir lo siguiente: (i) si la sentencia definitiva Nro. 1.622 dictada el 11 de marzo de 2014 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, quebrantó el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01426 de fecha 11 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A.; (ii) la procedencia de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por presuntamente infringir los principios de tipicidad e irretroactividad de la Ley; y (iii) si el fallo de mérito violó los principios de non reformatio in peius y el de confianza legitima o expectativa plausible.

Previamente, este Alto Tribunal estima importante destacar que aun cuando la contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario una medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, el Juez de instancia no emitió el pronunciamiento respectivo, por lo que resulta improcedente realizar en esta oportunidad alguna consideración en relación a dicha medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad que ahora corresponde a la Sala resolver en la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil Knoll Gomas Industriales C.A.- contra la sentencia de mérito,. Así se decide.

En consecuencia, delimitada como ha quedado la litis pasa esta Alzada a decidir el recurso de apelación, para lo cual observa lo siguiente:

1.- De la violación al criterio jurisprudencial fijado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01426 de fecha 11 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A.

Los apoderados judiciales de la contribuyente -sociedad de comercio Knoll Gomas Industriales C.A.- sostienen que en casos como el de autos, el valor de la unidad tributaria aplicable es el vigente para el momento de la comisión de la infracción, conforme fue sostenido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01426 de fecha 11 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A. Por lo tanto -según afirma la parte apelante- el Tribunal de instancia incurrió en error al dar por sentado que las multas impuestas por la Administración Tributaria de acuerdo al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Primer Parágrafo del artículo 94 eiusdem, deben ser calculadas al valor de la unidad tributaria que estaba vigente en la oportunidad de su pago.

Con el anterior fundamento, la compañía recurrente solicita a esta Sala Político-Administrativa declarar la nulidad de la sentencia apelada y del acto administrativo impugnado contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR-ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008, así como también contra las correlativas Planillas de Liquidación.

Por su parte, la representación fiscal sostiene que las sanciones impuestas conforme el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse en los términos señalados en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, es decir, al valor de la unidad tributaria vigente al momento cuando se realice el pago de la multa, pues la contribuyente reconoció en su escrito recursivo haber enterado tardíamente los montos  retenidos en concepto de impuesto al valor agregado durante los períodos fiscales comprendidos entre los años civiles 2004 y 2008.

En consecuencia, sostiene la representante de la República que la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011 y la sentencia de instancia, se encuentran ajustadas a derecho.

Sobre este particular, la Sala considera necesario realizar las siguientes consideraciones:

1.- Mediante Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011-2948 del 15 de julio de 2011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR-ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008. Por consiguiente, fueron confirmadas las multas impuestas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud del enteramiento tardío de las retenciones efectuadas en materia de impuesto al valor agregado, durante “(…) la primera quincena de los períodos impositivos 04/2004, 07/2004, 09/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 01/2007 y  01/2008, segunda quincena de los períodos impositivos 10/2004, 09/2004, 11/2004, 02/2005, 01/2005, 04/2005, 03/2005, 09/2006 y 12/2006, primera y segunda quincena de los períodos impositivos 05/2004, 06/2004, 08/2004, 12/2004, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 08/2005, 09/2005, 10/2005, 11/2005, 12/2005, 01/2006, 02/2006, 03/200604/2006, 05/2006, 06/2006, 07/2006, 10/2006, 11/2006, 02/2007, 03/2007, 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007 (…)”, por la cantidad total de Cuarenta y Cuatro Mil Setecientas Setenta y Cuatro coma Veintisiete Unidades Tributarias (44.774,27 U.T.), las cuales -a decir de la Administración Tributaria- deberán “(…) ser calculadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) vigente al momento del pago de conformidad con lo establecido en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (…)”.

2.- En este sentido, cabe destacar que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones practicadas, con multa equivalente al cincuenta por porciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento  (500%) del monto de dichas cantidades, en los términos siguientes:

“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.

Del tipo tributario transcrito se deduce la obligación del agente de retención receptor del importe, para enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Ahora bien, en el momento cuando aquél no entera el impuesto o lo entera extemporáneamente pero en forma voluntaria, se perfecciona el ilícito tributario cuya consecuencia jurídica es la sanción de multa prevista en la norma citada, la cual se va incrementando por cada mes de retraso en su enteramiento hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

3.- La referida multa contenida en el artículo 113 del Texto Orgánico Tributario de 2001 se encuentra fijada en términos porcentuales, por lo tanto, debe considerarse lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, según el cual “(…) Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Destacado de esta la Sala).

4.- Respecto a la interpretación de la citada norma, esta Sala, mediante sentencia Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló que “(…) cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador (...)”. (Destacado de esta la Sala).

Cabe destacar que este criterio fue ratificado mediante sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00083 y 00514 de fechas 26 de enero y 27 de abril de 2011, casos: Ganadería Monagas C.A. y Minsdhare. C.A., respectivamente.

 5.- Posteriormente, mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014, esta Sala Político-Administrativa se replanteó el contenido y alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y consideró que la voluntad del Legislador en la norma bajo análisis fue aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas por no enterar o enterar tardíamente el tributo retenido y, en este sentido, resguardar el patrimonio público.

Sobre la base de las razones expuestas, a los fines del pago de la sanción no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento cuando la Administración verifica o fiscaliza el ilícito, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar  la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.

Así, en el caso del impuesto al valor agregado no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 94 eiusdem.

Visto lo anterior, concluyó la Sala en el fallo comentado cuyo criterio se ratifica en esta oportunidad, que cuando “(…) el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”. Así se declara.

Bajo la óptica de lo antes expuesto, se advierte que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, a convertir la multa -en principio- establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que será esa la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse a la fecha de la realización efectiva del pago.

En el caso bajo análisis, observa esta Alzada que el Tribunal de instancia declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual fue decidido sin lugar el recurso jerárquico incoado el 30 de octubre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/876 de fecha 21 de agosto de 2008 y notificada el 25 de septiembre de 2008, emitida por la División de Recaudación de la prenombrada Gerencia.

También se aprecia que la recurrida consideró procedentes las multas aplicadas por el órgano exactor a la contribuyente -empresa Knoll Gomas Industriales C.A.-, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el artículo 94 eiusdem, por haber enterado tardíamente las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, durante “(…) la primera quincena de los períodos impositivos 04/2004, 07/2004, 09/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 01/2007 y  01/2008, segunda quincena de los períodos impositivos 10/2004, 09/2004, 11/2004, 02/2005, 01/2005, 04/2005, 03/2005, 09/2006 y 12/2006, primera y segunda quincena de los períodos impositivos 05/2004, 06/2004, 08/2004, 12/2004, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 08/2005, 09/2005, 10/2005, 11/2005, 12/2005, 01/2006, 02/2006, 03/200604/2006, 05/2006, 06/2006, 07/2006, 10/2006, 11/2006, 02/2007, 03/2007, 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007 (…)”, por la cantidad total de Cuarenta y Cuatro Mil Setecientas Setenta y Cuatro coma Veintisiete Unidades Tributarias (44.774,27 U.T.), las cuales ordenó calcular tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago efectivo de las sanciones.

Lo antes expresado permite verificar que la decisión apelada se fundamentó en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 el cual   -como se indicó anteriormente- establece para el cálculo de las multas expresadas en términos porcentuales una primera conversión utilizando el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, esto es, cuando fue realizado dicho pago extemporáneo; y luego, una segunda conversión en la oportunidad del pago efectivo de las sanciones impuestas, utilizando el valor de la unidad tributaria de ese momento, tal como lo estableció el órgano exactor en el acto administrativo impugnado.

Visto lo expuesto, se advierte que el pronunciamiento de la recurrida sobre este aspecto, resulta cónsono con el criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; por consiguiente, esta Alzada desestima la denuncia formulada por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, atinente al vicio de transgresión de la doctrina judicial fijada en el fallo Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A. Así se declara.

2.- Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Los apoderados judiciales de la contribuyente -sociedad de comercio Knoll Gomas Industriales C.A.- solicitan la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues -a su juicio- infringe los principios de tipicidad e irretroactividad de la Ley.

Así, corresponde a esta Sala Político-Administrativa determinar si la aplicación del referido artículo 94 eiusdem constituye una infracción al señalado principio de irretroactividad de la Ley, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se  promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.

Como puede verse claramente de la norma transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en el caso de beneficiar al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha indicado que la consagración del principio de irretroactividad de la Ley en el régimen  jurídico venezolano, encuentra su justificación en la necesidad de ofrecer seguridad jurídica a los ciudadanos y ciudadanas en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

Asimismo, es importante traer a colación el contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual prevé:

 “Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Destacado de la Sala).

 

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo establecido en ellas; sin embargo, cuando se trata de leyes sobre tributos liquidados por ejercicios o períodos, las normas referidas a su existencia y cuantía regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquél de haberse iniciado una vez entrada en vigencia la nueva ley.

Con vista a lo antes expuesto, estima esta Sala que el mecanismo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en modo alguno infringe los principios de legalidad e irretroactividad de la Ley, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa dirigido a permitir la adaptación progresiva de la sanción representada en términos porcentuales, al valor real y actual de la moneda. 

Además tal actualización -a juicio de este Alto Tribunal- se trata de una herramienta útil al Legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción establecida como consecuencia de un ilícito tributario; es decir, no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, por cuya razón se desestima el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente orientado a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

3.- Violación al principio non reformatio in peius.

Respecto a la denuncia de violación al principio non reformatio in peius, la representación judicial de la contribuyente alega en los fundamentos de su apelación, la nulidad de la sentencia de instancia, por estimar que “(…) desmejoró indebidamente la condición del apelante colocándolo en una situación más gravosa que tenía (sic) al momento de haber sido emitida la Resolución impugnada (…)”.

Sobre este punto considera esta Sala que el principio non reformatio in peius o reforma en perjuicio, consiste en la prohibición al Juez superior de empeorar la situación del apelante, en casos en los cuales no ha mediado recurso de su contraparte.

En efecto, con la reforma de la sentencia en beneficio de quien no apeló y en perjuicio del único que lo hizo, se concede una ventaja indebida a una de las partes y se rompe con el equilibrio procesal, lo cual apareja el vicio de  indefensión.

Bajo esa óptica, esta Alzada recalca que la denuncia de violación del citado principio sólo procede como un vicio de forma en el procedimiento judicial, pues se revela únicamente cuando el Juez de Alzada altera el equilibrio procesal mediante la concesión de ventajas a una de las partes que no apeló en detrimento de quien sí lo hizo, lo cual no ocurrió en el caso concreto; en consecuencia, se desestima el alegato de la contribuyente según el cual el Juez de instancia violó el principio non reformatio in peius. Así se declara.

4.- Violación al principio de confianza legítima o expectativa plausible

Los apoderados judiciales de la contribuyente denuncian que la sentencia apelada violó el principio de confianza o expectativa plausible, pues -a su decir- el criterio jurisprudencial de esta Sala Político-Administrativa imperante para calcular las sanciones expresadas en términos porcentuales, es el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito tributario.

En relación a lo anterior, cabe referir que el principio de confianza legítima o expectativa plausible en el ámbito de la actividad jurisdiccional, prohíbe la aplicación de un nuevo criterio jurisprudencial a situaciones generadas en el pasado, pudiéndose emplear sólo respecto a situaciones originadas tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para la oportunidad cuando se produjeron los hechos.

De allí que, en cuanto al aludido principio, esta Sala Político-Administrativa ha sostenido lo siguiente: “(…) no se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)”.  (Vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA).

Desde esa perspectiva, esta Máxima Instancia observa tal como fue indicado en líneas anteriores, que esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., replanteó el criterio sostenido en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en el supuesto cuando el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, estableciendo en la última de las decisiones judiciales señaladas, la aplicación del nuevo criterio a los casos planteados ante esta Alzada con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.  

En tal sentido, en el caso concreto se advierte lo siguiente: (i) la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A. fue publicada en Gaceta Oficial Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; y (ii) las circunstancias fácticas y jurídicas analizadas en el caso de autos dan lugar a la aplicación del Parágrafo Segundo artículo 94 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial  Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001), por ser posteriores a la normativa especial reguladora de los ilícitos tributarios fiscalizados, razón por la cual estima este Alto Tribunal que a la empresa contribuyente le es aplicable el nuevo criterio jurisprudencial.

En virtud de ello, esta Alzada confirma por ser ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de mérito atinente al valor de la unidad tributaria aplicable en el caso de autos, aun cuando a la fecha de emisión del fallo de instancia (11 de marzo de 2014) la Sala no había replanteado su criterio jurisprudencial sobre este tema. Así se declara.

Asimismo, visto que la Administración Tributaria tanto en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011 como en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/876 del 21 de agosto de 2008, declaró que las multas expresadas en términos porcentuales deben convertirse a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y luego actualizarse al valor de la unidad de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago, esta Sala declara ajustadas a derecho dichas actuaciones. Así se establece.

Sin embargo, por cuanto no consta en el expediente el pago  de las multas antes indicadas, debe advertirse que la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste a la fecha efectiva del pago de las sanciones. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones precedentes, esta Alzada declara Sin Lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la empresa Knoll Gomas Industriales C.A., y por consiguiente, confirma la sentencia apelada, la cual queda definitivamente firme. Así se decide.

Igualmente, se declara Sin Lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente -sociedad mercantil Knoll Gomas Industriales C.A-; en consecuencia, queda firme la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT-2011-2948 del 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Finalmente, habiéndose declarado sin lugar el recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la sociedad de comercio contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales se imponen en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía de dicho recurso. Así se declara.

-V-

DECISIÓN

En virtud de las consideraciones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio KNOLL GOMAS INDUSTRIALES C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 1.622 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 11 de marzo de 2014, la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la prenombrada empresa el 6 de octubre de 2011 contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que fue declarado sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR-ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008, y se confirmaron las multas impuestas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud del enteramiento tardío de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado durante “la primera quincena de los períodos impositivos 04/2004, 07/2004, 09/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 01/2007 y  01/2008, segunda quincena de los períodos impositivos 10/2004, 09/2004, 11/2004, 02/2005, 01/2005, 04/2005, 03/2005, 09/2006 y 12/2006, primera y segunda quincena de los períodos impositivos 05/2004, 06/2004, 08/2004, 12/2004, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 08/2005, 09/2005, 10/2005, 11/2005, 12/2005, 01/2006, 02/2006, 03/200604/2006, 05/2006, 06/2006, 07/2006, 10/2006, 11/2006, 02/2007, 03/2007, 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007”; en consecuencia, se CONFIRMA la sentencia apelada, la cual queda definitivamente firme.

2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la indicada Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA-2013-000236 de fecha 11 de junio de 2013, la cual queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la sociedad mercantil Knoll Gomas Industriales C.A., en los términos expuestos en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta - Ponente EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
		El Magistrado EMILIO RAMOS GONZÁLEZ
La Magistrada MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN
	En veintinueve (29) de octubre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01485, la cual no está firmada por la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella, por motivos justificados.
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN