Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. N° 2011-1309

Por Oficio N° 9.441 de fecha 9 de noviembre de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas ordenó la remisión a esta Sala Político-Administrativa del expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 16 de marzo de 2011, por la abogada Antonieta Sbarra Romanuella (INPREABOGADO N° 26.507), actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 250 al 252 vto. del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 013/2011 de fecha 16 de febrero de 2011, dictada por el aludido Órgano Jurisdiccional que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 23 de mayo de 2002 por la sociedad de comercio PETROLERA ZUATA, PETROZUATA, C.A., inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, el día 25 de marzo de 1996, bajo el N° A-11, Tomo A-10, contra la Providencia Administrativa identificada con las letras y números GRTI/RNO/DR/RE/2002-N° 015 de fecha 2 de abril de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se negó parcialmente la recuperación de créditos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, soportados en la adquisición de bienes y la recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, correspondientes al período de imposición del mes de agosto de 2001, por el monto de doscientos setenta y un millones novecientos sesenta mil novecientos cinco bolívares con veintiún céntimos (Bs. 271.960.905,21), reexpresado en doscientos setenta y un mil novecientos sesenta bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 271.960,91).

Mediante auto del 29 de septiembre de 2011, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y, por el aludido Oficio N° 9.441 de fecha 9 de noviembre de 2011, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 29 de noviembre de 2011, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 12 de enero de 2012, el abogado José Gregorio Hernández, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 110.608, actuando con el carácter de representante judicial del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 285 al 287 (vto.) del expediente judicial, consignó escrito de fundamentación de la apelación.

El día 16 de enero de 2012, se dejó constancia de la incorporación de la abogada Mónica Misticchio Tortorella como Magistrada Suplente de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 26 de enero de 2012, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, sin que la contribuyente presentare el escrito respectivo, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.

A través de diligencia del 28 de noviembre de 2012, el representante del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

El 14 de enero de 2013, se incorporó como Magistrado Suplente de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el abogado Emilio Ramos González.

En fecha 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita.

Por diligencia del 2 de noviembre de 2014, la representación judicial del Fisco Nacional requirió a este Alto Tribunal que emita la decisión correspondiente.

Posteriormente el 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

Mediante diligencia del día 5 de mayo de 2015, el representante fiscal pidió a esta Sala que se pronuncie sobre el asunto controvertido en autos.

A través de auto del 6 de mayo de 2015, se hizo constar que en fecha 11 de febrero del mismo año, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES

En fecha 13 de diciembre de 2001, la sociedad mercantil Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A. solicitó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la recuperación de los créditos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, soportados en la adquisición de bienes y la recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, correspondientes al período de imposición del mes de agosto de 2001, en la cantidad de dos mil doscientos treinta y cinco millones novecientos dieciséis mil quinientos cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 2.235.916.540,00), reexpresada en dos millones doscientos treinta y cinco mil novecientos dieciséis bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 2.235.916,54).

Posteriormente, el día 2 de abril de 2002, la aludida Gerencia dictó la Providencia Administrativa identificada con las letras y números GRTI/RNO/DR/RE/2002-N° 015, notificada a la recurrente el 14 de abril de 2002, mediante la cual acordó a favor de Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A. la recuperación de créditos fiscales por un monto de un mil novecientos sesenta y tres millones novecientos cincuenta y cinco mil seiscientos treinta y cuatro bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 1.963.955.634,79), reexpresado en un millón novecientos sesenta y tres mil novecientos cincuenta y cinco bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 1.963.955,63) y negó la recuperación de créditos fiscales por la suma de doscientos setenta y un millones novecientos sesenta mil novecientos cinco bolívares con veintiún céntimos (Bs. 271.960.905,21), reexpresada en doscientos setenta y un mil novecientos sesenta bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 271.960,91).

Contra la parte de la mencionada Providencia Administrativa que es desfavorable a la empresa contribuyente, en fecha 23 de mayo de 2002, la representación judicial de dicha sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario, alegando lo siguiente: (i) Inmotivación, “por no expresar de manera lacónica los fundamentos fácticos y jurídicos en los cuales sustenta su actuación”; y (ii) Vicio en la causa, “por a) falso supuesto de hecho en cuanto al rechazo de créditos fiscales por supuestas inconsistencias por ‘compras de importación a nombre de terceros’, b) falso supuesto de hecho en cuanto al rechazo de créditos fiscales por supuestas inconsistencias por ‘Diferencia entre Declaración y Relación’, c) falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto a la supuesta inconsistencia por ‘Créditos fiscales que no corresponde (sic) con el período’, d) la errónea determinación de oficio efectuada en este caso por la Administración Tributaria y e) falso supuesto de hecho y de derecho en lo relativo a las supuestas inconsistencias por ‘Exportaciones que no corresponden con el período’ (…)”.

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 013/2011 de fecha 16 de febrero de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A., en atención a lo siguiente:

Respecto a la denuncia de inmotivación, estimó que “solo en casos excepcionales puede convivir esta denuncia conjuntamente con la de falso supuesto igualmente invocada por la recurrente, razón por la cual se puede establecer que son excluyentes entre sí. No obstante, este Órgano Jurisdiccional procede a analizar la delación solo a los fines de cumplir con el principio de exhaustividad”.

En tal sentido, observó que “la Providencia impugnada contiene suficiente explicación de las razones por las cuales se participa a la recurrente de las inconsistencias detectadas y las razones del rechazo de los créditos fiscales, análisis que se puede observar, incluso, de los anexos que forman parte integrante del acto recurrido (…) razón por la cual este Tribunal considera (…) la improcedencia del vicio denunciado”.

Sobre la denuncia de falso supuesto, el sentenciador de primera instancia destacó que “la recurrente a (sic) denunciado este vicio con desarrollo de 5 puntos específicos a saber en (a) inconsistencias por ‘Compras de Importación a Nombre de Terceros’; (b) rechazo de créditos fiscales por supuestas inconsistencias por ‘Diferencia entre Declaración y Relación’; (c) inconsistencias por ‘Créditos Fiscales que no Corresponden con el Período’; (d) errónea determinación de oficio y (e) por inconsistencias por ‘Exportaciones que no Corresponden con el Período’ (…)”.

(a) Respecto al primer punto, advirtió que del examen “de la Providencia impugnada [se observó] que se rechazan las compras de importación, respaldadas por las declaraciones (forma 81), identificadas como H-01-000675 y H-01-000676, con registro de aduana 10379 y 10380, respectivamente, de fecha 10 de agosto de 2001, las cuales hacen un total de Bs. 54.350.240,44”. (Agregado de la Sala); para demostrar la realización de tales compras, la contribuyente promovió y evacuó experticia contable, respecto a la cual el a quo señaló que: “no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, pudiendo eso si, apartarse del criterio de los expertos de manera fundada, cuando lo considere pertinente conforme lo establece el Artículo 1.427 del Código Civil”.

De esta manera, el Juzgador de la causa indicó que “la recurrente a través de la experticia contable probó, el egreso de los montos, esto es, la existencia de indicios de haber soportado el pago del Impuesto al Valor Agregado y por consiguiente es beneficiario del crédito fiscal de carácter técnico. Además observa el Tribunal que a la experticia contable se anexaron, las planillas de importación emitidas por la aduana, donde se aprecia a la recurrente como consignataria, la factura comercial, el conocimiento de embarque, en donde igualmente figura como propietaria de la mercancía, también se observa la Declaración Andina de Valor en donde a diferencia de los documentos anteriores, figura como importador comprador y consignatario aceptante la sociedad mercantil KOCH TERMINALES Y SÓLIDOS DEL CARIBE, LLC”.

En este sentido, destacó que “bajo la óptica de la normativa aduanera -ya que se trata de una importación la cual genera Impuesto al Valor Agregado- se debe precisar que en los conocimientos de embarque existe un derecho incorporado siendo estos la prueba de la propiedad, de esta manera y a título de ejemplo, esta propiedad puede ser trasladada a un tercero por medio del endoso puro y simple, ya que se trata de documentos a la orden, por lo tanto el consignatario aceptante puede disponer de ella, mediante esta fórmula”.

Igualmente, recalcó que “a los fines de los derechos y obligaciones (…) a que hace referencia el Artículo 30 de la Ley Orgánica de Aduanas, a la Administración Tributaria y Aduanera, no le interesa el negocio jurídico contractual, sino el negocio jurídico posesorio que es el que tiene importancia para el derecho Aduanero a la hora de determinar el sujeto pasivo de la operación aduanera o del tributo, es decir, la persona que importa la mercancía haya o no declarado la aceptación de la consignación (…). Por lo que una vez más se debe sostener que prevalece como propietario quien figura en el conocimiento de embarque y en la factura comercial, el cual en el presente caso coincide con quien efectuó el pago de las respectivas planillas”.

En otras palabras, indicó que “aunque a los expertos contables no les corresponde señalar a quien pertenece la mercancía, llegan a la misma conclusión a la cual ha arribado este Tribunal y es que aunque en la Declaración Andina del Valor, se señale a una persona distinta a la factura y al conocimiento de embarque, subsiste como documento idóneo de la propiedad el conocimiento de embarque, conjuntamente con la factura comercial, lo cual a su vez viene respaldado por el hecho de que la recurrente soportó el pago del impuesto indirecto que le fue trasladado, la cual la convierte en la titular de los créditos fiscales de carácter técnico y los cuales no pueden ser rechazados por corresponderles y al estar dentro del período. Monto que además fue contabilizado en la cuenta 73400010, tal como lo señala el informe pericial en su página 8”.

Como consecuencia de lo anterior, indicó que “la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, debiendo este Tribunal anular el rechazo de la cantidad de Bs. 54.350.242,44, por cuanto las compras de importación no están a nombre de terceros”.

(b) Respecto al rechazo de créditos fiscales por supuestas inconsistencias por “Diferencia entre Declaración y Relación”, apreció que “estos son producto de montos sobre los cuales la recurrente no solicitó la recuperación tal y como lo reconoce en su escrito recursivo en el folio 17, de esta forma el Tribunal concluye que no se trata de un punto controvertido, puesto que la Administración Tributaria, en uso de sus facultades verificadoras se percató de esta diferencia, dejando constancia en la Providencia de esta particularidad”.

Como consecuencia de lo anterior, advirtió que “mal podría el Tribunal declarar la nulidad por este concepto, puesto que se trata de una diferencia plasmada en la relación, la cual si bien a decir de la recurrente no se solicitó, fue incorporada, error que pudo generar a su vez que la Administración Tributaria reconociera una cantidad que no corresponde, por lo tanto se declara improcedente la solicitud de nulidad por falso supuesto de las inconsistencias por diferencia entre la declaración y la relación”.

(c) En cuanto al punto relativo a las inconsistencias por “Créditos Fiscales que no Corresponden con el Período”, precisó que “al igual que en el punto anterior, la recurrente señala que no solicitó la recuperación de la cantidad de Bs. 3.916.059,69, por lo tanto no trata (sic) de un hecho controvertido, en primer lugar, en segundo lugar, si no se ha solicitado, su rechazo no vulnera derechos subjetivos, por lo tanto la Administración Tributaria no ha incurrido en causal de nulidad alguna al pronunciarse de esa forma. Lo que sí tiene que señalar el Tribunal es que conforme a criterio reiterado la única limitante para solicitar la recuperación es que se trate de cantidades que no estén prescritas, tal interpretación se puede apreciar de la sentencia de la Sala Políticoadministrativa (sic) número 83, de fecha 29 de enero de 2002, (...) pero no puede pasar por alto este Tribunal que la recurrente señala que tales montos no fueron solicitados, por lo que el Tribunal declara improcedente la solicitud de nulidad de esta porción de la Providencia impugnada, al considerar que en nada le afecta”.

(d) Sobre la errónea determinación de oficio; el Tribunal a quo indicó que “debe anular el cálculo realizado por la Administración Tributaria con respecto a este concepto, toda vez que una vez firme la presente decisión, se debe proceder a realizar nuevamente el cálculo del monto a recuperar, esto es conforme a los términos del fallo, ya que las operaciones pueden o no arrojar excedentes de créditos fiscales”.

(e) Con respecto a las inconsistencias por “Exportaciones que no Corresponden con el Período”, el sentenciador de primera instancia consideró que “la observación hecha por la Administración Tributaria se refiere al período en el cual se realizó la operación, el cual no concuerda con el período cuya recuperación se solicita, lo cual a tenor de lo transcrito se puede llegar a la conclusión que el ente recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto. En efecto, la salida de mercancía del territorio nacional está sujeta al cumplimiento de las formalidades aduaneras, es decir, se debe realizar la declaración por concepto de exportación. Ahora bien, para el presente caso la mercancía salió del territorio nacional en el mes de febrero del año 2001, pero no cambió de propietario sino hasta el mes de agosto de 2001. Este último mes es el que corresponde con la solicitud de recuperación, de esta forma demostrado que contablemente la operación se materializó en esa fecha no puede la Administración Tributaria rechazar tal cantidad”.

Por otra parte, agregó que “la solicitud de recuperación, solo puede tener como límite en el tiempo la figura de la prescripción, por lo que aún siendo esta operación realizada o materializada en el mes de febrero del año 2001, la sociedad recurrente tiene derecho a solicitarla conforme al criterio de la Sala Políticoadministrativa (sic) número 83, de fecha 29 de enero de 2002, ratificado mediante fallos 677 de fecha 09 de mayo de 2007 y 145 de fecha 11 de febrero de 2010, de la misma honorable Sala”.

En razón de lo expuesto, declaró que “las ventas de exportación por la cantidad de Bs. 5.120.638.136,97, debe (sic) incorporarse a los fines del cálculo de la recuperación solicitada, por lo que se anula parcialmente la Providencia, esto es sobre la declaratoria de inconsistencia por exportaciones que no corresponden al período”.

Por último, en cuanto a la solicitud de la recurrente de que se condene en costas al Fisco Nacional, el Tribunal de la causa advirtió que “declara improcedente el pedimento, en primer lugar en virtud de que se requiere que alguna de las partes resulte totalmente vencida y como quiera que el dispositivo es Parcialmente Con Lugar, no se dan los presupuestos procesales del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Por otra parte, es criterio de la Sala Constitucional que en virtud de los privilegios y prerrogativas procesales de la República conforme a sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009, no es posible su condenatoria en costas aunque haya resultado totalmente perdidosa”.

Con fundamento en lo expresado, el Tribunal a quo declaró “PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PETROLERA ZUATA PETROZUATA, C.A., contra la porción desfavorable de la Providencia Administrativa GRTI/RNO/DR/RE/2002-Nro. 015, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 02 de abril de 2002. Se ANULA PARCIALMENTE la Providencia impugnada de acuerdo a los términos expresados en el presente fallo. Se ORDENA, a la Administración Tributaria, una vez firme la presente decisión, realizar el cálculo en los términos expresados en el presente fallo. No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo”. (Destacados de la sentencia apelada).

III

FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

El representante judicial del Fisco Nacional alegó en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Juzgado a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999”, respecto “al rechazo de créditos fiscales para el período impositivo agosto de 2001, por estar amparadas en compras de importación a nombre de terceros”.

Sobre este particular, afirmó que “las facturas que emitan los contribuyentes de dichos tributos, deben ser efectuadas a nombre de los compradores de los bienes o receptores de los servicios, siendo éstos (sic) los únicos que tienen derecho a deducir los créditos fiscales que generen dichas operaciones contra los débitos fiscales, con el fin de determinar el impuesto a pagar para un determinado período impositivo”.

Asimismo, alegó que del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 (…) se colige que dicho derecho es personal de cada contribuyente y no puede ser transferido, salvo las excepciones previstas de manera taxativa en el cuerpo legal en comento”.

Bajo este orden de ideas, acotó que “el único supuesto en el cual procedería la utilización del crédito fiscal sustentado en un instrumento (factura o documento equivalente) a nombre de un tercero, es que dicho tercero hubiese obrado por cuenta del contribuyente ordinario que pretende la deducción del crédito fiscal, en cuyo caso, tal circunstancia debe ser alegada y probada por el mismo, lo cual no se compadece con el caso bajo examen, puesto que en el presente expediente no hay evidencia de que se trate de una fusión o absorción de sociedades”.

Siendo así, destacó que el Tribunal a quo “ha debido valorar minuciosamente el ‘Informe Pericial’ (…) en razón a que el manifiesto de importación fue a nombre de la empresa extranjera KOCH TERMINALES Y SÓLIDOS DEL CARIBE, Declaraciones Nos. H-01-0000675, por un monto total de Bs. 54.350.240,44 (Bs. 54.350,24). Como se observa, fueron pagos realizados por otra empresa no pudiendo ser entonces transferidos a terceros, sino en situaciones muy especiales establecidas taxativamente por el legislador, por lo que, la contribuyente mal puede utilizar créditos fiscales que son propios de otras empresas”.

Por otra parte, destacó que en “el mencionado ‘Informe Pericial’, al folio 11, se observa en la conclusión, que los expertos contables reconocieron que todas las facturas examinadas fueron pagadas y soportadas por la promovente de la prueba. Sin embargo, considera esta representación de la República, que el hecho de que la contribuyente haya pagado las facturas que alude el referido ‘Informe Pericial’, tal como lo sostienen los expertos contables, no significa que sea aquella la que soportó legalmente el impuesto al valor agregado”.

Con base en lo anterior, alegó que “la decisión del Tribunal a quo de señalar que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, al rechazar la cantidad de Bs. 54.350.240,44 (Bs.F. 54.350,24), por concepto de compras de importación a nombre de terceros, obedece al hecho de que la experticia sub examine solo se limitó a señalar que la contribuyente (...) registró y pagó importaciones de terceros, incurriendo dicha prueba en la omisión de no describir ni relacionar las supuestas operaciones de compra y venta de los bienes pertenecientes a la empresa KOCH efectuadas por dicha recurrente, lo cual sin lugar a dudas invalida las afirmaciones de los peritos contables en relación a esta parte del Informe Pericial, conforme a lo establecido en el artículo 1425 del Código Civil”.

En virtud de lo expresado, solicitó: (i) se declare con lugar la apelación y (ii) en el “supuesto negado de que sea declarada sin lugar (…) se exima a la República del pago de las costas procesales, en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la República; la Sala observa que la controversia planteada se circunscribe a dilucidar si el Tribunal de primera instancia al dictar el fallo recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.341 Extraordinario de fecha 05 de mayo de 1999”, al anular el reparo formulado por concepto de facturas emitidas a terceros o pagos expedidos por otras empresas (terceros).

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, aprecia:

El Juzgador a quo, en la sentencia apelada, advirtió que de la experticia promovida y evacuada por la contribuyente y no impugnada por el Fisco Nacional en su oportunidad, resultó que “la recurrente (…) probó, el egreso de los montos, esto es, la existencia de indicios de haber soportado el pago del Impuesto al Valor Agregado y por consiguiente es beneficiario del crédito fiscal de carácter técnico. Además observa el Tribunal que a la experticia contable se anexaron, las planillas de importación emitidas por la aduana, donde se aprecia a la recurrente como consignataria, la factura comercial, el conocimiento de embarque, en donde igualmente figura como propietaria de la mercancía, también se observa la Declaración Andina de Valor en donde a diferencia de los documentos anteriores, figura como importador comprador y consignatario aceptante la sociedad mercantil KOCH TERMINALES Y SÓLIDOS DEL CARIBE, LLC”.

En este sentido, destacó que “aunque a los expertos contables no les corresponde señalar a quien pertenece la mercancía, llegan a la misma conclusión a la cual ha arribado este Tribunal y es que aunque en la Declaración Andina del Valor, se señale a una persona distinta a la factura y al conocimiento de embarque, subsiste como documento idóneo de la propiedad el conocimiento de embarque, conjuntamente con la factura comercial, lo cual a su vez viene respaldado por el hecho de que la recurrente soportó el pago del impuesto indirecto que le fue trasladado, la cual la convierte en la titular de los créditos fiscales de carácter técnico y los cuales no pueden ser rechazados por corresponderles y al estar dentro del período. Monto que además fue contabilizado en la cuenta 73400010, tal como lo señala el informe pericial en su página 8”.

Por disconformidad con el anterior pronunciamiento, el representante judicial del Fisco Nacional denunció en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Juzgado a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999”, respecto “al rechazo de créditos fiscales para el período impositivo agosto de 2001, por estar amparadas en compras de importación a nombre de terceros”.

Asimismo, alegó que del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 (…) se colige que dicho derecho es personal de cada contribuyente y no puede ser transferido, salvo las excepciones previstas de manera taxativa en el cuerpo legal en comento”.

Con base en lo anterior, sostuvo que “la decisión del Tribunal a quo de señalar que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, al rechazar la cantidad de Bs. 54.350.240,44 (Bs.F. 54.350,24), por concepto de compras de importación a nombre de terceros, obedece al hecho de que la experticia sub examine solo se limitó a señalar que la contribuyente (…) registró y pagó importaciones de terceros, incurriendo dicha prueba en la omisión de no describir ni relacionar las supuestas operaciones de compra y venta de los bienes pertenecientes a la empresa KOCH efectuadas por dicha recurrente, lo cual sin lugar a dudas invalida las afirmaciones de los peritos contables en relación a esta parte del Informe Pericial, conforme a lo establecido en el artículo 1425 del Código Civil”.

En atención a lo anterior, esta Alzada estima necesario citar el contenido del artículo 41 de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2000, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 37.006 del 3 de agosto de 2000, vigente para el período impositivo objetado (agosto 2001), y semejante al derogado artículo 40 contenido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 (al que hace alusión el representante del Fisco Nacional), el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 41.- El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 43 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionada o absorbidas”. (Destacados de la Sala).

De la norma antes citada se desprende claramente que el derecho a deducir el crédito al débito fiscal corresponde de manera personal a cada contribuyente, el cual por imperio del legislador no debe ser transferido a terceros, salvo cuando el exportador haya decidido ceder su crédito a un tercero, tal como lo contempla el artículo 43 de la mencionada Ley, o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades en los términos determinados en el artículo transcrito.

En este sentido, debe precisarse que “no se le puede pedir al Fisco Nacional que reconozca créditos fiscales si las facturas están emitidas a nombre de terceros, ya que es a estos a quienes correspondería el crédito fiscal y no a quien presenta la factura; a menos que la compra se haya hecho por cuenta del solicitante del reintegro, en cuyo caso tal circunstancia debe ser alegada y probada por la contribuyente, o en todo caso, consignar los documentos relativos a la fusión de la empresa, cuestión esta que no se desprende de las actas procesales”. [Vid., sentencias Nos. 00072 y 01755 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 27 de enero de 2010 y 15 de diciembre de 2011, casos: Aluminio de Carabobo S.A. (ALUCASA) y Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX), respectivamente].

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso de autos, la Sala advierte que la recurrente promovió, entre otras pruebas, una experticia contable, la cual fue realizada por los peritos designados en el proceso y cuyo informe, anexos y sub-anexos [análisis de las facturas, comprobantes de contabilidad, mayores analíticos, balances, libros de compras y ventas, declaraciones de impuesto al valor agregado, planillas y manifiestos de exportación, documentos de conocimiento de embarque (Bill of Lading), manifiestos de carga, facturas de desaduanamiento, facturas de ventas definitivas y demás documentos relativos a las ventas de exportación de bienes, notas de producción de inventario y envío de los inventarios no colocados en los mercados internacionales a tanques de almacenaje ubicados en la Isla de Santa Lucía, revisión y descripción del procedimiento contable utilizado por la empresa para la contabilización y registro de inventarios], fueron consignados en el expediente judicial a los folios 74 al 93.

Con relación al valor probatorio de la experticia contable, resulta pertinente referir el pronunciamiento emitido por esta Máxima Instancia en su sentencia N° 00143 del 3 de febrero de 2011, caso: Maquinarias Venequip, C.A., en la que expresó lo siguiente:

“(…) tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación judicial del Fisco Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta Máxima Instancia ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nros. 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A.; esta Sala acoge las conclusiones detalladas en tal informe y de las cuales se desprende que las pérdidas por cuentas incobrables verificadas y comprobadas durante la experticia según la relación que adjunta ascienden a la suma de Bs. 6.418.114,86”.

A su vez, esta Alzada considera necesario enfatizar lo declarado en su decisión N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., en el sentido de que “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad (…)”.

Ahora bien, del aludido informe pericial se observa que los expertos concluyeron su investigación dejando constancia de lo siguiente:

“(...)

El Punto a.1) requiere:

‘Que determinen y dejen constancia que nuestra representada adquirió los bienes de cuya importación se originó el IVA correspondiente a las cantidades rechazadas por la Administración Tributaria por concepto de inconsistencias relativas a Compras de Importación a nombre de terceros. Así mismo, deberán dejar constancia de los documentos que evidencian que tales bienes fueron adquiridos por nuestra representada PETROZUATA, debiendo señalar los conceptos a los cuales corresponden las facturas y demás comprobantes que respaldan las compras de dichos bienes’

Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos obtuvimos de la promovente los asientos contables correspondientes al registro y pago de las importaciones rechazadas que generaron un Crédito Fiscal de Bs. 54.350.240,44, por concepto de importaciones a nombre de terceros, así como las Planillas de Liquidación de Gravámenes, Declaración Andina del Valor, facturas emitidas por KOCH a PETROZUATA, C.A. Con base a la documentación analizada y verificada por los expertos constatamos lo siguiente:

· Se constató que el proveedor del exterior KOCH, emitió las facturas a nombre de PETROZUATA, C.A. Ver Anexo A-1.

· Se verificó que los bienes adquiridos por PETROZUATA; C.A., fueron contabilizados por la promovente en la cuenta contable No. 73400010.Ver Anexo A-1.

· Las planillas de liquidación de Gravámenes indican que el consignatario, es PETROZUATA, C.A. Ver Anexo A-1.

· De la revisión efectuada a las planillas de Liquidación de Gravámenes, los expertos constatamos que el Impuesto al Valor Agregado derivado de las importaciones objetadas asciende a la cantidad de Bs. 54.350.242,44, el cual fue totalmente cancelado a la Tesorería Nacional por PETROZUATA, C.A., tal y como se detalla a continuación:

*Declaración*	*Registro*	*Aduana*	*Monto*	*Fecha de*
*Forma 81*	*Número*	*Fecha*	*I.V.A.*	*Pago*	*Banco*
H-01-0000675	10379	10-08-01	50.124.467,70	21-08-01	Mctil
H-01-0000676	10380	10-08-01	4.225.774,74	21-08-01	Mctil
			54.350.242,44

Ver anexo No. 1, en el cual se incorporan las planillas de liquidación y pago del Impuesto al Valor Agregado, a la Tesorería Nacional.

· De la verificación practicada a los soportes suministrados por PETROZUATA, C.A., los expertos constatamos que la promovente sí adquirió los bienes de cuya importación se originó el IVA por la cantidad de Bs. 54.350.242,44 que fue rechazada por la fiscalización y contabilizada por la empresa en la cuenta contable No. 73400010. Se verificó que todos los documentos presentados como soportes por parte de la empresa están a nombre de PETROZUATA, C.A., en los cuales se evidencia que tales bienes adquiridos son de la promovente y así fueron registrados en la contabilidad de la empresa.

Conclusión:

De nuestro examen a la documentación presentada por PETROZUATA, C.A., constatamos que la promovente adquirió de la empresa KOCH (empresa domiciliada en el exterior) los bienes correspondientes a las operaciones rechazadas por concepto de ‘importaciones a nombre de terceros’ y cuya nacionalización generó un IVA por las cantidades identificadas en el cuadro anterior, las cuales totalizan la cantidad de Bs. 54.350.242,44, la cual fue cancelada por la recurrente en su totalidad en pagos realizados a la Tesorería Nacional, según se evidencia del Estado de Cuenta Bancario del Mercantil así como de los registros contables. Los conceptos facturados por KOCH se encuentran identificados en las copias de las facturas que forma parte de este informe, según Anexo A-1.

El Punto a.2), requiere de los expertos que determinen y dejen constancia de lo siguiente:

‘Que (…) PETROZUATA pagó y soportó el IVA causado en las importaciones de bienes a que se refiere la pregunta anterior. En este punto, el o los expertos designados deberán determinar y dejar constancia de los documentos que evidencian dichos pagos. Así mismo, deberán indicar a nombre de quién se efectuaron los pagos en referencia, así como del registro contable de tales pagos’.

De la verificación efectuada a los comprobantes de pago y estados de cuenta bancarios del Banco Mercantil suministrados por la promovente, constatamos que PETROZUATA, C.A., pagó y soportó el IVA causado por las Importaciones de bienes que adquirió de la empresa KOCH, tal y como se dejó constancia en el punto anterior.

Esta afirmación se evidencia del examen de las facturas de compras, comprobantes de pago, manifiestos de importación, formularios de declaración y pago de IVA, registros contables, transferencias bancarias efectuadas por la promovente a la Tesorería Nacional y del estado de cuenta del Banco Mercantil correspondiente al mes de agosto de 2001, cuyos montos corresponden a las cantidades rechazadas y que se detallan a continuación:

*Declaración*	*Registro*	*Aduana*	*Monto*	*Fecha de*		*Monto pagado*
*Forma 81*	*Número*	*Fecha*	*I.V.A.*	*Pago*	*Banco*	*Tesorería Nacional*
H-01-0000675	10379	10-08-01	50.124.467,70	21-08-01	Mctil	102.003.094,00
H-01-0000676	10380	10-08-01	4.225.774,74	21-08-01	Mctil	102.003.094,00
			54.350.242,44

Del cuadro presentado anteriormente, los expertos constatamos que la cantidad total pagada por PETROZUATA, C.A., a la Tesorería Nacional de Bs. 102.003.094,00, incluye el monto total de Bs. 54.350.242,44 que corresponde al IVA pagado por la recurrente al momento de la nacionalización de la Mercancía, enviada por su proveedor KOCH.

Conclusión:

De la revisión practicada a los registros contables relativos a los créditos fiscales rechazados por concepto de importaciones a nombre de terceros, montantes a Bs. 54.350.242,44, se comprobó que la promovente pagó y soportó el IVA causado en las operaciones de importación de las que derivan dichos créditos fiscales, tal y como se evidencia de los registros contables y del estado de cuenta bancario del Banco Mercantil al 30 de agosto de 2001. De igual forma se evidenció que los pagos del IVA fueron realizados a nombre de la Tesorería Nacional, en un monto único de Bs. 102.003.094,00 el cual incluye las cantidades reparadas por un monto total de Bs. 54.350.242,44.

El Punto a.3), requiere de los expertos que determinen y dejen constancia de lo siguiente:

‘Que (…) las adquisiciones de bienes a que se refieren las dos preguntas anteriores, se encuentran registradas como costos o gastos propios soportados por nuestra representada PETROZUATA’

De nuestro examen a los registros contables suministrados por la promovente, constatamos que la Base Imponible correspondiente a los Créditos Fiscales rechazados, fue registrada en la contabilidad de la promovente como Costos, específicamente en la cuenta contable No. 73400010, cuyo monto fue soportado y pagado por PETROZUATA, C.A. al proveedor de bienes del Exterior KOCH.

Conclusión:

De nuestro examen a los registros contables los expertos constatamos que la base imponible reflejada en las facturas de compras fue registrada por la promovente como Costo en el período en el cual fueron canceladas las facturas, de igual forma se evidenció que la promovente pagó los totales de las facturas correspondientes a las importaciones de las cuales se originó el crédito fiscal rechazado de Bs. 54.350.242,44 (…)”.

De la transcripción que antecede y una vez revisada la documentación del Anexo A-1 de la experticia, cursante a los folios 94 al 127 del expediente, se aprecia que la empresa recurrente fue quien soportó la obligación del pago del impuesto al valor agregado generado, y no, como lo afirma la representación fiscal, quien adujo que los créditos fueron soportados por otras empresas.

Precisado lo anterior, el rechazo del crédito fiscal por concepto de facturas emitidas a terceros o pagos expedidos por otras empresas queda desvirtuado con las pruebas promovidas y analizadas por los peritos, y no se desprende de los autos que la representación fiscal haya objetado las resultas del dictamen pericial, en su oportunidad legal correspondiente ante la primera instancia.

De esta forma, a la luz de los razonamientos anteriores, esta Máxima Instancia concluye, tal como lo hiciera el Juzgador de la causa, que es improcedente el rechazo de las facturas de compras de importación y, por tanto, se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del “artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.341 Extraordinario de fecha 05 de mayo de 1999”, denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento del a quo relativo a que “la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, debiendo este Tribunal anular el rechazo de la cantidad de Bs. 54.350.242,44, por cuanto las compras de importación no están a nombre de terceros”. Así se declara.

Con base en lo anterior, se declara sin lugar la apelación ejercida por la apoderada en juicio de la República, contra la sentencia N° 013/2011 de fecha 16 de febrero de 2011, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A., contra la Providencia Administrativa identificada con las letras y números GRTI/RNO/DR/RE/2002-N° 015 del 2 de abril de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Consulta:

Conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, en concordancia con la sentencia Nº 281 de la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal dictada en fecha 26 de febrero de 2007, en el expediente N° 06-1855, por medio de la cual se estableció que “(…) ‘PDVSA Petróleo, S.A.’, es una empresa del estado beneficiaria de las prerrogativas procesales que la Ley le confiere tanto a la República Bolivariana de Venezuela como a una serie de entes de derecho público similares (…)”; corresponde revisar la sentencia definitiva Nº 013/2011 de fecha 16 de febrero de 2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en consulta, por resultar desfavorable a los intereses de la República.

Así, ha sido criterio de esta Máxima Instancia que el análisis en consulta de las sentencias están sujetas a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nos. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente; concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”.

En sintonía con el criterio arriba indicado son dos (2) los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, a saber: (i) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y (ii) que resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Por tal motivo, siguiendo los lineamientos expuestos, se constata en primer lugar, que el fallo consultado causa un gravamen irreparable y en segundo lugar, el mismo resultó desfavorable parcialmente a los intereses del Fisco Nacional y de la empresa Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A., cuyo control absoluto fue asumido por la sociedad mercantil PDVSA Petróleo, S.A., en virtud del proceso de nacionalización instrumentado a través del Decreto N° 5200 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Migración a empresas mixtas de los Convenios de Asociación de la Faja Petrolífera del Orinoco, así como de los Convenios de Exploración a Riesgo y Ganancias Compartidas (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.632 de fecha 26 de enero de 2007), y siendo que mediante sentencia Nº 281 de la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal dictada en fecha 26 de febrero de 2007, en el expediente N° 06-1855, se estableció que “(…) ‘PDVSA Petróleo, S.A.’, es una empresa del estado beneficiaria de las prerrogativas procesales que la Ley le confiere tanto a la República Bolivariana de Venezuela como a una serie de entes de derecho público similares (…)”, criterio asumido reiteradamente por esta misma Sala (vid., sentencias Nros. 00233, 00340, 00671 y 00863 de fechas 27 de febrero, 26 de marzo, 4 de junio y 23 de julio de 2008, casos: Administradora Cediaz C.A., Inversora Muralla, C.A., Hato El Banco, C.A., y Distribuidora de Alimentos Papasam, C.A., respectivamente); al resultar la decisión objeto de controversia desfavorable parcialmente a los intereses de la referida empresa, debe ser consultada ante el juzgado superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la Alzada natural de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios. Así se declara.

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Alto Tribunal evidencia que la sentencia objeto de estudio puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa contribuyente contra la Providencia Administrativa identificada con las letras y números GRTI/RNO/DR/RE/2002-N° 015 de fecha 2 de abril de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, la Sala declara procedente el examen en consulta de la aludida decisión. Así se declara.

Por tales razones, procede la consulta sobre los puntos desfavorables a la República, a cuyo efecto esta Alzada revisará si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango constitucional o de interpretaciones y criterios vinculantes sentados por esta Sala, quebrantamientos de formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales, o de una incorrecta ponderación del interés general, conforme al criterio expuesto por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en decisión Nº 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba. Así se declara.

Determinado lo anterior, considera esta Máxima Instancia iniciar el análisis en consulta de la sentencia definitiva Nº 013/2011 de fecha 16 de febrero de 2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en el orden siguiente: (i) Respecto a la sociedad mercantil Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A.: a) la improcedencia de la denuncia de inmotivación; b) la confirmatoria del rechazo de créditos fiscales por “Diferencia entre Declaración y Relación”; y c) la procedencia del rechazo de créditos fiscales por las inconsistencias por “Créditos Fiscales que no Corresponden con el Período”; y (ii) Con relación al Fisco Nacional: a) la errónea determinación de oficio; y b) la improcedencia del rechazo de créditos fiscales por las inconsistencias en las “Exportaciones que no Corresponden con el Período”. A tal efecto observa:

(i) Respecto de la empresa Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A.:

a) De la improcedencia de la denuncia de inmotivación

El Juzgador a quo estimó respecto a la denuncia de inmotivación efectuada por la empresa Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A., que “solo en casos excepcionales puede convivir esta denuncia conjuntamente con la de falso supuesto igualmente invocada por la recurrente, razón por la cual se puede establecer que son excluyentes entre sí. No obstante, este Órgano Jurisdiccional procede a analizar la delación solo a los fines de cumplir con el principio de exhaustividad”.

En tal sentido, precisa esta Sala trascribir lo que en numerosas decisiones se ha establecido (Vid., entre otras, sentencia N° 00169 del 14 de febrero de 2008, caso: Iván Enrique Harting Villegas), para los casos en que se denuncien simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto:

“(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

(…)

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella”. (Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad Simón Bolívar).

Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación es admisible o viable, siempre y cuando los argumentos respecto al último de los vicios antes mencionados, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible; es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (Vid., sentencias de esta Sala Nros. 02445 y 00556 de fechas 7 de noviembre de 2006 y 20 de mayo de 2015, casos: Interbank Seguros, S.A. y Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A., respectivamente).

Bajo la óptica de lo indicado, se advierte que la representación judicial de la recurrente expresó en su escrito recursivo, que los actos impugnados se encuentran viciados por carecer de la motivación suficiente que permita a Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A. “conocer con certeza y seguridad los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales la Administración Tributaria decidió denegar parcialmente la recuperación de los créditos fiscales solicitados por PETROZUATA en relación al período de agosto de 2001”. (Folios 7 al 14 de la pieza Nº 1 del expediente judicial).

No obstante, esta Alzada observa que aunado a lo anterior, la parte actora efectuó una extensa defensa relativa a la improcedencia del rechazo parcial de la recuperación de los créditos fiscales solicitados por la empresa recurrente, invocando el vicio de falso supuesto de hecho en cuanto a “la supuesta inconsistencia por compras de importación a nombre de terceros”, y a “la supuesta inconsistencia por diferencia de créditos fiscales entre declaración y relación”; asimismo, denunció los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho respecto a “la inconsistencia sobre créditos fiscales que no se corresponden con el período”; la “errónea determinación de oficio por la administración tributaria” y “las inconsistencias por exportaciones que no se corresponden al período”.

Con base a lo anterior, resulta a todas luces evidente que la denuncia de inmotivación formulada por la recurrente se encuentra vinculada con la omisión de las razones que fundamentan el acto, por lo que de conformidad con la jurisprudencia antes citada, dicha línea argumental resulta incompatible con el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho esgrimido en forma simultánea. En consecuencia, la Sala revoca el pronunciamiento del Tribunal a quo al analizar el referido vicio y por tanto, se desestima el alegato de inmotivación. Así se declara.

b) De la confirmatoria del rechazo de créditos fiscales por “Diferencia entre Declaración y Relación”

La sentencia objeto de consulta indicó en cuanto al alegato de falso supuesto denunciado con relación al rechazo de créditos fiscales por supuestas inconsistencias por “Diferencia entre Declaración y Relación”, que “estos son producto de montos sobre los cuales la recurrente no solicitó la recuperación tal y como lo reconoce en su escrito recursivo en el folio 17, de esta forma el Tribunal concluye que no se trata de un punto controvertido, puesto que la Administración Tributaria, en uso de sus facultades verificadoras se percató de esta diferencia, dejando constancia en la Providencia de esta particularidad”.

Al respecto, se aprecia del escrito recursivo cursante a los folios 1 al 33 de la pieza Nº 1 del expediente judicial, que los apoderados judiciales de la empresa recurrente señalaron que “el monto de Bs. 900.213,03 al cual hace referencia la Administración Tributaria, corresponde a créditos fiscales que no fueron incluidos por nuestra representada dentro del total de créditos fiscales solicitados en relación al período de agosto de 2001. De tal manera, mal puede la Administración Tributaria proceder al rechazo de los mencionados créditos fiscales (por Bs. 900.123,03), toda vez que nuestra representada no solicitó la recuperación de los mismos. Tal situación indica que la Administración se basó en una errónea apreciación de los hechos al concluir que nuestra representada solicitó la recuperación de los mencionados créditos fiscales (por Bs. 900.123,03), circunstancia esta que no se corresponde con la realidad, como bien quedará demostrado en la etapa probatoria del presente juicio”.

Sobre este particular, la Sala constata del escrito consignado por el Gerente de Contabilidad e Impuestos de la empresa Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A., ante la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 31 de diciembre de 2001, mediante el cual solicita “la recuperación o devolución de créditos fiscales producto de su actividad de exportación de bienes”, que sólo indicó de forma genérica que tal requerimiento “cubre los créditos fiscales no exonerados del mes de agosto del 2001 a que mi Representada tiene derecho en virtud de las ventas de exportación efectuadas durante el mes de agosto del año 2001. La presente solicitud es por un monto de DOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS DIECISEIS MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLÍVARES (Bs. 2.235.916.540), según se demuestra de documentos anexos”, sin discriminar qué conceptos y montos están incluidos en ese importe a recuperar. (Folios 63 y 64 de la pieza Nº 1 del expediente judicial). (Destacado del texto).

Adicionalmente, esta Máxima Instancia de la revisión de los elementos probatorios acompañados con la mencionada petición, referidos a: (i) Relación de Importación de Bienes; (ii) Relación de Compras de Bienes Nacionales y Recepción de Servicios Nacionales y No Domiciliados; (iii) Relación de Ventas Nacionales y Exportación de Servicios; y (iv) Relación de Exportación de Bienes (folios 65 al 107 de la pieza Nº 1 del expediente judicial), observa que no se puede determinar el origen de la cifra de novecientos mil ciento veintitrés bolívares con tres céntimos (Bs. 900.123,03) rechazada por la Administración Tributaria.

En vista de la imposibilidad de determinar si efectivamente la aludida cifra no fue incluida en el monto a recuperar por la recurrente y dado que en definitiva, tal como lo indicó el a quo, el rechazo de los créditos fiscales por el monto de novecientos mil ciento veintitrés bolívares con tres céntimos (Bs. 900.123,03), no afecta a la empresa contribuyente, pues -a su decir- no los agregó en el total de créditos fiscales solicitados con relación al período de agosto de 2001, mal pudiera perjudicarle el aludido rechazo.

Por tanto, se confirma en consulta la decisión que sobre el particular esgrimió el Tribunal de mérito. Así se declara.

c) De la procedencia del rechazo de créditos fiscales por las inconsistencias por “Créditos Fiscales que no Corresponden con el Período”

En lo atinente al vicio de falso supuesto invocado por la empresa recurrente respecto al punto relativo a las inconsistencias por “Créditos Fiscales que no Corresponden con el Período”, el Juzgador a quo precisó que “al igual que en el punto anterior, la recurrente señala que no solicitó la recuperación de la cantidad de Bs. 3.916.059,69, por lo tanto no trata (sic) de un hecho controvertido, en primer lugar, en segundo lugar, si no se ha solicitado, su rechazo no vulnera derechos subjetivos, por lo tanto la Administración Tributaria no ha incurrido en causal de nulidad alguna al pronunciarse de esa forma. Lo que sí tiene que señalar el Tribunal es que conforme a (sic) criterio reiterado la única limitante para solicitar la recuperación es que se trate de cantidades que no estén prescritas, tal interpretación se puede apreciar de la sentencia de la Sala Políticoadministrativa (sic) número 83, de fecha 29 de enero de 2002, (...) pero no puede pasar por alto este Tribunal que la recurrente señala que tales montos no fueron solicitados, por lo que el Tribunal declara improcedente la solicitud de nulidad de esta porción de la Providencia impugnada, al considerar que en nada le afecta”.

Sobre este particular, esta Alzada observa del escrito del recurso contencioso tributario que los representantes judiciales de la contribuyente alegaron que “las cantidades objetadas por la Administración Tributaria corresponden a créditos fiscales que no fueron incluidos por nuestra representada dentro del total de créditos fiscales cuya recuperación fue solicitada en relación al período de agosto de 2001. Ello indica que la Administración apreció erróneamente los hechos al concluir que PETROZUATA solicitó la recuperación de tales créditos fiscales, lo cual no se corresponde con la realidad”.

Al respecto, esta Máxima Instancia al igual que en el punto previo debe indicar que ante la falta de señalamiento en la solicitud de recuperación de créditos fiscales presentada por la contribuyente en fecha 31 de diciembre de 2001 en sede administrativa, del origen de tales créditos y la ausencia de elementos probatorios que permitan verificar si efectivamente la contribuyente incluyó o no el monto de tres millones novecientos dieciséis mil cincuenta y nueve bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 3.916.059,69), debe confirmar el pronunciamiento del Juzgador de la causa al desestimar la solicitud de nulidad del rechazo de créditos fiscales por la mencionada cantidad, toda vez que ello no le afectaba al no haber sido peticionada por la empresa recurrente. Así se declara.

(ii) Con relación al Fisco Nacional:

a) De la errónea determinación de oficio:

El Tribunal a quo consideró que “debe anular el cálculo realizado por la Administración Tributaria con respecto a este concepto, toda vez que una vez firme la presente decisión, se debe proceder a realizar nuevamente el cálculo del monto a recuperar, esto es conforme a los términos del fallo, ya que las operaciones pueden o no arrojar excedentes de créditos fiscales”.

Sobre este particular, se observa que el Juzgado a quo luego de haber declarado en su decisión que resultaba nula la objeción fiscal por “Inconsistencias por Compras de Importación a Nombre de Terceros”, determinó que el cálculo de la Administración Tributaria para precisar el monto a recuperar de créditos fiscales a favor de la contribuyente en materia de Impuesto al Valor Agregado debía ser modificado, por lo que anuló dicho cómputo y ordenó realizar una nueva determinación.

Siendo así y al haberse confirmado el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre la improcedencia de la objeción por “Inconsistencias por Compras de Importación a Nombre de Terceros”, debe esta Sala Político-Administrativa estimar ajustada a derecho la decisión consultada en cuanto a este punto, toda vez que la Administración Tributaria debe efectuar un nuevo cálculo para determinar el monto a recuperar por la contribuyente de créditos fiscales. Así se declara.

b) De la improcedencia del rechazo de créditos fiscales por las inconsistencias en las “Exportaciones que no Corresponden con el Período”

El sentenciador de primera instancia consideró que “para el presente caso la mercancía salió del territorio nacional en el mes de febrero del año 2001, pero no cambió de propietario sino hasta el mes de agosto de 2001. Este último mes es el que corresponde con la solicitud de recuperación, de esta forma demostrado que contablemente la operación se materializó en esa fecha no puede la Administración Tributaria rechazar tal cantidad”.

En cuanto a este particular, la Sala observa que de la experticia cursante en autos a los folios 74 al 93, se evidencia que los peritos luego de revisar las facturas de ventas expedidas por los compradores del crudo almacenado en la Isla de Santa Lucía, las facturas que acreditan las transferencias de inventario a ser almacenado en Hess Oil Santa Lucía Limited (HOSLL), los manifiestos de exportación, los conocimientos de embarque y de carga, así como el Libro de Ventas correspondiente al 31 de agosto de 2001, indicaron lo siguiente:

“(…) De la revisión practicada a las Ventas de Exportación, los expertos constatamos el procedimiento contable utilizado por la promovente a los fines de contabilizar las transferencias de bienes o tanques de almacenamiento arrendados a la empresa Hess Oil Santa Lucía Limited (HOSLL) ubicada en la isla de Santa Lucía, el cual fue suficientemente detallado en el desarrollo de este punto. Así mismo, de la revisión efectuada constatamos que el registro contable y declaración de las ventas de exportación es efectuado por la promovente en base al período impositivo y al precio de venta definitivo reflejado en las respectivas facturas de ventas expedidas a los compradores del crudo almacenado en Santa Lucía.

(…)

Tal y como se dejó evidenciado en el desarrollo de este punto, los expertos constatamos que PETROZUATA, C.A., realizó ventas de exportación el 31 de agosto de 2001 a su cliente PETROMAR AVV por un monto de US$ 7.291.759,54 equivalente a Bs. 5.120.638.136,97.

(…)

Para dar respuesta a este particular, los expertos obtuvimos la copia de la factura de Venta No. 920 emitida por PETROZUATA, C.A. el 31 de agosto de 2001 a PETROMAR AVV, así como el Libro de Ventas correspondiente al 31 de agosto de 2001, en el cual evidenciamos que la promovente contabilizó la venta de Bs. 5.120.638.136,97 en esa misma fecha.

Con base a lo anteriormente expuesto se constató que la promovente registró y declaró la venta efectuada a PETROMAR AVV, el 31 de agosto de 2001, período en el cual se llevó a cabo en forma definitiva esta transacción.

(…)

De nuestro análisis, los expertos evidenciamos que las ventas de exportación a que se contrae esta pregunta sí fueron contabilizadas y declaradas en el período en el que se llevaron a cabo tales ventas en forma definitiva, el cual corresponde al mes de agosto de 2001 (…)”.

Precisado lo anterior y en atención al tratamiento probatorio que le ha venido otorgando esta Máxima Instancia a las experticias contables, tal como se evidencia de los fallos Nos. 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004, 00919 del 6 de agosto de 2008 y 00143 del 3 de febrero de 2011, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A., Policlínica La Arboleda, C.A. y Maquinarias Venequip, C.A., respectivamente; esta Máxima Instancia acoge las conclusiones detalladas en el mencionado informe y de las cuales se desprende que la contribuyente sí contabilizó y declaró las ventas de exportación en el período en que se materializaron definitivamente, esto es, en el mes de agosto de 2001; razón por la cual se debe confirmar la decisión consultada sobre este particular. Así se declara.

Por último, vista la solicitud de la representación judicial del Fisco Nacional de que se le eximiera de costas procesales, se observa que al haberse confirmado el fallo N° 013/2011 de fecha 16 de febrero de 2011, dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en el que se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no existe vencimiento total de ninguna de las partes en este proceso, por lo que juzga esta Alzada que no proceden las referidas costas en esta causa. Así se declara.

DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 013/2011 de fecha 16 de febrero de 2011, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2.- Se CONFIRMA del fallo apelado la nulidad de la improcedencia del rechazo de créditos fiscales a recuperar en materia de Impuesto al Valor Agregado, por inconsistencias en “Compras de Importación a Nombre de Terceros”.

3.- PROCEDE la consulta de dicha sentencia.

4.- Conociendo en consulta el fallo, se CONFIRMAN las declaratorias siguientes: (i) la procedencia del vicio de errónea determinación de oficio; (ii) la improcedencia del rechazo de créditos fiscales por las inconsistencias en las “Exportaciones que no Corresponden con el Período”; (iii) la confirmatoria del rechazo de créditos fiscales por “Diferencia entre Declaración y Relación”; y (iv) la procedencia del rechazo de créditos fiscales por las inconsistencias por “Créditos Fiscales que no Corresponden con el Período”. Asimismo, se REVOCA del fallo consultado lo relativo al vicio de inmotivación, y por tanto se desestima tal denuncia, en los términos expuestos en esta decisión.

5.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil PETROLERA ZUATA, PETROZUATA, C.A., contra la Providencia Administrativa identificada con las letras y números GRTI/RNO/DR/RE/2002-N° 015 de fecha 2 de abril de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la República, en los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de octubre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
EVELYN MARRERO ORTÍZ	Las Magistradas,
		BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En veintiuno (21) de octubre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01173.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO