|
El referido recurso se interpuso contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6244, de fecha 5 de diciembre de 2011, notificada el 1° de febrero de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/200 del 21 de agosto de 2008, mediante la cual se impusieron sanciones de multa a cargo de la contribuyente por cuanto “(…) efectuó el enteramiento (…) fuera del plazo”, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en concordancia con el parágrafo segundo del artículo 94 del Código eiusdem, para los períodos impositivos y por los montos que se detallan a continuación. Asimismo, fueron calculados los intereses moratorios correspondientes.
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“Período |
Quincena |
Multa U.T. |
|
Intereses Moratorios |
|
MAYO 2004 |
1 |
15.595,17 |
|
13.873,93 |
|
MAYO 2004 |
2 |
14.056,41 |
|
12.418,70 |
|
AGOSTO 2004 |
1 |
17.014,66 |
|
14.700,14 |
|
AGOSTO 2004 |
2 |
22.939,42 |
|
16.693,49 |
|
SEPTIEMBRE 2004 |
1 |
24.226,87 |
|
20.382,02 |
|
SEPTIEMBRE 2004 |
2 |
22.717,97 |
|
18.946,37 |
|
OCTUBRE 2004 |
1 |
10.036,47 |
|
8.258,86 |
|
OCTUBRE 2004 |
2 |
16.895,00 |
|
13.746,79 |
|
NOVIEMBRE 2004 |
1 |
10.903,84 |
|
8.904,82 |
|
NOVIEMBRE 2004 |
2 |
12.635,00 |
|
10.331,92 |
|
DICIEMBRE 2004 |
1 |
18.972,57 |
|
15.721,25 |
|
DICIEMBRE 2004 |
2 |
17.879,18 |
|
14.873,62 |
|
MARZO 2006 |
1 |
2.882,30 |
|
2.972,25 |
|
JULIO 2006 |
1 |
551,99 |
|
563,52 |
|
ENERO 2007 |
2 |
857,33 |
|
1.044,06 |
|
JUNIO 2008 |
1 |
582,48 |
|
1.405,57”. |
Por auto del 1° de abril de 2013, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada, y ordenó la remisión del expediente a este Órgano Jurisdiccional.
En fecha 5 de junio de 2013, el abogado Yovanny Quintero, antes identificado, actuando como sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.
El 18 de junio de 2013, el abogado Valmy Díaz, antes identificado, en su condición de apoderado judicial de la sociedad de comercio Pepsico Alimentos, S.C.A., presentó la contestación a la fundamentación de la apelación incoada.
Por auto del 19 de junio de 2013, se dejó constancia que vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de dictar sentencia.
El 30 de septiembre de 2014, el representante en juicio de la sociedad mercantil recurrente solicitó que fuera dictada la sentencia en la presente causa.
En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
El 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Se reasignó la ponencia al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.
El 24 de septiembre de 2015, la representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente solicitó que se dictara sentencia en este caso.
Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Mediante Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTIGRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/200 del 21 de agosto de 2008, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se verificó el incumplimiento de deberes materiales que como agente de retención cometió la empresa recurrente, de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y se le impuso sanciones de multa por la cantidad total de doscientas ocho mil setecientas cuarenta y seis coma sesenta y seis unidades tributarias (208.746,66 U.T.), al determinar que la contribuyente “(…) efectuó el enteramiento (…) fuera del plazo”, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en concordancia con el parágrafo segundo del artículo 94, para los períodos impositivos y por los montos descritos en el folio 2 de este fallo los cuales se dan por reproducidos. Asimismo, estableció el monto por concepto de intereses moratorios por la cantidad de ciento setenta y siete mil ochocientos treinta y siete bolívares con veintisiete céntimos (Bs. 177.837,27), según lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem.
|
“Año |
Mes |
Valor U.T. (Fecha Venc.) |
Multa U.T. |
|
2004 |
MAYO |
24,70 |
15.595,17 |
|
2004 |
MAYO |
24,70 |
14.056,41 |
|
2004 |
AGOSTO |
24,70 |
17.014,66 |
|
2004 |
AGOSTO |
24,70 |
22.939,42 |
|
2004 |
SEPTIEMBRE |
24,70 |
24.226,87 |
|
2004 |
SEPTIEMBRE |
24,70 |
22.717,97 |
|
2004 |
OCTUBRE |
24,70 |
10.036,47 |
|
2004 |
OCTUBRE |
24,70 |
16.895,00 |
|
2004 |
NOVIEMBRE |
24,70 |
10.903,84 |
|
2004 |
NOVIEMBRE |
24,70 |
12.635,00 |
|
2004 |
DICIEMBRE |
24,70 |
18.972,57 |
|
2004 |
DICIEMBRE |
24,70 |
17.879,18 |
|
2006 |
MARZO |
33.60 |
2.882,30 |
|
2006 |
JULIO |
33.60 |
551,99 |
|
2007 |
ENERO |
37.63 |
857,33 |
|
2008 |
JUNIO |
46,00 |
582,48”. |
(Resaltados del original).
Contra el indicado acto, el 13 de octubre de 2008, el apoderado de la recurrente ejerció recurso jerárquico que fue declarado sin lugar mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6244 del 5 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En virtud de lo anterior, la representación en juicio de la contribuyente, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución antes identificada mediante el cual expuso lo que a continuación se transcribe: i) violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no estén expresamente tipificadas en la Ley, toda vez que sólo son sancionables los retrasos superiores a un mes; y ii) inconstitucionalidad del ajuste de las multas según la variación del valor de la unidad tributaria.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
Mediante fallo definitivo N° 004/2013 del 28 de enero de 2013, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio Pepsico Alimentos, S.C.A, en los términos siguientes:
“Delimitada la litis, este Tribunal para decidir observa:
En el presente caso, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACOT/RET/2008/200 de fecha 21 de agosto de 2008, al constatar que: ‘La contribuyente antes identificada, presentó en el Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos detallados en cuadro que más adelante se presenta, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/Nº-1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado…’ (Folio 69 del expediente judicial).
Posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6244 de fecha 05 de diciembre de 2011, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 13 de octubre de 2008, y en consecuencia, confirma la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/ 200 de fecha 21 de agosto de 2008.
De conformidad con el contenido de la Resolución impugnada, la recurrente de marras presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento para las primeras y segundas quincenas de los meses mayo, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, primeras quincenas de marzo y julio de 2006 y junio de 2008, y la segunda quincena de enero de 2007, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, lo cual constituye un ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, este Juzgador estima oportuno transcribir lo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 del 05 de diciembre de 2002, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:
(…omissis…)
Se observa del contenido de la norma transcrita, que la obligación de los agentes de retención de efectuar el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, debe ser cumplida en oportunidades distintas dependiendo de la quincena del mes en que sea practicada la retención, vale decir, si se trata de la primera quincena del mes, el enteraramiento se efectuará dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes y si se trata de la segunda quincena, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes sucesivo.
(…omissis…)
Adaptando lo expuesto al caso sub iudice, se observa que en el presente caso, la recurrente objeta el cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria, al realizar un prorrateo según los días del retardo en el enteramiento, sancionando aquellos incumplimientos inferiores a un mes de retraso, los cuales, en su opinión, no son sancionables (marzo y julio de 2006, enero de 2007 y junio de 2008), y a incrementar las multas en aquellos casos en que el incumplimiento excede de un mes (el resto de los períodos investigados), sin tomar en cuenta cada mes completo transcurrido, como expresamente lo indica el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
En este orden de ideas, quien aquí decide observa que en el caso de marras, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, aplicó a la recurrente la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar con retardo las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado.
(…omissis…)
En este sentido, es de hacer notar que la recurrente admite haber efectuado el enteramiento fuera del plazo establecido, sin embargo, objeta la forma de cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, considerando que sólo son sancionables los retrasos superiores a un mes y en todo caso, los incrementos del 50%, deben aplicarse por cada mes completo transcurrido.
Se deduce de lo anterior, que la recurrente no objeta en el presente caso la sanción impuesta con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, sino la forma de cálculo de la misma; por lo tanto, al afirmar la recurrente no haber cumplido con su obligación de enterar las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, dentro del plazo que establece la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, la sanción impuesta es la consecuencia jurídica por la verificación del supuesto de hecho tipificado en dicha norma, encuadrándose su conducta omisiva en el tipo delictual establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo objeto de la sanción allí establecida; por lo cual es procedente la sanción. Así se declara.
(…omissis…)
En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso menores a un mes, se tomará como base de cálculo el mes de retraso, es decir, se calculará la multa equivalente a un día de retraso en proporción a la multa que se haya impuesto en caso de que haya incurrido en un mes de retraso, tal como lo efectuó la Administración Tributaria en el presente caso. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia planteada en cuanto a este aspecto (…). Así se declara.
En relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de la sanción impuesta, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.
(…omissis…)
De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.
En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:
(…omissis…)
Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario (pero extemporáneo), de las retenciones.
(…omissis…)
Como corolario de lo que precede, este Tribunal declara procedente esta denuncia de la recurrente en cuanto al valor de la Unidad Tributaria aplicable, debiendo ser calculada la sanción con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo de cada una de las obligaciones, vale decir, para el momento en que fue realizado el enteramiento de las retenciones correspondientes. Así se declara.
Con respecto a la denuncia por violación a la garantía constitucional de irretroactividad de la ley, el Tribunal debe señalar que la norma no es contraria al texto constitucional, debido a que ella establece un mecanismo para evitar que en el transcurso del tiempo se invaliden o disminuyan los efectos de la sanción (…). Así se declara.
(…omissis…)
De lo trascrito supra se observa, que el Máximo Tribunal dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.
Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional (…).
Así, una vez efectuado el análisis del expediente, este Tribunal aprecia que la recurrente se limitó a denunciar la delación, sin probar de manera fehaciente en qué forma la sanción impuesta viola su capacidad económica y a la vez, que la misma sea confiscatoria; por lo tanto, no quedó demostrado en autos la violación el principio de no confiscatoriedad del tributo, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.
Con respecto a la denuncia sobre la violación a la garantía de tutela judicial efectiva, observa el Tribunal que el punto central se refiere al obstáculo que representa el riesgo inminente de que una sanción impuesta se vaya incrementando exponencialmente mientras dura su proceso de impugnación, al verse desestimulados de acudir a los órganos jurisdiccionales a solicitar la anulación de la multa que consideran improcedente o, igual de nocivo, podrían optar por pagar la multa para evitar su incremento y luego proceder a impugnarla.
Sobre el particular, el Tribunal considera que al contrario de lo que sustenta la sociedad recurrente, la máxima instancia de la jurisdicción tributaria ha sido clara en establecer, ya desde antes del 12 de noviembre de 2008 (fecha sentencia caso Walt Disney), cual es el criterio a seguir en torno al artículo 94 del Código Orgánico Tributario y por supuesto al ser el presente caso en materia de retenciones, las cuales fueron pagadas con retardo de manera voluntaria y al ser criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa que en estas situaciones la Unidad Tributaria es la vigente para el momento del pago de tales retenciones, como ya se señaló, no se aprecia un incremento exponencial de la sanción que obstaculice o limite el acceso a los órganos jurisdiccionales; o cercene o desestimule el ejercicio de acciones judiciales; o restrinja la protección cautelar; no se sustancie el expediente judicial; o se paralice por cualquier causa su correcto cause; o haya una errada aplicación del derecho a resolver o a la postre no haya una efectiva ejecución de lo sentenciado, puesto que el accionante no podrá estar en esas situaciones sino intenta las acciones judiciales pertinentes.
Además es prueba irrefutable del acceso a la justicia que el presente asunto judicial, fue debidamente sustanciado, sin limitaciones o trabas fue sentenciado conforme a criterio reiterado, dentro del plazo estipulado en el Código Orgánico Tributario en cada una de sus etapas. Tanto así que la presente sentencia se dicta dentro del primer día que este Juzgador tiene para sentenciar. Por lo que no se aprecia que el actuar de la Administración Tributaria haya vulnerado o de alguna forma desalentado el ejercicio de las acciones judiciales siendo improcedente la denuncia. Así se declara.
Igualmente debe señalar este Tribunal, que como quiera que no se constata de autos que en los cálculos de la sanción de multa, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se consideraron las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 eiusdem, se le ordena a la Administración Tributaria proceder al recálculo tomando en cuenta lo previsto en dicha disposición, tal y como lo ha señalado igualmente la Sala Políticoadministrativa mediante fallo 01005 de fecha 14 de agosto de 2012. Así se decide.
III
DISPOSITIVA
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).
Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado, en lo que respecta al valor de la Unidad Tributaria aplicable, según los términos expuestos. (Sic). (Resaltados del original).
III
FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN
Señaló que “En lo que respecta a la decisión del Tribunal a quo de considerar como el valor correcto de la Unidad Tributaria al momento de llevar a cabo el pago de la multa del artículo 113 del Código Orgánico Tributario (COT), el valor de la Unidad Tributaria correspondiente al momento del pago tardío de los tributos adeudados y no el valor de la Unidad Tributaria correspondiente al momento del pago de la multa, esta representación (…) considera que el Tribunal de primera instancia incurrió en una errada interpretación de la norma, por cuanto interpreto de manera equivocada, la finalidad de la creación de la Unidad Tributaria como instrumento de ajuste y adaptación de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en sus procedimientos de fiscalización, a su valor real desde el momento de la aplicación de la sanción, hasta el momento del pago de la misma”. (Sic).
Asimismo, agregó que “En tal sentido, considerando que durante el lapso en el cual la recurrente no pagó las sanciones impuestas, el valor real de la moneda pudo haber variado (…) debido al fenómeno inflacionario que hubiere podido haberse presentado durante dicho lapso, por lo que el valor de la Unidad Tributaria que se debe tomar en cuenta al momento de calcular el monto a pagar por concepto de multa correspondiente, debe ser el del valor de la Unidad Tributaria al momento del pago de la multa (…)”.
Igualmente, resaltó que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, “(…) en ninguna parte indica que el pago al cual hace referencia el texto de dicho artículo sea el pago del impuesto omitido, por el contrario, (…) a través de una interpretación lógica bastante simple, y dado el contexto en el cual se enmarcan los parágrafos objetados, es fácil concluir que el pago al cual se refirió el legislador (…) es el pago de la multa (…)”.
Finalmente, solicitó que sea revocado el fallo apelado sólo en este particular por haber sido desfavorable al Fisco Nacional.
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
El 18 de junio de 2013, el abogado Valmy Díaz, antes identificado, actuando como apoderado judicial de la contribuyente, consignó escrito de contestación a la apelación incoada por la representación fiscal, y afirmó que con relación al alegato referido al valor de la unidad tributaria, la parte apelante “(…) omitió por completo señalar que el Tribunal a quo arribó a su conclusión basado en la doctrina pacífica y reiterada de esta Sala Político Administrativa sobre el punto en cuestión”.
En ese mismo sentido, señaló que “De acuerdo a la doctrina judicial (…) en los casos de enteramiento extemporáneo, pero voluntario, de tributos, el ilícito se entiende cometido precisamente en el momento en que ocurre dicho pago. Por otra parte, estos antecedentes jurisprudenciales aclaran de manera precisa que, en estos casos, la referencia del artículo 94 del Código Orgánico Tributario al valor de la Unidad Tributaria vigente para el ‘momento del pago’, se debe entender como el momento de enteramiento del tributo omitido”, según criterio del caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A.
Considerando lo expuesto, afirmó que “(…) resulta evidente que la sentencia [apelada] se encuentra ajustada a Derecho, (…) en este caso es evidente que las multas determinadas no deben ser ajustadas, sino calculadas con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se pagó con retraso (…)”. (Agregado de esta Sala).
En virtud de lo anterior, solicitó que sea declarada sin lugar la apelación ejercida y por consiguiente que se confirme la decisión recurrida.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por el abogado Yovanny Quintero, antes identificado, actuando en su condición de sustituto del Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 004/2013 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de enero de 2013, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido.
Previamente, este Máximo Tribunal debe declarar firmes, al no haber sido objeto de apelación ni resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez a quo referidos a: i) la verificación de la infracción cometida por la contribuyente relativa al enteramiento tardío de las retenciones practicadas en materia del impuesto al valor agregado y al cálculo de dicha infracción cuando se trata de retrasos menores a un mes; ii) la improcedencia del alegato de violación a la garantía constitucional de irretroactividad de la ley; iii) la desestimación de la denuncia sobre el principio de no confiscatoriedad del tributo y de la tutela judicial efectiva. Así se decide.
Al respecto, el Juzgado de instancia estableció que la sanción debe ser calculada con base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo de cada una de las obligaciones, vale decir, para el momento cuando fue realizado el enteramiento de las retenciones correspondientes.
En este sentido, esta Sala considera pertinente señalar que el recurso contencioso tributario se intentó contra la Resolución que declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, a través de la cual la Administración Tributaria impuso multas por el enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 94 eiusdem.
Ahora bien, de lo anterior se observa que la controversia se centra en determinar cuál es el valor de la unidad tributaria que debe ser utilizado para el pago de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria, por lo que resulta pertinente traer a colación el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual establece que “Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
Sobre la aplicación del transcrito Parágrafo Segundo, la Sala ha establecido en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468, de fecha 5 de agosto de 2014, lo que a continuación se transcribe:
“Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:
‘Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código’.
El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
(…) A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltados del fallo transcrito y subrayados de esta Sala).
Bajo la óptica de lo antes expuesto, cabe destacar que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria debe realizar el cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, de la siguiente manera: i) en primer lugar, convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias utilizando el valor vigente para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para el enteramiento del impuesto; y ii) posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa en ese momento, esta deberá ajustarse a la fecha efectiva de su pago. (Ver entre otras, decisiones de esta Sala Nos. 01544, 00426 y 00585, de fechas 6 de noviembre de 2014, 22 de abril y 27 de mayo de 2015, casos: Micronizados Caribe, C.A., Bloquera y Ferretería Segrestaa C.A. y Químicas Victoria, C.A.). Así se establece.
Luego, a la luz del citado criterio jurisprudencial, que resulta aplicable a la causa de autos, considerando que deberá ser adoptado en los casos de incumplimientos verificados bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, esta Alzada pasa a revisar las actuaciones fiscales verificadas en el presente caso, realizadas con el fin de imponer las sanciones de multa a la sociedad de comercio.
En el asunto de autos la Administración Tributaria determinó a la contribuyente, mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTI/CERC/DR/ ACOT/RET/2008/200 del 21 de agosto de 2008, para los períodos impositivos correspondientes a la primera y segunda quincena del mes de mayo de 2004, primera y segunda quincena del mes de agosto de 2004, primera y segunda quincena del mes de septiembre de 2004, primera y segunda quincena del mes de octubre de 2004, primera y segunda quincena del mes de noviembre de 2004, primera y segunda quincena del mes de diciembre de 2004, primera quincena del mes de marzo de 2006, primera quincena del mes de julio de 2006, segunda quincena del mes de enero de 2007 y primera quincena del mes de junio de 2008, sanciones de multa por efectuar el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, vinculado con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem.
Igualmente, se observa que el órgano exactor, en el indicado acto administrativo, realizó la conversión de las sanciones de multa aplicadas de términos porcentuales a unidades tributarias, utilizando el valor vigente para la época de la comisión del ilícito tributario, para luego ajustarlas a bolívares sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la sanción de multa.
Visto lo anterior, constata la Sala que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho al liquidar las sanciones impuestas a la recurrente según el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en armonía con el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, pues convirtió la multa expresada en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias sobre la base de su valor para el momento de la comisión del ilícito, y la actualizó tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de la emisión del acto administrativo sancionatorio, esto es, de cuarenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 46,00).
Sin embargo, al no constar en el expediente que el sujeto pasivo haya pagado las indicadas multas en el momento de haber sido liquidadas; esta Máxima Instancia advierte que el órgano exactor deberá realizar el correspondiente ajuste, en los términos expresados en esta decisión, al valor de la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones, atendiendo a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (actualmente artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014). Así se declara.
En consecuencia, esta Máxima Instancia revoca de la sentencia apelada el pronunciamiento conforme al cual la sanción de multa debe ser calculada con la unidad tributaria que se encontraba vigente cuando fue realizado el pago de la obligación principal. Así se determina.
Con base en lo anterior, se estima con lugar el recurso de apelación intentado por la representación fiscal. Así se declara.
De la revisión de la sentencia por consulta
Decidida la apelación en los términos expuestos, advierte la Sala que el a quo se pronunció respecto a la procedencia de la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ordenando a la Administración Tributaria realizar el recálculo de las infracciones.
Al respecto se advierte que, como tal pronunciamiento resultó desfavorable a la República y no fue objeto de apelación por parte de la representación judicial del Fisco Nacional, corresponderá a esta Sala actuando como Alzada natural del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocerlo en consulta obligatoria, a tenor de lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.
Ahora bien, a fin de someter a consulta la decisión judicial bajo examen debe verificarse antes el cumplimiento en el caso concreto de las exigencias plasmadas en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., ratificado en la decisión N° 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República no se encuentra sometido a una cuantía mínima conforme se dejó sentado en la citada decisión N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, por lo que en el caso bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia de la consulta en materia tributaria son los siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que las señaladas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Siguiendo los lineamientos expuestos, se constata que el fallo consultado es una sentencia definitiva que resuelve el mérito del asunto controvertido; y asimismo, contraria a las pretensiones del Fisco Nacional.
Por tales razones, procede la consulta sobre lo desfavorable a la defensa de la República, a cuyo efecto esta Alzada revisará si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional, quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales, o dio una incorrecta ponderación del interés general, conforme al criterio expuesto por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en decisión N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba. Así se declara.
Precisado lo anterior, pasa esta Sala a revisar la conformidad a derecho del pronunciamiento proferido por el Tribunal a quo, y al efecto, observa:
El Juzgado de mérito señaló, “(…) que como quiera que no se constata de autos que en los cálculos de la sanción de multa, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se consideraron las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 81 eiusdem, se le ordena a la Administración Tributaria proceder al recálculo tomando en cuenta lo previsto en dicha disposición (…)”.
En orden a lo anterior, este Alto Tribunal estima pertinente citar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de la Sala).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Ahora bien, en el caso de autos se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria verificó el incumplimiento de deberes que como agente de retención cometió la empresa recurrente, de conformidad con el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, al observar que ésta realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos -enterar en forma extemporánea el impuesto retenido-, conducta sancionable con multas autónomas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), de conformidad con lo previsto en el artículo 113 eiusdem.
En ese sentido, observa esta Sala que como se aprecia del cuadro de la página 2 de este fallo, el cual se da por reproducido -tal como lo advirtió el Tribunal de la causa- el órgano exactor incurrió en una imprecisión al no aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario considerar -sobre los resultados obtenidos- las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes en su valor medio. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00938 y 01369, de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Industrias del Vidrio Lara, C.A.).
Conforme lo expuesto, esta Sala estima ajustado a derecho el pronunciamiento del juez a quo acerca de la aplicación de la concurrencia, en consecuencia, se confirma. Así se decide.
Finalmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Pepsico Alimentos, S.C.A., y firme la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6244, de fecha 5 de diciembre de 2011, notificada el 1° de febrero de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Además, se ordena a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación, realizando el cálculo correspondiente según lo indicado en la presente motiva. Así se establece.
VI
DECISIÓN
Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 004/2013, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 28 de enero de 2013, la cual se REVOCA en lo atinente al valor de la unidad tributaria vigente para el pago de las sanciones de multa.
2.- FIRME al no haber sido objeto de apelación ni resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez a quo referidos a: i) la verificación de la infracción cometida por la contribuyente relativa al enteramiento tardío de las retenciones practicadas en materia del impuesto al valor agregado y al cálculo de dicha infracción cuando se trata de retrasos menores a un mes; ii) la improcedencia del alegato de violación a la garantía constitucional de irretroactividad de la ley; iii) la desestimación de la denuncia sobre el principio de no confiscatoriedad del tributo y de la tutela judicial efectiva.
3.- Que PROCEDE LA CONSULTA y conociendo de la misma, se CONFIRMA el pronunciamiento del juez respecto a la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente PEPSICO ALIMENTOS, S.C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6244, de fecha 5 de diciembre de 2011, notificada el 1° de febrero de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar los respectivos ajustes y emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo determinado en la presente decisión.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
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El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS |
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La Vicepresidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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EVELYN MARRERO ORTÍZ
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Las Magistradas |
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BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En veintiocho (28) de octubre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01257.
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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