Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2016-0621

 

Mediante Oficio Nro. 430-2016 de fecha 2 de agosto de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 20 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, remitió el expediente Nro. FP02-U-2014-000001 de su nomenclatura, correspondiente al recurso contencioso tributario ejercido en fecha 7 de enero de 2014 por el abogado Julio César Díaz Valdez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 146.634, actuando con el carácter de Presidente y representante judicial de la sociedad de comercio SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar el 4 de marzo de 2008, bajo el Nro. 73, Tomo 3-A-Sdo., tal como se constata del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de fecha 20 de agosto de 2012, inscrita ante el referido Registro Mercantil el 5 de octubre de ese mismo año, bajo el Nro. 46, Tomo 42-A, inserta a los folios 91 al 99 de las actas procesales.

Dicho medio de impugnación fue interpuesto contra la “Resolución Recurso Jerárquico”  Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de noviembre de 2013 (notificada el 29 del mismo mes y año), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente contra la “Resolución de Improcedencia de Compensación” Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/2013/03 del 15 de junio de 2013 (notificada el 18 de julio de ese mismo año), que declaró improcedente la compensación de los créditos fiscales opuestos por la empresa actora derivados de los excedentes de las retenciones del impuesto al valor agregado, soportadas y no descontadas, correspondientes al período impositivo del mes de junio de 2012, por la cantidad de Cuarenta y Siete Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 47.745,33), contra el pago de la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de julio de 2011 hasta el 30 de junio de 2012, “(…) por cuanto dicha deuda no puede ser objeto de compensación contra los créditos fiscales opuestos mientras no exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca este ultimo (sic) (…)”, no cumpliéndose con los requisitos establecidos en los artículos 49 y 51 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Por consiguiente, determinó a cargo de la referida sociedad mercantil la obligación de pagar las cantidades contenidas en las Planillas de Liquidación emitidas a tales efectos por los siguientes conceptos:

 “(…)

Nro. Liquidación

Fecha de Liquidación

Período

Tributo

Concepto

Monto

081001208000018

15/07/2013

01/07/2011

ISLR

Impuesto

47.745,33

081001208000019

15/07/2013

01/07/2011

ISLR

Multa

[175 del Código Orgánico Tributario de 2001]

7.020,39

081001208000020

15/07/2013

01/07/2011

ISLR

Intereses Moratorios

5.624,99

(…)”. (Interpolados de esta Alzada).

La remisión ordenada responde al pronunciamiento que debe emitir esta Alzada, de acuerdo a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República  publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016,
acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva Nro. PJ0662015000129 dictada por el Tribunal a quo el 12 de agosto de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la compañía accionante.

El 25 de octubre de 2016 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente, a los fines del pronunciamiento acerca de la consulta.

         Por auto de fecha 8 de agosto de 2017 se dejó constancia de la elección de la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia el 24 de febrero de ese mismo año, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente pasa este Alto Tribunal a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

A través del escrito Nro. DCR-13-87018 recibido por el órgano exactor el 2 de noviembre de 2012, la prenombrada sociedad de comercio notificó que “(…) el 23 de agosto de 2012 (…) declaro (sic) el Impuesto Sobre la Renta, correspondiente el ejercicio fiscal gravable comprendido del 01/07/2011 al 30/06/2012, donde procedió a compensar con retenciones excedentes de Impuesto al Valor Agregado el Impuesto Sobre la Renta de ese período. Es decir, utilizó la cantidad de cuarenta y siete mil setecientos cuarenta y cinco bolívares con 33/100 (Bs. 47.745,33), para pagar Impuesto Sobre la Renta (Vid. (sic) Item (sic) 311 de la declaración de ISLR N° 1290637885)”. (Cita de la Resolución impugnada y agregados de esta Sala).

En fecha 18 de julio de 2013 el aludido Servicio Autónomo dictó la “Resolución de Improcedencia de Compensación” Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/2013/03, que declaró improcedente la Solicitud de Compensación Nro. DCR-13-87018 del 2 de noviembre de 2012 opuesta por la empresa actora, por no cumplir con los extremos legales previstos en los artículos 49 y 51 del Código Orgánico Tributario de 2001, fundamentándose, según las citas contenidas en el recurso contencioso tributario interpuesto, en que “(…) la compensación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado Valor Agregado no descontados, en los términos efectuados por la contribuyente ‘SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A., es improcedente, toda vez que la Administración Tributaria previamente debe resolver de manera favorable sobre la recuperación de dichos créditos fiscales y luego esta autorizara (sic) la compensación con deudas tributarias que mantenga su representado (sic)”.

El 29 de julio de 2013, el abogado Julio César Díaz Valdez, antes identificado, actuando como representante legal y judicial de la sociedad mercantil de autos, ejerció el recurso jerárquico contra la Resolución de Improcedencia de Compensación” Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/ 2013/03, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049, de fecha 26 de noviembre de 2013 (notificada el 29 del mismo mes y año), identificada ut supra y, por consiguiente, confirmó el acto administrativo recurrido, sobre la base de lo siguiente:

“(…) esta Alzada Administrativa considera que no existe falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la recurrente compensó indebidamente un reintegro tributario sin esperar la decisión de la Administración Tributaria, procediendo en consecuencia y bajo el argumento de operatividad de pleno derecho de la compensación, a acreditar el monto constitutivo del referido excedente de retenciones, contra las cantidades debidas en (sic) concepto de Impuesto Sobre la Renta y así, extinguir la referida obligación tributaria, razón por la cual se desestima [ese] alegato.

En ese mismo sentido, la Administración Tributaria rechazó la posibilidad de compensar el aludido excedente de retenciones contra las deudas del contribuyente por concepto de Impuesto Sobre la Renta, mediante la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/
CC/2013/03 de fecha 15 de junio de 2013, pues para ser opuestos dichos créditos en compensación resulta necesario emitir un
(sic) opinión favorable en torno a la recuperación planteada, pues aun cuando se evidencia de autos que la contribuyente supra identificada presentó en fecha 2 de noviembre de 2012 la notificación de Compensación de Créditos Fiscales, no consta en el expediente administrativo la solicitud de recuperación por escrito ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, indicando los montos a recuperar, los períodos fiscales en los que se practicaron las retenciones, el destino que se le darían a los montos recuperados, entre otros requisitos, tal circunstancia no puede llevar a considerar que dicho procedimiento se satisfizo hasta su fin último, este (sic) es, el reconocimiento por parte del sujeto activo de los créditos fiscales reclamados por el contribuyente.

(…) se observa que contrariamente a lo establecido en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación es oponible, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que la reconozca; no obstante, en el presente caso, aún cuando el contribuyente podía oponer la misma sin necesidad del aludido pronunciamiento administrativo que reconociera su derecho a extinguir sus obligaciones tributarias bajo dicho mecanismo, ésta resulta a todas luces improcedente, pues los créditos fiscales que pretendía oponer habían sido negados por la administración tributaria, no resultando éstos, como lo exige el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, determinados, líquidos y exigibles.

(…omissis…)

Por último, en lo atinente al alegato de la contribuyente referido a la improcedencia de los intereses moratorios determinados en las resoluciones y planillas de liquidación objeto del presente recurso, esta alzada, se pronuncia en los siguientes términos:

(…) la tardanza en el pago de la obligación tributaria conlleva forzosamente al pago de los mismos, pues, tal y como lo afirmó el Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26/07/00, en sentencia aclaratoria de la decisión 14/12/99, existe ‘la obligación de todo contribuyente de pagar los intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, siempre que se trate de créditos líquidos o exigibles o de plazo vencido por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna (…)”.

            Asimismo, en la mencionada Resolución el Fisco Nacional ordenó la reimpresión de las Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos:

 “(…)

Nro. Liquidación

Fecha de Liquidación

Período

Tributo

Concepto

Monto

081001208000018

15/07/2013

01/07/2011

ISLR

Impuesto

47.745,33

081001208000019

15/07/2013

01/07/2011

ISLR

Multa

[175 del Código Orgánico Tributario de 2001]

7.020,39

081001208000020

15/07/2013

01/07/2011

ISLR

Intereses Moratorios

5.624,99

(…)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

Por estar en desacuerdo con el referido acto administrativo, el 7 de enero de 2014 la representación judicial de la sociedad mercantil accionante interpuso el recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) del “Circuito Judicial Civil del Estado Bolívar”, alegando con respecto a la pretensión principal, lo siguiente:

1.- Vicio de contradicción al referir el órgano tributario que la contribuyente había compensado indebidamente “(…) un reintegro tributario sin esperar la decisión de la Administración Tributaria (…)”, cuando lo cierto es que su representada opuso la compensación de créditos fiscales derivados de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado y, por ende, no compensó un reintegro tributario como falsamente asevera el Fisco Nacional.

En tal sentido, manifestó que, por un lado, el acto administrativo objetado estableció que no consta en el expediente la solicitud de recuperación de créditos fiscales y, por el otro, que la recurrente inició libremente el procedimiento de recuperación de los aludidos excedentes de retenciones y los opuso de pleno derecho en compensación, lo que -a su decir- evidencia una motivación contradictoria, que conlleva a la destrucción de la argumentación fiscal.

Igualmente, señaló que en el caso de autos su representada nunca inició el procedimiento de recuperación de tributos desarrollado en el artículo 10 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 de 2005, ni el procedimiento de repetición de pago regulado en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo, por cuanto la representación en juicio de la precitada compañía es de la opinión que ante el hecho de ser acreedores por excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado, pueden escoger entre solicitar el reintegro por pago indebido a través del procedimiento de recuperación de tributos, o compensar los mismos de pleno derecho conforme al artículo 49 del citado Texto Orgánico, lo que en definitiva realizó la aludida empresa.

2.- Falso supuesto de hecho al indicar la Resolución impugnada que “(…) quedó demostrado que la contribuyente inició el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones (…) sin al respecto, probar o de alguna manera establecer cuando -esa afirmación que sólo existe en la esfera jurídica del pensamiento de los funcionarios actuante (sic)- ocurrió, pues, [insiste] el único acto que realizó al respecto [su] representada fue oponer la compensación de las retenciones excedentes del IVA con la obligación del ISLR”. (Interpolados de esta Sala).  

3.- Luego de hacer varias consideraciones relacionadas con los aspectos generales de las retenciones del impuesto al valor agregado, la naturaleza jurídica del crédito proveniente de dicho tributo, la compensación y su aplicación en el derecho tributario. concluye que los excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado no constituyen cuota tributaria de ese tributo, y por ende no están sujetos a la prohibición de compensación establecida en el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, ya que ésta se refiere “(…) a los excedentes de ‘créditos fiscales elemento técnico de determinación’ que se traspasan de un periodo (sic) tributario a otro sólo para ser deducidos contra los débitos fiscales liquidados (…)”.

4.- Alegó la violación del principio de legalidad tributaria y de jerarquización de los actos administrativos, derivada del error de interpretación en el que incurrió el Fisco Nacional, al “(…) desconocer el alcance del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario [de 2001], cuando establece que la compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria que opera de mero derecho (…) sin necesidad de un pronunciamiento previo que reconozca el derecho de la contribuyente a tal compensación (…) y no como lo estableció, en el presente caso, la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/2013-03 (sic) de fecha 18 de julio del año 2013, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, que notificó a [su] representada, la improcedencia de la compensación, por cuanto dicha deuda no puede ser objeto de compensación contra los créditos fiscales opuestos mientras no exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca este ultimo (sic)”. (Subrayados de la cita y agregado de este Máximo Tribunal).

5.- Sostuvo que es procedente la compensación opuesta en la presente causa, toda vez que, la empresa actora decidió oponer “(…) el importe pagado en exceso de las retenciones de IVA versus el Impuesto sobre la Renta, sin utilizar el procedimiento tendente a obtener la recuperación de las retenciones acumuladas como falsamente lo alego (sic) la Administración Tributaria (…)”, por cuanto la compensación “(…) opera de pleno derecho sin necesidad de un procedimiento administrativo previo que reconozca tal derecho, como expresamente lo establece el artículo 49 del Código Orgánico Tributario (…)”.

6.- Destacó la improcedencia de los intereses moratorios, afirmando que la obligación tributaria de la compañía accionante se encuentra en una “(…) etapa administrativa, y contra el acto administrativo se interpuso el Recurso Jerárquico, razón por la cual dicho acto no es definitivo y en consecuencia no puede causar aun intereses moratorios y menos ser exigibles”, destacando que éstos no se causan sino frente a una obligación determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y por tanto, dotada de liquidez, exigibilidad dentro del plazo legalmente establecido para ello.

Finalmente, solicitaron al Tribunal de mérito declarar la nulidad del acto administrativo objetado, “(…) en virtud de estar viciado de ilegalidad (…) y Falso Supuesto de Derecho y de Hecho (…)”.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

 

Mediante sentencia definitiva Nro. PJ0662015000129 de fecha 12 de agosto de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la empresa Servi Cauchos Nohelys, C.A., fundamentándose en las siguientes consideraciones:

“(…) A los efectos de dilucidar de manera amplia y precisa la situación planteada, en la presente controversia, y en virtud de la temporalidad, tanto del momento en que la sociedad mercantil SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A., procedió a realizar la compensación de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, en fecha 23 de Agosto de 2012, como de la vigencia del Código Orgánico Tributario, el 17 de Octubre de 2001 y de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de Enero 2005, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, pasa éste (sic) Órgano Jurisdiccional, a realizar previamente las siguientes consideraciones: 

En primer lugar, con respecto a la vigencia temporal de las normas tributarias, se debe tener en cuenta el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario, y [cita]

(…omissis…)

Así, y en concordancia con lo establecido en el Artículo 4 del Código Civil, y [cita]

(…omissis…)

Por (sic) manera que para realizar una correcta interpretación de la norma tributaria, el propio Código Orgánico Tributario (en su Artículo 5, antes citado) permite que, en función a lo establecido en el ya citado Artículo 4 del Código Civil se pueda realizar una interpretación literal de la norma. 

(…omissis…)

Bajo ésta (sic) premisa, observamos así, que el Código Orgánico Tributario, vigente desde el 17 de diciembre de 2001, estableció en su Artículo 49, y [cita]

(…omissis…)

Al hacer un análisis literal de la norma in comento, observamos primeramente, que al momento de entrar en vigencia el referido Código, y por ende su Artículo 49, la intención del legislador tributario fue la de que los contribuyentes o responsables pudieran oponer la compensación de pleno derecho, es decir por disposición de ésta (sic) norma, y que ese derecho del contribuyente o del responsable, se hiciere efectivo en cualquier momento, siempre que el momento escogido por el sujeto pasivo para oponer la compensación, fuese en el momento de cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas o costas procesales, sin que mediara previamente un pronunciamiento administrativo de la Administración Tributaria para reconocer ese derecho de oponer la compensación. 

Así, y siguiendo con el mencionado análisis, no podía proceder, en consecuencia, ningún pronunciamiento administrativo previo por parte de la Administración Tributaria que autorizara al sujeto pasivo a oponer la compensación de sus créditos fiscales, por cuanto, contrariamente, la intención del legislador tributario fue la de que el contribuyente pudiera oponer la compensación al momento del pago de sus obligaciones, por lo que, si debía haber un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria, no podía, consecuencialmente, el sujeto pasivo oponer la compensación al momento del pago de sus obligaciones, sino que para oponerla, hubiese tenido que dirigirse a la Administración Tributaria a los fines de que ésta, una vez verificado la existencia, licitud, procedencia y legalidad del monto de las obligaciones tributarias a compensar, pudiere autorizar, a través de la respectiva Resolución Administrativa, al sujeto pasivo a oponer la compensación, lo que evidentemente no se desprende del contenido literal de la norma in comento, pues de haber precedido un pronunciamiento administrativo previo, por parte de la Administración Tributaria, la compensación no podía operar de pleno derecho, sino a solicitud de parte interesada (el sujeto pasivo), lo que se repite, no se desprende del contenido literal de la referida norma. 

(…omissis…)

Así, al no establecerse en el Código Orgánico Tributario, de manera expresa y taxativa, un procedimiento administrativo previo de reconocimiento de créditos fiscales para la procedencia de la compensación, esté procedimiento, evidentemente es improcedente, por cuanto la voluntad del legislador tributario del 2001, fue contrariamente a lo alegado por la Administración Tributaria en la presente causa, que la compensación operara de pleno derecho sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo, tal como taxativa y expresamente lo establece el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario. 

Debe entenderse entonces, que la intención del legislador tributario fue de que la compensación operara de pleno derecho y al momento del pago de obligaciones tributarias, por parte del sujeto pasivo, pudiéndose presumir que la verdadera intención del legislador consistía, por una parte, en que el contribuyente hiciere efectivo el pago de la obligación a la Administración Tributaria (es decir, hacerse ésta de la efectiva recaudación del tributo) y, por otra parte, que la Administración Tributaria, en el mismo momento del pago por el sujeto pasivo, pagara de manera inmediata, la acreencia debida por la Administración al sujeto pasivo, sin la necesidad de realizar todo el engorroso trámite administrativo de carácter presupuestario que se requería para poder realizar el pago, reintegro o el reconocimiento de la deuda de la Administración Tributaria con el contribuyente (o responsable), o, más allá, tener que haber recurrido la Administración Tributaria a la figura de llevar a cabo el Procedimiento de Repetición del Pago (de lo debido por ella al contribuyente o responsable), previsto en el Artículo 194 del Código Orgánico Tributario, o la de realizar todo el trámite administrativo necesario para el otorgamiento de un Certificado de Reintegro Tributario, por el importe de la deuda debida por la Administración Tributaria al contribuyente o responsable. 

De (sic) otra parte, éste Órgano Jurisdiccional debe observar y precisar, con respecto a la citada Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero 2005, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y con respecto a la vigencia de la misma con respecto a la vigencia del Código Orgánico Tributario, que éste (sic) último antecede a la citada Providencia Administrativa, por manera que ya para el 17 de octubre de 2001, el legislador tributario había consagrado, legalmente y de manera expresa e indubitable, que la compensación operara: i) de pleno derecho; ii) al momento de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos y; iii) sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo, por parte de la Administración Tributaria, que reconociere el derecho a compensar, por parte del sujeto pasivo. 

De (sic) otra parte, la citada Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, fue promulgada, por la Administración Tributaria en fecha 27 de enero 2005, es decir mucho tiempo después de haber entrado en vigencia el Código Orgánico Tributario (17 de octubre de 2001), siendo que la citada Providencia, es un acto administrativo de rango sublegal, estableció, para la recuperación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, por parte de los Agentes de Retención, todo un procedimiento administrativo previo a la compensación de dichos excedentes, lo que, en criterio de ésta (sic)  Juzgadora, desvirtúa la ratio legis del legislador tributario de que dicha compensación operara de pleno derecho y sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo, por parte de la Administración Tributaria, que reconociere el derecho a compensar, por parte del sujeto pasivo, en los términos consagrados en el antes mencionado Artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario, por lo que la señalada Providencia Administrativa es contraria el espíritu, propósito y razón del Código Orgánico Tributario. 

En este sentido, es de señalar que la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de Noviembre de 2013, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, recurrida en el presente juicio, señala de manera expresa, y cita el Tribunal: 

(…omissis…)

De lo que se colige claramente que la Administración Tributaria, en la precitada Resolución (como acto administrativo emanado de un Servicio Autónomo), y tal como antes acotó ésta (sic) Jurisdiscente, contraría el contenido del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario (vigente desde el 17 de octubre de 2001), lo que, evidentemente contraría la voluntad del legislador así como vulnera el espíritu, propósito y razón del señalado legislador tributario, en los términos planteados ut supra, en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario. 

Más aún, desde el punto de vista civil, que es de donde, desde el punto de vista de su naturaleza, proviene la compensación como forma de extinción de la obligación, ésta solamente se puede efectuar de derecho en virtud de una ley, tal como expresamente lo señala el Artículo 1332 del Código Civil, por lo que mal podía ésta estar sometida a un régimen sub-legal, que es el régimen a que se encuentran sometidos todos los actos administrativos, en aplicación del Principio de Legalidad. 

En éste (sic) sentido, y en consonancia con el Artículo 1337 del Código Civil, desde la vigencia de éste (sic) último (1942), incluyendo su reforma parcial del año 1982, se establecía una prohibición expresa, a saber, la prohibición de oponer la compensación respecto de las deudas a la Nación, los Estados y los Municipios por concepto de impuestos o contribuciones, por lo que ésta (sic) figura jurídica al establecerse en el ámbito del Derecho Tributario, se realizó de manera especial, pues si bien el Código Civil (dentro del derecho privado) estableció la prohibición expresa de oponer la compensación respecto de las deudas a la Nación, los Estados y los Municipios, el propio Estado, a través del respectivo órgano legislativo competente (Asamblea Nacional), dictó la respectiva ley especial, el Código Orgánico Tributario, que al establecer la compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, lo hizo de manera especial, al igual que lo hizo con las otras formas de extinción de la obligación tributaria (pago, confusión, remisión, prescripción) las cuales adaptó, se repite, de manera especial, a la materia tributaria, como por ejemplo, cuando estableció la prescripción de 4 y de 6 años, en contraposición a la prescripción de 20 y 10 años prevista en el Código Civil, de lo que debe entenderse, que el legislador tributario (a través del Código Orgánico Tributario) adaptó, de manera especial las distintas formas de extinción de la obligación civil, al ámbito tributario, de lo cual se deduce, que la intención del legislador tributario, al momento de establecer esas formas de extinción de la obligación, dentro del ámbito tributario, lo hizo, adaptando cada forma de extinción de la obligación civil, por lo que no le era permisible a la Administración tributaria, a través de la antes citada Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, dictada por la Administración Tributaria en fecha 27 de Enero 2005, ni mucho menos, a la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de Noviembre de 2013, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, violentar el espíritu, propósito y razón del legislador tributario, al momento de establecer la compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, de la manera como lo estableció en el Código Orgánico Tributario. 

Al respecto se ha pronunciado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 00301 de fecha 14 de Marzo de 2013, Exp. 2007-1107, FERROCERÁMICA VALCRO C.A., al establecer, y cita el Tribunal: 

(…omissis…)

Asimismo, se pronunció también la mencionada Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en los términos siguientes: 

(…omissis…)

Así, de las consideraciones y fundamentos anteriores establecidos por esta Juzgadora, así como de la jurisprudencia establecida, por nuestro máximo Tribunal de la República, observa que en el caso de autos, la recurrente procedió a oponer la compensación de excedentes de créditos fiscales provenientes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, en los términos establecidos por el tantas veces mencionado Artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, siendo que, en consecuencia, no podía la Administración Tributaria condicionar tal derecho (del contribuyente o de su cesionario, en los términos expuestos en el citado Artículo 49 del Código Orgánico Tributario), a un procedimiento administrativo previo que reconociera tal derecho. 

-i- 

En sintonía con el criterio precedentemente expuesto, al entrar a examinar el alegato de falso supuesto de hecho y de derecho esgrimido por la sociedad mercantil SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A., en su escrito recursivo, y en atención a las consideraciones anteriores, la Administración Tributaria, en criterio de ésta (sic)  juzgadora, encuadró los hechos (compensación, por parte de la contribuyente recurrente, de los excedentes de retenciones de créditos fiscales provenientes del Impuesto al Valor Agregado) en un presupuesto de derecho que no le era aplicable al caso planteado, incurriendo así en el vicio de falso supuesto de derecho[.] 

En efecto, al no establecer el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, ningún procedimiento administrativo previo (por parte de la Administración Tributaria) que reconozca el derecho de la recurrente a oponer en compensación los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, tal como o (sic) estableció la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de noviembre de 2013, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, trajo como consecuencia que éste (sic) último ente (sic) administrativo tributario, encuadrara las actuaciones de la contribuyente, en presupuestos jurídicos contenidos en la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 promulgada, por la Administración Tributaria en fecha 27 de enero 2005, la cual, tal como anteriormente acotó esta Jurisdicente, es contraria al texto del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y, además, atentatoria contra el espíritu, propósito y razón del legislador, por lo que, es evidente, que la Administración Tributaria, encuadró los hechos ocurridos en presupuestos de hecho no establecidos en norma legal alguna, lo que trae aparejado, tal como bien lo señaló la recurrente en su escrito recursorio, que la Administración haya incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho aplicado a la situación jurídica planteada. 

En éste (sic) sentido señala la doctrina, y cita el Tribunal: 

(…omissis…)

Por otra parte, en cuanto a la configuración de los actos administrativos y los requisitos de legalidad del mismo, nos ha señalado Nuestro Máximo Tribunal de la República, que: 

(…omissis…) 

Y en el mismo sentido:

(…omissis…)

Ha señalado la doctrina patria, en cuanto al Principio de la Legalidad Administrativa, según el cual, la actuación de la Administración debe ceñirse a lo estrictamente señalado en la ley, que la actividad administrativa debe siempre desarrollarse en la forma como la ley lo establece, pues de lo contrario, las actuaciones de la administración, además de estar revestidas del ius imperium, lo que de sí trae como consecuencia inmediata la vigencia de los principios de ejecutividad y de ejecutoriedad de los actos administrativos; traería consigo otra grave consecuencia, la de la amplia facultad discrecional de la Administración de dictar sus actos administrativos fuera de la órbita de la legalidad, con lo que se perdería en esencia la sumisión del Estado al derecho, con los consecuentes usos y abusos del ejercicio de la función pública por parte de los funcionarios públicos y de la propia Administración. 

 (…omissis…)

Además de consolidar el carácter sub-legal de la Administración y del acto administrativo y, por tanto, de su sumisión a la ley, dentro de la consolidación del Principio de Legalidad, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece otro Principio de enorme importancia, y es el que se refiere a la consagración expresa de la jerarquía de los actos administrativos. 

(…omissis…)

Pero además, en (sic) base a éste (sic) Principio, la propia Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos precisa cual (sic) es esa jerarquía estableciendo la siguiente: Decretos, Resoluciones, Órdenes, Providencias y otras decisiones dictadas por órganos y autoridades administrativas, con lo cual queda claro que un decreto, por ser emanado de la máxima autoridad del Órgano Ejecutivo se aplica con prioridad sobre una Resolución Ministerial y ésta se aplica con prioridad rente (sic) a las Órdenes, Providencias o Decisiones, dictadas por órganos inferiores, y en estos, la jerarquía de los actos se determina por la jerarquía de los órganos de los cuales emanan tales actos administrativos. 

 (…omissis…)

En éste (sic)  sentido señaló SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A., en su escrito recursivo, y cita el Tribunal: 

‘...Por (sic) manera que, si en el campo de la propia Administración, no puede una Resolución Administrativa violar el contenido de un Decreto, mucho menos podría una Resolución Administrativa, violar el contenido de una norma legal establecida en una ley orgánica (como lo es el Código Orgánico Tributario), en atención, precisamente al rango sublegal al que están sometidas las actuaciones de la Administración, en atención al Principio de Legalidad Administrativa, según el cual, todos los actos administrativos (Decretos, Resoluciones, Órdenes Providencias otras decisiones administrativas) no pueden violar el contenido de una norma legal, por ser la Ley un acto legislativo de mayor jerarquía dentro del orden jurídico interno del Estado, de allí el sometimiento pleno de la actividad administrativa a la Ley, como corolario del Principio de Legalidad. 

(…omissis...)

Así las cosas, y siendo la Providencia Administrativa recurrida un acto administrativo jerárquicamente inferior a la norma legal aplicable (Artículo 49 del Código Orgánico Tributario), es la norma legal quién establece que la compensación opera de pleno derecho sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca el derecho de [su] representada a haberla realizado en los términos establecidos en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y no la Administración Tributaria por medio de una autorización derivada de un procedimiento administrativo previo, tal como ella lo señala en la Providencia administrativa recurrida,, correspondiendo a ésta (sic) última, en todo caso, la verificación de la exactitud, certeza y legalidad de la compensación una vez que ésta sea notificada por el contribuyente a la Administración Tributaria, dentro de los cinco (5) días de haberla opuesta el contribuyente, tal como o (sic) señala el ya citado Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, con lo que le era, jurídicamente imposible, a la Administración declarar improcedente la compensación realizada por [su] representada en los términos establecidos en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, y sujetar el procedimiento de la compensación a un procedimiento administrativo previo establecido por la Administración Tributaria (tal como se expuso en la Resolución Administrativa impugnada), por ser violatorio tanto del Principio de Legalidad Administrativa como del Principio de Jerarquización de los Actos Administrativos, tal como lo señalamos ampliamente ut supra, lo que contraviene toda la teoría de la jerarquización de las normas jurídicas y del principio de legalidad, explanada por Kelsen, como antes se señaló’. 

(…omissis…)

Argumentación ésta (sic) que respaldo (sic) la recurrente al consignar en autos los siguientes elementos de pruebas: Certificado Electrónico de la Recepción de la Declaración por Internet de IVA según formulario N° 1293831483 del periodo (sic) 01-06-2012 al 30-06-2012 acompañado de la Declaración de IVA del mes de junio de 2012 (v. folios 161 al 163); Certificado Electrónico de la Recepción de la Declaración por Internet de IVA según formulario N° 1290637885 del periodo 01-07-2012 al 30-07-2012, acompañado de la Declaración de ISLR de periodo (sic) fiscal comprendido entre el 01-07-2011 al 30-06-2012 (v. folios 164 al 168); Primera Porción de Pago del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al periodo (sic) fiscal comprendido entre el 01-07-2011 al 30-06-2012 (v. folio 169); Declaraciones y Pagos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a los periodo (sic) de imposición de los meses de Marzo, Abril, Mayo, de 2012 (v. folios 171 al 176); Comprobantes de Retención del Impuesto al Valor Agregado de las siguientes empresas: Construcciones M, C.A.; Lealtad, C.A.; Distribuidora de Licores, C.A.; Bloquería y Herrería San Pedro, C.A.; Comercial Centurión, C.A.; Angelo Della Torre, C.A.; Maxilicores, C.A.; Distribuidora Javier Rincón 2006, C.A.; IMEL; EURODISTRIBUTION, C.A.; UNICA, C.A; AGENCIA DE FESTEJOS ARCO IRIS, C.A.; Vigilantes Profesionales del Sur, C.A.; Suministros Médicos de Oriente, C.A.; Centro Medico (sic) Orinoco, C.A.; Eurolicores, C.A.; CVG CABELUM, C.A.; DISTRIBUIDORA EL PALACIO DEL PANADERO, C.A.; Baterías Industriales, C.A.; B.B. Servicios Empresariales, C.A.; Policlínica Santa Ana,C.A.; Ferremateriales Carlos Salazar, C.A.; Sakura Motors, C.A.; Suministros y Servicios Don Miguel, C.A., (v. folios 177 al 261), que al no haber sido impugnados por la recurrida y no haber sido consignado el respectivo expediente administrativo permitió a esta Juzgadora percibir no sólo el crédito fiscal a favor de la referida empresa, sino además verificar la verdad sobre lo ocurrido en el presente caso, en el cual las resoluciones evidentemente poseen un rango sub-legal -por estar debajo de las leyes-, dentro de la jerarquización normativa antes señalada, de lo que es claro en opinión de quien suscribe, que no podría una Resolución Administrativa contrariar ni violar el contenido y alcance de una norma legal. 

(…omissis…)

De allí que no corresponda, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana desconocer el alcance del Artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario, cuando establece que la compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria que opera de pleno derecho, es decir, de jure, y que tal compensación puede ser opuesta en cualquier momento en que se deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca el derecho del contribuyente a tal compensación siendo que la obligación de los contribuyentes, en éstos (sic) casos es las de notificar a la Administración Tributaria de la compensación opuesta, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuestas, tal como lo hizo, en el presente caso, la contribuyente recurrente y no como lo estableció, en el presente caso, la Resolución SNAT/INTI/
GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de Noviembre de 2013, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. 

(…omissis…)

De allí, la errónea interpretación en la que incurrió la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de Noviembre de 2013, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, impugnada mediante el presente Recurso Contencioso Tributario, lo que igualmente vicia de Nulidad Absoluta la citada resolución administrativa, y así se decide.- 

-ii-

En virtud de los anteriores fundamentos jurídicos que motivan la presente decisión, éste (sic) Órgano Jurisdiccional considera inoficioso hacer pronunciamiento respecto al resto de los alegatos esgrimidos por la recurrente en su escrito recursivo, y así se decide.-

-VII- 
DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de las Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, Administrando Justicia en nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) contra la Resolución
N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013-049, de fecha 26 de noviembre de 2013, notificada el día 29 de noviembre del año 2013,
(…). En consecuencia: 

PRIMERO: SE DECLARA LA NULIDAD de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013-049, de fecha 26 de noviembre de 2013 (…) y se DECLARA PROCEDENTE LA COMPENSACIÓN DE EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AREGADO NO APLICADOS CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA por la cantidad de cuarenta y siete mil setecientos cuarenta y con bolívares con 33/100 (Bs. 47.745,33), para pagar Impuesto sobre la Renta, declarado por la recurrente SERVICAUCHOS NOHELYS C.A., correspondiente al ejercicio fiscal gravable comprendido del 01/07/2011 al 30/06/2012. 

SEGUNDO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la República con base en la sentencia de la Sala Constitucional No. 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz), de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, y así también se decide.- 

TERCERO: Se ORDENA la notificación de la presente Decisión, al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, así como de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República, así como a la contribuyente sociedad mercantil SERVICAUCHOS NOHELYS C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. (…)”. (Negrillas y subrayados de la cita, y agregados de esta Sala).

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, de la sentencia definitiva Nro. PJ0662015000129 dictada el 12 de agosto de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 7 de enero de 2014 por el abogado Julio César Díaz Valdez, antes identificado, actuando como Presidente y representante judicial de la sociedad de comercio Servi Cauchos Nohelys, C.A., en acatamiento de lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, según el cual “(…) toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente (…)”, habida cuenta que la representación judicial del Fisco Nacional no apeló de dicho fallo y el mismo resultó contrario a los intereses patrimoniales de la República.

Precisado lo anterior, esta Alzada debe verificar antes en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911, dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A., e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.

Relacionado con lo expuesto, vale destacar que el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en las leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes. Tampoco se encuentra condicionado a una cuantía mínima, conforme se dejó sentado en la decisión de esta Alzada Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificada en el fallo Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera; por lo que los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: i) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable; y ii) que resulten contrarias a la pretensión, excepción o defensa de la República.

Así, al aplicar las exigencias señaladas previamente al caso bajo análisis, este Supremo Tribunal constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia que resuelve el mérito del asunto controvertido; y b) lo decidido en el fallo objeto de consulta resultó contrario a los intereses del Fisco Nacional.

Por tal motivo, esta Sala Político-Administrativa concluye que procede la consulta sobre los aspectos desfavorables a la defensa de la República, a cuyo efecto la Sala revisará si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango constitucional o de interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional, quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales, o dio una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba y la sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 01101 del 8 de octubre de 2015, caso: Schering Plough, C.A., ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00624 y 00717, de fechas 25 de mayo y 13 de junio de 2017, casos: Cemex Venezuela, C.A., y Sucesión de José Rafael Pérez-Luna, respectivamente). Así se decide.

Resuelto lo precedente, advierte este Alto Tribunal que la consulta bajo estudio se contrae a verificar la juridicidad del razonamiento del Juzgado a quo sobre la procedencia de la compensación opuesta por la empresa accionante, la cual fue rechazada -a su decir- por una “(…) errónea interpretación en la que incurrió la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de Noviembre de 2013, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, impugnada mediante el presente Recurso Contencioso Tributario (…)”, por cuanto “(…) en el caso de autos, la recurrente procedió a oponer la compensación de excedentes de créditos fiscales provenientes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, en los términos establecidos por el tantas veces mencionado Artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 [y] en consecuencia, no podía la Administración Tributaria condicionar tal derecho (del contribuyente o de su cesionario, en los términos expuestos en el citado Artículo 49 del Código Orgánico Tributario), a un procedimiento administrativo previo que reconociera tal derecho”. (Agregado de esta Sala).

En otras palabras, esta Superioridad debe verificar la conformidad a derecho de la interpretación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, y la aplicabilidad del artículo 11 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2007, en concordancia con los artículos 9 y 10 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 de 2005, instrumentos normativos estos vigentes en razón del tiempo; lo que permitirá determinar la procedencia de la compensación opuesta por la compañía accionante en la presente causa.

En orden a lo que antecede, este Alto Tribunal pasa a decidir el recurso de apelación y, en tal sentido, observa lo siguiente:

De la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente:

Aprecia esta Superioridad que en el caso bajo estudio el Tribunal de la causa de forma categórica consideró que la Administración Tributaria erró al interpretar el contenido del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, ya que la intención del Legislador tributario fue que los contribuyentes o responsables pudieran oponer la compensación de pleno derecho sin que mediara previamente un pronunciamiento administrativo previo para reconocer ese derecho de oponer la compensación. 

Por ello, consideró la Jueza de mérito que al no haberse establecido en el citado Texto Normativo, de manera expresa y taxativa, un procedimiento administrativo precedente de reconocimiento de créditos fiscales para la procedencia de la compensación, esté es improcedente, por cuanto la voluntad del Legislador Tributario de 2001, fue contrariamente a lo alegado por la representación fiscal en la presente causa, que la compensación operara de pleno derecho sin necesidad de un pronunciamiento previo por parte del órgano recaudador, concluyendo que en el caso bajo estudio el Fisco Nacional incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación de la normativa aplicable, dando a entrever que con tal actuación se afectó el principio de legalidad, por cuanto mal podían aplicarse normas de rango sublegal (como la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 de 2005), en contraposición al Código de la especialidad de 2001, vigente en razón del tiempo.

Ahora bien, a fin de verificar si el pronunciamiento en comentario se encuentra ajustado a derecho, esta Máxima Instancia observa que en el caso de autos la contribuyente pretende la compensación de los créditos fiscales derivados de los excedentes de las retenciones del impuesto al valor agregado, soportadas y no descontadas, correspondientes al período impositivo del mes de junio de 2012, por la cantidad de Cuarenta y Siete Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 47.745,33), contra el pago de la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de julio de 2011 hasta el 30 de junio de 2012, lo cual fue declarado improcedente por el órgano exactor mediante la Resolución de Improcedencia de Compensación” SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/2013/03 del 15 de junio de 2013 (notificada el 18 de julio de ese mismo año), confirmada posteriormente en la Resolución Recurso Jerárquico”  Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de noviembre de 2013 (notificada el 29 de ese mismo mes y año), identificadas ut supra.

En este sentido, partiendo de los argumentos expuestos por la Sentenciadora de instancia, que son resultado de los alegatos esgrimidos por la compañía recurrente en su escrito libelar, estima necesario esta Alzada indicar que respecto la operatividad de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, no pocas han sido las discusiones que se han presentado debido a la diversidad de tratamiento que ha recibido dicha figura a lo largo de los distintos Códigos Orgánicos Tributarios promulgados por el Legislador tributario durante los años 1982, 1992 y 1994; lo cual ya ha sido objeto de estudio por esta Sala en su fallo Nro. 01178 del 1° de octubre de 2002, caso: Domínguez y Cía, ratificado entre otras, en las decisiones Nros. 00619, 01468 y 00158, de fechas 30 de junio de 2010, 29 de octubre de 2014 y 8 de marzo de 2017, casos: Mangueras Guayana, C.A., C.A.; de Puertos, Estructuras y Vías (C.A.P.E.V.); y Ensambladora Carabobo C.A., respectivamente.

No obstante, este Alto Juzgado observa que para el presente caso, la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria se encuentra contemplada en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, siendo este el instrumento normativo aplicable en razón de su vigencia temporal a las obligaciones tributarias debatidas en esta causa, el cual prevé lo que se indica de seguidas:

Artículo 49.- La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y de determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o su cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único.- La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario (…)”. (Negrillas de esta Alzada).

De la normativa transcrita, se observa que la prohibición de compensar en materia del impuesto al valor agregado no resulta absoluta, pues si bien la citada disposición señala que “(…) La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscal (…)”, preceptúa “salvo expresa disposición legal en contrario” que establezca una regulación que consienta la compensación de tales tributos indirectos. (Negrillas de esta Superioridad).

En este sentido, debe destacarse que la excepción a la prohibición de compensación del aludido Texto Normativo, fue prevista en el artículo 11 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.999 del 11 de agosto de 2004 (ratificado en las reformas de 2005, 2006, 2007 y 2014), según el cual, en los casos de solicitudes de recuperación de los excedentes de retenciones de dicho impuesto, si la decisión administrativa que la resuelva resulta favorable, procederá la compensación contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en dicha Ley (vid., sentencia Nro. 00816 del 9 de mayo de 2015, caso: Rowart de Venezuela, S.A.), todo ello sobre la base de lo siguiente:

Artículo 11.- La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley”. (Resaltado de esta Sala).

De esta forma, para regular el trámite relativo a las retenciones del impuesto al valor agregado que habrían de practicar los denominados contribuyentes especiales de dicho tributo, así como las recuperaciones de los excedentes de retenciones soportadas por los contribuyentes ordinarios del referido tipo impositivo, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó en fecha 27 de enero de 2005, la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.136 del 28 de febrero de 2005, mediante la cual se designan los agentes de retención del mencionado impuesto, la cual estableció en sus artículos 9, 10 y 11, el procedimiento tendente a obtener la recuperación de las retenciones acumuladas de dicho tributo, de la siguiente forma:

Artículo 9.- En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.

Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario”.

Artículo 10.- La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de (sic) Gerencia Regional de Tributos Internos, de su domicilio fiscal y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual.

Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.

Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrá solicitarse que acompañe (sic) las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones.

En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.

La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

El Jefe de División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Las recuperaciones acordadas no menoscaban las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria.

En los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud.

Parágrafo Primero: En caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos en el presente artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Parágrafo Segundo.- A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes o sus cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en esta Providencia”. (Negrillas de este Alto Juzgado).

Artículo 11.- En los casos en que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte diferencias de impuesto autoliquidadas por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud.

Esta facultad no menoscaba la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuido a la Administración Tributaria”. (Resaltados de esta Superioridad).

En el contexto debatido en esta causa, observa este Órgano Jurisdiccional que con motivo de la evolución y propia dinámica del impuesto al valor agregado y la conformación dentro del ordenamiento jurídico tributario nacional de las figuras de los agentes de retención y de percepción a los efectos de la eficaz y pronta recaudación de dicho impuesto, el Legislador Tributario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del impuesto al valor agregado; derivado de lo cual estima esta Sala que los referidos créditos provenientes de dichos excedentes de retenciones se constituyen en verdaderos “créditos tributarios” oponibles al Fisco Nacional, con la salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la Administración Tributaria que así los reconozca. (Vid., sentencia Nro. 00619 del 30 de junio de 2010, caso Mangueras Guayana C.A., ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00591, 00670, 01468 y 00816, de fechas 30 de abril, 7 de mayo y 29 de octubre de 2014 y 9 de mayo de 2015, casos: Industrias Láctea Torondoy C.A (INLATOCA)Ávila Servicios Médicos C.A., C.A.; De Puertos, Estructuras y Vías (C.A.P.E.V); y Rowart de Venezuela, S.A., respectivamente).

Por ello, la Sala ha establecido que las retenciones excedentarias de impuesto al valor agregado -aun siendo oponibles al Fisco Nacional- hasta no ser recuperadas (previo procedimiento de recuperación previsto en la Providencia Administrativa No. SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005), no pueden calificarse como créditos fiscales no prescritos, líquidos y exigibles, como lo exige el artículo 49 del referido Instrumento Normativo. (Vid., fallos Nro. 01468 y 01274 de fechas 29 de octubre de 2014 y 5 de noviembre de 2015, casos: C.A. de Puertos, Estructuras y Vía, y Productos de Acero Lamigal, C.A., en ese orden).

En observancia de las consideraciones precedentemente expuestas, esta Superioridad advierte que es desacertado y contrario a derecho el pronunciamiento emitido por el Tribunal de la causa al indicar que la Administración Tributaria no puede exigir un pronunciamiento previo referente a la recuperación de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado en las compensaciones opuestas por los contribuyentes, por cuanto es la intención del Legislador consagrar un medio de extinción de la obligación tributaria que opere de pleno derecho, sin que medie previamente una opinión administrativa al respecto, pues ello vaciaría de contenido lo previsto en el artículo 11 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2007, aplicable en razón de su vigencia temporal, en concordancia con los artículos 9, 10 y 11 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056, ya que su aplicación no comporta una contravención ni desconocimiento a lo estatuido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, puesto que dichas disposiciones especiales constituyen la excepción a la regla prevista en el citado Texto Orgánico Tributario como fue indicado con anterioridad. Como consecuencia de ello, y contrario a lo expuesto en la sentencia de mérito, observa esta Alzada que la Sentenciadora a quo incurrió en un error de juzgamiento al fundamentar su argumentación en una interpretación equívoca de la normativa en comentario. Así de declara.

A la luz de las consideraciones anteriores, aprecia esta Alzada que cuando el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) consideró que “(…) no existe falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la recurrente compensó indebidamente un reintegro tributario sin esperar la decisión de la Administración Tributaria, procediendo en consecuencia y bajo el argumento de operatividad de pleno derecho de la compensación, a acreditar el monto constitutivo del referido excedente de retenciones (…)”, lo cual no resultaba procedente ya que “(…) para ser opuestos dichos créditos en compensación resulta necesario emitir un (sic) opinión favorable en torno a la recuperación planteada, pues aun cuando se evidencia de autos que la contribuyente supra identificada presentó en fecha 2 de noviembre de 2012 la notificación de Compensación de Créditos Fiscales, no consta en el expediente administrativo la solicitud de recuperación [de los mismos] (…)”; lo que hizo fue delimitar el procedimiento que debió seguir la compañía accionante para recuperar los excedentes de los créditos fiscales que poseía, y previo pronunciamiento favorable del órgano recaudador, oponer la compensación correspondiente, siendo ello el reflejo del verdadero espíritu, propósito y razón de la normativa prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuya excepción, como se indicó anteriormente, se encuentra estatuida en el artículo 11 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2007, en concordancia con los artículos 9, 10 y 11 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 de 2005, no evidenciándose violación alguna al principio de legalidad como erradamente lo dio a entender la Jueza de la causa, ni mucho menos la verificación del vicio de falso supuesto de derecho ni de falso supuesto de hecho, por lo que en consecuencia debe este Alto Juzgado revocar la decisión proferida por el Tribunal de instancia sobre los razonamientos previamente expuestos en el presente fallo. Así se decide.

En refuerzo de lo que precede, tal como fue afirmado por el órgano exactor y luego de una revisión de los documentos insertos las actas procesales, esta Sala observa que en el presente caso la sociedad mercantil Servi Cauchos Nohelys, C.A., no inició el procedimiento de recuperación de los aludidos excedentes de retenciones, de conformidad con los términos descritos en la citada normativa, sino que mediante Comunicación Nro. DCR-13-87018 recibida 2 de noviembre de 2012 por el aludido Servicio Autónomo, opuso directamente la compensación de los créditos fiscales derivados de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes al período impositivo del mes de junio de 2012, por la cantidad de Cuarenta y Siete Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 47.745,33), contra el pago de la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de julio de 2011 hasta el 30 de junio de 2012, siendo improcedente la compensación solicitada por la recurrente al no haber ejercido previamente el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones en comentario y, por ende, resulta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido. Así se dispone.

Por otra parte, observa esta Alzada que en el fallo revocado la Jueza de mérito consideró “(…) inoficioso hacer pronunciamiento respecto al resto de los alegatos esgrimidos por la recurrente en su escrito recursivo (…)”, referidos a: i) el vicio de contradicción en el que supuestamente incurrió el órgano tributario al establecer que la contribuyente había compensado indebidamente “(…) un reintegro tributario sin esperar la decisión de la Administración Tributaria (…)”, por cuanto opuso la compensación de créditos fiscales derivados de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado, y por ende, no compensó un reintegro tributario; manifestando que, por un lado, el acto administrativo objetado estableció que no consta en el expediente la solicitud de recuperación de créditos fiscales y, por el otro, que la recurrente inició libremente el procedimiento de recuperación de los aludidos excedentes de retenciones y los opuso de pleno derecho en compensación; ii) la naturaleza de la cuota tributaria y la inaplicabilidad de la prohibición de compensación contenida en el artículo 49 eiusdem; y iii) la improcedencia de los intereses moratorios liquidados conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Ahora bien, declarada improcedente como ha sido la compensación opuesta por la compañía accionante en virtud de no haber hecho uso previamente del procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado, así como de la estrecha relación existente entre los dos (2) primero argumentos expuestos por la contribuyente en su escrito libelar, cuya finalidad se encontraba dirigida a que se estimase procedente el referido medio de extinción de la obligación tributaria, a juicio de este Máximo Tribunal resulta innecesario emitir pronunciamiento sobre la contradicción en la que supuestamente incurrió la Administración Tributaria, ni sobre la naturaleza de los elementos integrantes de la cuota tributaria y los excedentes de retenciones del aludido tributo. Por consiguiente, deberá esta Superioridad verificar únicamente la procedencia de los intereses moratorios. Así se establece.

De los intereses moratorios:

Respecto a este punto, la representación en juicio de la sociedad de comercio actora afirmó en el recurso contencioso tributario que los intereses moratorios son improcedentes, por cuanto la obligación tributaria de su mandante se encuentra en una “(…) etapa administrativa, y contra el acto administrativo se interpuso el Recurso Jerárquico, razón por la cual dicho acto no es definitivo y en consecuencia no puede causar aun intereses moratorios y menos ser exigibles (…)”, destacando que éstos no se causan sino frente a una obligación determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y, por tanto, dotada de liquidez, exigibilidad dentro del plazo legalmente establecido para ello.

Sobre el particular, esta Máxima Instancia debe traer a colación el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en el cual se establece el régimen legal sobre la exigibilidad de los intereses moratorios, en los términos siguientes:

Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro de los primeros diez (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto, se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso en que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial”. (Negrillas de esta Sala).

El precepto normativo antes transcrito prevé expresamente el momento de causación de los intereses moratorios, vale decir, desde el vencimiento del plazo dispuesto para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. De manera que basta la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido por el texto normativo, para que se configure el incumplimiento en el pago y se causen los intereses moratorios.

Asimismo, el citado artículo 66 dispone que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Con fundamento en las previsiones del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, esta Sala reitera el carácter legal de los intereses moratorios en materia tributaria, su naturaleza de obligación accesoria y la finalidad de los mismos como mecanismo resarcitorio y no punitivo.

Por lo tanto, este Supremo Tribunal advierte que en el presente caso los intereses moratorios se causaron desde la fecha del incumplimiento de los plazos en que debían pagarse los montos del tributo reparado -lapso legal- hasta la fecha en que efectivamente se efectúe el pago. Así se decide.

En refuerzo de lo precedentemente señalado, resulta necesario citar la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., ratificada por esta Superioridad, entre otros, en los fallos Nros. 00037 y 00260, de fechas  2 de febrero y 23 de marzo de 2017, casos: Policlínica Santa Ana, C.A., y Banco Canarias de Venezuela, Banco Universal, C.A., respectivamente; donde fue fijado el criterio a seguir para la exigibilidad de los referidos intereses, diferenciando el régimen dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo contemplado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los términos siguientes:

“(…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A.), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código OrgánicoTributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001 (…)”.

Con observancia en lo precedentemente expuesto, y considerando que en el caso de autos los intereses moratorios corresponden a la obligación tributaria derivada del pago del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de julio de 2011 al 30 de junio de 2012, debe destacarse que resulta aplicable lo estatuido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario 2001, ante lo cual esta Sala Político-Administrativa ratifica el criterio fijado en su sentencia Nro. 00587 del 11 de mayo 2011, caso: Citibank, N.A., en el sentido que a continuación se precisa:

“(…) De conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante los períodos en los que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, como lo son; la manifestación de un retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por la contribuyente, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos (…)”.

Sobre esa base, este Alto Juzgado ha expresado en su doctrina que los intereses moratorios responden a la oportunidad de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia de los mismos debe analizarse atendiendo a la normativa aplicable para ese preciso momento. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00036 y 00260 de fechas: 22 de enero y 18 de febrero de 2014, casos: Manufacturas Jaydan Quesolandia, S.A., respectivamente).

En otras palabras, a los efectos de dilucidar la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil recurrente, resulta necesario atender al ordenamiento jurídico bajo el cual surgió la obligación tributaria principal, situación que amerita precisar el momento de la ocurrencia del hecho imponible del tributo bajo análisis; ello con fundamento en que de que los intereses moratorios se constituyen en una obligación accesoria a la obligación tributaria principal. (Vid., fallo de esta Sala Nro. 01311 del 8 de octubre de 2014, caso: Cargill de Venezuela, S.R.L.).

Razón por la cual, los intereses moratorios cuyo hecho imponible de la obligación tributaria principal se haya generado durante la vigencia del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, deben exigirse una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria se encuentre definitivamente firme, tal como fue sostenido en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 0816 del 26 de julio de 2000, caso: “Sentencia aclaratoria de la decisión del 14 de diciembre de 1999 que anuló parcialmente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994”; mientras que la determinación de los intereses de mora cuyo hecho generador de la obligación tributaria principal haya ocurrido a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe realizarse de acuerdo a lo dispuesto en su artículo 66, según el cual la falta de pago de la obligación principal dentro del lapso dispuesto para tal fin, hace surgir la obligación de pagar tales los intereses hasta la extinción total de la deuda. (Vid., decisión de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00356 del 19 de marzo de 2014, caso: Festejos Mar, C.A., ratificada entre otros, en el fallo Nro. 00230 del 23 de marzo de 2017, caso: Banco Canarias de Venezuela, Banco Universal, C.A.).

Bajo la óptica de los mencionados criterios jurisprudenciales, este Alto Tribunal aprecia que en el caso concreto la compañía actora erró al sostener que los intereses moratorios no se causan sino frente a una obligación determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y, por tanto, dotada de liquidez, exigibilidad dentro del plazo legalmente establecido para ello, por cuanto la normativa aplicable en la presente causa es la contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, que no prevé la exigencia de dichos intereses en los términos planteados por la empresa de autos, por lo que en consecuencia esta Máxima Instancia declara que los intereses de mora liquidados por el  Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) son procedentes. Así se decide.

Asimismo, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de impugnación en el recurso contencioso tributario la sanción de multa impuesta a la sociedad de comercio Servi Cauchos Nohelys, C.A., conforme a lo preceptuado en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se declara.

Resuelto lo precedente, no pasa inadvertido para esta Máxima Instancia que la sanción de multa fue aplicada a la accionante en términos porcentuales de  acuerdo a lo dispuesto en el artículo 175 del referido Texto Orgánico Tributario, por lo que el órgano exactor deberá atender a lo dispuesto en el artículo 94 (Parágrafo Segundo) eiusdem, según el cual  “(…) Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”. (Negrillas de esta Alzada).

Ello así, este Máximo Tribunal debe resaltar que no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal, sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. (Vid.sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., ratificada entre otros en el fallo Nro. 00389 del 4 de julio de 2017, caso: Telcel, C.A.).

Con fundamento en lo indicado, y por cuanto de los autos no se evidencia que la contribuyente haya pagado la sanción de multa que le fue aplicada, esta Superioridad ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuar el recálculo de la pena pecuniaria impuesta conforme a lo preceptuado en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, con la realización del reajuste al que hace referencia el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, así como de los intereses moratorios que resulten procedentes, según lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem. Así se establece.

Vinculado a lo señalado, esta Alzada declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la compañía actora, contra la “Resolución Recurso Jerárquico”  Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de noviembre de 2013, la cual queda firme. Así se dispone

Finalmente, se condena en costas procesales a la sociedad mercantil de autos en la cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, por haber resultado totalmente vencida en este juicio. Así se declara.

IV

DECISIÓN

 

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nro. PJ0662015000129 de fecha 12 de agosto de 2015, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación en juicio de la sociedad mercantil SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A., contra la “Resolución Recurso Jerárquico”  Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de noviembre de 2013 (notificada el 29 del mismo mes y año), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Conociendo de ella, se REVOCA el fallo de instancia.

2.- FIRME por no haber sido objeto de impugnación en el recurso contencioso tributario interpuesto por la prenombrada empresa la sanción de multa impuesta conforme a lo preceptuado en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la referida compañía, contra la “Resolución Recurso Jerárquico”  Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049 de fecha 26 de noviembre de 2013. Por consiguiente, queda FIRME el mencionado acto administrativo.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de la sanción de multa aplicada a la compañía de autos, de acuerdo a lo establecido en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, con la realización del reajuste al que alude el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, así como de los intereses moratorios que resulten procedentes, según lo señalado en el artículo 66 eiusdem.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la sociedad de comercio recurrente, en los términos expuestos en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes. Notifíquese al Procurador General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (03) días del mes de octubre del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

 

La Presidenta

MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

 

 

 

 

 

 

El Vicepresidente

MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

La Magistrada

BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

 

 

 

 

 

 

El Magistrado - Ponente

INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA

 

La Magistrada

EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

 

 

 

 

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD

 

 

 

En fecha cuatro (04) de octubre del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01050.

 

 

 

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD