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Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
Exp. Nro. 2011-1242
Mediante oficio signado CSCA-2011-008327 del 7 de noviembre de 2011, recibido en esta Sala el 14 de ese mismo mes y año, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo remitió el expediente identificado con el Nro. AP42-N-2010-000318 (nomenclatura del referido órgano jurisdiccional) contentivo del “Recurso Contencioso Administrativo de Nulidad” con medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesto por los abogados Jesús Alberto Sol Gil, Karla D’Vivo Yusti, Rosa Ofelia Caballero Perdomo y Carlos José Almarza Parra (INPREABOGADO Nros. 45.169, 44.381, 111.400 y 123.580, respectivamente), actuando con el carácter de apoderados judiciales de la ciudadana BELKYS ROCÍO ALVARADO RAVELO (cédula de identidad Nro. 4.268.940), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. 239.10 del 6 de mayo de 2010, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, hoy SUPERINTENDENCIA DE LAS INSTITUCIONES DEL SECTOR BANCARIO (SUDEBAN), mediante la cual sancionó a la recurrente con: i) multa por la cantidad de “(…) cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs.F. 59.274,80) (…)” y ii) su exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión llevado por esa Superintendencia.
Tal remisión se efectuó en virtud de haberse oído en ambos efectos la apelación ejercida el 19 de julio de 2011 por la representación judicial de la accionante, contra la sentencia Nro. 2011-1057 dictada el 13 del mismo mes y año, por el referido órgano colegiado, que declaró sin lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad incoado.
El 22 de noviembre de 2011, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 13 de diciembre de 2011, los abogados Jesús Alberto Sol Gil y Karla D’Vivo Yusti, ya identificados, actuando en representación de la demandante, consignaron el escrito de fundamentación.
Por auto del 19 de enero de 2012, se dejó constancia que el 16 del mismo mes y año, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia la Primera Suplente Dra. Mónica Gioconda Misticchio Tortorella. Asimismo, se ordenó la continuación de la causa.
En la misma fecha se hizo constar que, vencido el lapso para la contestación de la apelación, la causa entró en estado de sentencia.
El 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
El día 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma oportunidad.
El 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
El 26 de septiembre de 2018 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, se reasignó la ponencia a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a los fines de decidir lo conducente.
Analizadas como han sido las actas procesales, esta Sala pasa a pronunciarse respecto al recurso de apelación ejercido, con fundamento en las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Mediante escrito presentado el 28 de junio de 2010 ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de las Cortes Primera y Segunda de lo Contencioso Administrativo, los apoderados judiciales de la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, antes identificada, interpusieron “Recurso Contencioso Administrativo de Nulidad” con medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Nro. 239.10 del 6 de mayo de 2010, dictada por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), en los términos que se exponen:
Señalaron que en fecha 26 de octubre de 2009 su representada fue notificada del auto de apertura del procedimiento administrativo instaurado en su contra por la Superintendencia, “(…) en su carácter de Auditora Externa del Banco Industrial de Venezuela, C.A. (…)”.
Que dicho ente regulatorio observó del informe de los estados financieros de la referida institución bancaria, auditados por su representada al 30 de junio de 2008, lo siguiente:
i. Que “(…) excepto por los efectos sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008, del asunto mencionado en el párrafo séptimo, los estados financieros antes mencionados, presentan razonablemente, en todos sus aspectos sustanciales, la situación financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A. y Sucursales del Exterior al 30 de junio de 2008 (…)”;
ii. Que se advirtió en el informe sobre los estados financieros “(…) se presentaron párrafos de incertidumbre, en los cuales se informaba que para el 31 de diciembre de 2007 y 30 de junio de 2008, ‘…la Institución Financiera no satisface lo establecido en el artículo 17 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras; así como, el artículo 4 de la Resolución N° 198 del 17 de junio [de] 1999 y la Resolución N° 233-06 del 12 de abril de 2006, debido a que los índices de adecuación patrimonial se encuentran por debajo del nivel requerido’” (agregado de la Sala);
iii. Que “(…) la Entidad Bancaria experimentó en los últimos semestres una tendencia decreciente en sus indicadores de patrimonio contable/activo total y de patrimonio primario/activo y operaciones en base de riesgo, lo cual conllevaba a requerir niveles importantes de capitalización a objeto de dar cumplimiento a la normativa vigente; así como, mantener el capital apropiado en función de su grado de riesgo, calidad de la gerencia, medida y naturaleza de las concentraciones, entre otros factores”;
iv. Que “(…) el Banco no atendió a los requerimientos inherentes a los proyectos y operaciones necesarias para fortalecer el patrimonio, y que en virtud de que los Estados Financieros del Banco no incluían ningún ajuste ni provisión para atender sus obligaciones, en caso de cese de operaciones, o bien para la ejecución de los proyectos de fortalecimiento del patrimonio, no podía evaluarse las estimaciones de la gerencia del Banco, con base en los hechos analizados”;
v. Que “(…) según reunión sostenida en fecha 8 de julio de 2009, entre representantes de la Superintendencia, la Junta Interventora del Banco y [su] Representada, expresó en su condición de Auditora Externa lo siguiente: ‘que una de las razones por las cuales no se abstuvo de opinar sobre los estados financieros correspondientes al 31 de diciembre de 2007 y 30 de junio de 2008, fue porque el Banco no se encontraba incurso en lo dispuesto en el artículo 264 del Código de Comercio…’”. (Añadido de la Sala);
vi. Que “(…) los párrafos de incertidumbres ya referidos, revestían una duda sustancial sobre la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha”, por lo cual la opinión de la recurrente “(…) como auditora externa sobre los estados financieros referidos al período finalizado el 30 de junio de 2008, ha debido ser de abstención respecto a los mismos”.
Expusieron que el 5 de noviembre de 2009, su representada presentó en sede administrativa escrito de descargos, conforme al auto de apertura del 23 de octubre de 2009.
Explicaron que el 6 de mayo de 2010 la Superintendencia emitió la Resolución impugnada, a través de la cual: i) sancionó a la recurrente con multa por la cantidad de “(…) cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs.F. 59.274,80), equivalente a cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar al Banco Industrial de Venezuela, C.A., durante el primer trimestre del año 2008 (…) visto que la auditora ha debido abstenerse, por las circunstancias relativas a claros indicios que ponen en duda la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha, incumplimiento de los índices patrimoniales y pérdidas recurrentes reflejadas en la disminución de su capacidad patrimonial que lo enmarca en los supuestos para la aplicación de las Medidas Administrativas previstas en los numerales 5 y 6 del artículo 241 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, alta rotación de presidente y ejecutivos que elevan el riesgo operacional e interrumpe la continuidad y seguimiento de las decisiones”.
Agregaron que la mencionada Resolución resolvió, además, ii) excluir a su representada del Registro de Contadores Públicos llevado por la Superintendencia, previsto en el numeral 23 del artículo 235 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, así como en la Resolución Nro. 198.98 del 25 de septiembre de 1998, por un período de cinco (5) años contados a partir de la notificación de la misma.
Adujeron que el 10 de mayo de 2010 su poderdante fue notificada del acto administrativo in commento.
Esgrimieron que “(…) la actuación administrativa se fundamentó en la discrepancia existente entre la conclusión a la que ha arribado [su] Representada en su carácter de Auditora Externa en relación con su informe sobre los estados financieros del Banco al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado, y lo que estima la Superintendencia ha debido concluir; es decir, el objeto del debate radica principalmente en la diferente ponderación que se ha realizado de los resultados de la auditoría, más precisamente de la información contenida tanto en los Estados Financieros y sus notas correspondientes como en su dictamen”. (Corchete de la Sala).
Consideraron que “(…) la Superintendencia incurre en un falso supuesto de hecho, por cuanto (…) [su] Representada ha cumplido cabalmente con la normativa prevista tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras vigente hasta el 22 de septiembre de 2009, como en las Resoluciones Nros. 198 del 17 de junio de 1999 y 233.06 del 12 de abril de 2006, emitidas por la Superintendencia, así como también (…) ha cumplido con las normas que rigen la profesión en su actuación como Auditor independiente, contenidas en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (…) principalmente, con la Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoría Número 11 (DNA-11), referida a ‘El Dictamen del Contador Público Independiente sobre los Estados Financieros’, y con la Norma Internacional de Auditoría ISA 570 ‘Empresa en Marcha’, la cual es de aplicación supletoria en la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en la Declaración Sobre Normas y Procedimientos de Auditoría N° 0 (DNA-0) (…)”. (Agregado de la Sala).
Arguyeron que su representada ha auditado los estados financieros de la aludida institución desde el 31 de diciembre de 2003, cumpliendo con la normativa correspondiente, revelando “(…) el incumplimiento de los índices de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo y operaciones contingentes ponderados en base a riesgos, y el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo total mantenido, expresados éstos a través de un párrafo de incertidumbre en su informe o dictamen, después del párrafo de la opinión, todo ello a los fines de informar al respecto a los usuarios de los estados financieros del Banco, entre ellos a la Superintendencia”.
Manifestaron que dicho párrafo de incertidumbre ha sido actualizado conforme a las circunstancias, conjugando toda la información “(…) relativa a hechos conocidos, índices, tendencias de los resultados, incumplimientos, entre otras variables, que en forma separada o en su conjunto han generado dudas en cada fecha de los estados financieros en cuanto a la capacidad del Banco de continuar operando como empresa en marcha”.
Indicaron que la opinión de la recurrente “(…) sobre los Estados Financieros, no sólo evaluó los Índices Patrimoniales del Banco, sino además la capacidad del mismo de continuar operando como empresa en marcha (…)”, relacionando para ello aspectos tales como: las normas relativas al capital mínimo exigido para operar como Banco y su nivel de capitalización, indicadores de margen, pérdidas de operaciones recurrentes, deficiencias de capital de trabajo y aspectos fácticos adicionales.
Estimaron que su poderdante “(…) no solo evaluó la legislación mencionada en su párrafo de incertidumbre, sino [que] analizó otros diversos factores que consideró pertinentes a los efectos de su evaluación (…)”. (Añadido de la Sala).
Opinaron que las razones plasmadas en el párrafo de incertidumbre del informe de auditoría realizado por la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, previamente identificada, “(…) no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado”.
En cuanto al hecho referido a que “(…) los Estados Financieros auditados del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondientes al período finalizado el 30 de junio de 2008, fueron consignados ante [la Superintendencia] el 29 de abril de 2009 (…)”, destacaron que al encontrarse “(…) rechazado el Dictamen sobre los Estados Financieros del semestre terminado el 31 de diciembre de 2007, la Superintendencia no aceptaba la entrega del Dictamen sobre los Estados Financieros del semestre terminado el 30 de junio de 2008”. (Corchete de la Sala).
Que el 13 de mayo de 2009 la Administración recurrida dictó la Resolución Nro. 209.09, “(…) cumpliendo con la instrucción del Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas (…)”, que ordenó la intervención sin cese de intermediación financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A., “(…) en razón de la crítica situación económica, financiera y patrimonial que presentaba el Banco al 31 de marzo de 2009 (…)”, por lo cual adujeron se justifica “(…) la diferencia existente, cronológicamente hablando, entre la evaluación profesional final de la información disponible, realizada hasta la fecha de su dictamen, es decir, hasta el 31 de octubre de 2008, y la evaluación efectuada por la Superintendencia (…)”.
Precisaron que “(…) resulta un contrasentido sancionar a [su] Representada por no haber considerado, en su carácter de auditora externa, que para el 30 de junio de 2008 existían dudas respecto de la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha, siendo que el propio ente regulador tampoco lo había estimado de esa manera, pues, de haber sido así, hubiese estado obligado a adoptar algunas de las medidas [previstas en los artículos 241 y 242 de la ley especial], lo que no ocurrió, a pesar de que la Superintendencia estaba informada de la situación del Banco auditado, no solo por tratarse de una empresa del estado (sic), sino también tanto por la información que están obligados a enviar las instituciones financieras a la Superintendencia (…) como por toda la información contenida en los estados financieros auditados correspondientes a diversos semestres anteriores al 30 de junio de 2008 y sus correspondientes notas, y en los respectivos dictámenes emitidos al respecto por [su] Representada (…)”. (Añadidos de la Sala).
Alegaron la improcedencia de la sanción de multa impuesta a la accionante, en razón de que “(…) el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta, lo cual comporta, por vía de consecuencia, la nulidad de las multas que hubieren sido impuestas (…) y, en segundo término, la pretensión de pago de la referida multa se traduciría en la ejecución o aplicación inmediata de un acto administrativo de efectos sancionatorios, lo cual colide (…) con el contenido del artículo 49 Constitucional, ya que su ejecución vulneraría el derecho constitucional a la presunción de inocencia, pilar fundamental del derecho y de las garantías constitucionales al debido proceso”.
Respecto a la exclusión de la recurrente del Registro de Contadores Públicos llevado por la Superintendencia, en virtud de quedar “(…) evidenciada la REINCIDENCIA prevista en el artículo 362 de la vigente Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras”, relataron que la misma tuvo lugar por efecto de verificarse el dictamen de las Resoluciones Nros. 425.09 y 046.10 de fechas 21 de septiembre de 2009 y 22 de enero de 2010, respectivamente, por parte del ente regulador, las cuales esgrimieron fueron impugnadas ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, tratándose de actos administrativos que no poseen firmeza y que, por lo tanto, no configuran el supuesto de reincidencia constatado por la Administración.
En torno a lo anterior, adujeron que la recurrida incurrió nuevamente en el vicio de falso supuesto, toda vez que “(…) en ningún caso existe sentencia definitivamente firme que declare la condición de infractora de [su] Representada”. (Agregado de la Sala).
Solicitaron que con sujeción a los alegatos formulados, se declare la nulidad de las sanciones impuestas.
Peticionaron medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución impugnada, exponiendo en torno al fumus boni iuris que la Superintendencia demandada incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto “(…) en desconocimiento de los procedimientos aplicados durante la auditoría, ignora las situaciones fácticas y jurídicas en las que se fundamenta la actuación de [su] Representada, pretendiendo circunscribir su conclusión a la valoración de los índices patrimoniales, siendo que si bien estos índices son importantes para la evaluación de la situación financiera del Banco, no pueden tomarse de manera aislada sino más bien en forma conjunta con el resto de los factores (internos o externos), que si bien para ese momento evidenciaban la existencia de una incertidumbre en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, la ponderación técnico/profesional de dicha incertidumbre no alcanzaba la jerarquía suficiente para justificar una abstención de opinión al 30 de junio de 2008”. (Corchete de la Sala).
Afirmaron en cuanto al periculum in mora que “(…) la ejecución del acto administrativo impugnado comportaría, por una parte, un pago de lo indebido, y por la otra, y más grave aún, soportar las consecuencias derivas (sic) de la exclusión de [su] Representada del Registro de Contadores Públicos (…)”. (Añadido de la Sala).
Finalmente requirieron se declare con lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto y, a consecuencia de ello, la nulidad de la Resolución Nro. 239.10 dictada el 6 de mayo de 2010 por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN).
En fecha 13 de julio de 2011, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, a la cual correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso de nulidad incoado.
El 19 de julio de 2011, la representación judicial de la ciudadana recurrente apeló de la referida decisión.
Por auto del 7 de noviembre de 2011, la prenombrada Corte oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
A través de fallo Nro. 2011-1057 del 13 de julio de 2011, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo declaró sin lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad formulado por la accionante, con fundamento en los siguientes argumentos:
“(…) VI
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Determinada la competencia de esta Corte de lo Contencioso Administrativo para conocer en primer grado de jurisdicción del presente asunto en fecha 6 de julio de 2010, este Órgano Jurisdiccional pasa a conocer del fondo de la causa sometida a su consideración, en los siguientes términos:
Visto lo anterior, observa esta Corte que el objeto del presente recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido por la ciudadana Belkys Alvarado lo constituye la Resolución Nº 239.10 emanada de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario en fecha 6 de mayo de 2010, mediante la cual acordó sancionar a la referida ciudadana con multa por la cantidad de cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs. F. 59.274,80), así como con su exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión, llevado por esa Superintendencia.
Para sustentar la pretensión de nulidad, los apoderados judiciales de la entidad bancaria recurrentes alegaron que el acto impugnado se encuentra viciado de nulidad, por considerar que existe:
i) Falso supuesto de hecho
(…omissis…)
Así pues, circunscribiéndonos al caso de autos esta Corte observa que de (sic) la representación judicial de la recurrente alega que la Administración incurrió en falso supuesto de hecho, por cuanto –a su juicio- su representada al emitir el ‘Informe’ de auditoría cuestionado cumplió cabalmente con las disposiciones normativas ‘que rigen la profesión en su actuación como Auditor independiente’, además de que el párrafo de incertidumbre relativo a la capacidad del Banco Industrial de Venezuela, C.A., para continuar como empresa en marcha, no era motivo suficiente para abstenerse de emitir su opinión sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008.
Ahora bien, a los fines de dilucidar la presente reclamación, en primer lugar, esta Corte estima necesario realizar algunas consideraciones acerca de la actividad de auditoría, en los siguientes términos:
La auditoría es una actividad compleja que involucra la ejecución de procesos con el fin de evaluar, observar, escrutar e inquirir si unas acciones o declaraciones de cualquier orden, realizadas por un colectivo en particular son realizadas en compatibilidad y correspondencia con los parámetros exigidos para publicar e informar de los mismos.
Entre los tipos de auditoría destaca la ‘Auditoría Financiera’, la cual ‘abarca un examen de los estados de la entidad con el fin de expresar una opinión con respecto a si están o no presentados en forma razonable, de conformidad con los criterios establecidos, por lo común, conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados. Es normal que este tipo de auditoría la realicen auditores externos contratados por la compañía cuyos estados financieros se examinan’ (Vid. Walter G. Kell y William C. Boynton, La Auditoría Moderna, Editorial Cecsa, pp. 4-5).
A lo que hay que destacar que, de la definición arriba expuesta puede deducirse que la auditoría de estados financieros constituye i) una exploración analítica de los estados, de modo que permita observar en detalle la forma en la cual los mismos son presentados; así como determinar ii) sí son publicados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, o cualquier otro parámetro impuesto por la autoridad competente; y por último iii) si expresar (sic) una opinión acerca de su razonabilidad.
Resulta oportuno destacar, que las (Generally Accepted Auditing Standars, GAAS) o Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, entre sus normas generales señalan O. Ray Whittington y Kurt Pany: ‘1. La auditoría deber ser realizada por una persona o personas que tengan una capacitación técnica adecuada o idónea como auditores; 2.- En todos los asuntos relacionados con la labor asignada, el auditor o los auditores deben mantener una actitud mental de independencia; 3.- debe realizarse con el debido cuidado profesional en la planeación y el desempeño de la auditoría y en la preparación de los informes’ (Vid. O. Ray Whittington y Kurt Pany, Auditoría un Enfoque Integral, Editorial Mac Graw Hill, pp. 26-27).
La tercera norma general relativa al deber de realizar la auditoría con el debido cuidado profesional, exige como lo indica el propio enunciado, que la preparación de los informes debe elaborarse con absoluta diligencia y cuidado, por cuanto, el propósito del informe que emita el auditor externo, es atribuirle credibilidad a la información allí contenida o bien proveerla de certeza, ello generará una matriz del cual eventualmente ciertos agentes económicos o entidades supervisoras dispondrán de la información para la toma de decisiones.
Resulta apropiado subrayar que el Financial Accounting Standards Board (FASB) en el Statement of Financial Accounting, en el Concepts Nº 2, ha señalado en relación a la necesidad de la auditoría de los estados financieros que la relevancia y confiabilidad constituyen las dos cualidades principales que hacen a la información contable segura para la toma de decisiones. En tal sentido, ‘Los usuarios de la información financiera recurren al dictamen del auditor independiente para tener la seguridad de que esa dos cualidades fueron satisfechas’ (Vid. Ob. Cit. Walter G. Kell pp. 32).
El auditor independiente, al realizar la auditoría de los estados financieros se presume –como premisa de su actuación- que ha realizado el examen diligentemente, disponiendo de los datos e información contable, observando, inspeccionando e investigando todos aquellos informes o referencias requeridos para un exhaustivo y detallado análisis, de modo que, la razonabilidad de su informe permita igualmente su comprobación.
Hay que subrayar que los informes presentados por los auditores externos reducen el riesgo de información, ello implica que la información financiera esté libre de errores, imprecisiones o sustancialmente desprovistos de resultados sesgados. Y esta característica, permitirá que las decisiones a tomar se realicen con un elevado grado de seguridad.
Como se puede observar a través de los razonamientos anteriores sobre la importancia de la actuación de los auditores, éstos cumplen una función que les es propia legalmente e indelegable, cuyo incumplimiento genera para el comisario una serie de responsabilidades que se pueden ubicar en el campo civil, penal y mercantil.
Ahora bien, es la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario) el ente encargado de inspeccionar y controlar los bancos y otras instituciones financieras, así como la protección de los intereses de los particulares que utilicen los servicios de dichas entidades (Vid. Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia No 01517 del 21 de octubre del 2009, caso: Banco del Caribe, C.A., Banco Universal).
Tal supervisión en la actividad bancaria por parte de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras nace en virtud de que el sistema financiero es de notable trascendencia social, dado el interés público que se trata de proteger, es decir, el buen funcionamiento del sistema financiero, su eficiencia y estabilidad, lo cual es cónsono con los principios constitucionales que rigen a la República Bolivariana de Venezuela (Vid. Sentencia de este Órgano Jurisdiccional Nº 2008-1165 de fecha 26 de junio del 2008, caso: Bolívar Banco, C.A Vs. Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras).
Por tal motivo, y siendo que la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (hoy Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario) es el ente encargado de establecer la normativa y por lo tanto las condiciones referentes a la inscripción en el Registro de los Contadores Públicos en el Ejercicio Independiente de la Profesión, e ipso facto es éste a quien le corresponde valorar las circunstancias que manifestarían una eventual revocatoria o exclusión del referido registro.
Ahora bien, este Juzgador precisa oportuno establecer las razones que motivaron a la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras a la exclusión de la ciudadana Belkys Alvarado del Registro de Contadores Públicos en el Ejercicio Independiente de la Profesión, para lo cual observa que riela a los folios 50 al 66 del expediente judicial, Resolución Nº 239.10 de fecha 6 de mayo de 2010, suscrita por el Superintendente de Bancos y Otras Instituciones Financieras, mediante la cual le hizo las siguientes consideraciones:
(…omissis…)
Del aludido acto, se evidencia que la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo fue sancionada al no abstenerse de emitir opinión respecto de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A. correspondientes al período finalizado el 30 de junio de 2008, aún cuando la situación económica que presentaba la referida entidad bancaria en cuanto a la disminución de su capital patrimonial, preveía una incertidumbre significativa sobre la capacidad del Banco para continuar con sus operaciones.
Ello implica que la razón que dio motivo a las sanciones que hoy se impugnan fue que del informe presentado por la recurrente como consecuencia de sus funciones, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, recogió imprecisiones y ambigüedades en su opinión respecto a los estados financieros al 30 de junio de 2008, cuando por la especial situación patrimonial que revestía la entidad bancaria, su actitud debió ser de abstención respecto a los mismos.
Ante la situación planteada y los fines de dilucidar la presente reclamación, esta Corte aprecia del ‘Informe de los Contadores Públicos Independientes’ correspondiente al ejercicio económico comprendido entre el 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007 (folios 216 al 220 del expediente), presentado por la ciudadana Belkys Alvarado, actuando con el carácter de Auditora Externa de la sociedad mercantil Banco Industrial de Venezuela, C.A., que la misma manifestó:
(…omissis…)
Ahora bien, estima esta Corte que la recurrente -a lo largo de su ‘Informe’- emitió una opinión sobre la situación financiera respecto a los estados financieros del Banco al 30 de junio de 2008, que presenta ambigüedad en sus criterios escapando así de su obligación como auditora de analizar con claridad y exactitud la realidad de la condición económica-financiera de la empresa.
Pero lo que es más grave aún, aprecia esta Corte del referido ‘Informe de los Contadores Públicos Independientes’ que la propia auditora externa emitió una serie de observaciones de gran relevancia respecto a la situación económica de la entidad financiera auditada, entre las cuales se destaca que ‘el Banco Industrial de Venezuela, C. A., al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, no satisface lo establecido en el Artículo N° 17 del Decreto N° 1.526 con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y en el Artículo Nº 4 de la Resolución Nº 198, de fecha 17 de junio de 1999, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo y operaciones contingentes ponderados en base a riesgos, está por debajo del nivel requerido. Asimismo, al 30 de de (sic) junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, el Banco no satisface lo establecido en la Resolución N° 233.06, de fecha 12 de abril de 2006 emitida por esta Superintendencia, debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo total mantenido, está también por debajo del nivel requerido’, pese a lo cual no emitió opinión negativa ni se abstuvo de opinar.
En tal sentido, esta Corte observa que la Resolución Nº 198 de fecha 17 de junio de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.726 del 18 de junio de 1999, la cual establece los parámetros conforme a los cuales se deberán elaborar los informes de auditoría externa, señala en su artículo 3 lo siguiente:
(…omissis…)
Por su parte, el artículo 85 de las Normas y Procedimientos de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, señala que:
(…omissis…)
Igualmente, se observa que la Norma Internacional de Auditoría Nº 23 ‘Empresa en Marcha’, indica que:
(…omissis…)
En este orden de ideas, observa esta Corte que las normas in commento otorgan la posibilidad de que el auditor externo pueda abstenerse –cuando lo considere apropiado- de emitir su opinión sobre los estados financieros revisados, en los casos en que exista incertidumbre respecto de los mismos y de los cuales se puedan derivar dudas acerca del funcionamiento de la compañía.
Cabe resaltar, que existe un ambiente de incertidumbre cuando falta el conocimiento seguro y claro respecto del desenlace o consecuencias futuras de alguna acción, situación o elemento patrimonial, lo que puede derivar en riesgo cuando se aprecia la perspectiva de una contingencia con posibilidad de generar pérdidas o la proximidad de un daño. La incertidumbre supone cuantificar hechos mediante estimaciones para reducir riesgos futuros, y aunque su estimación sea difícil no justificará su falta de información (Vid. Carmona Ibañez, Pedro. (1995). ‘La contabilización de los costes actuales y futuros de carácter medioambiental en las cuentas anuales’. Técnica Contable. Nº 560/561. Pag. 581).
Dentro de esta perspectiva y dada la situación de evidente precariedad patrimonial en que se encontraba la entidad bancaria, la recurrente, al emitir su Informe, debió abstenerse de opinar respecto a los estados financieros auditados o en caso contrario debió tomar en consideración las circunstancias en que se encontraba la empresa, exponiendo un dictamen crítico acerca de tales situaciones, especialmente respecto a la pérdida del capital social sufrida por el banco, pues esta circunstancia sin lugar a dudas comprometía seriamente su subsistencia como empresa en marcha.
En ese sentido, y en cuanto al alegato de la recurrente según el cual si bien no se abstuvo de emitir su opinión respecto a los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al período finalizado el 30 de junio de 2008, si actualizó el párrafo de incertidumbre en el cual señaló las deficiencias que presentaba la institución bancaria lo cual evidencia que la misma no presentó un informe positivo sobre la situación del Banco, esta Corte debe señalar que la particular circunstancia que rodeaba a la entidad financiera auditada, referente a la disminución de su capital social y en consecuencia la incertidumbre que ello genera sobre su capacidad como empresa en marcha, debió ser necesariamente objeto de un estudio diligente, sensato y realista por la auditora externa dentro de su ‘Informe’, pues naturalmente se trataba de una situación que requería especial atención y reconocimiento, razón por la cual –se insiste- ameritaba un estudio serio y responsable, y no como lo ejecutó la recurrente de una manera ambigua y sin ningún tipo censura concreta y profesional de su parte, que haya emanado de un enfoque individual, pleno y sincero, adaptado a las condiciones financieras de la empresa, todo a los fines de cumplir con el sentido de su función, antes expuesto.
Por las razones anteriores, mal puede pretender la recurrente que sus confusas valoraciones respecto a la situación financiera del banco sirvan para justificar que sí realizó un análisis claro y veraz, pues aún cuando la auditora señaló en su informe ciertas irregularidades respecto a los estados financieros, lo cierto es que la situación que reflejaba el banco en la disminución de su capital patrimonial era tan crítica, y por tanto revestía tal importancia, que lo conducente era que la misma se abstuviera de emitir su opinión, escenario que en el presente caso hubiese servido de advertencia sobre la operatividad del banco.
De esa manera, estima este Tribunal que no pueden pretender la reclamante suplir su labor de vigilancia con el simple señalamiento, en su Informe, de las irregularidades que presentaba el banco respecto a la disminución de su capital patrimonial, sin llevar a cabo una verdadera función fiscalizadora, pues es precisamente el informe el documento técnico-económico mediante el cual se debe presentar un estudio explicativo y analítico que permita tomar las medidas económicas necesarias dentro de la empresa respecto de la pérdida de capital antes señalada.
Dentro de ese orden de ideas, de conformidad con la Declaración de Normas de Auditoría No.0 DNA -0, el cuidado y diligencias son notas determinantes y consustanciales a las funciones del auditor. En tal sentido, señalan las referidas normas que ‘El auditor está obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la preparación de su informe. Es necesario que en el desempeño de su trabajo el Contador Público ponga la atención, el cuidado y la diligencia con sentido de responsabilidad’.
Ello implica, grosso modo que las labores del auditor deben concebirse en una perspectiva de celo, cuidado y diligencia, toda vez que, como se expresó ut supra los diferentes agentes económicos pueden confiar en la información u opinión que exponga el auditor como base para la toma de decisiones, y con motivo de ello, asume una responsabilidad pública al emitir tal opinión.
En tal sentido, siendo que la materia bancaria tiene un inmenso influjo en el sistema financiero, y una sólida estructura del mismo propende al fortalecimiento de la economía nacional, al contribuir a la asignación del ahorro dentro del mercado de financiamiento, las opiniones que emitan los auditores en correspondencia a una Institución Bancaria, deben servir para valorar adecuadamente la solvencia de la correspondiente entidad.
Por otra parte, y en cuanto al señalamiento de la reclamante respecto a que ‘[…] tomando en consideración que la orden de intervención sin cese de intermediación financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A., ocurre el 13 de mayo de 2009, resulta un contrasentido sancionar a [su] Representada por no haber considerado, en su carácter de auditora externa, que para el 30 de junio de 2008 existían dudas respecto de la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha, siendo que el propio ente regulador tampoco lo había estimado de esa manera, pues, de haber sido así, hubiese estado obligado a adoptar algunas de las medidas a las que no [han] referido, lo que no ocurrió, a pesar de que la Superintendencia estaba informada de la situación del Banco auditado’ (Negrillas del original) (Corchetes de esta Corte).
Al respecto, este Tribunal debe señalar que independientemente de que el banco hubiera sido objeto de una medida de intervención unos meses después de que fue emitido el informe que dio lugar a las sanciones impugnadas, lo cierto es que para el momento en que la hoy recurrente realizó la auditoría del período finalizado el 30 de junio de 2008, ya el banco presentaba un deterioro en sus estados financieros de tal magnitud que ameritaba que la misma se abstuviera de opinar sobre los mismos, ello en virtud de que en esa oportunidad ya existían dudas sobre la operatividad del banco como negocio en marcha.
En consecuencia, se verifica que la sanción impuesta por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, estuvo ajustada a las exigencias legales, pues al haber emitido de forma ambigua y con incertidumbres en lugar de abstenerse de emitir su opinión, la ciudadana Belkys Alvarado incumplió con su obligación fiscalizadora impuesta por Ley, con lo cual esta Corte considera que se incurrió en un hecho de tal magnitud, que amerita la sanción impuesta en el acto impugnado, razón por la cual este Órgano Jurisdiccional debe desechar la presente denuncia. Así se declara.
ii) Que incurrió en el vicio de falso supuesto por no proceder la reincidencia
Finalmente, denunciaron el vicio de falso supuesto por la inexistencia de reincidencia a la hora de establecer una agravante para el cálculo de la sanción relativa a la exclusión de la recurrente durante el período de cinco (5) años del Registro de Contadores Públicos en el Ejercicio Independiente de la Profesión llevado por la Superintendencia, dado que los actos administrativos que sirvieron como perjuicios no se encuentran definitivamente firmes.
Al respecto, observa esta Corte que aun cuando del texto del acto administrativo recurrido (folios 64 y 65 del expediente judicial), se evidencia la afirmación sobre la cual operaría la agravante contenida en el primer aparte del artículo 362 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.947 de fecha 23 de diciembre de 2009 –aplicable ratione temporis al caso bajo estudio-, esto es la reincidencia, por cuanto ‘mediante Resolución Nº 425.09 de fecha 22 de septiembre de 2009 [la Superintendencia] sancionó a la ciudadana Belkys Alvarado Ravelo […] con amonestación escrita […] asimismo, mediante Resolución Nº 046.10 de fecha 22 de enero de 2010, sancionó a la citada ciudadana con multa por la cantidad de Veintidós Mil Ciento Cincuenta y Un Bolívares Fuertes con Cuarenta Céntimos (Bs. F. 22.151, 40)’, no se desprende de la sanción impuesta que haya sido aplicada efectivamente esa agravante.
En efecto, se aprecia que el aludido artículo 362 establece lo siguiente:
(…omissis…)
De manera que, el referido artículo 362 supra transcrito estipula que ‘Cuando la infracción impida conocer razonablemente la verdadera situación patrimonial de la institución’; del referido supuesto se ramifican ciertas situaciones, por una parte, conjuga un presupuesto fáctico complejo que resultar (sic) amplio y condicionado, y por otra, la consecuencia jurídica derivada de la subsunción de la conducta en la norma, entraña la existencia de sendas consecuencias concebidas como tal en la Ley, una sanción de carácter pecuniaria ‘multa será de hasta cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar’; y otra medida de carácter limitativo, el ser ‘excluido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión’.
En concordancia con lo anterior, la única condición para que ambas situaciones se reproduzcan o realizadas por el auditor –constitutivas de infracción-, estarán condicionadas por la imposibilidad de conocer certera y verazmente la situación patrimonial de la institución financiera luego de verificado el informe que a tales respectos entregue el Auditor.
En consecuencia, si se verifica el supuesto arriba transcrito la sanción a imponer será la obligación de pago mediante una multa, fijando un límite máximo de hasta cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar a ese banco así como la exclusión del auditor por parte de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión por un lapso de hasta diez (10) años.
Asimismo, es oportuno hacer mención que la norma contiene una conjunción disyuntiva, al precisar que si la actuación del auditor impide conocer razonablemente la verdadera situación patrimonial de la institución se le impondrá una multa ‘y’ la revocatoria o exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión por un lapso de hasta diez (10) años, es decir, la verificación de un acto trae consigo la imposición de dos (2) consecuencias jurídicas plenamente diferenciables.
En consecuencia, que la ciudadana Belkys Alvarado haya sido sancionada con multa de hasta cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar al Banco Industrial de Venezuela, C.A., y haya sido excluida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión por un lapso de hasta cinco (5) años, no implica en lo absoluto aplicación de la reincidencia como agravante para la aplicación de las referidas sanciones. Así se declara.
Una vez dirimidas la totalidad de las denuncias presentadas, resulta forzoso para esta Corte declarar SIN LUGAR el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto (…). Así se decide.
VII
DECISIÓN
Por las consideraciones precedentemente expuestas, esta Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:
1.- QUE ES COMPETENTE para conocer del recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto (…).
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto (…)”.
III
FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN
Por escrito de fecha 13 de diciembre de 2011, la representación judicial de la ciudadana recurrente consignó escrito de fundamentación de la apelación ejercida con base en lo siguiente:
Denunció que “(…) el sentenciador extralimitándose en lo que debe ser el thema decidendum, vale decir, si [su] Representada ha debido abstenerse o no de opinar, ratifica la sanción impuesta alegando que [su] Representada ha debido abstenerse o sino emitir una ‘opinión negativa’ sobre los Estados Financieros en comentarios, supuesto no evaluado en [su] defensa”. (Agregados de la Sala).
Aseveró que “(…) la figura de la ‘opinión negativa’ no está prevista en las normas que rigen al Auditor Externo en el ejercicio de sus funciones, por cuanto, de conformidad con las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, la opinión del Auditor Externo puede ser: i) una opinión limpia o sin salvedades, la cual aplica cuando el auditor no ha tenido limitaciones en la aplicación de los procedimientos de auditoría que ha considerado pertinentes y no tiene objeciones en cuanto al contenido y presentación de los Estados Financieros, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general; ii) una opinión con salvedades (…) iii) una opinión adversa, la cual aplica cuando en la preparación y presentación de los Estados Financieros existen desviaciones muy significativas con respecto a los principios de contabilidad de aceptación general que afectan a los estados financieros en su conjunto y, iv) una abstención de opinión, la cual aplica bien cuando no ha podido obtener la evidencia suficiente y competente que le permita formarse una opinión (…) con respecto a los estados financieros auditados tomados en su conjunto, o bien cuando al evaluar los hallazgos de su auditoría se encuentra ante una o más incertidumbres, respecto a las cuales no obstante haber obtenido apropiada y suficiente evidencia de auditoría, no le es posible al auditor formarse una opinión sobre los estados financieros debido a sus interacciones y posibles efectos acumulativos sobre los estados financieros”.
Afirmó que el párrafo 31 de la Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoría Nro. 11 (DNA-11), referida a “El Dictamen del Contador Público Independiente sobre los Estados Financieros”, prevé la potestad de los auditores de “(…) incorporar en su informe párrafo(s) de incertidumbre con el propósito de revelar ‘una situación de contingencia, cuya resolución se espera que ocurrirá en fecha futura, cuando existe mayor evidencia o información sobre la misma’”.
Con base en ello, consideró “(…) que el fallo apelado se encuentra viciado de nulidad, por haber incurrido en incongruencia positiva al extralimitarse el sentenciador en lo que constituye el asunto debatido”, esto es -a su decir-, determinar si era procedente o no una abstención de opinión.
Esgrimió que “(…) tanto el Órgano Administrativo como la Corte, parecen erradamente entender que por el solo hecho de emitir una opinión sobre los Estados Financieros de una entidad, el auditor externo está aseverando que no existen situaciones que deban ser revisadas o tomadas en consideración (…) todo lo cual carece de veracidad y evidencia un claro desconocimiento de la función del Auditor Externo y de la naturaleza de su dictamen”.
Arguyó que “(…) la abstención de opinión (…) no opera automáticamente en virtud de la situación financiera del Ente Auditado, sino (…) cuando (…) el auditor no está en capacidad de expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto (…)”.
Que se “(…) trata en definitiva de emitir un juicio de valor, no de certeza”.
Resaltó que “(…) la decisión de emitir una opinión con salvedad, una opinión adversa o abstenerse de opinar depende del criterio del auditor y no de las imposiciones producto de juicios de valor del Ente Regulador; y, es precisamente porque la decisión de emitir un determinado tipo de opinión depende del juicio del auditor fundamentado en la evaluación y ponderación de los hallazgos de su auditoría, que el auditor debe justificar tal decisión”.
Que “(…) conforme a lo que establece la DNA 11, la función primaria y principal responsabilidad del contador público en su actuación como profesional independiente, es expresar, a través de su dictamen, una opinión sobre los estados financieros que ha examinado”.
Refirió que “(…) el dictamen de auditoría en cada caso contiene el criterio del contador público independiente (auditor), quien llega a conclusiones como resultado de una auditoría de estados financieros efectuada de acuerdo con normas de auditoría de aceptación general; mediante la aplicación de su juicio y experiencia”.
Manifestó que “(…) el hecho de que la Superintendencia, e incluso la Corte, no estén de acuerdo con la conclusión del Auditor Externo soportada por sus papeles de trabajo (…) o difiera de la forma en que se manifiesta una revelación, no significa en modo alguno que (…) ha incurrido en un ilícito administrativo, y, que pueda estar sujeto a sanción, pues, se trata de una diferencia de criterios de acuerdo a la evaluación profesional de cada parte”.
Alegó que, entender “(…) que la actuación del auditor será sancionada cuando la Superintendencia difiera de la evaluación de éste, es decir, cuando el criterio profesional del Organismo sea distinto al del auditor, aun cuando esté soportado en la información que le ha sido suministrada y en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, e incluso que se vea confirmado con las actuaciones de la propia Superintendencia vulnera, sin lugar a ningún género de dudas, la ética profesional e independencia con la que deben actuar los auditores, así como los más elementales principios constitucionales, por cuando se estaría castigando al Auditor por tener criterios profesionales diferentes del ente regulador”.
Sostuvo que “(…) la Superintendencia al pretender imponer a los auditores externos la obligación de emitir su Dictamen sobre los Estados Financieros en los términos que dicho Ente Regulador considere, incurre en una clara extralimitación de atribución, por cuanto ni la derogada Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras ni el vigente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Instituciones del Sector Bancario, así como ninguna otra disposición del ordenamiento jurídico venezolano, facultan a ese Ente Regulador a adoptar medidas como la señalada”.
Adujo que “(…) parece entender el aquo (sic), que la situación financiera de las Instituciones Financieras es conocida y valorada por la Superintendencia solo a través del Dictamen del Auditor Externo, argumento que carece de total veracidad, a la luz de la normativa que rige la actividad bancaria en la que se puede constar que se trata de una actividad reglada, y totalmente controlada por el órgano rector”.
Insistió en que su representada, “(…) a los fines de emitir su opinión (…) no solo evaluó la legislación mencionada en su párrafo de incertidumbre, sino [que] analizó otros diversos factores que consideró pertinentes (…) de conformidad con lo previsto en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela, quedando suficientemente evidenciadas las razones por las cuales el párrafo de incertidumbre, en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008 y por el semestre entonces terminado”. (Añadido de la Sala).
Juzgó que “(…) convertir dicho párrafo [de incertidumbre] en el fundamento de una abstención de opinión, (…) según su criterio profesional, habría constituido una conducta profesional sesgada de su parte”. (Corchete de la Sala).
Explicó que el fallo impugnado incurrió en “(…) una errónea apreciación (…) respecto del contenido del acto administrativo recurrido, por cuanto la configuración del supuesto de reincidencia no derivó de una interpretación de [su] Representada, sino que fue expresamente señalado por la Superintendencia, la cual luego de referirse a las sanciones previamente impuestas (…) concluyó que con ello quedaba ‘…EVIDENCIADO (sic) LA REINCIDENCIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 362 DE LA LEY GENERAL DE BANCOS Y OTRAS INSTITUCIONES FINANCIERAS’, y seguidamente procedió a imponer las sanciones del caso”. (Agregado de la Sala).
Reiteró que “(…) la Superintendencia parte de un falso supuesto, por cuanto si bien es cierto que existen dos Resoluciones emanadas de ese organismo que cuestionan la actuación de [su] Representada, no es menos cierto que tales Resoluciones están siendo recurridas ante los órganos jurisdiccionales competentes, lo cual excluye, de plano, la posibilidad de considerarle como reincidente en virtud de la existencia de los aludidos actos, ya que, además de discutirse la legalidad de aquéllos, en ningún caso existe sentencia definitivamente firme que declare la condición de infractora de [su] Representada (…)”. (Añadidos de la Sala).
Concluyó que “(…) tanto la Superintendencia como la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, incurren en erróneas apreciaciones fácticas y jurídicas (…) pretendiendo circunscribir su conclusión a la valoración de los índices patrimoniales, siendo que si bien estos índices son importantes para la evaluación de la situación financiera del Banco, no pueden tomarse de manera aislada sino más bien de forma conjunta con el resto de los factores (internos o externos), que si bien para ese momento evidenciaban la existencia de una incertidumbre en cuanto a la capacidad del Banco para continuar como empresa en marcha, lo cual hace constar [su] Representada en su correspondiente dictamen mediante la inclusión de un párrafo al respecto, la ponderación técnico/profesional de dicha incertidumbre no alcanzaba la jerarquía suficiente para justificar una abstención de opinión al 30 de junio de 2008”. (Corchete de la Sala).
Agregó que su poderdante cumplió cabalmente con la normativa prevista “(…) tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras aplicable para la época, como en las Resoluciones Nros. 198 del 17 de junio de 1999 y 233.06 del 12 de abril de 2006, emitidas por la Superintendencia, así como también (…) con las normas que rigen la profesión en su actuación como Auditor independiente, contenidas en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (…)”.
En virtud de lo expuesto, solicitó se revoque la decisión proferida por el a quo y se declare la nulidad del acto administrativo recurrido.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Máxima Instancia pronunciarse respecto a la apelación ejercida por la representación judicial de la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, ya identificada, contra la sentencia Nro. 2011-1057 del 13 de julio de 2011 dictada por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, que declaró sin lugar el recurso de nulidad incoado.
Al respecto se observa:
Los apoderados judiciales de la recurrente fundamentaron el recurso de apelación interpuesto contra la aludida decisión judicial, argumentando que la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo incurrió en los vicios de: i) incongruencia, en virtud de que el referido órgano jurisdiccional desconoció los límites de la controversia, al fijar posición sobre la opinión negativa, lo cual no fue argüido por esa representación; ii) incompetencia de la Superintendencia por extralimitación de funciones, al establecer sanciones bajo supuestos no previstos por el ordenamiento jurídico aplicable y, finalmente, iii) esgrimió los alegatos por los cuales manifestó su inconformidad con la posición asumida por el a quo sobre “(…) la labor y responsabilidades del Auditor Externo (…)”, considerando que el órgano jurisdiccional partió de una errónea interpretación de las mismas.
A fin de resolver lo conducente, esta Sala pasará a conocer las delaciones formuladas en el recurso de apelación, en el siguiente orden:
Sostuvo la representación legal de la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, antes identificada, que el “(…) el sentenciador extralimitándose en lo que debe ser el thema decidendum, vale decir, si [su] Representada ha debido abstenerse o no de opinar, ratifica la sanción impuesta alegando que [la misma] ha debido abstenerse o sino emitir una ‘opinión negativa’ sobre los Estados Financieros en comentarios, supuesto no evaluado en [su] defensa”, agregando que “(…) el Juez de instancia no debe excederse en lo que constituye el límite de la controversia, que en este caso se traduce solo en determinar si era o no procedente una abstención de opinión”. (Agregados de la Sala).
Precisado lo anterior, advierte esta Sala que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (artículo 243 ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil).
Por ello, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia.
En decisiones de esta Sala Político-Administrativa se ha establecido que el señalado vicio se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limita a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid., entre otras, sentencia Nro. 00029 del 2 de febrero de 2017).
Ahora bien, a fin de determinar si la decisión recurrida se encuentra inficionada del vicio de “incongruencia positiva al extralimitarse el sentenciador en lo que constituye el asunto debatido”, este Alto Tribunal observa que dentro de las consideraciones formuladas por la accionante en su escrito libelar, ésta afirmó que el acto administrativo impugnado, a saber, la Resolución Nro. 239.10 de fecha 6 de mayo de 2010, proferida por la Superintendencia accionada, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que en su actividad de auditora externa desplegada en el informe de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A., al 30 de junio de 2008, cumplió con la normativa prevista en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, en las Resoluciones Nros. 198 del 17 de junio de 1999 y 233.06 del 12 de abril de 2006 dictadas por la Superintendencia, así como en las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela.
Asimismo, manifestó que el párrafo de incertidumbre incorporado en el referido informe no era causa suficiente para que se abstuviera de opinar sobre los estados financieros auditados y expresó las razones por las cuales consideró improcedentes las sanciones impuestas.
Por otra parte, el abogado Alí Daniels (INPREABOGADO Nro. 46.143), actuando con el carácter de apoderado judicial de la Superintendencia accionada, alegó en su escrito de consideraciones explanadas en la audiencia de juicio y en el informe respectivo, que “(…) si un auditor considera que una empresa no puede continuar como tal debe abstenerse de opinar sobre los balances, lo cual es el caso más usual, o puede también hacer una opinión contraria y expresa, a la viabilidad de la empresa”.
Desde esa perspectiva, afirmó que “(…) la situación patrimonial del Banco Industrial mostraba suficientes elementos para que la continuidad del mismo estuviese sujeta a enormes riesgos, y en tal virtud, debía la demandante en su condición de auditora del Banco, y siguiendo la costumbre antes mencionada, abstenerse de opinar sobre las resultas de los mismos, pero ello no fue así, en grave contravención de las normas que regulan la materia”.
Así las cosas, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, en la decisión de mérito, concluyó que “(…) dada la evidente precariedad patrimonial en que se encontraba la entidad bancaria, la recurrente, al emitir su Informe, debió abstenerse de opinar respecto a los estados financieros auditados o en caso contrario debió tomar en consideración las circunstancias en que se encontraba la empresa, exponiendo un dictamen crítico acerca de tales situaciones, especialmente respecto a la pérdida del capital social sufrida por el banco, pues esta circunstancia sin lugar a dudas comprometía seriamente su subsistencia como empresa en marcha”.
Aunado a lo anterior, enfatizó que “(…) la sanción impuesta por la Superintendencia (…) estuvo ajustada a las exigencias legales, pues al haber emitido de forma ambigua y con incertidumbres en lugar de abstenerse de emitir su opinión, la ciudadana Belkys Alvarado incumplió con su obligación fiscalizadora impuesta por Ley, con lo cual esta Corte considera que se incurrió en un hecho de tal magnitud, que amerita la sanción impuesta en el acto impugnado (…)”.
Conforme a las citas parciales realizadas, esta Alzada puede evidenciar que la controversia en primera instancia, estuvo circunscrita a verificar si la actuación de la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, previamente identificada, reflejada en el informe de auditoría de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A., al 30 de junio de 2008, estuvo ajustada a la normativa que regula su actividad de auditora externa o si, por el contrario, era merecedora de la sanción impuesta.
En tal sentido, el a quo estimó que la prenombrada debió abstenerse de emitir opinión sobre los estados financieros auditados, conforme a la práctica profesional, o realizar un dictamen crítico, resaltando que al haber realizado el informe correspondiente de forma ambigua incumplió con su obligación fiscalizadora impuesta por ley.
En vista de lo anterior, queda de manifiesto que las posibles conclusiones a las cuales pudo arribar la ciudadana recurrente en su informe de auditoría formaron parte de la materia controvertida, razón por la cual la decisión dictada por el referido órgano jurisdiccional se ajustó a los límites de la controversia establecidos por las partes en juicio.
Por tanto, resulta infundada la denuncia de incongruencia esgrimida por la accionante. Así se decide.
Seguidamente, se advierte que la representación judicial de la parte demandante, en su escrito de fundamentación, realizó una serie de consideraciones destinadas a apuntar que “(…) tanto la Superintendencia como el sentenciador de instancia han interpretado erróneamente la labor y responsabilidades del Auditor Externo, y ha sido con base en una errónea apreciación sobre el propósito de una auditoría de estados financieros que se ha juzgado la actuación de [su] Representada, la cual (…) ha estado apegada a derecho y a las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela (…)”. (Añadido de la Sala).
Ante tal circunstancia, esta Alzada entiende que tales argumentos pretenden poner de manifiesto la falta de conformidad de la recurrente respecto de la decisión adoptada por el iudex a quo en primera instancia, insistiendo en que la actuación plasmada en el informe de auditoría del Banco Industrial de Venezuela, C.A., realizado al 30 de junio de 2008, se ajustó a la normativa aplicable en la materia.
En consecuencia, esta Sala pasará a conocer de los alegatos esgrimidos bajo la modalidad del vicio de suposición falsa.
Así pues, adujo la parte actora que “(…) la figura de la ‘opinión negativa’ no está prevista en las normas que rigen al Auditor Externo en el ejercicio de sus funciones (…)”.
Que el parágrafo 31 de la Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoría Nro. 11 (DNA-11), referida a “El Dictamen del Contador Público Independiente sobre los Estados Financieros”, prevé la potestad de los auditores de “(…) incorporar en su informe párrafo(s) de incertidumbre con el propósito de revelar ‘una situación de contingencia, cuya resolución se espera que ocurrirá en fecha futura, cuando exista mayor evidencia o información sobre la misma’”.
Consideró que “(…) la abstención de opinión (…) no opera automáticamente en virtud de la situación financiera del Ente Auditado, sino (…) cuando (…) el auditor no está en capacidad de expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto (…)”.
Precisó que “(…) la decisión de emitir una opinión con salvedad, una opinión adversa o abstenerse de opinar depende del criterio del auditor y no de las imposiciones producto de juicios de valor del Ente Regulador; y, es precisamente porque la decisión de emitir un determinado tipo de opinión depende del juicio del auditor fundamentado en la evaluación y ponderación de los hallazgos de su auditoría, que el auditor debe justificar tal decisión”.
Arguyó que “(…) el hecho de que la Superintendencia, e incluso la Corte, no estén de acuerdo con la conclusión del Auditor Externo soportada por sus papeles de trabajo (…) o difiera de la forma en que se manifiesta una revelación, no significa en modo alguno que (…) ha incurrido en un ilícito administrativo, y, que pueda estar sujeto a sanción, pues, se trata de una diferencia de criterios de acuerdo a la evaluación profesional de cada parte”.
Estimó que “(…) convertir dicho párrafo [de incertidumbre] en el fundamento de una abstención de opinión, (…) según su criterio profesional, habría constituido una conducta profesional sesgada de su parte”. (Corchete de la Sala).
Concluyó que “(…) tanto la Superintendencia como el sentenciador de instancia han interpretado erróneamente la labor y responsabilidades del Auditor Externo, y ha sido con base en una errónea apreciación sobre el propósito de una auditoría de estados financieros que se ha juzgado la actuación de [su] Representada, la cual (…) ha estado apegada a derecho y a las Normas de Auditoría de Aceptación General en Venezuela (…)”. (Agregado de la Sala).
Al respecto, sobre el vicio de suposición falsa y conforme a la norma contenida en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, esta Sala ha establecido que el mismo se refiere a “un hecho concreto establecido falsa e inexactamente por el Juez en su sentencia a causa de un error de percepción y, para su procedencia, es preciso demostrar que el error cometido por el juzgador es de tal entidad, que en caso de no haberse producido, otro habría sido el dispositivo del fallo recurrido”. (Vid., sentencias Nros. 00987 del 19 de octubre de 2010 y 00641 del 6 de junio de 2017, respectivamente).
A fin de determinar lo conducente, este Alto Tribunal juzga necesario realizar las siguientes consideraciones:
El vocablo “auditoría” según el Diccionario de la lengua de la Real Academia Española, refiere en sus dos primeras acepciones: “(…) De auditor. 1. f. Revisión sistemática de una actividad o de una situación para evaluar el cumplimiento de las reglas o criterios objetivos a que aquellas deben someterse. 2. f. Revisión y verificación de las cuentas y de la situación económica de una empresa o entidad”. (Véase http://dle.rae.es/?id=4NVvRTc consultado el 26 de septiembre de 2018).
Como puede observarse, una aproximación general a la aludida locución apunta a una labor de revisión metódica de una actividad o situación, entre las cuales destaca la financiera, a los fines de verificar la satisfacción de lineamientos específicos.
En palabras de la doctrina foránea, esta puede conceptualizarse como el análisis integral de la estructura y el desempeño de una unidad económica, a los fines de favorecer la efectiva prevención de riesgos, la utilización de los recursos y el acatamiento de los controles emanados de la Administración. Por ello, la auditoría de estados financieros constituye un proceso llevado a cabo por un contador público independiente, en el cual se evalúa la credibilidad de los estados financieros preparados por una empresa, a través de una opinión profesional que se expresa en un documento denominado dictamen.
Dicha actividad es realizada por contadores públicos quienes pueden desempeñarse respecto de la empresa respectiva, de forma interna o externa, lo cual se diferencia en si tales profesionales son empleados de la compañía auditada (interna) o si, por el contrario, forman parte de una firma de auditoría (externa).
La finalidad de la auditoría, entonces, es la de formular un examen integral sobre la situación financiera de una determinada organización, con el objeto de que sea emitida una opinión sobre la razonabilidad de la información -financiera- ofrecida. Desde esa perspectiva, la necesidad de su realización parte no solo de la institución auditada (junta directiva y accionistas), sino de terceras personas (entes reguladores, inversionistas, usuarios, etc.) que basan su toma de decisiones sobre la confiabilidad de la información financiera verificada a través del dictamen del auditor.
Ahora bien, es necesario destacar que las instituciones financieras son empresas que tienen por objeto esencial el manejo y la intermediación del crédito en forma profesional y permanente, lo cual les permite recaudar y distribuir capital de diferentes orígenes de acuerdo a numerosas necesidades.
Con ocasión a la actividad desempeñada por tales sociedades de comercio, existe un ente encargado de la inspección, supervisión, vigilancia, regulación y control de los bancos, entidades de ahorro y préstamo y demás instituciones financieras, como lo fue la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, hoy día Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), tratándose de una institución autónoma con personalidad jurídica y patrimonio propio e independiente de la República. (Vid., sentencia Nro. 01268 del 29 de octubre de 2015 dictada por esta Sala).
Dicha Superintendencia dictó el acto administrativo impugnado por la recurrente, contenido en la Resolución Nro. 239.10 del 6 de mayo de 2010, mediante la cual resolvió sancionar a la recurrente con: i) multa por la cantidad de “(…) Cincuenta y Nueve Mil Doscientos Setenta y Cuatro Bolívares Fuertes con Ochenta Céntimos (Bs.F. 59.274,80) equivalente a cuatro (4) veces el monto de los honorarios profesionales cobrados o por cobrar al Banco Industrial de Venezuela, C.A., durante el primer trimestre del año 2008 (…) visto que la auditora ha debido abstenerse, por las circunstancias relativas a claros indicios que ponen en duda la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha, incumplimiento de los índices patrimoniales y pérdidas recurrentes reflejadas en la disminución de su capacidad patrimonial (…) alta rotación de presidente y ejecutivos que elevan el riesgo operacional e interrumpe la continuidad y seguimiento de las decisiones” y ii) exclusión del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión llevado por esa Superintendencia, “(…) por un período de cinco (5) años (…)” (vid., folios 48 al 66 de la primera pieza del expediente judicial), con fundamento en las siguientes razones:
“(…) esta Superintendencia es del criterio que los párrafos de incertidumbre mencionados por la auditora externa revisten una duda sustancial sobre la capacidad del Banco para continuar como negocio en marcha, asimismo, las cifras reflejadas en los estados financieros explicadas en los párrafos que anteceden revelan grandes problemas de solvencia; a los efectos, las ‘Normas y Procedimientos de Auditorías de Aceptación General en Venezuela’, establecen en el aporte (sic) relacionado con las Consideraciones sobre la capacidad de una entidad para continuar operando como empresa en marcha, específicamente en los párrafos 83, 84 y 85 lo siguiente:
(…omissis…)
Igualmente, la [Norma Internacional de Auditoría Nro. 23 ‘Empresa en Marcha’] expresa que existe una incertidumbre importante cuando la magnitud de su impacto potencial es tal que, a juicio de la auditora, es necesario una clara revelación de la naturaleza e implicaciones de la duda para que la presentación de los estados financieros no sea engañosa.
En este contexto, es importante destacar la obligación del auditor independiente, de obtener evidencias probatorias suficientes y competentes, que le proporcionen una base razonable formarse una opinión que le permita afirmar que en su conjunto los estados financieros de la Entidad Bancaria presentan en forma razonable su situación financiera, de conformidad con Principios de Contabilidad de Aceptación General establecidos por este Organismo para el Sistema Bancario Nacional.
Visto el impacto significativo de los Estados Financieros, conjuntamente con la crítica situación financiera que presentaba el Banco Industrial de Venezuela, C.A. reflejada en la disminución de su capacidad patrimonial, esta Superintendencia ratifica la opinión de que la auditora externa sin interferir en su función primaria y principal como lo es la responsabilidad del contador público en su actuación como profesional independiente, ha debido ser de abstención sobre los estados financieros referidos al período finalizado el 30 de junio de 2008.
(…omissis…)
En consecuencia, esta Superintendencia estima configurados y verificados los supuestos de hecho que dieron origen al procedimiento administrativo [a saber, ‘(…) el incumplimiento del artículo 195 del Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras (sic) (actualmente Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras); así como, el artículo 3 de la Resolución N° 198 de fecha 17 de junio de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.726 del 18 de junio de 1999 (…)’], toda vez que la auditora externa ha debido abstenerse de emitir una opinión en la auditoría de los estados financieros correspondientes al semestre terminado el 30 de junio de 2008, debido a las circunstancias relativas a claros indicios que ponen en duda la operatividad de la referida Institución Financiera como empresa en marcha”. (Agregados de la Sala).
Adicionalmente, dispuso el mencionado acto, lo que sigue:
“Por último, es importante señalar que este Organismo mediante Resolución N° 425.09 de fecha 21 de septiembre de 2009 sancionó a la ciudadana Belkys Alvarado Ravelo (…) con amonestación escrita vista la omisión de revelar el impacto cuantitativo que tendría la desincorporación de los títulos valores y/o notas estructuradas denominadas en Bolívares emitidas por Entidades Financieras del exterior, en las notas de los estados financieros de Del Sur Banco Universal, C.A., asimismo, mediante Resolución N° 046.10 de fecha 22 de enero de 2010, sancionó a la citada ciudadana con multa por la cantidad de Veintidós Mil Ciento Cincuenta y Un Bolívares Fuertes con Cuarenta Céntimos (Bs.F. 22.151,40) vista la inconsistencia en la opinión relacionada con los Estados Financieros Auditados al 30 de junio de 2007 y la opinión expresada en los Estados Financieros Auditados al 31 de diciembre de 2007 del Banco Industrial de Venezuela, C.A., con lo cual queda evidenciado la reincidencia prevista en el artículo 362 de la ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras”. (Sic).
Con vista a la referida decisión administrativa, se hace necesario dar cita al artículo 195 del Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 5.555 de fecha 13 de noviembre de 2001, aplicable ratione temporis, cuya disposición fue recogida en forma idéntica por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.984 del 31 de julio de 2008, en los siguientes términos:
“Obligaciones de los auditores externos
Artículo 195. La Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras podrá convocar a los auditores externos a celebrar reuniones confidenciales con su personal, sin la presencia de los trabajadores o directores del ente supervisado.
Los auditores externos deberán suministrar a la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras toda la información que ésta les exija, incluyendo el permitir la revisión de sus papeles de trabajo.
La Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras establecerá mediante normativa prudencial, las obligaciones de los auditores externos en relación a la forma de presentar los informes de auditoría de los bancos, entidades de ahorro y préstamo, otras instituciones financieras y demás empresas sometidas a la supervisión de dicho organismo”.
La norma en mención estatuye la obligación de los auditores externos de suministrar a la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN) toda la información que ésta les requiera, incluyendo el permitir la revisión de sus papeles de trabajo. Asimismo, prescribe que “mediante normativa prudencial”, dicho ente supervisor dispondrá cuáles son las obligaciones de los auditores externos en relación a la forma de presentar los “Informes de Auditoría de los Bancos y demás Entidades Financieras” sometidas a la supervisión de dicha Superintendencia.
De otra parte, prevé el artículo 3 de la Resolución Nro. 198 del 17 de junio de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 36.726 del 18 de junio de 1999, lo siguiente:
“Artículo 3. Se establece que esta Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, no aceptará de los bancos, otras instituciones financieras y entidades de ahorro y préstamo, informes de sus contadores públicos independientes sobre los estados financieros que presenten salvedades por limitaciones en el alcance de las pruebas de auditoría y/o por incumplimiento de Principios de Contabilidad de Aceptación General y/o normas contables emitidas por esta Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (excepto por el ajuste por inflación mientras no se implante esta metodología y la consolidación en los estados financieros individuales publicados)”. (Resaltado de esta Sala).
En torno a la disposición en comentario, esta comporta la imposición de la Superintendencia de no aceptar informes de los contadores públicos de las instituciones financieras sometidas a su supervisión, “(…) que presenten salvedades por limitaciones en el alcance de las pruebas de auditoría y/o por incumplimiento de Principios de Contabilidad de Aceptación General y/o normas contables emitidas por (…)” el mismo ente regulador.
Con relación a las normas citadas, se hace ineludible arribar al estudio de las Normas de auditoría de aceptación general en Venezuela implantadas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), entre las cuales encontramos la Declaración de Normas de Auditoría (DNA) Nro. 0, cuya publicación fue aprobada el 19 de mayo de 2001 y resulta aplicable al presente caso en razón del tiempo, la cual expone en su introducción que, debido a “(…) la responsabilidad que tiene el Contador Público ante todos los usuarios de estados financieros, el examen debe llevarse a cabo de forma imparcial. La información y la evidencia que se obtenga durante el curso del examen deberá ser evaluada honesta y objetivamente. Esta independencia en la actitud mental es un precepto profesional esencial”.
Ahora bien, el mismo instrumento prevé las definiciones de las normas de auditoría de aceptación general adoptadas por los miembros colegiados en la República Bolivariana de Venezuela, previa emisión de la Resolución del 13 de diciembre de 2013 proferida por el Directorio de la referida Federación, respecto de las cuales destacan aquellas relativas al dictamen, entendiéndose este como el producto que entrega el auditor una vez realizado el examen respectivo.
Dichas normas son del siguiente tenor:
“(…) 7.3 Normas Relativas al Dictamen
a. El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general.
b. A menos que el Contador Público haga una declaración expresa en contrario, se considerará que él estima que las revelaciones incluidas en las notas los estados financieros, están razonablemente presentadas.
c. El informe debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros, tomados en conjunto; o una opinión: con salvedad, abstención o negación, en estos casos debe indicarse las razones para el tipo de opinión.
d. En todos los casos en que el nombre de un Contador Público quede asociado con alguna información financiera, el Contador Público debe expresar, de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dicha información financiera. Si se ha realizado algún examen de ella, el Contador Público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de él, asume”. (Destacado de la Sala).
De acuerdo a tales disposiciones, el auditor queda impuesto de varias obligaciones, a saber: i) indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, lo cual, salvo declaraciones expresa, será presumido; ii) emitir una opinión en relación con los estados financieros auditados, tomados en conjunto; y iii) expresar la naturaleza de su relación con la información financiera, determinando el alcance y la responsabilidad asumida.
Así, dicha asociación ha definido los diversos escenarios que pueden presentarse al auditor al momento de emitir la opinión respectiva, permitiéndose al mismo proferir una opinión: 1) limpia o sin salvedad, 2) con salvedad, 3) una abstención o 4) una negación; debiendo en cada uno de los supuestos explicar las razones por las cuales fundamenta su deliberación.
Más explícitamente refiere el particular Nro. 16, lo que sigue:
“(…) 16. Expresión de opinión
El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros, tomados en conjunto, o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones por las cuales se expresa dicha opinión.
El objetivo del examen de los estados financieros por un Contador Público es la expresión de una opinión respecto a tales estados. El dictamen de auditoría es el medio por el cual el Contador Público expresa su opinión de los estados financieros objeto de su examen.
El examen con esta finalidad debe efectuarse en base a normas de auditoría, aplicándose los procedimientos de auditoría que se consideren necesarios según las circunstancias. Una vez realizado el examen el Contador Público deberá; emitir una opinión sin salvedades, expresar una opinión con salvedades, emitir una opinión adversa, o abstenerse de emitir su opinión.
Opinión sin salvedades: El Contador Público deberá emitir una opinión sin salvedades cuando no tiene limitación alguna en su trabajo, y encuentra que los estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, y que dichos principios son aplicados sobre bases uniformes con las del año anterior.
Opinión con salvedades: Una opinión con salvedades debe emitirse cuando existen excepciones o salvedades importantes, pero no a tal grado que se considere una opinión adversa o abstención de opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto. Se deberá procurar presentar las excepciones en forma tal que su alcance, significado e implicaciones queden claramente expresados.
Opinión adversa: El Contador Público deberá expresar una opinión adversa cuando, como consecuencia de su examen, encuentra que los estados financieros que pretenden presentar la situación financiera, los resultados de operaciones y los cambios en la posición financiera de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, y no lo presentan de acuerdo con dichos principios, y las excepciones son a tal grado importantes que la expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada. Este tipo de opinión debe incluir una explicación de todas las razones que la originaron.
Abstención de opinión: El Contador Público deberá abstenerse de emitir una opinión cuando no ha obtenido una evidencia comprobatoria suficiente y competente como para formarse una opinión en cuanto la presentación razonable de los estados financieros tomados en conjunto. La necesidad de una abstención de opinión se hace presente cuando hay limitaciones importantes en el alcance del examen por la existencia de asuntos no resueltos o por incertidumbres que influyan en la vida misma del negocio. Al abstenerse de emitir una opinión se deben indicar claramente las razones o motivos que dieron origen a la abstención.
Incertidumbres: en los casos en que así lo requiera el dictamen del Contador Público, contendrá párrafos de incertidumbre, originados por situaciones sobre los cuales no se tiene la certeza de que pudieran ocurrir.
Párrafo de énfasis: en algunas circunstancias el auditor [podrá añadir] un párrafo de énfasis en su dictamen para indicar situaciones que él estime necesario revelar, tales como: la compañía auditada es parte de un grupo empresarial, etc”. (Añadido de la Sala).
De lo arriba expuesto, se desprende que la opinión limpia o sin salvedades está circunscrita a la falta de limitaciones en el examen realizado por el profesional, el cual le permite verificar que “(…) los estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (…)”.
Por el contrario, surge la necesidad de expresar una opinión con salvedad cuando los estados financieros auditados presentan “(…) excepciones o salvedades importantes, pero no a tal grado que se considere una opinión adversa o abstención de opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto”, cuyo alcance debe quedar delimitado de forma clara.
Al respecto, el autor Hugo Sandoval Morales (2012), en su obra intitulada “Introducción a la auditoría” (Ed. Red Tercer Milenio, 1° Edición, México), nos indica sobre el dictamen con salvedades, lo que sigue:
“Es aquel que emite el contador público cuando detectó desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad, o cuando se le presentaron limitaciones en el alcance del examen practicado. Cuando existan desviaciones en la aplicación de dichos principios contables, el auditor deberá describir en forma precisa en qué consisten, cuantificar su efecto en los estados financieros y su efecto neto. Si las referidas salvedades no pueden cuantificarse razonablemente así deberá indicarse en su dictamen”. (Resaltado de la Sala).
En tal sentido, las salvedades constituyen advertencias que formula el contador público independiente sobre asuntos que implican limitaciones en la realización de su labor, las cuales imposibilitan emitir un dictamen limpio. Consecuentemente, tales salvedades se originan: i) por limitaciones en el alcance de los procedimientos adoptados por el auditor o ii) a consecuencia del incumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Asimismo, es necesario advertir que tales salvedades, en la medida de que comportan errores materiales, no desacreditan la imparcialidad general de los estados financieros.
De cara al contexto venezolano, tenemos que aun cuando la Declaración de Normas de Auditoría (DNA) Nro. 0, vigente previa promulgación de la Resolución del 13 de diciembre de 2013 proferida por el Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), tal como ocurre con el resto de las Declaraciones sobre Normas y Procedimientos de Auditoría (DNA), permite a los referidos profesionales esgrimir una opinión con salvedades, no es menos cierto que la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), mediante la Resolución Nro. 198 del 17 de junio de 1999, antes aludida, en su artículo 3, estableció una prohibición de aceptación de los dictámenes contentivos de opiniones con salvedades, en sus dos supuestos.
De otra parte, la abstención de opinión se verifica cuando el auditor se encuentra imposibilitado de formarse una opinión respecto de la presentación razonable de los estados financieros debido a: i) limitaciones significativas en el alcance del examen por la existencia de asuntos no resueltos o a causa de ii) incertidumbres que influyan en la vida misma del negocio.
En torno a ello, Sandoval Morales (2012), en la obra mencionada, nos refiere lo siguiente:
“El auditor debe abstenerse de expresar una opinión cuando el alcance de su examen haya sido limitado en forma tal que no proceda la emisión de un dictamen con salvedades. En este caso, deberá indicar todas las razones que dieron lugar a dicha abstención.
La abstención de opinión no debe usarse en sustitución de una opinión negativa”. (Destacado de la Sala).
En cuanto a la conceptualización que nos ofrece la doctrina, es meritorio destacar que, ante este escenario, las limitaciones con las que se encuentra el auditor en su labor, son de tal magnitud que éste no puede formarse criterio sobre la razonabilidad de los estados financieros sometidos a auditoría. Por tanto, la abstención de opinión no constituye propiamente una opinión, sino una expresión sobre la imposibilidad de formular una -opinión-, la cual no debe usarse en sustitución de una opinión negativa.
Finalmente, tenemos que la opinión negativa o adversa se presenta cuando el contador verifica con arreglo a su examen que los estados financieros bajo estudio, que pretenden ser mostrados de acuerdo con los principios de contabilidad de aceptación general, no se encuentra conformes con los mismos, de manera que las excepciones constatadas resultan de tal forma trascendentales, que no es conducente formular una opinión con salvedades.
Ello implica que los estados financieros auditados aparejan un número considerable de deficiencias a partir de las cuales se puede presumir que los mismos son falsos, toda vez que no exhiben la situación actual de la empresa.
A mayor abundamiento, la doctrina expone lo que sigue:
“El auditor debe expresar una opinión negativa o adversa, cuando, como consecuencia de su examen, concluye que los estados financieros no están de acuerdo con los principios de contabilidad, y las desviaciones son a tal grado importantes que la expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada. El hecho de expresar una opinión negativa no eximirá al auditor de la obligación de revelar todas las desviaciones importantes que haya tenido en el alcance de su trabajo”. (Cfr. SANDOVAL, M. Hugo. Introducción a la auditoría. Red Tercer Milenio, 1° Ed. México, 2012. Pág. 126).
Sin menoscabo de lo anterior, prevé la Declaración de Normas de Auditoría (DNA) Nro. 0, que los dictámenes esgrimidos por los profesionales de la Contaduría, en caso de requerirlo, podrán incluir párrafos de incertidumbre o de énfasis, a los fines de exponer situaciones sobre las cuales no se tiene certeza de qué pudiera ocurrir o revelar otras que consideren de necesario interés, respectivamente.
Con relación a los mismos, tenemos que la Declaración de Normas de Auditoría (DNA) Nro. 11 denominada “El dictamen del contador público independiente sobre los estados financieros”, prevé diferentes supuestos que pueden presentarse al contador público independiente, por los cuales éste se ve en la necesidad de modificar la forma estándar de un dictamen, aun cuando lo emitido constituye una opinión sin salvedades. En torno a esto, el punto Nro. 20 establece lo siguiente:
“(…) VARIANTES DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN
20. Existen circunstancias en las cuales el auditor tiene que modificar la forma estándar de dictamen, aún pudiendo emitir una opinión sin salvedad (limpia). Esas circunstancias son las siguientes:
(a) La opinión del auditor está basada, en parte, en el informe de otro auditor (párrafos 21 al 25).
(b) Énfasis sobre determinado asunto (párrafo 26).
(c) Ha(n) habido cambio(s) entre períodos en los principios de contabilidad o en la forma de aplicarlos (párrafos 27 al 30).
(d) Los estados financieros están afectados por incertidumbres referentes a futuros eventos, la resolución de los cuales no es susceptible de una estimación razonable a la fecha del informe (párrafos 31 al 50).
(e) Existen dudas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha (párrafos 83 al 88).
(f) Los estados financieros están preparados de conformidad con normas establecidas por organismos reguladores (párrafos 89 al 90).
(g) Se incluye información suplementaria a los estados financieros básicos (párrafos 91 al 93)”. (Destacado de la Sala).
En cuanto a los párrafos de énfasis, el referido instrumento indica que los mismos permiten al auditor hacer énfasis sobre un asunto relacionado con los estados financieros y sobre el cual se hace revelación en los propios estados financieros o en notas a los mismos, pero no obstante, se emite una opinión sin salvedad. Asimismo, respecto a las incertidumbres interesa destacar que éstas aluden a una situación de contingencia cuya resolución se espera que ocurra en fecha futura, cuando exista mayor evidencia o información sobre la misma. (Vid., puntos Nros. 26 y 31 eiusdem).
De esta manera, puede colegirse que existen supuestos diferenciados para la formulación de cada opinión, atendiendo a las circunstancias que constata el auditor al momento de aplicar los procedimientos respectivos, los cuales atienden a casos específicos y no son susceptibles de presentarse de forma concurrente.
Dilucidado lo anterior, esta Sala aprecia respecto del contenido de la decisión Nro. 2011-1057 dictada el 13 de julio de 2011 por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, que esta determinó que “(…) dada la situación de evidente precariedad patrimonial en que se encontraba la entidad bancaria, la recurrente, al emitir su Informe, debió abstenerse de opinar respecto a los estados financieros auditados o en caso contrario debió tomar en consideración las circunstancias en que se encontraba la empresa, exponiendo un dictamen crítico acerca de tales situaciones, especialmente respecto a la pérdida del capital social sufrida por el banco, pues esta circunstancia sin lugar a dudas comprometía seriamente su subsistencia como empresa en marcha”. (Vid., folio 49 del referido fallo).
Asimismo, concluyó que “(…) la sanción impuesta por la Superintendencia (…) estuvo ajustada a las exigencias legales, pues al haber emitido de forma ambigua y con incertidumbres en lugar de abstenerse de emitir opinión, la ciudadana Belkys Alvarado incumplió con su obligación fiscalizadora impuesta por Ley, con lo cual esta Corte considera que se incurrió en un hecho de tal magnitud, que amerita la sanción impuesta en el acto impugnado, razón por la cual este Órgano Jurisdiccional debe desechar la presente denuncia”. (Vid., folio 52 eiusdem).
En virtud de la conclusión a la cual arribó el a quo, esta Alzada observa, de forma contraria a los alegatos esgrimidos por la accionante en la fundamentación del recurso de apelación, que según los instrumentos normativos que delimitan la actuación del auditor externo de las instituciones financieras, la opinión negativa o adversa efectivamente está contemplada como una variante que puede formular el referido profesional contable, como resultado de los procedimientos aplicados durante la realización del examen de auditoría correspondiente.
Sin embargo, las normas bajo examine así como la doctrina consultada, establecen una clara diferenciación frente a la procedencia de cada una de tales clases de opiniones, por lo cual, esta Sala difiere de la determinación asumida por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, referida a que las circunstancias verificadas por la auditora sancionada, ameritaban de forma indistinta la formulación de una opinión adversa o bien una abstención de opinión.
Ello se encuentra fundamentado básicamente en el hecho neurálgico que provoca la abstención, el cual está determinado por la imposibilidad del contador de formarse una opinión respecto a la razonabilidad de los estados financieros auditados, en su conjunto; mientras que la opinión negativa atiende de forma sustancial a la inconformidad de los estados financieros respecto de los principios de contabilidad de aceptación general.
Al respecto, interesa destacar, que el iudex a quo estimó que la opinión plasmada en el informe de auditoría suscrito por la recurrente fue realizada de forma “ambigua y con incertidumbres en lugar de abstenerse de emitir opinión”, considerándose que con ello incumplió con su obligación fiscalizadora impuesta por ley.
Ahora bien, con fundamento en el marco normativo antes analizado, se evidencia que las Declaraciones de Normas de Auditoría (DNA) Nros. 0 y 11, previeron la inclusión de párrafos de incertidumbre y de énfasis en los informes respectivos, a los fines de exponer situaciones sobre las cuales no se tiene certeza de qué pudiera ocurrir o revelar otras que consideren de necesario interés, respectivamente; reconociendo la última de las normas apuntadas, los supuestos en los cuales resulta viable la modificación de la forma estándar de un dictamen, aun cuando lo emitido constituye una opinión sin salvedades, incluyendo entre los aludidos -supuestos-, los siguientes “(…) (d) Los estados financieros están afectados por incertidumbres referentes a futuros eventos, la resolución de los cuales no es susceptible de una estimación razonable a la fecha del informe (párrafos 31 al 50). (e) Existen dudas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha (párrafos 83 al 88). (…) (g) Se incluye información suplementaria a los estados financieros básicos (párrafos 91 al 93)”.
Desde esa perspectiva, resulta conveniente atender al “Informe de los Contadores Públicos Independientes” del Banco Industrial de Venezuela, C.A., contentivo del examen de los estados financieros y la información suplementaria concerniente, al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007 (vid., folios 214 al 371 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial), respecto del cual puede observarse que la recurrente expuso lo siguiente:
“(…) Excepto por lo que se indica en los párrafos tercero al sexto, efectuamos nuestras auditorías de acuerdo con normas de auditoría de aceptación general en Venezuela. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditoría para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contengan errores significativos. Una auditoría incluye el examen, con base en pruebas selectivas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoría incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditorías proporcionan una base razonable para sustentar nuestra opinión.
(…omissis…)
En nuestra opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros, de aquellos ajustes, de requerirse alguno, que pudieran haberse determinado que son necesarios, si hubiéramos podido satisfacernos de los asuntos que se indican en los párrafos tercero al sexto y excepto por los efectos sobre los estados financieros al 30 de junio de 2008, del asunto mencionado en el párrafo séptimo, los estados financieros antes mencionados, presentan razonablemente, en todos sus aspectos sustanciales, la situación financiera de Banco Industrial de Venezuela, C.A. y Sucursales del Exterior al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, los resultados de sus operaciones y sus flujos del efectivo por los semestres entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, establecidos por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras para el sistema bancario venezolano.
(…omissis…)
Los estados financieros del Banco han sido preparados asumiendo que el Banco continuará como negocio en marcha. Como se explica en la nota 20 a los estados financieros, el Banco Industrial de Venezuela, C.A., al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, no satisface lo establecido en el Artículo N° 17 del Decreto N° 1.526 con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y en el Artículo N° 4 de la Resolución N° 198, de fecha 17 de junio de 1999, emitida por la Superintendencia (…) debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo y operaciones contingentes ponderados en base a riesgos, está por debajo del nivel requerido. Asimismo, al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, el Banco no satisface lo establecido en la Resolución N° 233.06, de fecha 12 de abril de 2006 emitida por esta Superintendencia, debido a que el índice de capital de riesgo de patrimonio contable sobre el activo total mantenido, está también por debajo del nivel requerido. Adicionalmente, el Banco continuó originando pérdidas provenientes de sus operaciones durante el semestre terminado el 30 de junio de 2008 (Bs. 19.608.086) al igual que el semestre terminado el 31 de diciembre de 2007 (Bs. 29.255.660), y por el período de tres meses terminados el 31 de octubre de 2008 (Bs. 28.365.511). La Superintendencia ha solicitado al Banco, en reiteradas oportunidades, un plan de acción que le permita fortalecer el patrimonio con la finalidad de satisfacer lo establecido en los instrumentos legales antes citados (…). En fecha 25 de julio de 2009, el Banco, dando respuesta al Oficio N° SBIF-DSB-II-GGI-GI1-14549 de fecha 11 de julio de 2008, indicó que en cuanto a los diversos proyectos y operaciones que debe ejecutar el Banco se encuentran el pleno proceso de ejecución (…). Ninguno de estos proyectos en ejecución estuvieron a nuestra disposición, por lo que la Junta Directiva y los Accionistas del Banco Industrial de Venezuela, C.A., continúan sin pronunciarse formalmente con respecto a los planes que realizarán para superar estas pérdidas, así como el Banco no está ejerciendo su principal función que es la de intermediación financiera a través de créditos. Los estados financieros del Banco no incluyen ningún ajuste ni provisión que podrían ser requeridos si el Banco no pudiese continuar en operaciones, ni por la ejecución de diferentes proyectos, y no nos es posible determinar el efecto, si hubiese alguno, de la aplicación del mismo, y de la decisión posterior que sobre el particular tome la Superintendencia (…) o el Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas (…)”. (Destacados de esta Sala).
Con vista al informe de auditoría rendido por la recurrente, esta Sala observa que la misma, salvo por los efectos expresamente excluidos, consideró que los estados financieros preparados por el Banco Industrial de Venezuela, C.A., presentaron razonablemente la situación financiera al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, conforme a los principios de contabilidad de aceptación general, establecidos por la Superintendencia, lo cual configura, en principio, su opinión sobre los estados financieros auditados.
Sin embargo, ésta procedió a incorporar a su dictamen un párrafo de incertidumbre, en el cual precisó que aun cuando los estados financieros fueron preparados asumiendo que el Banco continuaría ejerciendo operaciones, dicha entidad financiera incumplió una serie de previsiones contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, así como en diversas Resoluciones emanadas del órgano supervisor, relacionadas con el “índice de capital de riesgo de patrimonio”. Asimismo, se reveló que los planes que el Banco informó a la Superintendencia, que se encontraban en plena fase de ejecución, con la finalidad de fortalecer el patrimonio y satisfacer las referidas disposiciones, no se tuvieron a la vista, de manera que no era posible elucubrar los posibles efectos derivados de su realización.
Desde esa perspectiva, es posible afirmar que la auditora externa anunció que los estados financieros auditados, estuvieron afectados por incertidumbres, las cuales estribaron directamente en la capacidad financiera del Banco para continuar como empresa en marcha, en consideración del déficit delatado en los índices de capital de riesgo de patrimonio, aunado a las pérdidas experimentadas en los períodos verificados, por lo cual estimó que no era viable determinar sus efectos; tratándose en definitiva de una de las variantes de opinión estatuidas por las Declaraciones de Normas de Auditorías (DNA).
Por tanto, resulta claro para esta Alzada que la conducta asumida por la recurrente al momento de emitir el dictamen correspondiente, se ajustó a las normas regulatorias de su actividad, previstas en las Declaraciones de Normas de Auditoría (DNA) Nros. 0 y 11, en su orden, estudiadas previamente, sin que la Superintendencia se encontrara facultada, en este caso específico, para imponer un determinado tipo de opinión, máxime cuando la independencia en la actitud mental del auditor constituye un precepto profesional esencial para el desempeño de su labor.
Con base en lo expuesto, esta Sala Político Administrativa advierte que, tal como lo delató la representación judicial de la parte demandante, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo incurrió en un error de interpretación de las normas que regularon la actividad de los auditores externos de las instituciones financieras, para el momento de ocurrencia de los hechos, el cual sin duda alguna repercutió en la suerte de la controversia, pues de haber interpretado correctamente las disposiciones atinentes al caso, habría determinado que la opinión vertida por la ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, previamente identificada, en el informe de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A., al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, se circunscribió a una de las variantes previstas en el ordenamiento jurídico para su formulación, esto es, la inserción de un párrafo de incertidumbre (sobre la capacidad de la empresa para continuar como empresa en marcha) luego de la opinión respectiva; verificándose de esta manera el vicio de suposición falsa alegado, el cual inficiona de nulidad absoluta la sentencia apelada. Así se establece.
En virtud de lo anterior, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación incoado y, en consecuencia, revoca la decisión Nro. 2011-1057 esgrimida el 13 de julio de 2011 por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, sin que resulte necesario conocer del resto de los alegatos formulados por el apelante y, conforme al artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, aplicado supletoriamente en atención al artículo 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, pasa a conocer del fondo de la controversia, en los siguientes términos:
Thema decidendum
El recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto con medida cautelar de suspensión de efectos, está dirigido a impugnar la Resolución Nro. 239.10 del 6 de mayo de 2010, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), mediante la cual sancionó a la recurrente, ciudadana Belkys Rocío Alvarado Ravelo, antes identificada, con: i) multa por la cantidad de “(…) cincuenta y nueve mil doscientos setenta y cuatro bolívares fuertes con ochenta céntimos (Bs.F. 59.274,80) (…)” y ii) la excluyó por cinco (5) años del Registro de Contadores Públicos en el ejercicio independiente de la profesión llevado por esa Superintendencia.
Así las cosas, la demandante alegó como fundamento principal de su escrito libelar, que el acto administrativo recurrido se encuentra inficionado del vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que una vez emitida su opinión en el informe respectivo, introdujo un párrafo de incertidumbre a los fines de poner de manifiesto las dudas advertidas en “(…) los estados financieros en cuanto a la capacidad del Banco de continuar operando como empresa en marcha”.
Por su parte, el abogado Alí Daniels, en su carácter de apoderado judicial de la Superintendencia demandada, señaló en su escrito de informes que “(…) la gravedad de la situación ameritaba, a todas luces una abstención de opinión, que de haberse concretado habría facilitado la labor de supervisión de [su] representada”. (Agregado de la Sala)
En tal sentido, consideró que “(…) no se ha incurrido en falso supuesto de hecho, [toda vez que] los elementos fácticos aportados por la demandante en su auxilio no desvirtúan los utilizados por la Superintendencia (…) ya que [el informe incorpora] indicadores que individualmente considerados efectivamente evidencian una mejoría, pero cuando se contrastan con la globalidad de las cifras expuestas por [su] representada ponen de manifiesto que dichas mejoras no representaron una mejor situación financiera para el Banco, ya que por el contrario el mismo sólo empeoraba”. (Añadidos de la Sala).
Ante tales argumentos, esta Sala aprecia que el punto transcendental de la demanda gira en torno a la verificación o no del vicio de falso supuesto, determinable en la satisfacción del marco normativo aplicable a la labor de la recurrente como auditora externa, plasmada en el informe de los estados financieros del Banco Industrial de Venezuela, C.A., al 30 de junio de 2008 y 31 de diciembre de 2007, el cual la Administración consideró incumplido en virtud de que la prenombrada ciudadana debió haberse abstenido de emitir opinión, lo cual constituye, a juicio de la Superintendencia, el supuesto que amerita las sanciones impuestas.
En torno a ello, debe hacerse necesaria referencia a las consideraciones expuestas por este Alto Juzgado, al analizar el vicio de suposición falsa, a partir de las cuales pudo constatarse que el dictamen esgrimido por la ciudadana recurrente se circunscribió a determinar que los estados financieros preparados por el Banco presentaron razonablemente la situación financiera en los referidos períodos.
Asimismo, la auditora precisó que aun cuando el informe sobre los estados financieros fue elaborado asumiendo que el Banco continuaría ejerciendo operaciones, éste inobservó una serie de previsiones contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, así como en diversas Resoluciones emanadas por la Superintendencia, atinentes a los índices de capital de riesgo de patrimonio, revelando que los planes que la empresa participó a la Superintendencia, que se encontraban en plena fase de ejecución, con la finalidad de fortalecer el patrimonio y cumplir con las referidas disposiciones, no se tuvieron a la vista, de manera que no era posible establecer los posibles efectos derivados de su realización.
En tal virtud, se advirtió que la recurrente formuló una opinión acompañada de un párrafo de incertidumbre, en el cual expuso las dudas develadas en los estados financieros auditados, en cuanto a la capacidad financiera del Banco Industrial de Venezuela, C.A., para continuar como empresa en marcha, lo cual constituye una variante de opinión que admite el marco jurídico aplicable para el momento en que se suscitaron los hechos debatidos.
Por tanto, la Superintendencia efectivamente incurrió en un falso supuesto de hecho al declarar que la accionante debió haberse abstenido de emitir opinión, cuando el hecho cierto es que ésta tuvo a su alcance los elementos necesarios para formular un examen integral sobre los estados financieros del Banco, considerados en su conjunto, destacando a través del párrafo de incertidumbre insertado en su dictamen, las dudas sobre la capacidad del Banco para seguir operando como negocio en marcha, en consonancia con las normas examinadas. Así se establece.
En consecuencia, delatado el anterior vicio de falso supuesto de hecho, sin que sea necesario arribar al resto de los alegatos formulados por la recurrente en su escrito libelar, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso administrativo de nulidad incoado. Por tanto, nulo el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. 239.10 del 6 de mayo de 2010, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN). Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido.
2.- REVOCA la sentencia Nro. 2011-1057 dictada el 13 de julio de 2011 por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo.
3.- CON LUGAR el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto por los abogados Jesús Alberto Sol Gil, Karla D’Vivo Yusti, Rosa Ofelia Caballero Perdomo y Carlos José Almarza Parra, antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la ciudadana BELKYS ROCÍO ALVARADO RAVELO, ya identificada, contra la Resolución Nro. 239.10 del 6 de mayo de 2010, emitida por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, hoy SUPERINTENDENCIA DE LAS INSTITUCIONES DEL SECTOR BANCARIO (SUDEBAN). En consecuencia, NULO el acto administrativo impugnado.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de octubre del año dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
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La Presidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha dieciocho (18) de octubre del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01056, la cual no está firmada por el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, por motivos justificados. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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