Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2012-0913

 

Mediante Oficio Núm. 131/201 de fecha 4 de mayo de 2012, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 12 de junio del referido año, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Núm. AF44-U-2001-000127 (de su nomenclatura), con motivo de las apelaciones interpuestas en fechas 30 de marzo y 25 de abril de 2012, por los abogados Aldo Javier Galindo Odreman y Javier Prieto Arias, INPREABOGADO Núms. 118.264 y 33.487, respectivamente; el primero, actuando como apoderado judicial de la compañía PDVSA Petróleo, S.A., en representación de la empresa PETROLERA ZUATA, PETROZUATA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, el 25 de marzo de 1996, bajo el Núm. A-11, Tomo A-10, quedando registrada la última modificación de dicho Documento Constitutivo Estatutario en la mencionada Oficina Registral, en fecha 20 de junio de 1997, bajo el Núm. 47 del Tomo A-46; y el segundo, como sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, cuyas representaciones judiciales constan en instrumentos poderes cursantes a los folios 1872 y 1158 -en ese orden- del expediente judicial.

Los aludidos recursos fueron interpuestos contra la sentencia definitiva Núm. 012/2012 dictada por el Juzgado remitente el 9 de febrero de 2012, a través de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 9 de noviembre de 2001, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GTI/RNO/DSA/2001/321, de fecha 10 de julio de 2001 y notificada el 5 de octubre del mismo año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó parcialmente el Acta Fiscal Núm. RNO/DF/2001/026, levantada y notificada en fecha 29 de enero de 2001, por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia en el domicilio fiscal de la contribuyente ubicado en la “Avenida Intercomunal Andrés Bello, Centro Comercial M.T., Planta Baja, Local N° 24, Barcelona, Estado Anzoátegui”, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, mediante la cual se rechazaron parte de los créditos fiscales informados en sus declaraciones correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero hasta el mes de junio de 1997, ambos inclusive, por la cantidad -en moneda actual- de un bolívar con veintinueve céntimos (Bs. 1,29).

En fechas 2 y 26 de abril de 2012 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos las apelaciones planteadas por la contribuyente y la representación fiscal, respectivamente, y ordenó remitir el expediente a esta Alzada, a través del precitado oficio.

El 13 de junio de 2012 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante diligencia consignada en fecha 26 de junio de 2012, los abogados Aldo Javier Galindo Odremán y Javier Prieto Arias, antes identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil PDVSA Petróleo, S.A. (en representación de la contribuyente Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A.), y del Fisco Nacional, respectivamente, “…de común acuerdo y en presencia del Juez de la causa, [expusieron]: ‘De conformidad a lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 202 del Código de Procedimiento Civil, solicitamos del Tribunal suspender el curso de la causa (…), en el estado en que se encuentra, por un lapso de noventa (90) días de despacho, contados a partir de la presente fecha inclusive…. (Resaltados y subrayados de la fuente; agregado de esta Sala).

Por auto del 27 de junio de 2012, esta Máxima Instancia acordó la suspensión de la causa.

El 23 de abril de 2013 las partes, reiteraron su solicitud de suspensión de la causa por noventa (90) días de despacho adicionales, lo cual fue acordado por esta Superioridad el día 24 del mismo mes y año.

A través de diligencia de fecha 1° de octubre de 2013, el abogado fiscal, solicitó “…se sirva realizar el cómputo de los días de despacho transcurridos desde el 13 de junio de 2013, exclusive, fecha en la cual la Sala Político-Administrativa fijó la oportunidad para la presentación del escrito de fundamentación en la presente causa, y hasta la presente fecha inclusive…. Dicho pedimento fue acordado por auto del 8 de octubre de 2013.

En fecha 26 de noviembre de 2013 fundamentó la apelación la representación judicial del Fisco Nacional.

Por auto del 11 de febrero de 2014, no habiéndose presentado los alegatos que fundamentaran la apelación interpuesta por la contribuyente, este Máximo Tribunal ordenó practicar por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos desde la fecha en que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta que venció el lapso establecido en el auto del 13 de junio de 2012, inclusive. Efectuado dicho cómputo, se dejó constancia de haber “transcurrido diez (10) días de despacho correspondientes al 14, 19, 20, 21 de junio de 2012; 17, 18 de abril de 2013; 29, 30 de enero; 04, 05 de febrero de 2014.

El 19 de febrero de 2014 la presente causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 6 de agosto de 2014 la representación fiscal solicitó sea dictada sentencia en la presente causa.

El 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

A través de diligencias consignadas el 3 de febrero y 4 de agosto de 2015, el abogado Javier Prieto Arias, antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, solicitó “…se sirva dictar sentencia.

En fecha 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

A través de diligencias consignadas ante esta Alzada, los días 3 de mayo de 2016, 2 de febrero y 4 de octubre de 2017, la representación fiscal requirió a esta Alzada “…se sirva dictar SENTENCIA en la presente causa…”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

En sentencia Núm. 00509 de fecha 31 de julio de 2017, esta Sala, habiendo advertido que no se otorgó el término de la distancia en el auto del 13 de junio de 2012, a los fines de fundamentar las apelaciones ejercidas, repuso la causa al estado de la apertura del lapso para que las representaciones judiciales de ambas partes presentasen sus respectivos escritos, según lo previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con el objeto de garantizarles el ejercicio del derecho a la defensa.

Mediante Oficios Núms. 2076, 2077 y 2078, todos de fecha 15 de mayo de 2018, se libraron notificaciones al Procurador General de la República, al Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A., las cuales se verificaron en el expediente en fechas 1° de agosto, 20 de septiembre y 7 de noviembre de 2018, respectivamente.

Por auto del 13 de noviembre de 2018, dando cumplimiento al fallo de esta Sala Núm. 00509, se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 11 de diciembre de 2018, la abogada Mayerling Fernández Ágreda, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta en documento poder inserto a los folios 2009 y 2010, fundamentó la apelación.

Por auto del 12 de diciembre de 2018, no habiéndose presentado los alegatos que fundamentaran la apelación interpuesta por la contribuyente, este Máximo Tribunal ordenó practicar por Secretaría “el cómputo de los días de despacho transcurridos desde la fecha en que se dio inicio al lapso establecido en el auto del 13 de noviembre de 2018, exclusive, hasta el día en que vence el referido lapso, inclusive”. Efectuado dicho cómputo, se dejó constancia de haber “transcurrido cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia correspondientes a los días: 14, 15 16 y 17 de noviembre de 2018, y diez (10) días de despacho a saber: 20, 21, 22, 27, 28, 29 de noviembre; 4, 5, 6 y 11 de diciembre de 2018.

El 18 de julio de 2019 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación a la apelación, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por auto de la misma fecha (18-07-2019), se indicó que en sesión de Sala Plena del 30 de enero del mismo año, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio de las actas procesales, pasa esta Alta Instancia a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:

 

I

ANTECEDENTES

 

A través de Providencia Administrativa de fecha 17 de octubre de 2000, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó a “…los funcionarios: Oswaldo Astudillo y Pablo Guzmán, titulares de la Cédula de Identidad N° 10.567.327 y 8234.161, Códigos 4339 y 4370, respectivamente, bajo la supervisión del ciudadano: Humberto Unda, titular de la Cédula de Identidad N° 2.537.812, Código 4270, todos con carácter de Fiscales Nacionales de Hacienda, a los fines de “practicar una investigación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos comprendidos desde Febrero 1997 hasta Junio de 1997” a la contribuyente Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A.

Mediante “Acta de Reparo” Núm. RNO/DF-2001-026 del 29 de enero de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) notificó a la referida empresa de la investigación fiscal practicada, que rechazó una diferencia de los créditos fiscales declarados por la contribuyente, cuyos montos se expresan en el cuadro siguiente:

“(…)

PERÍODOS

CRÉDITOS FISCALES S/DECLARACIÓN

FACTURAS QUE NO CUMPLEN REQUISITOS

FACTURAS EMITIDAS A NOMBRE DE TERCEROS

FACTURAS DOBLEMENTE REGISTRADAS

FACTURAS REGISTRADAS POR MONTOS SUPERIORES

FACTURAS REGISTRADAS SIN SOPORTES

CRÉDITOS FISCALES

Febrero-97

255.536.406,00

2.476.153,48

12.607,82

501.121,50

0,00

1.026.914,79

251.519.603,41

Marzo-97

503.414.084,00

633.557,16

14.990.061,83

49.500,00

457.521,53

1.493.118,00

485.790.325,48

Abril-97

1.125.973.441,00

800.899,45

1.288.750,51

38.045,70

0,00

13.627.778,52

1.110.218.166,82

Mayo-97

332.705.381,00

639.481,44

31.242.170,24

4.975.940,89

442.070,00

12.229.185,80

283.176.532,83

Junio-97

746.171.648,00

849.015,75

20.201.142,66

10.713.572,55

176.070,07

9.935.979,27

704.295.862,70

 

2.963.800.955,00

5.398.912,28

67.734.733,06

16.278.180,64

1.075.561,60

38.312.976,38

2.835.000.491,04

(…)”.

Contra la referida acta fiscal, el 26 de marzo de 2001, la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A. presentó escrito de descargos.

En fecha 10 de julio de 2001, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico GTI/RNO/DSA/2001/321, notificada el 5 de octubre del referido año, mediante la cual acordó “…confirmar parcialmente la cantidad que ha sido reparada mediante la citada Acta Fiscal por encontrarla ajustada a derecho, cuyo monto asciende a la cantidad de (…) (Bs. 128.983.718,00), por concepto de ajuste de crédito fiscal declarado en exceso por el Contribuyente, en los períodos impositivos de Febrero de 1997 hasta Junio de 1997. Por lo que el total de los Créditos Fiscales declarados por el Contribuyente en los mencionados períodos queda modificado en la cantidad de (…) (Bs. 2.963.800.955,00) a la cantidad de (…) (Bs. 2.834.817.237,00)…”. (Sic).

La modificación del Acta de Reparo derivó del reconocimiento del crédito fiscal contenido en “(…) dos facturas originales N° 253, serie C y D para la confrontación de las pruebas, documentos éstos, que tienen poder para ser opuestos en juicio como elementos de prueba y surtir efectos contra terceros, los cuales sí cumplieron con el requisito de encontrarse en original y firmados, de conformidad con nuestro sistema de valoración de los medios probatorios (…). En consecuencia a lo anterior expuesto esta Administración considera aceptar los montos reflejados en dichas facturas en la cantidad de CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 183.254,00) (…)”. (Mayúsculas de la fuente).

En consecuencia, los créditos fiscales declarados en exceso según la investigación fiscal quedaron modificados en moneda reexpresada, como sigue:

 

Créditos Fiscales según Declaración

Créditos Fiscales según Investigación

Diferencia rechazada

29,64

28,35

1,29

Por disconformidad con la precedente decisión, la representación judicial de la sociedad mercantil Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A. ejerció en fecha 9 de noviembre de 2001 el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, fundamentándolo en lo siguiente:

(i) errónea apreciación de los hechos en los que se sustenta el rechazo de créditos fiscales por la supuesta: a) inexistencia de soportes documentales que lo respalden. b) duplicidad de registro y c) deducción o recuperación en exceso.

ii) falso supuesto por errónea aplicación del artículo 39 de la LICSVM, debido a la equivocada apreciación de los hechos que constituyen el fundamento del rechazo de créditos fiscales respaldados en facturas a nombre de terceros.

Respecto a este punto, la contribuyente expresó que “…la Administración Tributaria confirmó el reparo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 67.734.733,06, por cuanto las facturas que les sirven de respaldo fueron emitidas a nombre de otros contribuyentes (Allen Brushwood, Maraven, S.A. y CONOCO.), por lo que procedió al rechazo de los mismos con base en lo dispuesto en el artículo 39 de la LICSVM…”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente). (Sic).

Que “…el rechazo de dichos créditos fiscales es improcedente, ya que los mismos se generaron en cabeza de PETROZUATA en razón del ICSVM por ella soportado (pagado) en las adquisiciones nacionales e importadas de bienes y servicios efectuadas con ocasión de su actividad de exportación; por lo tanto, nuestra representada es y ha sido en todo momento su única titular y sólo ella tiene derecho a deducirlos o recuperarlos en los términos previstos en los artículos 30 y 37 de la LICSVM de 1996…. (Mayúsculas de la fuente). (Sic).

Que “…en el presente caso, los créditos fiscales rechazados corresponden a facturas que, si bien fueron emitidas a nombre de sujetos distintos de PETROZUATA (…) derivan, sin embargo, del pago del ICSVM causado en las compras y adquisiciones de servicios realizadas por tales sujetos para PETROZUATA, de modo que aún cuando dichas facturas no hayan sido emitidas a nombre de esta última, el verdadero comprador y, por ende, quien pagó las cantidades a que se contraen esas facturas, incluyendo el ICSVM, fue nuestra representada. (Mayúsculas, resaltado y subrayado de la fuente). (Sic).

“…iii) errónea interpretación de los artículos 28 y 33 de la LICSVM de 1996 y 62 de su Reglamento de 1994…”. (Mayúsculas de la fuente). (Sic).

Conforme a este particular, la contribuyente alegó que “…en el presente caso, al dictar el acto objeto de este recurso, la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales con base a los artículos 28 y 33 de la LICSVM y 62 de su Reglamento por estar respaldados en facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios y no haber sido cotejados con sus facturas originales, todo lo cual vulnera (…) (i) la naturaleza y operatividad del ICSVM como impuesto no acumulativo determinable a través del sistema de débitos y créditos fiscales (método de sustracción financiera ‘impuesto contra impuesto’ artículos 27 y 30 de la LICSVM), (ii) la esencia y finalidad del sistema ‘tasa cero’ aplicable a las exportaciones de bienes y servicios provenientes de Venezuela vis a vis los mecanismos de recuperación del impuesto a favor de los contribuyentes exportadores (artículos 25, 30 y 37 eiusdem) y en particular (iii) el principio de capacidad contributiva y los derechos a la defensa, debido proceso y libertad de pruebas de nuestra representada (artículos 316 y 49 de la Constitución de la República y 156 del Código Orgánico Tributario de 2001). (Subrayado de la fuente). (Sic).

Prosiguió exponiendo, que “La circunstancia arriba expuesta violenta el principio de capacidad contributiva, que inspira en el ICSVM el reconocimiento y aceptación de los créditos fiscales, de tal forma que el Estado estaría ilegítimamente tomando de los contribuyentes de sus riquezas una porción mayor a la que le correspondería obtener para atender a las cargas públicas.

“…(iv) errónea interpretación de la normativa especial y de derecho común que regula el régimen probatorio aplicable a los procedimientos de revisión de los actos de primer y segundo grado de los actos administrativos de contenido tributario….

De la misma manera solicitó la “…Desaplicación de las disposiciones contenidas en los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a Las Ventas Al Mayor y 62 de Su Reglamento….

 

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

 

En fecha 9 de febrero de 2012, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva Núm. 012/2012, en la que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A., con fundamento en lo siguiente:

 

“(…).

i) Del rechazo de créditos fiscales por la no presentación de los originales de las facturas por monto Bs. 38.312.976,38 (Bs.F. 38.312,98).

Al respecto este Tribunal observa:

Las disposiciones contenidas en los artículos 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 62 de su Reglamento, aplicables ratione temporis al caso bajo análisis, cuyo tenor es el siguiente:

…omissis…

De las disposiciones normativas trascritas se infiere que para la deducción del crédito fiscal, es necesario que se trate de un contribuyente ordinario que soporte el impuesto y que la operación que origine el crédito fiscal esté debidamente documentada en una factura o documento equivalente, en la cual deberá indicarse en forma separada del precio, valor o contraprestación, el monto del impuesto.

La contribuyente, a los fines de demostrar la procedencia de los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación, promovió en la etapa probatoria, experticia contable que fue admitida por este Tribunal y cursa en autos.

…omissis…

Ahora bien, este Tribunal observa que el rechazo de los créditos fiscales por no estar amparados con las facturas originales asciende a la cantidad de Bs. 38.312.970,00 (Bs.F. 38.312,97); sin embargo, como ya se dijo, la recurrente solo comprobó créditos fiscales hasta por un monto de Bs. 36.371.357,54 (Bs.F. 36.371,35), no aportando a los autos documentación alguna dirigida a respaldar la diferencia originada; por lo tanto, este Tribunal sólo declara procedente la deducción de créditos fiscales hasta por la cantidad de Bs. 36.371.357,54 (Bs.F. 36.371,36) y, confirma el rechazo de la cantidad de Bs. 1.941.619,11 (Bs.F. 1.941,61), por cuanto la misma no se encuentra respaldada por instrumento alguno (factura o documento equivalente). Así se declara.

ii) Con relación al rechazo de Créditos Fiscales por duplicados y por deducción o registro en exceso en materia de impuesto al valor agregado, y iii) Sobre la procedencia o improcedencia del rechazo de créditos fiscales por estar soportados en facturas a nombres de terceros.

Sobre el punto, la Administración Tributaria, formuló reparos a los créditos por la cantidad de Bs. 17.353.842,24 (Bs.F. 17.353,84), alegando que una parte de los mismos Bs. 16.278.180,64 (Bs.F. 16.278,18) fueron registrados con duplicidad y otra porción Bs. 1.075.661,60 (Bs.F. 1.075,66) correspondientes a montos superiores a los reflejados en las facturas que les sirven de respaldo.

Ante ese conflicto, esta Juzgadora se permite transcribir la conclusión de los Expertos Contables (folio 1128), sobre el punto:

…omissis…

De esta manera, considera esta Juzgadora que la recurrente, a través de la prueba aportada logró demostrar el pago efectivo de la adquisición del bien y servicio, y el haber cargado con el impuesto, no configurándose la duplicidad de facturas; por estas razones, esta Sentenciadora comparte la errónea interpretación a los hechos apreciados por la Administración Tributaria en la formulación del reparo y, en consecuencia, lo revoca. Así se decide.

En cuanto al rechazo de créditos fiscales por estar respaldados en facturas a nombres de terceros, el informe pericial establece lo siguiente (Folio 1136 del expediente):

…omissis…

Considera pertinente este Tribunal mencionar la Sentencia N° 919, de fecha 06 de agosto de 2008, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso Policlínica La Arboleda, C.A., contempló la figura de la existencia de un contrato o convenio que acordase entre las partes la carga del tributo, en aras de lograr beneficios impositivos, pero siempre y cuando ello no pretenda utilizar figuras que persigan una evasión fraudulenta en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Criterio que comparte esta Juzgadora y que además, entiende, constituye el espíritu que el Legislador contempló en el dispositivo del artículo 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, mencionado por la representación de la República.

Ahora bien, de la lectura del Acta de Reparo No. RNO/DF/2001/026 del 29 de enero de 2001 (folios 1048 al 1060 del expediente), se describe la objeción fiscal: por cuanto los créditos rechazados tienen su origen en facturas que fueron emitidas a favor de otros contribuyentes: Allen Brushwood; Maraven S.A. y Conoco, Inc. Sin embargo, del Anexo de ese documento (folio 1056), se encuentran reflejadas facturas libradas a empresas como Telcel Celular, Telcepa, S.R.L. e INELECTRA, S.A.

Hechas estas consideraciones, se aprecia de la experticia contable, promovida por la actora, para estos efectos que, ciertamente, PETROZUATA, S.A., pagó las facturas allí reseñadas. Incluso, INELECTRA, S.A. (folios 1147 AL 1149), ratifica la conclusión de los expertos, no ocurriendo lo mismo con las otras de las nombradas.

Bajo este contexto, también se observa de los autos, que fue aportado por la recurrente (folios 147 al 154), un mandato de representación otorgado por PETROZUATA al ciudadano Allen Brushwood. Y, seguidamente, el Convenio de Asociación entre Maraven y CONOCO, INC. (folios 159 al 258), contra los cuales cabría la emisión de las facturas libradas a su nombre y aceptar la existencia del convenio previo, con las consideraciones antes expuestas.

En este mismo orden y dirección, no consta en autos contrato o convenio alguno suscrito entre PETROZUATA, S.A., Telcel Celular, Telcepa, S.R.L. e INELECTRA, S.A., que permita a esta Juzgadora demostrarle que, la primera, soportó la carga tributaria como consecuencia de ese acuerdo de servicios, toda vez que, solo INELECTRA, S.A. informó el origen de éstos, en ocasión del Proyecto Vehop, el cual se desconoce si constituye parte integrante del Convenio de Asociación suscrito entre Maraven, S.A. y Conoco, Inc., contenido en la G.O. No. 35.923 del 09 de septiembre de 1993 (folios 259 al 261), consignado por la recurrente.

En virtud de lo expuesto concluye este Tribunal que las facturas de compras emitidas por los proveedores de bienes y/o servicios que se encuentran a nombre de terceros, si bien fueron pagados y soportados por PETROZUATA, S.A., no guardan pertinencia con el reparo formulado por este concepto. En consecuencia se confirma el reparo formulado por tal concepto. Así se declara.

iv) Con respecto al rechazo de créditos fiscales por facturas que no cumplen los requisitos por monto Bs. 252.450,00, Bs. 13.576,82 y Bs. 156.977,42.

En el caso de autos, la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales por considerar que los mismos se encuentran soportados en facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios, por su parte, la contribuyente indica que por tales omisiones, no se puede rechazar los créditos fiscales por el monto de Bs. 5.398.912,28 (Bs.F 5.398,91), toda vez que ella soportó efectivamente el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Al respecto este Tribunal observa:

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor disponía en su artículo 28 lo siguiente:

…omissis…

Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, establece en su artículo 63 lo siguiente:

…omissis…

Como puede inferirse, la norma reglamentaria parcialmente transcrita, establecía los requisitos que debían cumplir las facturas al momento de su emisión, que según se desprende del artículo 28 de la Ley que rige la materia, eran de carácter obligatorio a los fines de la deducción de los créditos fiscales.

Sin embargo, a través de la jurisprudencia reiterada de nuestro Máximo Tribunal, se ha establecido que no siempre la falta de los requisitos en las facturas ocasiona el rechazo de los créditos fiscales, pues se debe corroborar si dichos requisitos son esenciales o no. Así, este Tribunal considera oportuno transcribir parcialmente la sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia publicada en fecha 10 de diciembre de 2008, bajo el N° 01570, caso: Galletera Tejerías S.A., en la que se indicó:

…omissis…

Del fallo anteriormente transcrito se puede apreciar, que la Sala Político Administrativa distinguió entre requisitos esenciales y no esenciales que deben contener las facturas.

Ahora bien, este Tribunal en atención al criterio jurisprudencial supra transcrito, debe señalar que en el caso de autos, los requisitos de las facturas que la Administración Tributaria consideró como incumplidos, a saber: la numeración consecutiva única de la facturación correspondiente al establecimiento o sucursal del respectivo proveedor emisor (literal b); fecha de emisión (literal g) nombre o razón social del emisor de la factura y/o su domicilio fiscal, número de teléfono si lo hubiere y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes (literal h), y el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes (literal e), no siendo los primeros tres (literal b, g y h) requisitos indispensables, es decir, su incumplimiento no desnaturaliza el contenido de las facturas, pues la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales. Así se declara.

Así, tomando en cuenta el criterio jurisprudencial anteriormente citado, este Tribunal considera que el incumplimiento del requisito previsto en el literal e) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conlleva al rechazo del crédito fiscal correspondiente. Por tal motivo, procede la deducción de los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria en referencia a este literal, contenidos en la factura 970105 de fecha 01 de febrero de 1997 por un total de Bs. 6.873.171,27 (Bs.F. 6.873,17), y el contrato por honorarios profesionales de fecha 08 de febrero de 1997 con un total de Bs.. 2.330.000,00 (Bs.F. 2.330,00). Así se declara.

En razón de lo expuesto, al declararse que en el presente caso, los requisitos contenidos en los literales b), g) y h) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no son esenciales para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, pero siendo, por el contrario, el literal e) de obligatorio cumplimiento, este Tribunal considera parcialmente procedente la deducción del crédito fiscal por este concepto, en consecuencia debe la Administración recalcular el monto reparado. Así se decide.

v) En relación a la procedencia o no de la desaplicación de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Artículo 62 de su Reglamento.

En lo que respecta al alegato de la recurrente, referido a la solicitud conforme lo dispuesto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con los artículos 7 y 334 de la Constitución de la República, se desapliquen los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, porque consideran que esa disposición es violatoria del principio constitucional de capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución vigente, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:

…omissis…

En consecuencia, quien aquí decide, estima que en el caso bajo estudio, la recurrente no probó que se le haya violentado su capacidad contributiva ni que se haya quebrantado el Principio de la Proporcionalidad, en virtud del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas que los soportan con los requisitos legales y reglamentarios; por lo que se debe desechar tal denuncia. Así se declara.

En virtud de lo expuesto, este Tribunal desestima el alegato esgrimido por la recurrente referido a la supuesta infracción del principio constitucional de la capacidad contributiva, en consecuencia se niega la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por , PETROZUATA, C.A. (…); y en virtud de la presente decisión resuelve:

Primero: En cuanto al reparo ‘Gastos sin comprobación’, se declara procedente la deducción de créditos fiscales hasta la cantidad de Bs. 36.171.357,54 (Bs. 36.171,54) y se confirma el rechazo de la cantidad de Bs. 1.941.619,11 (Bs. 1.941,61).

Se ordena a la Administración Tributaria dictar los actos administrativos liquidatorios correspondientes, en los términos antes decididos.

Segundo: Se revoca el reparo por concepto de ‘Créditos Fiscales por Duplicado y por Deducción o Registro en Exceso’.

Tercero: Se confirma el reparo ‘Rechazo del Crédito Fiscal por facturas emitidas a nombre de terceros’.

Cuarto: En cuanto al reparo ‘Rechazo de créditos por facturas que no cumplen los requisitos’, se declara procedente, únicamente, la deducción del crédito fiscal contenido en las facturas, supra mencionadas.

Se ordena a la Administración Tributaria recalcular el reparo impuesto en atención a los términos en que se dictó el presente fallo. (Sic).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 11 de diciembre de 2018 la abogada Mayerling Fernández Ágreda, ya identificada, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en el que alegó lo siguiente:

“(…)

LA ERRÓNEA APRECIACIÓN DE LOS HECHOS Y DEL DERECHO EN LOS QUE INCURRE EL JUZGADOR EN LA SENTENCIA RESPECTO DEL RECHAZO DE CRÉDITOS FISCALES POR: I) INEXISTENCIA DE SOPORTES DOCUMENTALES QUE LOS RESPALDEN; II) DUPLICIDAD DE REGISTRO; Y III) DEDUCCIÓN O RECUPERACIÓN EN EXCESO.

...omissis…

De acuerdo a lo expresado (…) entiende esta representación de la República, que queda plenamente establecido en la sentencia de marras, que el Juzgado a-quo, de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso,  por lo que, con fundamento en el artículo 313 numeral 2 del Código de Procedimiento Civil, denunciamos la interpretación errónea del contenido y alcance del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 62 de su Reglamento, con lo cual, se configura en la sentencia bajo análisis, el vicio de errónea interpretación de hecho y de derecho.

…omissis…

la Administración Activa, no incorporó una exigencia o requisito para la determinación del impuesto a pagar, no prevista en la ley al rechazar los créditos fiscales por él deducidos en virtud de que las facturas que soportan tales créditos no eran originales, pues tal requisito se encuentra inserto dentro de marco jurídico regulatorio de la referida materia impositiva, conforme a lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) que a la letra reza:

…omissis…

De la norma copiada (…) el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es su original, el cual es justamente el documento que prueba que el crédito solicitado no ha sido deducido con anterioridad, pues de no ser así el contribuyente podría repetidamente deducir créditos fiscales alegando que la factura original se le extravió y que en sustitución de la misma consigna copia certificada por su proveedor, lo cual es a todas luces improcedente o que pone a disposición de la fiscalización fotocopias de las facturas de pago a los proveedores y prestadores de servicios, con su correspondiente comprobante de emisión de cheque y estados de cuentas bancarios en los cuales se demuestra que los cheques fueron cobrados por los proveedores (…) el único ejemplar de la factura que da derecho a crédito fiscal es el original, pues en el duplicado se debe indicar expresamente que éste no da derecho a tal crédito (…) el proveedor o el emisor de la factura no puede dar fe de que el receptor del original no haya hecho uso de la misma para deducir el crédito fiscal causado a su favor, de allí que la única prueba idónea para ello sea la factura original que debe ser entregada al Fisco Nacional para demostrar la procedencia de tal deducción.

De allí que sea aún más que evidente, que el no poseer el original de las facturas, situación a la que se encontraba obligada la contribuyente, conforme lo previsto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en los artículos 62 y 76 de su Reglamento, estatuidos de esa forma por el legislador tributario a fin de que los funcionarios fiscales pudiesen comprobar la veracidad de la operación realizada, es lógico que la Administración Activa haya rechazado la cantidad de Bs. 38.312.976,38 al no poder constatar la procedencia de la deducciones efectuadas (…).

por lo que resulta a todas luces desacertada la afirmación de que la Administración Activa incurrió en falso supuesto al rechazar los créditos fiscales por él deducidos al estar soportados en facturas que no son originales, en razón de que los requisitos exigidos para su procedencia (…) forman parte integrante de un conjunto de disposiciones normativas establecidas tanto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como en su Reglamento (…) en los cuales basó la Administración su actuación para establecer la correcta obligación tributaria de la parte actora, dan lugar al rechazo de los créditos deducidos por apartarse del marco normativo regulatorio de la materia impositiva bajo análisis. (Sic).

…omissis…

De igual manera se determinó que la Contribuyente registró y declaró créditos fiscales por la cantidad de Bs. 16.278.180,64, teniendo su origen en el hecho de que la contribuyente duplicó el registro de algunas facturas y también se determinó que la Contribuyente registró y declaró créditos fiscales por la cantidad de Bs. 1.075.661,60, originado en el hecho que los registró por montos mayores a los reflejados en las facturas, por lo cual la fiscalización con sobradas razones, procedió a rechazar créditos fiscales por la cantidad de Bs. 17.353.842,24 (…).

Lo precedentemente transcrito se debió a un error cometido por la recurrente al emitir en forma duplicada la facturación para esos ingresos, lo cual es fácilmente verificable con la revisión que pueda efectuar la ponente, del correlativo de las facturas que registra las operaciones realizadas por la empresa, en el cual aparecen las facturas anuladas por operaciones repetidas (…).

DE LA SUPUESTA ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 28 Y 33 DE LA LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y VENTAS AL MAYOR Y 62 DE SU REGLAMENTO.

…omissis…

Ahora bien, en el caso bajo análisis observamos que la Administración Tributaria, por órgano de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, procedió a excluir de los créditos fiscales declarados por la contribuyente para los períodos investigados, el monto de Bs. 5.398.912,28, pues las facturas en las cuales estaban contenidos no reunían los requisitos contemplados en los literales ‘b’, ‘e’, ‘g’ y ‘h’, del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las facturas que no posean todos los requisitos legales o reglamentarios no generarán crédito fiscal.

…omissis…

Resulta claro que, la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues, insistimos, el citado artículo 28, es categórico cuando impide al contribuyente disfrutar del derecho al crédito fiscal que se derive de impuestos incluidos en facturas falsas, no fidedignas y en facturas o documentos equivalentes que no reúnan las exigencias que tanto la propia ley comentada como su reglamento han establecido, es decir, su texto admite otra interpretación que la efectuada por la Administración Tributaria, pues no hallamos en su redacción ni en alguna otra norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, excepciones aplicables o concesiones previstas para el supuesto de facturas que no cumplan con tales requerimientos. Por tanto, conforme a los criterios expuestos, pretender una interpretación distinta de esa norma, sería alejarse del propósito que en forma tan clara y tajante expresó el legislador en ella y haría incurrir al operador de la misma, que en este caso no es más que la Administración Tributaria, en desviaciones en el desarrollo de su actividad.

…omissis…

Pues bien, de acuerdo con el texto del aparte único del artículo 28 (…) el impuesto satisfecho por los contribuyentes de jure no constituiría crédito fiscal, cuando las facturas que soportaran las operaciones gravadas, no cumplieran con los requisitos legales y reglamentarios y es esta, no otra, la interpretación que admite el mencionado dispositivo.

...omissis…

Como corolario de lo anterior, debemos resaltar, que señalar que se produce un doble gravamen y a la vez que un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional, por el aumento ilegítimo de la cuota impositiva, queda definitivamente desvirtuada por efectos de no haber dado cumplimiento la recurrente a los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor, que dieron lugar al rechazo de créditos fiscales declarados por la contribuyente en los períodos de imposición objeto de investigación, en virtud de que las facturas que los soportaban incumplían algunos de los requisitos previstos en los artículos 62 y 63 del Reglamento de la mencionada Ley (…).

DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA RECURRENTE

En este orden de ideas, debe señalarse que en el caso in examine, la recurrente trae a los autos un documento privado en copia simple denominado Contrato de Asociación entre Maraven y Conoco Orinoco, Inc., así como copia simple del documento privado denominado Contrato de Servicios Técnicos celebrado entre la recurrente y The M.W. Kellog[g] Company; igualmente mencionan una Autorización Legislativa otorgada por el Congreso de la República a dicha Asociación Estratégica, la Memoria Descriptiva del Proyecto y la Estructuración del mismo Plan de Negocios que fue autorizado por el Ministerio de Energía y Minas.

Esto no hace más que reflejar que estamos en presencia de documentos privados, los cuales tal y como lo ha señalado el autor patrio Humberto Bello Lozano, son obra exclusiva de las partes, elaborados sin la intervención de funcionario alguno ni sujetos a formalidades. En consecuencia, sus otorgantes movidos por un interés, que a veces puede ser lícito, podrán anteponer su fecha y hacerlo aparecer como muy anterior. La fecha valdrá para las partes que convinieron fijarlas; pero en cuanto a los terceros y contra todos lo que puedan obrar, el legislador ha dictado reglas para determinar su certeza, dado que en más de las veces será imposible acreditar la verdad por los medios ordinarios de prueba.

…omissis…

Como vemos los documentos privados de cuya naturaleza participan el documento privado en copia simple (…) sólo tienen fecha cierta respecto de terceros; en este caso, no oponible al Fisco Nacional, quien no interviene en la relación contractual celebrada entre sus otorgantes.

En el presente caso, tal y como antes se expresó, el documento privado en copia simple denominado Contrato de Asociación entre Maraven y Conoco Orinoco, Inc., así como copia simple sin ninguna firma de la Memoria Descriptiva del Proyecto y copia simple del documento privado denominado Contrato de Servicios Técnicos celebrado entre la recurrente y The M.W. Kellog[g] Company, no tienen efectos respecto a terceros sino a partir de que adquieran fecha cierta, y que en el presente caso no ha ocurrido, por lo que para la Administración Activa, a los efectos tributarios no existía comprobante que respaldase su deducción o recuperación.

De allí que, resulte más evidente que el rechazo a los créditos fiscales por las facturas emitidas a nombre de terceros está ajustado a derecho, por lo cual las pruebas señaladas o aportadas por la recurrente a todas luces carecen de relevancia jurídica y, lo que es más grave pone de manifiesto la acomodaticia interpretación de los apoderados de la recurrente acerca del sentido y alcance de las normas tributarias como su correcta aplicación, al traer a los autos argumentos que en modo alguno inciden sobre el fondo del debate probatorio y que por el contrario refuerzan la actuación fiscal.

...a los efectos de refutar la supuesta violación del principio de la realidad económica, que el Código Orgánico Tributario (artículo 14), en forma general, preceptúa, que las convenciones o contratos celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, y que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (artículo 55), en forma especial, concede a la Administración Tributaria la facultad de desecharlos cuando éstos evidencien la intención de reducir los efectos fiscales de la aplicación de este tributo; y así solicitamos sea declarado.

DEL ABUSO DE LA FORMA JURÍDICA

A mayor abundamiento, estima necesario esta representación de la República, hacer algunas consideraciones acerca del abuso de las formas y la validez de los convenios entre particulares en el Derecho Tributario. Al respecto, reza el Código Orgánico Tributario aplicable en su artículo 16:

…omissis…

De los textos antes transcritos se desprende que a los fines de la determinación de las obligaciones tributarias y por ende, de la exacción que deben efectuar los contribuyentes a favor del erario público, es preciso investigar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por aquéllos, pues es frecuente observar la profusión de acuerdos entre particulares y planificaciones fiscales en aras de lograr beneficios fiscales que en la mayoría de los casos conforman verdaderas elusiones fiscales.

Sobre el particular, es necesario añadir que muchos de los convenios aplicables o viables entre particulares en las diversas ramas del derecho privado, carecen de validez y aceptación en el derecho público. En efecto,  es distinta la relación que se establece entre los particulares en su carácter de contribuyentes y el Estado investido del ius imperium, -por más que la moderna tendencia de la tributación ha suavizado la brecha entre ambas partes y se encuentren en un plano de más igualdad- puesto que hay ciertas situaciones o figuras jurídicas que no es posible extraerlas del derecho privado e insertarlas en el derecho tributario, rama del derecho público sujeta a determinados formalismos, toda vez que se encuentra interesado en ello el orden público; y así solicitamos sea declarado. (Sic). (Mayúsculas y resaltado de la fuente; agregados de la Sala).

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa decidir los recursos de apelación interpuestos por los representantes judiciales de la sociedad mercantil Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A. y del Fisco Nacional, respectivamente, contra la sentencia definitiva Núm. 012/2012 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 9 de febrero de 2012, a través de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la mencionada empresa, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GTI/RNO/DSA/2001/321, de fecha 10 de julio de 2001, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

No obstante lo anterior, observa esta Alzada respecto a la apelación de la sociedad de comercio contribuyente, que en el ámbito del contencioso administrativo y concretamente en el contencioso tributario, este medio de impugnación se encuentra regulado en el Capítulo II (Procedimiento de Segunda Instancia), Título IV, artículos 87 y siguientes de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, interesando a los fines de la presente decisión el artículo 92 eiusdem, conforme al cual:

Artículo 92. Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.

La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación”. (Resaltado de la Sala).

El artículo citado establece la carga procesal para la parte apelante de presentar dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, un escrito en el que exponga las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su impugnación. De igual forma, impone como consecuencia jurídica en el caso de la falta de fundamentación de la apelación, la declaratoria, bien sea de oficio o a instancia de la otra parte, del desistimiento tácito.

Advierte esta Superioridad que la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A. no presentó en el lapso correspondiente el escrito de fundamentación de su apelación, tampoco se observa que en el acto procesal de la apelación se haya expresado el fundamento de su disconformidad con el fallo recurrido, supuesto este último que haría posible la aplicación del criterio vinculante establecido por la Sala Constitucional en la sentencia Núm. 1350, de fecha 5 de agosto de 2011, caso: Desarrollo Las Américas, C.A. e Inversiones 431.799, C.A., conforme al cual “…la carga procesal de fundamentación de las apelaciones contencioso administrativas pueden cumplirse de modo paralelo a la manifestación del interés de la parte afectada en atacar ante la alzada el fallo gravoso”.

Tal circunstancia obedece a las formalidades propias del recurso de apelación ante esta Sala, para cuyo ejercicio se exige a la parte que quiera hacerlo valer, cumplir con exponer por escrito las razones de hecho y derecho en las cuales fundamenta su inconformidad con el pronunciamiento judicial recurrido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En orden a lo anterior, debe esta Máxima Instancia declarar el desistimiento tácito de la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A. en fecha 30 de marzo de 2012, contra el fallo Núm. 012/2012 del 9 de febrero del mismo año dictado por el Tribunal a quo, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la referida contribuyente. Así se decide.

Por las razones expuestas, pasa esta Sala, en primer lugar, a analizar si procede conocer en consulta de los pronunciamientos desfavorables a la mencionada empresa, y al respecto observa:

Consulta:

En virtud de las consideraciones que preceden advierte este Alto Tribunal que el a quo declaró improcedente los vicios denunciados por la contribuyente, referidos a: 1) el rechazo de créditos fiscales por la inexistencia de soportes documentales que lo respalden, lo cual asciende a la cantidad actual de por la cifra de un millón novecientos cuarenta y un mil seiscientos diecinueve bolívares con once céntimos (Bs. 1.941.619,11), monto -en moneda actual- de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); 2) la apreciación de los presupuestos fácticos que dieron lugar a la aplicación del artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, al confirmar el reparo por la cantidad de sesenta y siete millones setecientos treinta y cuatro mil setecientos treinta y tres bolívares con seis céntimos (Bs. 67.734.733,06), ahora sesenta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,68), por cuanto las facturas que sirven de respaldo se encuentran emitidas a nombres de terceros; y, 3) la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del artículo 62 de su Reglamento.

Tales pronunciamientos, al haberse declarado desistida tácitamente la apelación por parte de la contribuyente, en principio quedarían firmes; sin embargo, se advierte que la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Núm. 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil C.A., Banco Universal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 41.289 del 29 de noviembre del mismo año, estableció con carácter vinculante que “las prerrogativas y privilegios procesales en los procesos donde funja como parte el Estado, deben ser extensibles a todas aquellas empresas donde el Estado venezolano, a nivel municipal, estadal y nacional, posea participación, es decir, se le aplicará a los procesos donde sea parte todas las prerrogativas legales a que haya lugar.

Tomando en cuenta la citada jurisprudencia, y a los fines de verificar si la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A. tiene privilegios y prerrogativas procesales, esta Alzada considera pertinente traer a colación la sentencia de la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal dictada en fecha 26 de febrero de 2007, en el expediente Núm. 06-1855, en la que se estableció que “PDVSA Petróleo, S.A., es una empresa del estado beneficiaria de las prerrogativas procesales que la Ley le confiere tanto a la República Bolivariana de Venezuela como a una serie de entes de derecho público similares (…)”, criterio que fue ratificado por esta Sala, a través del fallo Núm. 00556 del 20 de mayo de 2015, al decidir un caso similar de la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A., por ser esta filial de la empresa estatal petrolera.

En efecto, con la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Hidrocarburos (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 38.493 del 4 de agosto de 2006), el 26 de febrero de 2007, mediante el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Migración a Empresas Mixtas de los Convenios de Asociación de la Faja Petrolífera del Orinoco, así como de los Convenios de Exploración a Riesgo y Ganancias Compartidas Núm. 5.200 (publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 38.632 del 26 de febrero de 2007), el Presidente de la República dispuso que:

Artículo 1°. Las asociaciones existentes entre filiales de Petróleos de Venezuela, S.A. y el sector privado que operan en la Faja Petrolífera del Orinoco, y en las denominadas de Exploración a Riesgo y Ganancias Compartidas, deberán ser ajustadas al marco legal que rige la industria petrolera nacional, debiendo transformarse en empresas mixtas en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Hidrocarburos.

En consecuencia de lo antes previsto, todas las actividades ejercidas por asociaciones estratégicas de la Faja Petrolífera del Orinoco, constituidas por las empresas Petrozuata, S.A; Sincrudos de Oriente, S.A., Sincor, S.A., Petrolera Cerro Negro S.A y Petrolera Hamaca, C.A.; los convenios de Exploración a Riesgo y Ganancias Compartidas de Golfo de Paria Oeste, Golfo de Paria Este y la Ceiba, así como las empresas o consorcios que se hayan constituido en ejecución de los mismos; la empresa Orifuels Sinovensa, S.A, al igual que las filiales de estas empresas que realicen actividades comerciales en la Faja Petrolífera del Orinoco, y en toda la cadena productiva, serán transferidas a las nuevas empresas mixtas.

Artículo 2°. La Corporación Venezolana del Petróleo, S.A., u otra filial de Petróleos de Venezuela, S.A., que se designe al efecto, será la empresa estatal accionista de las nuevas Empresas Mixtas, correspondiéndole como mínimo, en cada una de ellas, una participación accionaria del sesenta por ciento (60%)…”. (Sic). (Destacados de esta Sala).

De la transcripción anterior se advierte que al ser la sociedad de comercio contribuyente filial de Petróleos de Venezuela, S.A., también goza de las prerrogativas procesales conferidas a la República; por lo tanto, corresponde revisar los aludidos pronunciamientos en consulta, por resultar desfavorables a sus intereses.

En este sentido, a fin de someter a consulta la decisión judicial bajo examen debe antes verificarse el cumplimiento en el caso concreto de las exigencias plasmadas en las sentencias Núms. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Núm. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia Núm. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Núm. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.

De acuerdo a los criterios expuestos por la Sala Constitucional, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público, violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales, o pondera incorrectamente el interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Núm. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Circunscribiendo el caso bajo análisis a las exigencias señaladas en los referidos criterios jurisprudenciales, esta Superioridad constata lo siguiente:

a) se trata de la sentencia definitiva Núm. 012/2012 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 9 de febrero de 2012;

b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A.; y,

c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Núm. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Núm. 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Alzada).

Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, este Alto Tribunal pasa, en primer lugar, al estudio de los pronunciamientos del Tribunal de mérito que resultaron desfavorables a los intereses de la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A., y, a tal efecto, observa:

1) Procedencia del rechazo de créditos fiscales “...por la inexistencia de soportes documentales que lo respalden”, por la cifra de un millón novecientos cuarenta y un mil seiscientos diecinueve bolívares con once céntimos (Bs. 1.941.619,11), la cual asciende a la cantidad -en moneda actual- a dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02).

La contribuyente en su escrito recursorio alegó que “…la Administración Tributaria incurrió en el error de concluir que una serie de créditos fiscales aprovechables en materia de ICSVM, deben ser rechazados porque -supuestamente- carecen de respaldo documental…. (Sic).

Por su parte, el Juzgador de instancia manifestó que “…el rechazo de los créditos fiscales por no estar amparados con las facturas originales asciende a la cantidad de Bs. 38.312.970,00 (Bs.F. 38.312,97); sin embargo, como ya se dijo, la recurrente sólo comprobó créditos fiscales hasta por un monto de Bs. 36.371.357,54 (Bs.F. 36.371,35), no aportando a los autos documentación alguna dirigida a respaldar la diferencia originada; por lo tanto, este Tribunal sólo declara procedente la deducción de créditos fiscales hasta por la cantidad de Bs. 36.371.357,54 (Bs.F. 36.371,36) y, confirma el rechazo de la cantidad de Bs. 1.941.619,11 (Bs.F. 1.941,61), por cuanto la misma no se encuentra respaldada por instrumento alguno (factura o documento equivalente)”. (Sic).

En este punto la Sala reitera el criterio jurisprudencial, mediante el cual se ha concluido que si bien la factura original es necesaria para obtener el derecho a deducir créditos fiscales -por ser el documento ideal para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica de la contribuyente-, también es cierto que la misma no es el único instrumento con el que se puede verificar el impuesto soportado por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, pues surge procedente considerar el principio de libertad de pruebas en esta materia, previsto en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por mandato expreso del artículo 273 del citado Código Orgánico. [Vid., sentencias Núms. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., 02991 de fecha 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre y 04581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro)].

Siendo así, debe esta Máxima Instancia analizar si del contenido del expediente se desprenden facturas, documentos equivalentes u otros elementos probatorios que soporten los débitos y créditos fiscales, para poder verificar la procedencia de las deducciones pretendidas por la empresa Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A., y en tal sentido observa:

Se aprecia, según lo expuesto por el Tribunal a quo, que éste decidió conforme a la experticia contable promovida y evacuada por la contribuyente y no impugnada por el Fisco Nacional en su oportunidad, cuyas conclusiones acoge esta Máxima Instancia, tal como lo ha expresado en su sentencia Núm. 00143 del 3 de febrero de 2011, caso: Maquinarias Venequip, C.A., de acuerdo al valor probatorio que se ha venido otorgando a este tipo de pruebas.

En ese sentido ha asumido este Alto Tribunal que, “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad (…)” (destacado de este fallo). (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Núms. 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A., respectivamente).

Al respecto, en el informe presentado, en cuanto a los “créditos fiscales reparados por concepto de falta de comprobación”, los peritos concluyeron lo siguiente:

“(…) Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos constatamos que del total de los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación de Bs. 38.312.976,65, se encuentran soportados por sus facturas originales la cantidad de Bs. 36.371.357,54; así como también constatamos que las cantidades correspondientes a los créditos fiscales provenientes de la adquisición de bienes o servicios rechazados, fueron canceladas por la recurrente a los beneficiarios de los pagos (…)”.

El aludido informe pericial se encuentra inserto a los folios 1167 al 1196, de cuyo texto puede evidenciar esta Alzada que los peritos constataron que la cantidad total -en moneda actual- de tres bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 3,64) se encuentra soportada, cuyo detalle plasmaron en el “Anexo A” del aludido estudio, el cual obtuvieron del análisis de los Libros de Compras, Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, comprobantes de pagos, asientos contables y facturas que tuvieron los expertos en su poder al momento de realizar la revisión.

Ahora bien, constata esta Alzada que los datos referidos a las facturas detalladas en el citado “Anexo A” de la experticia, coinciden con los del “Anexo 6” del Acta de Reparo; no obstante, se aprecia del aludido informe que los peritos concluyeron que la empresa recurrente no comprobó los créditos fiscales del impuesto al valor agregado por la cantidad de Bs. 1.941.619,11, actualmente dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02); y así lo dejó establecido el Tribunal de instancia.

Precisado lo anterior, el rechazo del crédito fiscal por concepto de falta de comprobación no queda desvirtuado con la prueba evacuada, de acuerdo a lo analizado por los peritos; de esta forma, a la luz de los razonamientos anteriores, esta Máxima Instancia concluye, tal como lo hiciera el Juzgado de la causa, que es procedente el rechazo de los referidos créditos fiscales y, por tanto, se confirma el pronunciamiento del fallo consultado sobre las objeciones formuladas por el órgano exactor, relativas al “…rechazo de la cantidad de Bs. 1.941.619,11 hoy dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02) (…), por cuanto la misma no se encuentra respaldada por instrumento alguno (factura o documento equivalente)…” (corchetes de esta Superioridad). Así se declara.

2) Aplicación del artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, al estimar procedente el reparo por la cantidad actual de sesenta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,68), por cuanto las facturas que sirven de respaldo se encuentran emitidas a nombre de terceros.

Respecto al rechazo de créditos fiscales por este concepto, el juzgador de instancia decidió lo siguiente:

“(…)

Ahora bien, de la lectura del Acta de Reparo No. RNO/DF/2001/026 del 29 de enero de 2001 (folios 1048 al 1060 del expediente), se describe la objeción fiscal: por cuanto los créditos rechazados tienen su origen en facturas que fueron emitidas a favor de otros contribuyentes: Allen Brushwood; Maraven, S.A. y Conoco, Inc. Sin embargo, del anexo de ese documento (folio 1056) se encuentran reflejadas facturas libradas a empresas como Telcel Celular, Telcepa, S.R.L. e INELECTRA, S.A.

Hechas estas consideraciones, se aprecia de la experticia contable, promovida por la actora, para estos efectos que, ciertamente, PETROZUATA, S.A., pagó las facturas allí reseñadas. Incluso, INELECTRA, S.A. (folios 1147 al 1149), ratifica la conclusión de los expertos, no ocurriendo lo mismo con las otras de las nombradas.

Bajo este contexto, también se observa de los autos, que fue aportado por la recurrente (folios 147 al 154), un mandato de representación otorgado por PETROZUATA al ciudadano Allen Brushwood. Y, seguidamente, el Convenio de Asociación entre Maraven y CONOCO, INC. (folios 159 al 258), contra los cuales cabría la emisión de las facturas libradas a su nombre y aceptar la existencia del convenio previo, con las consideraciones antes expuestas.

En este mismo orden y dirección, no consta en autos contrato o convenio alguno suscrito entre PETROZUATA, S.A., Telcel Celular, Telcepa, S.R.L. e INELECTRA, S.A., que permita a esta Juzgadora demostrarle que, la primera, soportó la carga tributaria como consecuencia de ese acuerdo de servicios, toda vez que, sólo INELECTRA, S.A. informó el origen de éstos, en ocasión del Proyecto Vehop, el cual se desconoce si constituye parte integrante del Convenio de Asociación suscrito entre Maraven, S.A. y Conoco, Inc., contenido en la G.O. No. 35.923 del 09 de septiembre de 1993 (folios 259 al 261), consignado por la recurrente.

En virtud de lo expuesto concluye este Tribunal que las facturas de compras emitidas por los proveedores de bienes y/o servicios que se encuentran a nombre de terceros, si bien fueron pagados y soportados por PETROZUATA, S.A., no guardan pertinencia con el reparo formulado por este concepto. En consecuencia, se confirma el reparo formulado por tal concepto. Así se declara”.

Por su parte, los artículos 37 y 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, aplicable ratione temporis, disponen:

Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos en ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

(…)

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

(…)”.

Artículo 39.- El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 37 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionadas o absorbidas”.

Fuera de la excepción establecida en dichas normativas -la cesión de los certificados de reintegro tributario-, el principio general es que la contribuyente que adquiere bienes o servicios gravados por la ley, al pagar la factura por estas operaciones, soporta el impuesto que se le adiciona en la factura o documento equivalente en forma separada, y tiene derecho a deducir este crédito fiscal del débito fiscal por las ventas efectuadas en el mismo período de imposición. Se identifica pues, el derecho del comprador o adquiriente del servicio a deducir el crédito fiscal soportado.

Ahora bien, observa esta Superioridad que el Acta Fiscal Núm. RNO/DF/2001/026 dispone textualmente que “…dichos créditos tienen su origen en facturas que fueron emitidas a favor de otros contribuyentes (Allen Brushwood, Maraven S.A., Conoco Inc.)…”, de igual forma el “Anexo 3” que la acompaña contiene la información relativa a las facturas emitidas por las sociedades mercantiles Telcel Celular, Telcepa, S.R.L. e INELECTRA, S.A.

No obstante, la Sala advierte que, en la experticia contable evacuada, los peritos concluyeron sobre este aspecto lo siguiente:

“(…) de la revisión practicada a las facturas de compras emitidas por los proveedores de bienes y/o servicios que se encuentran a nombre de terceros, cheques y notas de créditos y Estados de Cuentas Bancarios, a través de los cuales constatamos que el precio de tales compras y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a estos créditos fiscales, fueron pagados y soportados por PETROZUATA, C.A., tal como se evidencia en el Anexo B (…).

…los expertos nos basamos en los dos puntos anteriores, en los cuales se evidencia que los créditos fiscales reparados por estar amparados en facturas a nombre de terceros, corresponden a bienes y servicios adquiridos por PETROZUATA. De igual forma, se constató que los créditos fiscales fueron debidamente soportados por la promovente e incorporados como costos en su contabilidad”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

De la transcripción que antecede surge que la empresa recurrente fue quien efectuó el pago, aún cuando los mencionados comprobantes (facturas) se encontraban a nombre de otras empresas.

En ese sentido, debe precisarse que no se le puede exigir al Fisco Nacional que reconozca créditos fiscales si las facturas están emitidas a nombre de terceros, ya que es a éstos a quienes correspondería el crédito fiscal y no a quien presenta la factura; a menos que la compra se haya hecho por cuenta del solicitante del reintegro, en cuyo supuesto tal circunstancia debe ser alegada y probada por la contribuyente, o en todo caso, consignar los documentos relativos a la fusión o absorción de la empresa, cuestión esta que no se desprende de las actas procesales. (Vid., sentencia Núm. 00611 del 25 de mayo de 2017, caso: Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A.).

Si bien consta a los autos un poder de representación otorgado por la compañía Petrolera Zuata, PETROZUATA, C.A. al ciudadano Allen Brushwood, así como el Convenio de Asociación entre las empresas Maraven y CONOCO, INC, que fungen como beneficiarios de las facturas emitidas por las sociedades mercantiles Telcel Celular, Telcepa, S.R.L. e INELECTRA, S.A., tales hechos lo que hacen es ratificar que no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, aplicable ratione temporis, cuya norma prevé que el derecho a deducir el crédito al débito fiscal “es personal de cada contribuyente ordinario”.

De manera que al no haber desvirtuado la contribuyente la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales, resulta procedente el reparo del “…rechazo de créditos fiscales por estar soportados en facturas a nombre de terceros…”, por la cantidad actual de sesenta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,68), por lo que se confirma en este aspecto el fallo consultado. Así se declara.

3) Solicitud de desaplicación de las disposiciones contenidas en los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, aplicable ratione temporis, y 62 de su Reglamento, por control difuso de la constitucionalidad.

Respecto a este punto específico, el Juzgado a quo decidió lo siguiente:

“(…) quien aquí decide, estima que, en el caso bajo estudio, la recurrente no probó que se le haya violentado su capacidad contributiva ni que se haya quebrantado el Principio de la Proporcionalidad, en virtud del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas que los soportan con los requisitos legales y reglamentarios; por lo que se debe desechar tal denuncia. Así se declara.

En virtud de lo expuesto, este Tribunal desestima el alegato esgrimido por la recurrente, referido a la supuesta infracción del principio constitucional de la capacidad contributiva, en consecuencia, se niega la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara (…)”.

Sobre el particular, resulta necesario establecer que el Estado de Derecho está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, también estatuido legalmente, para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según dicho mecanismo de control, todos los Jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del control concentrado o del control difuso; encontrándose así regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, legalmente, en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Las referidas normas son del tenor siguiente:

Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.

Artículo 20. Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia”.

En el caso bajo análisis, es pertinente observar las particularidades del control difuso el cual radica en la posibilidad que tiene todo Juez en los asuntos sometidos a su consideración, de declarar que una norma jurídica de cualquier categoría, legal o sublegal, es incompatible con el Texto Constitucional, con la posibilidad para el Juzgador, de oficio o a instancia de parte de desaplicar la disposición legal en el caso concreto debatido, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Cabe insistir que los efectos de ésta recaen sólo en el caso concreto, que en su oportunidad conozca el Sentenciador y no alcanza sino a las partes interesadas en ese específico conflicto. (Vid., sentencia Núm. 00170 de fecha 24 de febrero de 2012, caso: Makro Comercializadora, S.A.).

Tomando en cuenta lo expuesto, este Máximo Tribunal concluye que el mecanismo de control difuso de la Constitución puede ser ejercido por todos los jueces de la República, cuando la ley o la norma cuya aplicación se pida colidiera con una disposición constitucional, por lo que ésta se aplicará preferentemente.

A los efectos de establecer si el sentenciador de la causa estaba en la obligación de desaplicar, por inconstitucional, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 36.095 del 27 de noviembre de 1996), resulta necesario citar el contenido de la referida norma, cuyo texto es el siguiente:

Artículo 28.-

…omissis…

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de la Sala).

La constitucionalidad de la norma antes citada ya ha sido objeto de estudio por parte de esta Sala, estableciéndose que resulta incuestionable que su consecuencia jurídica relativa a la imposibilidad de deducir créditos fiscales cuando las operaciones gravables se encuentren soportadas en facturas defectuosas, carece de naturaleza sancionatoria, pues no implica, bajo contexto alguno, la persecución de una conducta contravencional que amerite la reparación del daño ocasionado por el hecho ilícito, y menos aún el interés público de neutralizar una conducta antijurídica bajo el uso de métodos represivos, pues la norma se origina en la necesidad de que exista una correlación aritmética entre débitos y créditos fiscales, de manera que proceda el descuento de los créditos soportados, siempre y cuando se garantice al órgano fiscal la percepción de las cantidades pagadas en calidad de impuesto. (Vid., sentencia Núm. 01464 del 19 de noviembre de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana, C.A.).

En consecuencia, esta Máxima Instancia concluye que el efecto de no deducir créditos fiscales en las condiciones descritas, no contempla la intención de sancionar una conducta antijurídica, sino que está dirigida a evitar que el contribuyente obtenga un beneficio fiscal cuyo débito no puede ser percibido por la Administración Tributaria, por estar sustentado en comprobantes fiscales falsos o no fidedignos o que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Circunscribiendo el presente análisis al caso de autos, este Alto Tribunal observa que la contribuyente solicitó la aludida desaplicación, basada en el supuesto que las mencionadas normas violaban el principio de la capacidad contributiva; no obstante, tal como fue apreciado por el a quo, la misma no promovió prueba suficiente a los efectos de demostrar de qué manera la aplicación de dichas normativas afectaba tal principio, razón por la cual debe esta Alzada confirmar en este aspecto el fallo consultado. Así se decide.

En razón de lo anterior, esta Máxima Instancia juzga ajustado a derecho el fallo objeto de consulta, el cual se confirma. Así se declara.

Decidida lo anterior, pasa la Sala a emitir pronunciamiento sobre la impugnación del fallo de instancia incoada por el Fisco Nacional, y a tal efecto observa:

Apelación fiscal:

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las consideraciones expuestas en su contra por la representación fiscal, observa esta Sala que el asunto planteado quedó circunscrito a decidir: 1) El vicio de “Errónea apreciación de los hechos y del derecho en los que incurre el juzgador en la sentencia respecto [del] rechazo de créditos fiscales por: i) inexistencia de soportes documentales que los respalden; ii) duplicidad de registro; y iii) deducción o recuperación en exceso. 2) La “Errónea interpretación de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 62 de su Reglamento. 3) Lo atinente a los documentos privados traídos en copia simple por la contribuyente, los cuales “…sólo tienen fecha cierta respecto de terceros; en este caso, no oponible al Fisco Nacional, quien no interviene en la relación contractual celebrada entre sus otorgantes (…) [ya que] no son oponibles al Fisco, y (…) la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (artículo 55), en forma especial, concede a la Administración Tributaria la facultad de desecharlos cuando éstos evidencien la intención de reducir los efectos fiscales de la aplicación de este tributo…. 4) DEL ABUSO DE LA FORMA JURÍDICA, a los fines de “…investigar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por aquéllos, pues es frecuente observar la profusión de acuerdos entre particulares y planificaciones fiscales en aras de lograr beneficios fiscales que en la mayoría de los casos conforman verdaderas elusiones fiscales. (Agregados de la Sala, mayúsculas y resaltado de la fuente).

Previamente a decidir sobre los particulares supra indicados, es pertinente resaltar que en el caso concreto el recurso contencioso tributario, fue incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, pedimento respecto al cual, el Tribunal a quo no se pronunció; en tal sentido no procede conocer al respecto por ser de carácter accesorio y provisional a la acción principal de nulidad, cuyo fondo corresponde ahora conocer. Así se decide.

1.- Errónea apreciación de los hechos y del derecho en los que incurre el juzgador en la sentencia respecto del rechazo de créditos fiscales

1.1.- Inexistencia de soportes documentales que respalden los créditos fiscales, por la cantidad -en moneda actual- de treinta y seis céntimos de bolívar (Bs. 0,36).

Conforme a este particular, el Juzgador de instancia manifestó que “…el rechazo de los créditos fiscales por no estar amparados con las facturas originales asciende a la cantidad de Bs. 38.312.970,00 (Bs.F. 38.312,97); sin embargo, como ya se dijo, la recurrente sólo comprobó créditos fiscales hasta por un monto de Bs. 36.371.357,54 (…), no aportando a los autos documentación alguna dirigida a respaldar la diferencia originada; por lo tanto, este Tribunal sólo declara procedente la deducción de créditos fiscales hasta por la cantidad de Bs. 36.371.357,54 (…) y, confirma el rechazo de la cantidad de Bs. 1.941.619,11 (…), por cuanto la misma no se encuentra respaldada por instrumento alguno (factura o documento equivalente)…”. (Sic).

Por su parte, la representación fiscal adujo que “el no poseer el original de las facturas, situación a la que se encontraba obligada la contribuyente, conforme lo previsto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en los artículos 62 y 76 de su Reglamento, estatuidos de esa forma por el legislador tributario a fin de que los funcionarios fiscales pudiesen comprobar la veracidad de la operación realizada, es lógico que la Administración Activa haya rechazado la cantidad de Bs. 38.312.976,38 al no poder constatar la procedencia de la deducciones efectuadas…”.

Visto lo anterior, esta Sala aprecia que el monto de los créditos fiscales aquí debatidos, constituyen el saldo o remanente verificado por los expertos por la cantidad -en moneda actual- de treinta y seis céntimos de bolívar (Bs. 0,36), en el que concluyeron los peritos -como antes se analizó- que dicha cantidad se encontraba soportada en facturas originales, y así lo refieren el Anexo “A” del aludido estudio.

A tal efecto, este Máximo Tribunal reitera que dicha experticia fue realizada con fundamento en el análisis de los Libros de Compras, Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los comprobantes de pagos, asientos contables y facturas a los que tuvieron acceso los peritos al momento de realizar la revisión, a los fines de constatar la exactitud y veracidad de lo expuesto por la contribuyente en el presente asunto. Tal como se estableció precedentemente, el referido anexo coincide con el detalle del “Anexo 6” del Acta de Reparo, documentos que en su conjunto, resultan suficientes para desvirtuar la objeción fiscal.

Adicionalmente, no se desprende de los autos que la representación fiscal haya objetado ante la primera instancia, las resultas del dictamen pericial en su oportunidad legal correspondiente, por lo que esta Sala le otorga valor probatorio para la resolución de este reparo; en consecuencia, se declara improcedente el vicio de falso supuesto de hecho expuesto por la representación fiscal, por tal razón, se confirma en este punto el fallo apelado que “…sólo declara procedente la deducción de créditos fiscales hasta por la cantidad de Bs. 36.371.357,54 (…) y, confirma el rechazo de la cantidad de Bs. 1.941.619,11 (…), por cuanto la misma no se encuentra respaldada por instrumento alguno (factura o documento equivalente)…”. Así se decide.

1.2.- Rechazo de créditos fiscales por “duplicidad de registro” y por “deducción o recuperación en exceso”.

Conforme a este particular, el Sentenciador a quo decidió lo siguiente:

“(…) Sobre el punto, la Administración Tributaria, formuló reparos a los créditos por la cantidad de Bs. 17.353.842,24 (Bs.F. 17.353,84), alegando que una parte de los mismos Bs. 16.278.180,64 (Bs.F. 16.278,18) fueron registrados con duplicidad y otra porción Bs. 1.075.661,60 (Bs.F. 1.075,66) correspondientes a montos superiores a los reflejados en las facturas que les sirven de respaldo.

Ante ese conflicto, esta Juzgadora se permite transcribir la conclusión de los Expertos Contables (folio 1128), sobre el punto:

‘…Para dar respuesta a lo solicitado en este punto del petitorio, los expertos procedimos a revisar los Libros de Compras, correspondientes a los períodos impositivos, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1997, a los fines de verificar si los créditos fiscales rechazados bajo el concepto de ‘facturas doblemente registradas’ fueron o no doblemente contabilizados en esos periodos. De nuestro análisis a los libros de compras de los períodos ya identificados, se constató que los créditos fiscales rechazados fueron registrados y declarados en los períodos identificados por la fiscalización en una sola oportunidad, cuyos créditos fiscales provienen de la compra de bienes y servicios, que se detallan a continuación:

Total Crédito Fiscal verificado por la Experticia 16.262.699,92

Total Crédito Fiscal reparado y relacionado en el Anexo No. 4 del Acta de Fiscalización 16.278.180,64

Diferencia 15.480,72

…Una vez analizadas las facturas de compras y sus soportes, constatamos que los créditos fiscales rechazados provienen de la adquisición de bienes y servicios; así como también constatamos que existe un error por parte de la actuación fiscal al señalar que el total de los créditos fiscales rechazados por este concepto es de Bs. 16.278.180,64, cuando lo correcto y verificado por los expertos, es la cantidad de Bs. 16.262.699,92, existiendo una diferencia de Bs. 15.480,72. Esta diferencia corresponde a un error por parte de la fiscalización al registrar en la factura No. 91133 del proveedor ‘Beltur, S.A. Agencias de Viajes’ por la cantidad de Bs. 31.720,84, siendo que el monto correcto reflejado en la factura y declarado por la contribuyente, es la cantidad de Bs. 16.240,13’.

En relación al rechazo de créditos fiscales por deducción o registro en exceso, la experticia contable en el folio 1132 del expediente, indica:

‘…Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos procedimos a verificar los Libros de Compras, de los períodos investigados las cantidades que fueron declaradas y que corresponden con las facturas rechazadas bajo el concepto de créditos fiscales registrados por montos mayores a los reflejados en las facturas, constatamos que en estos registros los créditos fiscales reflejados en las facturas de compras emitidas por los proveedores de bienes y servicios a la empresa promoverte, se corresponden con los montos reflejados en las facturas y que los créditos fiscales no fueron declarados en exceso. Esta afirmación se desprende de la verificación practicada a las facturas de compras…’.

De esta manera, considera esta Juzgadora que la recurrente, a través de la prueba aportada logró demostrar el pago efectivo de la adquisición del bien y servicio, y el haber cargado con el impuesto, no configurándose la duplicidad de facturas; por estas razones, esta Sentenciadora comparte la errónea interpretación a los hechos apreciados por la Administración Tributaria en la formulación del reparo y, en consecuencia, lo revoca. Así se decide”. (Sic).

Por su parte, la representación fiscal manifestó que “…se determinó que la Contribuyente registró y declaró créditos fiscales por la cantidad de Bs. 16.278.180,64, teniendo su origen en el hecho de que la contribuyente duplicó el registro de algunas facturas y también se determinó que la Contribuyente registró y declaró créditos fiscales por la cantidad de Bs. 1.075.661,60, originado en el hecho que los registró por montos mayores a los reflejados en las facturas, por lo cual la fiscalización con sobradas razones, procedió a rechazar créditos fiscales por la cantidad de
Bs. 17.353.842,24
…”.

Con relación a lo anterior, consta en el folio 141 de la pieza Núm. 1 del expediente judicial, que la Administración Tributaria en el marco de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el alfa numérico GTI/RNO/DSA/2001/321, determinó que “…los elementos probatorios consignados por la contribuyente para desvirtuar la actuación fiscal, además de ser simples fotocopias de facturas y algunas de esas facturas a nombre de un tercero, no soportan la totalidad de los argumentos esgrimidos por el Contribuyente y basándose en la presunción de veracidad de la Actas Fiscales, se procede a confirmar la actuación fiscal…”.

Respecto a este reparo, el informe de experticia, mencionado en párrafos anteriores, expresa lo siguiente:

“(…) los expertos procedimos a revisar los Libros de Compras, correspondiente a los períodos impositivos, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1997, a los fines de verificar si los créditos fiscales rechazados bajo el concepto defacturas doblemente registradasfueron o no doblemente contabilizadas en esos períodos. De nuestro análisis a los libros de compras de los períodos ya identificados, se constató que los créditos fiscales rechazados fueron registrados y declarados en los períodos identificados por la fiscalización en una sola oportunidad, cuyos créditos fiscales provienen de compra de bienes y servicios (…).

Con respecto a la diferencia de Bs. 15.480,72 que surge de comparar los montos verificados por los expertos con respecto al total rechazado [según se muestra en cuadro detallado que coincide con los Anexos Núms. 4 y 5 del Acta de Reparo, 100, 101 y 1180], constatamos que dicha diferencia proviene de que la fiscalización para el mes de mayo de 1997, relacionó como crédito fiscal la factura No. 91133 del proveedor ‘Beltur, S.A. Agencias de Viajes’ la cantidad de Bs. 31.720,84 siendo que el monto declarado y el reflejado en la factura, es la cantidad de Bs. 16.240,13. (…)”. (Agregado de esta Sala).

Así, esta Alzada aprecia sobre el punto en discusión, que la contribuyente logró demostrar que no hubo “duplicidad de registro” de créditos fiscales o que fueron solicitados por “montos superiores”, por lo que queda desvirtuado el reparo por estos conceptos; en consecuencia, debe este Alto Tribunal declarar improcedente la denuncia que a tal efecto expusiera la representación fiscal, y confirma en este punto el fallo impugnado en relación a que “la prueba aportada logró demostrar el pago efectivo de la adquisición del bien y servicio, y el haber cargado con el impuesto, no configurándose la duplicidad de facturas” por “Bs. 17.338.361,52” , excepto por la “diferencia de Bs. 15.480,72”, por concepto de créditos fiscales no procedentes de acuerdo a la conclusión de los expertos, la cual “(…) proviene de que la fiscalización para el mes de mayo de 1997, relacionó como crédito fiscal la factura No. 91133 del proveedor ‘Beltur, S.A. Agencias de Viajes’ la cantidad de Bs. 31.720,84 siendo que el monto declarado y el reflejado en la factura, es la cantidad de Bs. 16.240,13. (…)”. Así se declara.

2.- Errónea interpretación de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 y 62 de su Reglamento.

Respecto a este punto, la representación fiscal alegó que “…la Administración Tributaria, por órgano de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, procedió a excluir de los créditos fiscales declarados por la contribuyente para los períodos investigados, el monto de Bs. 5.398.912,28, pues las facturas en las cuales estaban contenidos no reunían los requisitos contemplados en los literales ‘b’, ‘e’, ‘g’ y ‘h’, del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las facturas que no posean todos los requisitos legales o reglamentarios no generarán crédito fiscal….

Continuó exponiendo, que “…la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues, insistimos, el citado artículo 28, es categórico cuando impide al contribuyente disfrutar del derecho al crédito fiscal que se derive de impuestos incluidos en facturas falsas, no fidedignas y en facturas o documentos equivalentes que no reúnan las exigencias que tanto la propia ley comentada como su reglamento han establecido …”.

Concluyó aduciendo que el alegato de la contribuyente atinente a que “…se produce un doble gravamen y a la vez que un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional, por el aumento ilegítimo de la cuota impositiva, queda definitivamente desvirtuada por efectos de no haber dado cumplimiento la recurrente a los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que dieron lugar al rechazo de créditos fiscales declarados por la contribuyente en los períodos de imposición objeto de investigación, en virtud de que las facturas que los soportaban incumplían algunos de los requisitos previstos en los artículos 62 y 63 del Reglamento de la mencionada Ley …”.

Sobre a este particular, el Tribunal a quo argumentó lo siguiente:

“(…) este Tribunal considera oportuno transcribir parcialmente la sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia publicada en fecha 10 de diciembre de 2008, bajo el N° 01570, caso: Galletera Tejerías S.A., en la que se indicó:

Ahora bien, sobre este punto este Máximo Tribunal se pronunció en la sentencia N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A., cuando expresó: Omissis.

Lo anterior, impone a esta Sala dilucidar si la falta de los requisitos, mencionados en la resolución impugnada, ocasiona el rechazo de los créditos fiscales pretendidos, y a tal efecto observa:

Si bien del argumento fiscal se observa que el rechazo a la deducción de los créditos fiscales deviene en función de que las facturas de las cuales el órgano fiscal dedujo los créditos fiscales conforme al anexo que reflejan las operaciones comerciales realizadas por la empresa Galletera Tejerías, S.A., omitieron lo contemplado en los literales a), d), e), f), h), j), k), l), m), n) y p), del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cierto es que no todas las disposiciones allí establecidas ocasionan la pérdida del derecho a la deducción de dichos créditos, pues por vía jurisprudencial se ha sostenido que de todas ellas las esenciales son las consagradas en los literales d) y e). (Omissis).

Así, tomando en cuenta el incumplimiento denunciado por la representación fiscal, referente a que las facturas omitieron lo establecido en los literales d) y e), esta Sala declara procedente el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 13.958.286,11. Así se decide.’. (Resaltado, subrayado y paréntesis del Tribunal).

Del fallo anteriormente transcrito se puede apreciar, que la Sala Político Administrativa distinguió entre requisitos esenciales y no esenciales que deben contener las facturas.

Ahora bien, este Tribunal en atención al criterio jurisprudencial supra transcrito, debe señalar que en el caso de autos, los requisitos de las facturas que la Administración Tributaria consideró como incumplidos, a saber: la numeración consecutiva única de la facturación correspondiente al establecimiento o sucursal del respectivo proveedor emisor (literal b); fecha de emisión (literal g), nombre o razón social del emisor de la factura y/o su domicilio fiscal, número de teléfono si lo hubiere y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes (literal h), y el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes (literal e), no siendo los primeros tres (literal b, g y h) requisitos indispensables, es decir, su incumplimiento no desnaturaliza el contenido de las facturas, pues la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales. Así se declara.

Así, tomando en cuenta el criterio jurisprudencial anteriormente citado, este Tribunal considera que el incumplimiento del requisito previsto en el literal e) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conlleva al rechazo del crédito fiscal correspondiente. Por tal motivo, procede la deducción de los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria en referencia a este literal, contenidos en la factura 970105 de fecha 01 de febrero de 1997 por un total de Bs. 6.873.171,27 (Bs.F. 6.873,17), y el contrato por honorarios profesionales de fecha 08 de febrero de 1997 con un total de Bs. 2.330.000,00 (Bs.F. 2.330,00). Así se declara.

En razón de lo expuesto, al declararse que en el presente caso, los requisitos contenidos en los literales b), g) y h) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no son esenciales para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, pero siendo, por el contrario, el literal e) de obligatorio cumplimiento, este Tribunal considera parcialmente procedente la deducción del crédito fiscal por este concepto, en consecuencia debe la Administración recalcular el monto reparado. Así se decide. (…)”. (Negrillas de esta Sala).

Nótese que el Juzgado de mérito, atendiendo al criterio de esta Sala contenido en la jurisprudencia citada Núm. 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., estimó que el literal “edel artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, es de obligatorio cumplimiento.

A tal efecto, estima este Alto Tribunal pertinente transcribir el contenido del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.827 Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 1994, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(…)

b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

(…)

e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

(…)

g) Fecha de emisión.

h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

(…)”.

De la norma parcialmente transcrita, esta Sala advierte que en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es requisito necesario de la factura para que pueda generar créditos fiscales, cumplir con los requerimientos establecidos en la Ley y su Reglamento.

Ahora bien, es criterio de esta Alzada que el incumplimiento de algún requisito formal de la factura no siempre implica el rechazo del crédito fiscal soportado por el contribuyente, sino que a los fines de que se produzca dicha consecuencia negativa, es ineludible que al no observarse las exigencias legales o reglamentarias, se desnaturalice el contenido de las facturas y se impida al Fisco Nacional la oportuna y normal recaudación de este impuesto, es decir, imposibilite la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado. (Vid, sentencia de esta Sala N° 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en forma pacífica en decisiones Núms. 04581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, 01512, del 21 de octubre de 2009, caso: Brahma de Venezuela, S.A. y 00220 de fecha 16 de febrero de 2011, caso: Petrolera San Carlos, S.A.).

Por tal motivo, pasa esta Superioridad a analizar la conclusión relativa al reparo por la omisión de los requisitos en las facturas contenidos en los literales “b”, “e”, “g” y “h” del citado artículo 63 reglamentario, a la que arribaron los peritos contables, como se transcribe de seguidas:

“(…) los expertos constatamos que las cantidades rechazadas bajo el concepto de facturas que no cumplen con los requisitos, corresponden a la adquisición de bienes y servicios efectuados por PETROZUATA, cuyos créditos fiscales se encuentran reflejados en los Libros de Compras de la promovente y declarados en los períodos correspondientes.

De igual forma los expertos constatamos que el total de créditos fiscales provenientes que el total de créditos fiscales (…) asciende a la cantidad de Bs. 5.398.912,28, cuyo monto conformado por montos individuales relacionados en el Anexo ‘C’ de este informe, los cuales fueron incorporados como Créditos Fiscales en los Libros de Compras de cada uno de los períodos analizados y declarados.

(…) de la revisión practicada al Anexo No. 2 del Acta Fiscalización, constatamos que los créditos fiscales rechazados cumplen parcialmente con los requisitos, previstos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor, (…)”.

El “Anexo C” que acompaña el informe de experticia contiene la relación de las facturas cuyo crédito fiscal fue rechazado por la actuación fiscal por un total de “Bs. 5.398.912,28”, actualmente cinco céntimos de bolívar (Bs. 0,05). Del total de documentos reparados, solamente incumplen con el requisito previsto en el literal “e”, las que se detallan a continuación:

“(…)

FECHA

FACTURA

BENEFICIARIO DEL PAGO

CONCEPTO PAGADO

I.C.S.V.M.

1-Feb-97

970105

Rodríguez & Mendoza Abogados

Honorarios profesionales

973.453,44

8-Feb-97

Contrato

César Jara

Honorarios profesionales

330.000,00

[Total Bs.

1.303.453,44]

[Reconversión total Bs.

0,01]

(…)”. (Corchetes de esta Sala).

De lo precedentemente expuesto, esta Sala aprecia que los expertos concluyeron en el cumplimiento “parcial” de los requisitos legales y reglamentarios; asimismo, atendiendo a la jurisprudencia de esta Máxima Instancia al estimar que el requisito previsto en el literal “e” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, relativo al número de inscripción del emisor de la factura en el Registro de Contribuyentes, es de “de obligatorio cumplimiento” a los fines del control del crédito fiscal que debe ejercer la Administración Tributaria; en consecuencia, procede el rechazo del crédito fiscal únicamente por la facturas detalladas en el cuadro supra transcrito, por la cantidad de un millón trescientos tres mil cuatrocientos cincuenta y tres bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 1.303.453,44), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y se confirma el pronunciamiento del Tribunal de instancia que consideró “parcialmente procedente la deducción del crédito fiscal por incumplimiento de los requisitos de las facturas contenidos en los literales b, e, g y h del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, y “en consecuencia debe la Administración recalcular el monto reparado”. Así se declara.

En el mismo orden de ideas, respecto de los alegatos esgrimidos por la representación fiscal, referidos a: “DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA RECURRENTE” y “DEL ABUSO DE LA FORMA JURÍDICA”, se observa:

Resulta importante destacar que el abuso de las formas se trata de un mecanismo a ser aplicado no sobre la base de presunciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias, sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente (vid., fallo de esta Sala número 01638 del 30 de noviembre de 2011, caso: Pfizer Venezuela, S.A.), lo cual no se evidencia de las actas procesales.

Conforme a lo anterior, esta Alzada advierte que el Fisco Nacional no probó debidamente la existencia del argumento expuesto. Por ello, se desestima el alegato relacionado con este punto. Así se declara.

Con fundamento en lo precedentemente expuesto, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia definitiva Núm. 012/2012 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 9 de febrero de 2012, de la cual se confirman las declaratorias del Tribunal de instancia, respecto a que: 1) “…la recurrente sólo comprobó créditos fiscales hasta por un monto de Bs. 36.371.357,54…”; 2) “…la prueba aportada logró demostrar el pago efectivo de la adquisición del bien y servicio, y el haber cargado con el impuesto, no configurándose la duplicidad de facturas…” por “Bs. 17.338.361,52”, excepto por la “diferencia de Bs. 15.480,72”, por concepto de créditos fiscales no procedentes de acuerdo a la conclusión de los expertos, la cual “…proviene de que la fiscalización para el mes de mayo de 1997, relacionó como crédito fiscal la factura No. 91133 del proveedor ‘Beltur, S.A. Agencias de Viajes’ la cantidad de Bs. 31.720,84 siendo que el monto declarado y el reflejado en la factura, es la cantidad de Bs. 16.240,13…”; y, 3) el pronunciamiento que consideró “parcialmente procedente la deducción del crédito fiscal por incumplimiento de los requisitos de las facturas contenidos en los literales b, e, g y h del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, y “en consecuencia debe la Administración recalcular el monto reparado”, con base en lo expuesto en el presente fallo. Así se declara.

Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GTI/RNO/DSA/2001/321, de fecha 10 de julio de 2001, de la cual quedan firmes los reparos por: 1) facturas que no cumplen los requisitos por la cantidad de un millón trescientos tres mil cuatrocientos cincuenta y tres bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 1.303.453,44), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); 2) facturas emitidas a nombre de terceros por “Bs. 67.734.733,06”; 3) facturas doblemente registradas y registradas por montos superiores por “Bs. 15.480,72”; 4) facturas registradas sin soportes por “Bs. 1.941.619,11”; y se anulan por concepto de: 5) facturas doblemente registradas y registradas por montos superiores por “Bs. 17.338.361,52”; 6) facturas registradas sin soportes por “Bs. 36.371.357,54”; y 7) facturas que no cumplen los requisitos por “Bs. 5.398.312,28”, por la cantidad de cuatro millones noventa y cuatro mil ochocientos cincuenta y ocho bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 4.094.858,84), actualmente cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,04). Así se establece.

Finalmente, dada la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en costas procesales en virtud de no haber vencimiento total de las partes, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se decide.

 

V

DECISIÓN

 

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- DESISTIDA la apelación ejercida el 30 de marzo de 2012 por la representación judicial de la sociedad mercantil PETROLERA ZUATA, PETROZUATA, C.A. (filial de PDVSA Petróleo, S.A.), contra la sentencia definitiva Núm. 012/2012 dictada el 9 de febrero de 2012, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2.- Que PROCEDE LA CONSULTA, sobre la referida sentencia definitiva, y, consecuencia de ello, se CONFIRMA en los puntos referidos a: 1) la procedencia del rechazo de créditos fiscales por la inexistencia de soportes documentales que lo respalden, lo cual asciende a la cantidad actual de por la cifra de un millón novecientos cuarenta y un mil seiscientos diecinueve bolívares con once céntimos (Bs. 1.941.619,11), monto -en moneda actual- de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), 2) la correcta apreciación de los presupuestos fácticos que dieron lugar a la aplicación del artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, al confirmar el reparo por la cantidad de “Bs. 67.734.733,06”, actualmente sesenta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,68), por cuanto las facturas que sirven de respaldo se encuentran emitidas a nombres de terceros; y 3) la improcedencia de la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del artículo 62 de su Reglamento.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia definitiva Núm. 012/2012 dictada por el Tribunal remitente el 9 de febrero de 2012, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se CONFIRMAN las declaratorias del Tribunal de instancia, respecto a que: 1) “…la recurrente sólo comprobó créditos fiscales hasta por un monto de Bs. 36.371.357,54…”; 2) “…la prueba aportada logró demostrar el pago efectivo de la adquisición del bien y servicio, y el haber cargado con el impuesto, no configurándose la duplicidad de facturas…” por “Bs. 17.338.361,52”, excepto por la “diferencia de Bs. 15.480,72”, por concepto de créditos fiscales no procedentes de acuerdo a la conclusión de los expertos, la cual “…proviene de que la fiscalización para el mes de mayo de 1997, relacionó como crédito fiscal la factura No. 91133 del proveedor ‘Beltur, S.A. Agencias de Viajes’ la cantidad de Bs. 31.720,84 siendo que el monto declarado y el reflejado en la factura, es la cantidad de Bs. 16.240,13…”; y, 3) el pronunciamiento que consideró “parcialmente procedente la deducción del crédito fiscal por incumplimiento de los requisitos de las facturas contenidos en los literales b, e, g y h del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, y “en consecuencia debe la Administración recalcular el monto reparado”, con base en lo expuesto en el presente fallo.

4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GTI/RNO/DSA/2001/321, de fecha 10 de julio de 2001, la cual quedan FIRMES los reparos sobre los créditos fiscales por: 1) facturas que no cumplen los requisitos por la cantidad de un millón trescientos tres mil cuatrocientos cincuenta y tres bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 1.303.453,44), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); 2) facturas emitidas a nombre de terceros por “Bs. 67.734.733,06”; 3) facturas doblemente registradas y registradas por montos superiores por “Bs. 15.480,72”; 4) facturas registradas sin soportes por “Bs. 1.941.619,11”; y se anulan por concepto de: 5) facturas doblemente registradas y registradas por montos superiores por “Bs. 17.338.361,52”; 6) facturas registradas sin soportes por “Bs. 36.371.357,54”; y 7) facturas que no cumplen los requisitos por “Bs. 5.398.312,28”, por la cantidad de cuatro millones noventa y cuatro mil ochocientos cincuenta y ocho bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 4.094.858,84), actualmente cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,04).

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS a las partes, de acuerdo a lo expresado en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (1°) día del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta,

MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

 

 

 

 

 

 

El Vicepresidente,

MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

 

La Magistrada,

BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

 

 

 

 

 

El Magistrado,

INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA

 

La Magistrada - Ponente

EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

 

 

 

 

 

 

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD

 

 

 

En fecha tres (3) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00578.

 

 

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD