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Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Núm. 2017-0599
Mediante Oficio Núm. 202/2017 de fecha 6 de junio de 2017, recibido el 27 de mismo mes y año, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Núm. AF41-U-2011-000111 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 12 de julio de 2016, por el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, INPREABOGADO Núm. 33.487, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, tal como se advierte de documento poder inserto en las actas procesales en los folios 851 al 857, contra la sentencia definitiva Núm. 006/2016 dictada por el prenombrado Juzgado en fecha 16 de marzo de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 12 de noviembre de 2001 por los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramírez Van der Velde, Juan Carlos Márquez y Antonio Planchart Mendoza, INPREABOGADO Núms. 12.870, 48.453, 59.526 y 86.860, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad de comercio BODEGAS POMAR, C.A. (inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 9 de enero de 1987, bajo el Núm. 25, Tomo 1-L.), según poder cursante a los folios 79 al 84 del presente asunto.
Dicho medio de impugnación fue incoado contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, las cuales se detallan a continuación:
1) Núm. SAT-GTI-RCO-600-S-2001-330 de fecha 28 de agosto de 2001, notificada el 8 de octubre del mismo año, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que confirmó “(…) el ajuste (inclusión) en la base imponible para el período impositivo Diciembre 1998 del monto de Bs. 185.766.753,53 y el consiguiente cálculo del débito fiscal correspondiente (…)”, así como el rechazo “(…) de los Créditos Fiscales para el período impositivo Febrero de 1999 (…) por estar amparados en facturas a nombre de otro contribuyente (…) [y] créditos fiscales deducidos en las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos Diciembre de 1998 y Febrero de 1999 (…) por no estar amparados por sus respectivos comprobantes (Facturas de Compras) (…)”; en consecuencia, determinó la diferencia “(…) en Impuesto [por] Bs. 78.875.739,00 y [aplicó] Multa por Bs. 85.849.177,00 (…)”, de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, en concordancia con lo establecido en los artículos 71 eiusdem y 37 del Código Penal, en su término medio equivalente al ciento cinco por ciento (105%) sobre el tributo omitido; cantidades reexpresadas en un bolívar con ochenta y seis céntimos (Bs. 1,86), setenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,79) y ochenta y seis céntimos de bolívar (Bs. 0,86), respectivamente. (Agregados de la Sala).
2) Núm. SAT-GTI-RCO-600-S-2001-338 de fecha 3 de septiembre de 2001, notificada el 8 de octubre del mismo año, en materia de impuesto sobre la renta, que confirmó “(…) la determinación de los reparos formulados por retenciones no efectuadas y por retenciones efectuadas pero enteradas fuera del plazo reglamentario (…) por los montos de Bs. 31.577.619,96, Bs. 38.486.466,43 y Bs. 36.806.938,86 [cifras actualizadas en treinta y dos céntimos de bolívar (Bs. 0,32), treinta y ocho céntimos de bolívar (Bs. 0,38) y treinta y siete céntimos de bolívar (Bs. 0,37), en ese orden], formulados para los ejercicios económicos 01/10/1995 al 30/09/1996 y 01/10/1996 al 30/09/1997, respectivamente, incluidos como Costos y Deducciones es la consecuencia de no haber cumplido con los requisitos de admisibilidad para la deducción de egresos y gastos consagrados en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01/07/1994 (…); así como la determinación del impuesto de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, y la imposición de las sanciones previstas en los artículos 99 y 101 eiusdem y la determinación de los intereses moratorios, de conformidad con el artículo 59 eiusdem (…)”, tal como se muestra en el siguiente cuadro resumen:
“(…)
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Concepto |
Ejercicio 1995/1995 |
Ejercicio 1996/1997 |
Total |
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IMPUESTO: |
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Impuesto Art. 28 COT |
631.552,00 |
769.729,00 |
1.401.281,00 |
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MULTAS: |
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Por no Retener y Enterar [artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994] |
663.130,00 |
808.216,00 |
1.471.346,00 |
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Por Enterar fuera del Plazo [artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994] |
60.468,00 |
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60.468,00 |
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Total Multas |
723.598,00 |
808.216,00 |
1.531.814,00 |
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Intereses Moratorios |
3.756,00 |
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3.756,00 |
(…)”. (Sic). (Interpolado de esta Máxima Instancia).
3) Núm. SAT-GTI-RCO-600-S-2001-346 de fecha 10 de septiembre de 2001, notificada el 8 de octubre del mismo año, mediante la cual i) procedió “(…) a corregir el error de cálculo incurrido por la actuación fiscal en la página N° 3 del [Acta Fiscal Núm. SAT-GTI-RCO-621-PI-RCO-621-PI-541-178, de fecha 13 de septiembre de 2000], al indicar como diferencia en el débito fiscal para el período impositivo de Julio 1999, el monto de Bs. 312.804,30 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], siendo que el porcentaje de 15,5% de la diferencia determinada en la base imponible de Bs. 765.526,00 [actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], alcanza al monto de Bs. 116.665,65 [reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (…)”; y, confirmó: ii) “(…) el ajuste (inclusión) en la base imponible para los períodos impositivos Julio, Agosto, de 1999 y Febrero de 2000, los montos de Bs. 765.584,84; Bs. 1.986.975,72 y Bs. 69.464.328,70 [expresados actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02) y sesenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,69)], respectivamente, y el consiguiente cálculo del débito fiscal correspondiente (producto de operaciones por concepto de Ventas de Producto de Operaciones y Desincorporación de Inventarios (…) que forman parte de la base imponible por constituir hechos imponibles totalmente perfeccionados (…)”; iii) “(…) el rechazo de Créditos Fiscales por los montos de Bs. 43.860,99 y Bs. 67.295,10 [hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) cada uno], para los períodos impositivos Julio 1999 y Febrero 2000 (…) por estar amparados por las facturas a nombre de otra persona distinta a la contribuyente objeto de la investigación (…)”; iv) “(…) objetar y rechazar créditos fiscales deducidos en las declaraciones correspondientes a los períodos Julio, Agosto 1999 y Febrero 2000, por los montos de Bs. 4.322.845,78; Bs. 1.500.490,58 y Bs. 1.478.898,96 [rexpresados en cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,04), dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02) y un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)], respectivamente, (…) por no estar amparados por sus respectivos comprobantes (Facturas Originales de Compras) (…)”; v) “(…) el rechazo de los créditos fiscales por los montos de Bs. 1.200.567,23 y Bs. 158.330,00 [ahora un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) cada uno], correspondientes a los períodos impositivos de Julio 1999 y Febrero 2000 (…), [porque] estaban doblemente contabilizados en el Libro de Compras (…)”; y, vi) aplicó sanción de multa de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 eiusdem, y 37 de Código Penal, instrumentos normativos vigentes en razón del tiempo, no existiendo para el período impositivo julio de 1999 “(…) circunstancias que agraven o atenúen el hecho ilícito, por lo cual procede la imposición de la sanción (…) equivalente al término medio (105%) de la diferencia de impuesto determinada (…) y para los períodos impositivos Agosto, Septiembre y Octubre de 1999, Febrero y Marzo de 2000, se hace presente la circunstancia agravante prevista en el numeral primero del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, como es la reiteración, toda vez que la contribuyente cometió una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme, por lo que se aplicará la sanción en su término medio incrementada en un 10% (…)”, quedando la obligación tributaria determinada en “(…) Impuesto Bs. 19.965.907,00 y Multa por Bs. 23.039.180,00 (…)”, montos actualizados en veinte céntimos de bolívar (Bs. 0,20) y veintitrés céntimos de bolívar (Bs. 0,23), respectivamente. (Negrillas del texto y añadidos de esta Superioridad).
En fecha 2 de noviembre de 2016 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación fiscal y remitió el expediente a esta Alzada, a través del precitado oficio.
El 6 de julio de 2017 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito del 25 de julio de 2017 compareció ante esta Máxima Instancia el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, a los fines de fundamentar la apelación. No hubo contestación.
Por auto del 19 de septiembre de 2017, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencidos los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.
A través de escrito consignado ante esta Sala en fecha 20 de septiembre de 2017, el abogado Rodolfo Plaz Abreu, ya identificado, en su carácter de apoderado judicial de la empresa recurrente, hizo “consideraciones a la fundamentación de la apelación”.
El 30 de noviembre de 2017, el apoderado judicial de la empresa Bodegas Pomar, C.A. manifestó interés en “obtener sentencia definitiva que decida el fondo del asunto”.
Mediante diligencias de fechas 5 de abril y 25 de septiembre de 2018, el representante en juicio del Fisco Nacional requirió a esta Alzada se sirva dictar sentencia.
En fecha 21 de noviembre de 2018, el apoderado judicial de la contribuyente manifestó el interés de su representada en “obtener sentencia definitiva que decida el fondo del asunto controvertido”.
Por diligencias del 16 de enero y 3 de julio de 2019, el representante de la República solicitó a esta Máxima Instancia que emita el pronunciamiento respectivo.
Por auto del 4 de julio de 2019, se dejó constancia que en sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio de las actas procesales, pasa esta Alta Instancia a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
I
“(…) Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por el representante judicial de la República, este Juzgador induce que el thema decidendum en el caso en cuestión, se circunscribe a decidir respecto a:
Reparos en materia de Impuesto Sobre la Renta (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338)
i) Errónea apreciación de la naturaleza de la actividad por la cual la Administración pretende exigir las retenciones de Impuestos Sobre la Renta que no fueron efectuadas por la recurrente; ii) Rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención así como por enteramiento tardío de la retención del Impuesto sobre la Renta, por errónea aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la ley que rige la materia; iii) De la solidaridad exigida por la Administración Tributaria en el caso del agente de retención del Impuesto Sobre la Renta, al interpretar erróneamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario; iv) Improcedencia de los intereses moratorios por la errónea interpretación del artículo 59 del Código Orgánico tributario de 1994.
Reparos por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346)
v) Falso supuesto de hecho por errores en la determinación practicada por la fiscalización; vi) Errónea apreciación de los hechos referidos a las facturas emitidas a nombre de terceros.
Reparos por Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, 0330 y 0346)
vii) Inaplicabilidad de la multa contemplada en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. viii) Improcedencia de la agravante de reiteración. ix) Falta de aplicación de circunstancias atenuantes.
Resulta necesario para este Tribunal aclarar que la cuantía del presente recurso estimada, en un principio en Bs. 210.666.854,00, monto total de las planillas de liquidación emitidas por la Administración Tributaria, y que en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, queda en Bs. 210.666,85.
Asimismo, las cantidades a que haga mención este Juzgador en la siguiente parte motiva, serán expresadas de conformidad con el Decreto Ley supra mencionado, con excepción de aquellas cantidades que sean trascripción textual de lo expuesto por las partes.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
Reparos en materia de Impuesto Sobre la Renta
(Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338)
I) Errónea apreciación de la naturaleza de la actividad por la cual la Administración pretende exigir las retenciones de impuesto sobre la renta que no fueron efectuadas por la recurrente.
(…)
Al respecto este Tribunal a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por la contribuyente para la elaboración de etiquetas que identifican productos elaborados por ella, surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.
Con el fin de analizar lo anterior, observa este Tribunal que el artículo 9, numeral 11 del Decreto Nº 507 vigente a partir del 01/01/1995; Decreto Nº 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:
‘Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.
(…omissis…)
11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad’.
Ahora bien, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:
‘Artículo 16.- (…)
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales’.
De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.
Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de la experticia contable (Folios 208 al 271 del presente expediente) promovida por la contribuyente se constata que las operaciones efectuadas por la recurrente respecto a las empresas LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A., consisten en adquisición de etiquetas que identifican los productos elaborados por Bodegas Pomar, C.A. (vinos tintos, blancos, rosados y espumantes), con las mismas especificaciones solicitadas por la referida sociedad mercantil recurrente.
En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A. tienen como fin la venta de los mencionados bienes con determinadas especificaciones requeridas por la recurrente, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.
En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada (vid sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 01564, de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A. ‘MOTORVENCA’), tal como la impresión de etiquetas, adquiridas a los fines de la identificación del producto de la empresa.
En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A. surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios. Por ende, resulta procedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente sobre el particular, e improcedente el rechazo por este concepto. Así se declara.
II) Rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención así como por enteramiento tardío de la retención del Impuesto sobre la Renta, por errónea aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley que rige la materia
(…)
Para decidir el Tribunal estima pertinente reseñar la norma que en materia de retenciones, fue promulgada por el legislador tributario. Así, el artículo 1º del Decreto Reglamentario No. 1.808, de fecha 23-04-97, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.203 de fecha 12-05-97, aplicable al caso de autos en razón del tiempo; establecía que:
‘Artículo 1°: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos (…)’.
En el caso bajo estudio éste Tribunal determinó la improcedencia del reparo por falta de retención, por cuanto los gastos por adquisición de etiquetas, no se producen como resultado de una prestación de servicios, sino por un contrato de compra-venta de bienes muebles. Sin embargo, en cuanto a los planteamientos de las partes en relación al carácter sancionatorio de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 25 de mayo de 1994; éste Tribunal efectúa las siguientes consideraciones:
La norma in commento es del tenor siguiente:
‘Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(…omissis…)
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación’.
(…)
En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, la prenombrada Sala Político-Administrativa ha sido del criterio pacífico y reiterado según sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA), 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.) y 01079 de fecha 03 de noviembre de 2010 (Caso: Fundación Servicios para el Agricultor. FUSAGRI) entre otros, que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse entonces que por la circunstancia de que la deducción del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Asimismo, se observa que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del Impuesto Sobre la Renta.
En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid sentencias de esta Sala Político-Administrativa, números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).
Con fundamento en lo antes expuesto, y de acuerdo al criterio sostenido de forma pacífica y reiterada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se considera que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la referida ley, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no posee naturaleza sancionatoria ni vulnera el principio de capacidad contributiva. Así se decide.
III) De la solidaridad exigida por la Administración Tributaria en el caso del agente de retención del Impuesto Sobre la Renta, al interpretar erróneamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario.
En relación a la Resolución Culminatoria Sumario Administrativo N° SAT-GRTI-RCO-S-2001-0338, considera la recurrente que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece una responsabilidad solidaria del agente de retención con el contribuyente sujeto pasivo del tributo obligado al pago, cuando el primero no efectúa la retención al realizar el pago o abono en cuenta; responsabilidad solidaria que pretende establecer la Administración Tributaria de manera general.
Así, tenemos que a través de la Resolución impugnada, se exige a la recurrente, invocando para ello su responsabilidad solidaria, como agente de retención, prevista en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el pago de Impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 1.401.281,00 en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/10/1995 al 30/09/1996 y 01/10/1996 al 30/09/1997.
Consideran los apoderados de la recurrente que la Administración Tributaria solo puede exigir a la recurrente el pago del impuesto no retenido con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario cuando demuestra que el contribuyente no declaró dentro de sus ingresos brutos gravables las remuneraciones pagadas por la recurrente (agente de retención), ya que el solo hecho de que el contribuyente haya declarado dentro de sus ingresos brutos los pagos realizados por la accionante, extingue la solidaridad, tal como lo establece el artículo 1221 del Código Civil.
Considera la contribuyente que la Administración Tributaría, antes de exigirle el impuesto como agente de retención, debe demostrar que los beneficiarios de los pagos sujetos a retención, no pagaron sus correspectivas obligaciones tributarias.
Ahora bien, estima imprescindible este Tribunal transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:
‘Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente’.
El Tribunal advierte que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01162, publicada el 31 de agosto del año 2004, emitió el siguiente pronunciamiento:
(…)
Considerando el criterio esgrimido anteriormente, en cuanto a la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está junto al contribuyente, de manera que la Administración valoró correctamente los hechos y puede exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera dual, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, en consecuencia el alegato esgrimido por la parte recurrente en este sentido, resulta a todas luces infundado, por lo que debe ser desechado. Así se declara.
iv) Improcedencia de los intereses moratorios por la errónea interpretación del artículo 59 del Código Orgánico tributario de 1994.
Aduce la recurrente que la pretensión de Administración Tributaria, de exigir intereses moratorios en virtud de lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; tal como se desprende de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-338, no se encuentra ajustada a Derecho y señalan en efecto el artículo 189 Código Orgánico Tributario.
Con respecto a los intereses moratorios liquidados en el presente caso, este Tribunal estima oportuno transcribir parcialmente el criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 191 de fecha 09 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo, en la que indicó lo siguiente:
(...)
En atención a lo expuesto, este Tribunal considera que en el caso de autos, al tratarse de períodos fiscales de 1995, 1996 y 1997, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en atención a la norma contenida en el artículo 59 del mencionado Código, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios, ya que el acto cuestionado no se encuentra firme, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad. Así se declara.
Reparos por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado
(Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346)
v) Falso supuesto de hecho por errores en la determinación practicada por la fiscalización; y vi) Errónea apreciación de los hechos referidos a las facturas emitidas a nombre de terceros.
Con respecto a los reparos que le fueran formulados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330) e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0346), observa la recurrente que los fiscales que practicaron la investigación incurrieron en numerosos errores e, incuso, omitieron la consideración de elementos que resultaban favorables a la empresa, desnaturalizando de esta forma la finalidad de la determinación tributaria.
Respecto a las facturas a nombre de terceros señala la recurrente, que se trata de facturas por servicio telefónico prestado por Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) a Bodegas Pomar C.A., no obstante fueron emitidas a nombre de Cervecería Polar, empresa relacionada con la recurrente, quien es propietaria de las oficinas donde esta última desarrolla sus actividades, tratándose entonces de facturas por un servicio recibido y cancelado efectivamente por BODEGAS POMAR, C.A. y sobre el cual soportó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado que le fue trasladado por el proveedor.
Por su parte la representación de la República observa que los representantes de la contribuyente, se limitan a señalar que ésta efectuó ventas y débitos fiscales en exceso, sin embargo no aporta nada a los autos a fin de sostener sus alegatos, motivo por el cual los actos administrativos impugnados se presumen legales y veraces y por consiguiente, surten plenos efectos, en virtud del principio de presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.
Con respecto a las facturas emitidas a nombre de terceros considera el Representante Fiscal, que en virtud de que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dichos impuestos no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por las propias Leyes y sus respectivos Reglamentos, para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; esto por cuanto el legislador fue claro, al establecer que solamente generarían créditos fiscales las facturas que cumplieran los requisitos establecidos al efecto, no podría la recurrente pretender deducir en concepto de créditos fiscales las cantidades de Bs. 705.705,53, para el periodo impositivo correspondiente a febrero de 1999 y créditos fiscales por los montos de Bs. 43.860,99 y 67.295,10, para los periodos impositivos de julio de 1999 y febrero 2000 respectivamente, por cuanto dichos créditos no estaban legalmente causados.
(…)
Ante las aseveraciones de las partes es necesario para este Juzgador señalar que en el Informe Pericial, consignado por los expertos designados y juramentados en este proceso, para la practicar la prueba de experticia contable (folios 208 al 271 del expediente) se indica ‘… El monto total de las ventas y de las compras efectuadas como las declaradas y las diferencias existentes entre ambos montos. Así como los débitos y créditos fiscales generados y declarados, y las diferencias existentes entre ambas cantidades…’ señalando el período impositivo. ‘… Se verificó que el cliente que aparece en las facturas telefónicas de Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela ‘C.A.N.T.V.’ presentada a los expertos por la promoverte, corresponde al nombre de Inversiones Generales 1995, C.A. … Las facturas presentadas por la promoverte y verificadas por la experticia, en las mismas se comprobó que fueron pagadas por Bodegas Pomar, C.A….’.
Asimismo, este Tribunal estima oportuno transcribir parcialmente el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01227 de fecha 12 de agosto de 2014, caso: Cervecería Polar, C.A. Vs Municipio San Francisco del Estado Zulia, en la que indicó lo siguiente:
(…)
En relación al rechazo de las facturas en referencia, se observa que fue motivado por no cumplir éstas con los requisitos legales exigidos por los artículos 30 en su aparte único y 33 segundo aparte de la ley de Impuesto al Valor Agregado, concordancia con lo previsto en el artículo 55 de su Reglamento; artículos 28, 31 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 54, 55 y 63 de su Reglamento.
Por su parte los Artículos 30, 33, 41 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 55 de su Reglamento, establecen:
‘Artículo 30.-…No generan crédito fiscal los impuestos incluidos en lecturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.’ (Subrayado de este Tribunal)
‘Artículo 33.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrá derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley’. (Subrayado de este Tribunal).
‘Artículo 41.- El derecho a deducir el créditos fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 43 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades…’ (Subrayado de este Tribunal)
‘Artículo 55.- Se considerará crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, correspondiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo circulante y del activo fijo y de las prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio…’ (Subrayado de este Tribunal)
Con base a lo expuesto, se observa que las operaciones económicas efectuadas requieren de registro documental, soportados mediante facturas o documentos equivalentes emanados del vendedor de bienes o prestador de servicios, y que se refleje el impuesto en forma separada del precio, todo ello a los fines de cumplir con los efectos legales pertinentes, así como para la procedencia de la correspondiente deducción de los créditos fiscales.
Por tanto cuando alguna factura o documento equivalente adolezca de cualquiera de los vicios indicados en el precitado Artículo 30, traerá como consecuencia, el no reconocimiento de los créditos fiscales que se pretendan sustentar en las facturas que se encuentren afectadas por las circunstancias señaladas.
Al respecto, señala este tribunal el criterio de Sala Político Administrativa en sentencia No. 1321 del 29 de octubre de 2008. Caso: Distribuidora EXCECA, C.A .
‘Estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara’.
En vista de lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.
Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial, cuyo objeto persigue la nulidad del acto recurrido y la interpretación de normas y que los hechos permitan verificar la procedencia o no de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
‘Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba’.
Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
‘Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe’. (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Lo anterior hace concluir a este Sentenciador que, aun cuando la recurrente promovió la prueba de experticia contable y dicho informe pericial cursa a los autos de este expediente, dicha prueba no es suficiente para desvirtuar las resoluciones impugnadas, debe en consecuencia desechar la solicitud de nulidad.
Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no trajo a los autos del expediente, elemento probatorio suficiente que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos impugnados, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.
En virtud de lo transcrito, este Tribunal desestima el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación de la contribuyente. Así se decide.
Reparos por Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, 0330 y 0346)
vii) Inaplicabilidad de la multa contemplada en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En este punto considera la recurrente que no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que no se ha verificado acción u omisión alguna que produzca una disminución ilegítima de ingresos tributarios, puesto que la situación de la parte actora como contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales investigados, no produce lesiones cuantitativas contra el Fisco Nacional.
En cuanto a la multa impuesta de conformidad con artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por falta de retención en que supuestamente incurrió la recurrente, por cuanto señalan que la misma es inaplicable, ya que la retención no es exigible, por tratarse, de pagos por concepto de compra de bienes muebles (etiquetas para la identificación de los productos elaborados por BODEGAS POMAR, C.A.).
Por su parte la representación de la República señala que el hecho configurativo de las infracciones que generaron las sanciones determinadas fueron consecuencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria Regional contenidos en las Actas Fiscales SAT-GTI-RCO-600-PI-541-178, SAT-GTI-RCO-600-PI-552-179 Y SAT-GTI-RCO-600-PI-553-180, todas de fecha de 13 de septiembre de 2000; por lo que se configuró el supuesto típico de la contravención, establecido en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1.994. En consecuencia, si son procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.
Establecido lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera conveniente transcribir el contenido de los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:
‘Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido’.
‘Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.’.
De igual modo, como se expresó supra, la recurrente no trajo a los autos del expediente, elementos probatorios suficientes que dieran por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las Resoluciones SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346, aquí impugnadas, por lo que este Tribunal en el punto anterior desestimó el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación de la contribuyente; este Órgano Jurisdiccional observa que la Administración Tributaria, a través de las referidas Resoluciones, determinó e impuso la sanción correspondiente a la recurrente, por haber causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios para los períodos impositivos de Diciembre de 1998, Enero, Febrero y Marzo de 1999; y Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 1999 y Febrero, Marzo de 2000, aplicando el dispositivo normativo contenido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. De esta manera, resulta evidente que las multas impuestas se encuentran ajustadas a derecho. Así se declara.
Con respecto a la Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, en relación a pagos por concepto de compra de bienes muebles (etiquetas para la identificación de los productos elaborados por BODEGAS POMAR, C.A.), visto que este Juzgador en el primer punto declaró procedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente sobre el particular, e improcedente el rechazo por este concepto al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A. surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios. Declarada como ha sido la ilegalidad de dicha obligación principal, por vía de consecuencia la multa sigue su misma suerte. Así se decide.
viii) Improcedencia de la agravante de reiteración.
Alega la recurrente en relación a los reparos formulados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346) que en este caso no procede la aplicación de dicha agravante, ya que nos encontramos, en el supuesto de que se considerasen configurados los elementos para sancionar a la recurrente, frente a una simple infracción continuada.
Que el criterio de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental en el caso de la recurrente es totalmente errónea, ya que en una sola verificación, se revisó simultáneamente el cumplimiento por parte de la recurrente de sus obligaciones como contribuyente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, durante varios períodos fiscales, circunstancia que no permite considerar la existencia de los supuestos necesarios para que se configure la reiteración.
En este sentido, tenemos que la Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 05567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso Uniauto, la cual cita los conocidas Sentencias Nos. 00877 y 00474, de la misma Sala, casos Acumuladores Titán C.A. y Tuboacero, C.A., respectivamente, aplicaron el artículo 99 del Código Penal para el caso del cálculo de infracciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994; pues consideraban la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, al violarse o transgredirse en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el día 13 de agosto de 2008, cuando el Máximo Tribunal en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A., cuya vinculación surge a partir de su publicación en la Gaceta Oficial No. 39117 del 10 de febrero de 2009.
Sin embargo, este Tribunal, respetuosamente, entiende que este criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones al respecto en dicho texto legal, el cual fue suplido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, aprecia este Tribunal, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en la aplicación de la sanción por una sola vez en virtud de lo dispuesto en el Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, por lo tanto, este sentenciador considera procedente la aplicación para el presente caso, de una sola sanción, pues procede la figura del delito continuado. Así se decide.
ix) Circunstancias atenuantes.
Invoca, a su favor, la recurrente las circunstancias atenuantes establecidas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistentes en ‘…(i) prestó colaboración en todo momento a la fiscalización, (ii) no ha cometido infracciones a normas tributarias durante los tres períodos anteriores y (iii) en el caso de que este Tribunal considerase que están dados los supuestos para la aplicación de la multa en comentarios, resulta claro que hubo ausencia de dolo en la actuación de nuestra representada…’. Sin embargo, vista la declaratoria de interpretación de la figura del delito continuado para el caso de autos, resulta inoficioso conocer lo referente a la graduación de la sanción, toda vez que ésta será impuesta como una sola. Así se decide.
V
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por BODEGAS POMAR, C.A. contra las Resoluciones (Sumario Administrativo) identificadas con los alfanuméricos SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0330 de fecha 28 de agosto de 2001, SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0338 de fecha 3 de septiembre de 2001, y SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0346 de fecha 10 de septiembre de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en materia de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, respectivamente. En consecuencia:
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo indicado para los casos concretos reseñados en las consideraciones decisorias de este fallo.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del fallo).
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Mediante escrito consignado el 25 de julio de 2017, el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, ya identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, fundamentó la apelación denunciando que el Tribunal a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, bajo los argumentos siguientes:
Alegó que la sentencia de instancia erró al dictaminar que la orden impartida por la recurrente “(…) de diseñar, fabricar o elaborar ciertos bienes -etiquetas con las cuales identifica los productos que comercializa- con determinadas características no implica que tal operación genere o se conciba como una prestación de servicio (…)”.
Que la contribuyente “(…) incluyó en sus costos, prestaciones de servicios como la fabricación o elaboración de etiquetas para los productos comercializados por la contribuyente, con especificaciones y características propias diseñadas por la contribuyente, pagadas a las diversas empresas que las realizó. Sin embargo, las mencionadas compras no versan sobre bienes genéricos no individualizados, por el contrario, los mismos son individualizados de acuerdo con las instrucciones, especificaciones y diseños suministrados por la contribuyente (tamaño, forma, impresiones, escritos, diagramación, diseño, etc.) a las empresas encargadas de confeccionar o fabricar dichos productos (…)”; por lo tanto, es un servicio y la empresa recurrente estaba obligada a practicar la retención de impuesto sobre la renta.
Expuso que la Administración Tributaria “(…) formuló reparos por no haber efectuado la retención de impuesto y por haber enterado dicho impuesto en forma extemporánea, por lo que, vencido como se encontraba el plazo para efectuar el enteramiento del impuesto retenido, sin embargo, no fue enterado dentro de dicho lapso (…)”, por lo que al haber incurrido la contribuyente en mora, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a causarse los intereses moratorios.
Adujo que los vicio de falso supuesto de hecho y de derecho también están presentes en el tratamiento dado por el Tribunal de mérito a los artículos 71 y 72 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con la “aplicación indebida” del artículo 99 del Código Penal, respecto a la figura del delito continuado, por cuanto, a su decir, esta Sala cambio su criterio, a partir de la sentencia Núm. 948 dictada en fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
III
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Correspondería a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por el abogado Javier Alejandro Prieto Arias, antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Núm. 006/2016 dictada el 16 de marzo de 2016 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Bodegas Pomar, C.A.
No obstante, con carácter previo este Alto Tribunal advierte de la revisión efectuada a las actas procesales, que la contribuyente está domiciliada en la “(…) Carretera Lara-Zulia, Kilómetro 1, Zona Industrial, Carora, Estado Lara (…)”, que es un lugar distinto a la ciudad de Caracas, donde tiene su sede este Alto Tribunal.
Adicionalmente, se observa que el 6 de julio de 2017 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, fijándose un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, sin hacer mención expresa del término de la distancia establecido en el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, a fin de procurar el efectivo y cabal ejercicio del derecho a la defensa de las partes en controversia.
A tal efecto, en fecha 25 de julio de ese mismo año el abogado Javier Alejandro Pietro Arias, antes identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó -en tiempo hábil- escrito de fundamentación de la apelación, sin tomar en consideración el término de la distancia que le habría de otorgar esta Sala, por cuanto el acto administrativo impugnado fue dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Sin embargo, se tiene como efectuado dicho acto de juicio, ya que “…la falta de concesión de ese plazo [de la distancia] no siempre acarrea la violación a los derechos constitucionales, pues la infracción no se concretaría si, efectivamente, la parte beneficiada con el término logra realizar el acto procesal para el que hubiese sido convocado…”. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Núm. 1.207 del 26 de noviembre de 2010, caso: Expresos Flamingo, C.A.).
Visto lo anterior, esta Alzada aprecia que el aludido artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en su parte final establece, que una vez vencido el lapso de fundamentación, “…se abrirá un lapso de cinco (5) días de despacho para que la otra parte de contestación a la apelación”, el cual -a juicio de esta Sala- debe contar con su debido término de la distancia, toda vez que la otra parte (contribuyente), tiene su domicilio fuera de la localidad de este Alto Tribunal que está conociendo su causa en segunda instancia.
No obstante, la Secretaría de esta Sala, en fecha 19 de septiembre de 2017, dictó auto en el que estableció que “…vencidos los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”, de conformidad con lo previsto en el artículo 93 eiusdem, sin que se le fuera otorgado el término de la distancia a la contribuyente, por lo que este Máximo Tribunal, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, a la defensa y al debido proceso, y por cuanto la sociedad de comercio Bodegas Pomar, C.A. no presentó escrito de contestación a la apelación, advierte que en este caso corresponde otorgar el término de la distancia de cuatro (4) días consecutivos, en virtud de la distancia que existe entre el Estado Lara (en el cual se encuentra domiciliada la accionante) y la ciudad de Caracas, sede de este Máximo Tribunal; computados conforme a lo previsto en el artículo 205 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por disposición expresa de los artículos 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 98 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
En armonía con el anterior pronunciamiento, este Alto Tribunal anula el auto dictado por Secretaría el 19 de septiembre de 2017, antes referido; y en tal virtud, repone la causa al estado de contestación a la apelación, con el objeto de otorgarle a la empresa Bodegas Pomar, C.A. el ejercicio del derecho a la defensa de sus intereses patrimoniales (vid., sentencia de esta Sala Núm. 00578 del 7 de mayo de 2008, caso: Editorial Diario de Los Andes, C.A., criterio ratificado en los fallos Núms. 00921 del 18 de junio de 2009, caso: Compañía Gillette De Venezuela, S.A. y 00242 del 6 de marzo de 2018, caso: Taz-Mania Shoes San Felipe, C.A.); en consecuencia, se le concede a la contribuyente un lapso de cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia más cinco (5) días de despacho, contados a partir de que conste en autos la última de las notificaciones. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- TEMPESTIVA la fundamentación de la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Núm. 004/2016 del 2 de marzo de 2016, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
2.- SE ANULA el auto dictado por la Secretaría de esta Sala en fecha 19 de septiembre de 2017, a través del cual, se estableció que “…vencidos los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.
3.- SE REPONE la causa al estado de fijar cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia, más un lapso de cinco (5) días de despacho, contados a partir de la constancia en autos de la última de las notificaciones practicadas, para que el fondo de comercio BODEGAS POMAR, C.A. de contestación a la apelación incoada por la representación fiscal.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (1°) día del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha tres (3) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00579. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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