MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

Exp. Núm. 2018-0379

 

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante oficio número 085-18 de fecha 9 de marzo de 2018, recibido el 6 de abril del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el número 3318 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 21 de febrero de 2018, por la abogada Francy Carolina Delgado Ramírez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 44.522, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en fecha 21 de febrero de 2017, bajo el número 25, tomo 41 de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 147 al 150 del expediente judicial), contra la sentencia definitiva sin número dictada por el tribunal remitente en fecha 19 de diciembre de 2017, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Juan Pablo Mancilla Ojeda, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 177.932, actuando con el carácter de apoderado en juicio de la sociedad de comercio PROCESADORA Y DISTRIBUIDORA DIAGUAMIN, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, el 3 de diciembre de 1993, bajo el número 1, tomo 12-A; representación que se desprende del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera de San Cristóbal, Estado Táchira, en fecha 20 de julio de 2016, con el número 33, tomo 106, de los libros llevados por esa oficina (folios 30 y 31 de las actas procesales).

El referido medio de impugnación fue incoado el 29 de junio de 2017, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2017/00688/129/025 del 3 de abril de 2017, notificada el 23 de mayo de ese mismo año, suscrita por el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que impuso la obligación de pagar, a cargo de la prenombrada contribuyente, por el enteramiento extemporáneo de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena del mes de enero, la primera y segunda quincena de los meses de marzo y de abril de 2016: i) sanciones de multa por ilícitos materiales de acuerdo con lo previsto en los numerales 3 y 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo; y por ilícitos formales, de conformidad con el numeral 1, literal e, del artículo 155, en concordancia con el artículo 108 eiusdem; las cuales fueron calculadas aplicando las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 82 ibídem, y tomando en cuenta “(…) de manera estimada y temporal el valor de la Unidad Tributaria vigente, para la fecha de emisión de la (…) Resolución, es decir, Trescientos Bolívares (Bs. 300,00) (…)”, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del referido Texto Orgánico; e ii) intereses moratorios liquidados con base en el artículo 66 eiusdem; por los montos que se indican a continuación, cuyo total asciende a la cantidad actual de trescientos cincuenta y seis mil bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 356,53):

“(…)

Períodos 2016	Quincena	Ilícito Formal Multa Art. 108 C.O.T. Bs.	Ilícito Material Multa Art. 115 C.O.T. Bs.	Intereses Moratorios Bs.
Enero	2da	45.000,00	10.027.994,79	39.704,18
Marzo	1ra	45.000,00	2.082.104,03	38.764,16
Marzo	2da	----	11.456.883,21	24.529,70
Abril	1ra	----	478.518,33	8.908,95
Abril	2da	45.000,00	11.349.652,89	10.565,27
Sub-Total		135.000,00	35.395.153,25	122.472,26
Total		35.652.625,51

(…)”. (Resaltados propios de la cita).

Decidida la causa con lugar en primera instancia, el tribunal de mérito por auto del 9 de marzo de 2018, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del órgano exactor y remitió el expediente a esta Alzada.

En fecha 18 de abril de 2018, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron nueve (9) días continuos en razón del término de la distancia, más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 22 de mayo de 2018, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 37.659, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal y como se desprende del instrumento poder otorgado el 17 de noviembre de 2017 ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 27, tomo 250 de los libros llevados por esa Notaría (folios 191 al 194 de las actas procesales), presentó escrito de fundamentación de la apelación, respecto de la cual no hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia en fecha 19 de junio de 2018, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Providencia Administrativa (Fiscalización y Determinación) identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2016/IVA/00688 del 12 de mayo de 2016, notificada a la empresa Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A. el 16 del mismo mes y año, suscrita por la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se designó a las ciudadanas Deyanira Virginia Buenaño Tejada y Karin Esperanza Morales Santos, con cédulas de identidad números 10.167.231 y 10.176.392, respectivamente, funcionarias adscritas a la referida División, “(…) a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo arriba identificado, para el(los) período(s) fiscal(es) SEGUNDA QUINCENA DE ENERO 2016, PRIMERA Y SEGUNDA QUINCENA DE MARZO 2016, PRIMERA Y SEGUNDA QUINCENA DE ABRIL 2016, en materia de Impuesto al Valor Agregado, específicamente en relación a la(s) Retención(es) Declarada(s) y no Enterada(s); así como detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos (…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

El 31 de mayo de 2016 se notificó a la mencionada contribuyente del Acta de Reparo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2016/ IVA/00688/145, levantada con ocasión a la Providencia Administrativa arriba descrita, en la cual se dejó constancia de lo siguiente:

 

“(…)

ILICITOS MATERIALES

RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ENTERADAS CON RETARDO

Se deja constancia mediante la presente Acta que el sujeto pasivo a la fecha de la emisión de la presente Acta, enteró con retardo y después de iniciado el Procedimiento de Fiscalización y Determinación las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), según se resume en el siguiente cuadro:

Período	Quincena	Fecha de Vencimiento para Declarar y Enterar	Fecha de Enteramiento
Enero 2016	Segunda	05/02/2016	17/05/2016
Marzo 2016	Primera	18/03/2016	19/05/2016
Marzo 2016	Segunda	07/04/2016	23/05/2016
Abril 2016	Primera	25/04/2016	17/05/2016
Abril 2016	Segunda	04/05/2016	24/05/2016

Este hecho constituye un ilícito material, el cual se encuentra tipificado en el Artículo 109 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos impositivos investigados, y sancionado en el Artículo 115 numerales 3 y 4, Artículos 118 y 121 del citado Código.

(…)

ILICITOS FORMALES

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE COMPRAS Y RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PRESENTADAS FUERA DEL PLAZO

(…) las Declaraciones Informativas de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) (Archivos TXT) para los períodos impositivos 2° QUINCENA DE ENERO 2016, 1° QUINCENA DE MARZO 2016 Y 2° QUINCENA DE ABRIL 2016, fueron presentadas en forma extemporánea según se relaciona a continuación:

Período	Quincena	Fecha de Vencimiento para Declarar y Enterar	Fecha de Presentación de la Declaración (TXT)
Enero 2016	Segunda	05/02/2016	15/02/2016
Marzo 2016	Primera	18/03/2016	21/03/2016
Abril 2016	Segunda	04/05/2016	09/05/2016

La obligación de declarar y enterar se encuentra establecida en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Artículo 155 numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario vigente (…)”. (Sic). (Mayúsculas, resaltados y subrayados propios de la fuente).

El 26 de julio de 2016, el abogado Juan Pablo Mancilla Ojeda, antes identificado, actuando con el carácter de apoderado de la sociedad de comercio recurrente, presentó el correspondiente escrito de descargos, ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 23 de mayo de 2017, la empresa Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A. fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/ 2017/00688/129/025, de fecha 3 de abril del mismo año, suscrita por el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del mencionado Servicio Autónomo, a través de la cual se convalidó el Acta de Reparo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2016/IVA/00688/145, antes descrita y se determinó la obligación tributaria, indicando lo siguiente:

“(…) esta Administración Tributaria (…) conforme al artículo 246 del Código Orgánico Tributario, procede a subsanar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2016/IVA/00688/145 de fecha 30/05/2016, por determinar erradamente la sanción establecida en el Artículo 115 numerales 3 y 4, del Código Orgánico Tributario, para el caso de los ILICITOS MATERIALES por RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ENTERADAS CON RETARDO, de los períodos Primera Quincena de Marzo del 2016 y Primera Quincena de Abril del 2016, siendo legalmente aplicables a dichos periodos la sanción tipificada en el numeral 3 del artículo 115 ejusdem, correspondiente al cinco por ciento (5%) por cada día de retraso y la sanción establecida en el numeral 4° por remisión expresa del numeral 3° del Artículo 115 ejusdem para los periodos Segunda Quincena de Enero del 2016, Segunda Quincena Marzo del 2016 y Segunda Quincena de Abril de 2016. Queda así convalidada el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2016/IVA/ 00688/145 de fecha 30/05/2016. Así se declara.

(…)

CAPÍTULO IV

DE LA DECISION

En razón de los hechos y del derecho expuestos, (…) esta División de Sumario Administrativo (…) convalida en los términos expuestos en el artículo anterior el Acta de Reparo (…), y en consecuencia procede a determinar la sanción y los intereses moratorios (…) de la siguiente manera:

1. ILÍCITO MATERIAL

1.1- RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ENTERADAS FUERA DEL PLAZO ANTES DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y SIN HABER TRANSCURRIDO MÁS DE CIEN (100) DÍAS EN DICHO RETRASO. (Artículo 115 N° 3 C.O.T.)

Aplicación del Porcentaje:

Período 2016	Impuesto Enterado Bs.	Fecha de Vencimiento Enterar	Fecha de Enteramiento	Días de Atraso	Multa Bs. [5% por cada día de retraso]
Marzo [primera quincena]	792.542,82	18/03/2016	19/05/2016	62	2.456.882,74
Abril [primera quincena]	513.319,66	25/04/2016	17/05/2016	22	564.651,63

1.2- RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ENTERADAS FUERA DEL PLAZO CON MÁS DE CIEN (100) DÍAS DE RETRASO Y SIENDO OBJETO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN. (Artículo 115 N° 3 y 4 C.O.T.)

Aplicación del Porcentaje:

Período 2016	Impuesto Enterado Bs.	Fecha de Vencimiento Enterar	Fecha de Enteramiento	Días de Atraso	Multa Bs. [1000%]
Enero [segunda quincena]	501.399,74	05/02/2016	17/05/2016	102	5.013.997,40
Marzo [segunda quincena]	675.956,11	07/04/2016	23/05/2016	46	6.759.561,11
Abril [segunda quincena]	669.629,52	04/05/2016	24/05/2016	20	6.696.295,20

(…)

Al efecto de la liquidación de las planillas de pago para su cancelación, se tomará de manera estimada y temporal el valor de la Unidad Tributaria vigente, para la fecha de emisión de la presente Resolución, es decir, Trescientos Bolívares (Bs. 300,00) (…) obteniendo así la cuantía de la sanción la cual será ajustada al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que la contribuyente realice la cancelación total y efectiva, siendo por tanto, el monto de la sanción según se indica a continuación:

Períodos 2016	Quincena.	Multa U.T.	Valor U.T.	Multa en Bs.
Enero	2da.	33.426,65	300,00	10.027.994,79
Marzo	1ra.	13.880,70	300,00	4.164.208,06
Marzo	2da.	38.189,61	300,00	11.456.883,21
Abril	1ra.	3.190,12	300,00	957.036,00
Abril	2da.	37.832,18	300,00	11.349.652,89

2. ILÍCITOS FORMALES

2.1- RETENCIONES DE I.V.A. DECLARADAS CON RETARDO

(…)

Período 2016	Monto Retenido I.V.A. (Bs.)	Fecha Presentación de la Declaración (TXT)	Fecha Vencimiento para Declarar y Pagar
2da. Quincena Enero	501.399,74	15/02/2016	05/02/2016
1ra. Quincena Marzo	792.542,82	21/03/2016	18/03/2016
2da. Quincena Abril	669.629,52	09/05/2016	04/05/2016

Contraviniendo lo establecido en el Artículo 155 Numeral 1 Literal e) del Código Orgánico Tributario (…) cuyo ilícito formal se encuentra tipificado en el Artículo 103 Numeral 3 y 108 del citado Código, que citan: (…)

Por lo tanto, la sanción por el ilícito formal queda determinada de la siguiente manera:

Período 2016	Multa U.T. Artículo 103 # 3 C.O.T.	Incremento Multa U.T. Artículo 108 C.O.T.	Total Multa U.T.	Valor U.T.	Multa Bs.
2da. Quincena Enero	100	200	300	300,00	90.000,00
1ra. Quincena Marzo	100	200	300	300,00	90.000,00
2da. Quincena Abril	100	200	300	300,00	90.000,00

 

3. CONCURRENCIA DE INFRACCIONES

Ahora bien, de conformidad con el Artículo 82 del Código Orgánico Tributario vigente, se establece que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas.

(…)

A tal efecto, este Despacho (…) aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, es decir, la sanción más grave, resultando en este caso que la sanción más grave, es la Multa por incurrir en el Ilícito Material al ocasionar una disminución ilegítima de los ingresos a percibir por el Tesoro Nacional, al enterar fuera del plazo con más de cien (100) días de retraso y siendo objeto de un procedimiento de fiscalización el Impuesto al Valor Agregado (…) considerándose las otras sanciones aquí impuestas por Ilícito Material por enterar fuera del plazo antes del inicio del procedimiento de fiscalización sin haber transcurrido cien (100) días y por Ilícito Formal en la mitad de la pena (…) demostrándose su cuantía a continuación:

	ILÍCITO FORMAL	ILÍCITO MATERIAL	CONCURRENCIA
Período 2016	Sanción Art. 108 C.O.T. Multa Bs.	Sanción Art. 103 # 3 C.O.T. Multa Bs.	Sanción Art. 82 C.O.T. Multa Bs.
2da. Quincena Enero	90.000,00	----	45.000,00
1ra. Quincena Marzo	90.000,00	4.164.208,06	2.127.104,03
1ra. Quincena Abril	----	957.036,66	478.518,33
2da. Quincena Abril	90.000,00	----	45.000,00
Sub-Total			2.695.622,36
Total	2.695.622,36

4. INTERESES MORATORIOS

Además de la sanción determinada, es procedente la aplicación de Intereses Moratorios de conformidad con lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente (…) los cuales resumidamente se relacionan a continuación:

Períodos 2016	Impuesto Retenido Bs.	Fecha Vencimiento para Declarar y Pagar	Fecha de Pago	Multa en Bs.
Enero [2da. quincena]	501.399,74	05/02/2016	17/05/2016	39.704,18
Marzo [1ra. quincena]	792.542,82	18/03/2016	19/05/2016	38.764,16
Marzo [2da. quincena]	675.956,11	07/04/2016	23/05/2016	24.529,70
Abril [1ra. quincena]	513.319,66	25/04/2016	17/05/2016	8.908,95
Abril [2da. quincena]	669.629,52	04/05/2016	24/05/2016	10.565,27

(…)

En consecuencia, se expiden Planillas de Liquidación (…) por los montos y conceptos que seguidamente se relacionan:

Períodos 2016	Quincena	Ilícito Formal Multa Art. 108 C.O.T. Bs.	Ilícito Material Multa Art. 115 C.O.T. Bs.	Intereses Moratorios Bs.
Enero	2da	45.000,00	10.027.994,79	39.704,18
Marzo	1ra	45.000,00	2.082.104,03	38.764,16
Marzo	2da	----	11.456.883,21	24.529,70
Abril	1ra	----	478.518,33	8.908,95
Abril	2da	45.000,00	11.349.652,89	10.565,27
Sub-Total		135.000,00	35.395.153,25	122.472,26
Total		35.652.625,51

(…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita, y agregados de esta Sala).

Por disconformidad con el referido acto administrativo, el 29 de junio de 2017, el abogado Juan Pablo Mancilla Ojeda, ya identificado, actuando como apoderado en juicio de la contribuyente Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A., interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, argumentando las consideraciones de hecho y derecho expresadas a continuación:

1) Alegó que “(…) la providencia administrativa que da inicio al proceso fue notificada en tercera persona por lo que el procedimiento empezó a surtir efecto el día 23/05/206 (página 14 de 29 del acto recurrido, por lo que de las planillas canceladas se evidencia que una de ella fue cancelada el mismo día 23 por lo que solicit[ó] sea considerad[o] el pago de la misma de conformidad con el artículo 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, visto que la misma fue cancelada el mismo día que comenzó el procedimiento realizado por la administración tributaria por lo que solicit[ó] sea reconsiderado el porcentaje aplicado de 1000% a 5% (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).

2) Expuso que en el presente caso la Administración Tributaria aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, “(…) de manera aislada y virtualmente inentendible (…)”; por lo cual solicitó que “(…) se aplique la sanción más alta y el restante de sanciones sean determinadas a mitad (…)”. (Sic).

 

II

DE LA SENTENCIA APELADA 

 

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante sentencia definitiva sin número de fecha 19 de diciembre de 2017, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A., con fundamento en las consideraciones transcritas a continuación:

“(…)

Revisado como ha sido la presente causa y en virtud de los alegatos expuestos y por cuanto se evidenció que la propia administración tributaria admite tanto dentro de la resolución Culminatoria (F- 771), (acto recurrido), como en el escrito de informes de la representación judicial de la republica (F-160), que dicha notificación se efectúo el día 16/05/2016 y que la misma surgió efecto jurídico el día 23/05/2016, es un hecho no controvertido el día en el cual se considera validamente notificado el acto. 

En virtud de lo anterior la controversia se limita a resolver: 

1.-Verificar si se existe el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por errada interpretación de la norma artículo 115 numeral 4 del Código Orgánico Tributario y por ende mal calculado la multa. 

2.- Verificar el criterio jurisprudencial vigente para la aplicación ajustada a derecho de la concurrencia de conformidad con el artículo 82 del Código Orgánico Tributario. 

Delimitada así la litis pasa este despacho para decidir se observa: 

Al respecto resulta necesario verificar el momento de los pagos aquí controvertidos y se observa: 

 

Periodo	Fecha de vencimiento para pagar	Fecha de pago	Días de atraso
1 Era Marzo	18/03/2016	19/05/2016	62
1 Era Abril	25/04/2016	17/05/2016	22
2 Da Enero	05/02/2016	17/05/2016	102
2 Da Marzo	07/04/2016	23/05/2016	46
2 Da Abril	04/05/2016	24/05/2016	20

Folios 165 al 174 del expediente administrativo

Al respecto de observa la existencia de un vicio de falso supuesto al aplicar a los periodos segunda quincena de Marzo y segunda quincena de Abril, lo establecido en el artículo 115 numeral 4 del COT con sanción del 1000% siendo que su representada enteró 46 y 20 días de retardo siendo que para la fecha aun no se había iniciado la fiscalización. 

Efectivamente, al confrontar la fecha de iniciación de dicho procedimiento y de las fechas de pago de las planillas se desprende que la 2da quincena del mes de Enero la misma se enteró luego de los 100 días y aunque antes de haber sido objeto de un proceso de fiscalización, el enteramiento fuera del plazo debe ser sancionado con el 1000 % previsto en el artículo 115 numeral 4 del Código Orgánico Tributario. 

De conformidad con el artículo 115 numeral 4 Código Orgánico Tributario, el cual establece: 

(…)

De la norma se desprende que quien entere fuera del plazo hasta un máximo de 100 días será sancionado con un 5% diario. Si es mas de 100 días de retardo o siendo menor de 100 pero es en virtud de un proceso de fiscalización o verificación, será sancionado además con la pena de prisión de 4 a 6 años (artículo 121) y la multa del 1000%. 

El artículo se refiere que se aplicara una multa del 1000%, para aquellos agentes de retención que enteren fuera de los 100 días, es decir, al días 101 en adelante y además serán sancionados con prisión de 6 meses a 7 años. Pues se reitera que aunque no había iniciado el procedimiento de fiscalización, por la notificación valida de la providencia administrativa hecho no controvertido, entero el día 102, por lo que necesariamente debe aplicársele el artículo 115 numeral 4. 

Caso contrario a los demás periodos objetos de revisión que al ser menor de 100 días y haber pagado antes de la notificación del proceso de fiscalización, debe calculársele a 5% por cada día de retardo, por lo que la administración incurrió en un falso supuesto de derecho al subsumir los hechos en una norma distinta a la correspondientes y al interpretar extensivamente la norma sancionatoria la cual es clara. En virtud de lo cual debe anularse el calculo de la multa y así se decide. 

Por lo cual se procede con el calculo de la multa de la siguiente manera 

 

Periodo 2016	Retención no enterada dentro del plazo	Multa %	Monto en Bolívares
1 Era Marzo	792.542,82	310%	2.456.882,74
1 Era Abril	513.319,66	110%	564.651,63
2 Da Enero	501.399,74	1000 %	5.013.997,40
2 Da Marzo	675.956,11	230%	1.554.699,05
2 Da Abril	669.629,52	100%	33.481,48

 
 
Una vez calculado la multa se convierte en equivalente en unidades tributarias a la fecha de la comisión del ilícito y luego se calcula al momento de la emisión del acto, de haber alguna variación de la unidad tributaria desde el momento del cálculo al pago se ajustara nuevamente todo de conformidad con el artículo 92 del Código Orgánico Tributario. 

(…)

Luego se actualiza al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la presente decisión: 

(…)

Ahora bien, habrá que aplicarle la concurrencia según el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia 

(…) (Vid. sentencias de esta Sala Nos. 00938 y 01369, de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Industrias del Vidrio Lara, C.A.) En fecha quince (15) de marzo del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00203. Disponible en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/marzo/ 196928 -00203- 15317- 2017-2012- 1208.HTML

De conformidad con el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el cuadro de concurrencia de infracciones será el siguiente: 

 

Ilícito material Artículo 115 numeral 3 y 4 COT.
Periodo 2016	Monto de la Multa Bs	Concurrencia de Ilícitos Tributarios art. 82 COT
1 Era Marzo	4.164.208,04	2.082.104,02
1 Era Abril	957.036,65	478.518,33
2 Da Enero	10.027.994,80	10.027.994,80  Mas Grave
2 Da Marzo	2.635.083,14	1.317.541,57
2 Da Abril	56.748,26	28.374,13
Ilícito Formal Artículos 103 numeral 3 y 108 COT
Periodo 2015	Monto de la Multa Bs	Concurrencia de Ilícitos Tributarios art. 82 COT
2 Da Enero	90.000,00	45.000,00
1 Era Marzo	90.000,00	45.000,00
2 Da Abril	90.000,00	45.000,00
Totales	---------------	14.069.532,85

Se incluyó el ilícito formal, pues no consta en autos cancelado, ni recurrido. 

No hay condena en costas por cuanto conforme al criterio jurisprudencial fijado por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 00215 del 10 de marzo de 2010, caso: Guerrero Valverde, C.A., (GUEVALCA), que ratificó el criterio sentado en el fallo Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz. Y así se decide. 

VII

DECISIÓN

ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: 

1.- CON LUGAR, El Recurso Contencioso Tributario (…).

2.- SIN EMBARGO SE CONFIRMA CON DIFERENTE GRADUACIÓN, las Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2017/00688/129/025 de fecha 03/04/2017, dictada por el Jefe de Sector de Tributos Internos Mérida Región los Andes. SENIAT. Se anulan todas las planillas de liquidación y multas identificadas con los Nros. 051001233000091, 051001233000093, y 051001233000095. Todas de fecha 04/04/2017. 

3.- SE ORDENA EMITIR NUEVAS PLANILLAS DE LIUIDACIÓN CONOFRME AL SIGUIENTE CUADRO: 

 

Ilícito material Artículo 115 numeral 3 y 4 COT
Periodo 2015	Monto de la Multa Bs
1 Era Marzo	2.082.104,02
1 Era Abril	478.518,33
2 Da Enero	10.027.994,80  Mas Grave
2 Da Marzo	1.317.541,57
2 Da Abril	28.374,13
Ilícito Formal Artículos 103 numeral 3 y 108 COT
Periodo 2015	Monto de la Multa Bs
2 Da Enero	45.000,00
1 Era Marzo	45.000,00
2 Da Abril	45.000,00

4.- SE CONFIRMAN LOS INTERES DE MORA. 

5.-NO HAY CONDENA EN COSTAS PROCESALES (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 22 de mayo de 2018, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, ya identificada, actuando como representante judicial del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó su desacuerdo con el fallo apelado, argumentando lo siguiente:

1) Señaló “(…) que el fallo de instancia confundió los hechos al señalar que no habían transcurrido los cien días entre la infracción y el enteramiento efectuado por la Contribuyente respecto a los períodos correspondientes a la segunda quincena de marzo de 2016 y segunda quincena de abril de 2016, obviando claramente que la sanción aplicada correctamente por la Administración Tributaria conforme a derecho era la establecida en el numeral 4 por remisión expresa del numeral 3, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, es decir, la de un mil por ciento (1000%), por cuanto la sociedad mercantil PROCESADORA Y DISTRIBUIDORA DIAGUAMIN, C.A., en su carácter de Agente de Retención enteró las cantidades retenidas los días 23 y 24 de mayo de 2016, respectivamente, y para esas fechas ya había surtido efectos la notificación de la Providencia Administrativa de Fiscalización y Determinación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2016 /IVA/0688 de fecha 12/05/2016, (esta surtió efectos el día 23 de mayo de 2016, conforme se explica en el párrafo segundo, página 16 y primer párrafo de la página 20 de la Resolución impugnada) (…) y, por lo tanto, para el momento del enteramiento de las cantidades debidas para los referidos períodos, ya había comenzado el procedimiento de fiscalización a la Contribuyente, incurriendo la a quo en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y por ende actuando la Administración Tributaria Regional conforme a derecho (…)”. (Resaltados propios de la cita).

2) Observó “(…) que la juez a quo también incurre en un falso supuesto de hecho al señalar que la Administración Tributaria Regional no aplicó la concurrencia de sanciones, [por cuanto] en la página 26 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (…) se evidencia perfectamente que se aplicó la pena más grave, que es la correspondiente a la primera quincena de marzo más la mitad de las otras penas, que son las de los períodos segunda quincena de enero de 2016 y primera y segunda quincena de abril de 2016 (…)”. (Agregado de esta Superioridad).

3) Por último, requirió que en el supuesto de ser declarada sin lugar la apelación, se exima de las costas procesales al Fisco Nacional, en atención a lo establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009,       caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR 

 

Corresponde a esta Alzada pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva sin número dictada en fecha 19 de diciembre de 2017, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A.

Vistos los términos en los que fue dictado el fallo apelado y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representante judicial de la República, esta Máxima Instancia constata que en el caso concreto la controversia se circunscribe a verificar si el tribunal de mérito al dictar el fallo apelado incurrió en los vicios de: i) falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho al declarar, respecto a los períodos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, que la Administración Tributaria debió aplicar la sanción de multa del cinco por ciento (5%) por cada día de retraso en el enteramiento del impuesto al valor agregado retenido, conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, y no la de un mil por ciento (1000%), establecida en el numeral 4 del mencionado artículo; y ii) falso supuesto de hecho, en lo referente a la aplicación de la concurrencia de infracciones, de acuerdo al artículo 82 eiusdem.

Con carácter previo, esta Máxima Instancia deja firmes, por no haber sido objeto de controversia en el prenombrado recurso: i) las sanciones de multa -salvo en su cuantía, que será materia de análisis- impuestas por el:      a) ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena de los meses de marzo y abril de 2016, de acuerdo con el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014; b) el ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de enero de 2016, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 115 eiusdem; y c) el ilícito formal de presentar con retardo las declaraciones de retenciones del impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena del mes de enero, la primera quincena del mes de marzo y la segunda quincena del mes de abril de 2016, tipificado en el numeral 3 del artículo 103 y el artículo 108 ibídem; así como ii) los intereses moratorios liquidados de acuerdo con el artículo 66 del referido Texto Orgánico, por el monto de ciento veintidós mil cuatrocientos setenta y dos bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 122.472,26), reexpresados actualmente en un bolívar con veintidós céntimos (Bs. 1,22). Así se decide.

Delimitada así la litis pasa esta Superioridad a decidir y a tal efecto observa:

i) De los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho respecto a las sanciones de multa impuestas para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016.

La representación judicial del Fisco Nacional señaló, que “(…) respecto a los períodos correspondientes a la segunda quincena de marzo de 2016 y segunda quincena de abril de 2016, (…) la sanción aplicada correctamente por la Administración Tributaria conforme a derecho era la establecida en el numeral 4 por remisión expresa del numeral 3, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, es decir, la de un mil por ciento (1000%), por cuanto la sociedad mercantil PROCESADORA Y DISTRIBUIDORA DIAGUAMIN, C.A., en su carácter de Agente de Retención enteró las cantidades retenidas los días 23 y 24 de mayo de 2016, respectivamente, y para esas fechas ya había surtido efectos la notificación de la Providencia Administrativa de Fiscalización y Determinación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2016/ IVA/0688 de fecha 12/05/2016, (…) la cual había sido practicada en fecha 16/05/2016 a la Contribuyente en la persona de un tercero (…) y, por lo tanto, para el momento del enteramiento de las cantidades debidas para los referidos períodos, ya había comenzado el procedimiento de fiscalización a la Contribuyente, incurriendo la a quo en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho (…)”. (Resaltados propios de la cita).

Ahora bien, a fin de resolver el vicio alegado por la parte apelante, es preciso señalar que de acuerdo a la pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Máxima Instancia, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el juez o la jueza, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho. (Vid., fallos números 00632 y 01362, de fechas 22 de junio de 2016 y 12 de diciembre de 2017, casos: Expertos Integrales Expertia, S.A.; e Inversiones Italflex, C.A., respectivamente).

Ello así, al circunscribir el análisis al caso concreto, se observa que el tribunal de instancia, en el fallo apelado indicó lo siguiente:

“(…)

Revisado como ha sido la presente causa y en virtud de los alegatos expuestos y por cuanto se evidenció que la propia administración tributaria admite tanto dentro de la resolución Culminatoria (F- 771), (acto recurrido), como en el escrito de informes de la representación judicial de la republica (F-160), que dicha notificación se efectúo el día 16/05/2016 y que la misma surgió efecto jurídico el día 23/05/2016, es un hecho no controvertido el día en el cual se considera validamente notificado el acto. 

(…)

Al respecto de observa la existencia de un vicio de falso supuesto al aplicar a los periodos segunda quincena de Marzo y segunda quincena de Abril, lo establecido en el artículo 115 numeral 4 del COT con sanción del 1000% siendo que su representada enteró 46 y 20 días de retardo siendo que para la fecha aun no se había iniciado la fiscalización. 

(…) al ser menor de 100 días y haber pagado antes de la notificación del proceso de fiscalización, debe calculársele a 5% por cada día de retardo, por lo que la administración incurrió en un falso supuesto de derecho al subsumir los hechos en una norma distinta a la correspondientes y al interpretar extensivamente la norma sancionatoria la cual es clara. En virtud de lo cual debe anularse el calculo de la multa y así se decide (…)”. (Sic).

De igual modo, esta Sala evidencia que el acto administrativo recurrido, señaló que “(…) la notificación de la Providencia de Fiscalización y Determinación, fue realizada en la sede o domicilio fiscal de la contribuyente, a la ciudadana Rosana Ramírez M., titular de la cédula de identidad N° V-17.169.367, con el cargo de Jefe de Administración, notificación ésta realizada por parte de la funcionaria actuante autorizada, todo ello según constancia escrita estampada en dicha providencia, es por lo que se cumplieron los extremos legales previstos en el numeral 2 del artículo 172 del Código Orgánico Tributario y en atención a lo establecido en el artículo 174 ejusdem, los efectos de la notificación así practicada comenzaron a partir del quinto día hábil siguiente de verificada, siendo por tanto el quinto día hábil, el 23/05/2016 (…)”. (Sic).

De lo expuesto, surge necesario para esta Sala transcribir la normativa que sirvió de fundamento para imponer las sanciones pecuniarias bajo estudio, esto es, el artículo 115 (numerales 3 y 4) del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 115. Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados:

(…)

3. Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código.

4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecido en el artículo 119 de este Código”.

La disposición parcialmente transcrita, establece en su numeral 3, la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas por concepto de tributos, en el plazo que señala la norma correspondiente; previendo distinciones para el cálculo de la sanción, fundamentadas en el tiempo de la demora del mencionado deber.

Así, en cuanto al ilícito de enterar las cantidades retenidas o percibidas fuera del plazo establecido, de la normativa citada se desprenden dos supuestos, a saber: 1) que el retraso en el enteramiento no exceda de cien (100) días; caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3, del mencionado artículo 115; y 2) que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los cien (100) días; situación esta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.

En atención a lo expuesto, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, impuso, entre otras, sanciones de multa equivalentes a un mil por ciento (1000%) de los montos retenidos, para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, conforme a lo previsto en el numeral 4, por remisión del numeral 3, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, por cuanto el enteramiento del impuesto al valor agregado, aunque no excedió de los cien (100) días de retraso, se efectuó una vez que había iniciado el procedimiento de fiscalización.

Ahora bien, esta Sala con el propósito de armonizar las normas tributarias con los principios y derechos establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, considera que en casos como el de autos, la pena pecuniaria por el enteramiento extemporáneo del tributo retenido, debe aplicarse tomando en consideración el tiempo de demora, tal y como lo prevé el artículo 115 antes transcrito, pues ésta -el tiempo- es una circunstancia objetiva; mientras que el inició o no de un procedimiento varía de acuerdo a las políticas y estrategias que pueda aplicar la Administración Tributaria.

En este sentido, considera esta Alzada que si se toma en cuenta el inicio o no de un procedimiento administrativo, tal y como lo hizo el órgano exactor en la Resolución impugnada, dos contribuyentes que hayan enterado el tributo retenido con el mismo tiempo de demora, pudieran tener diferente sanción, únicamente tomando en cuenta si la actuación fiscal decide ejecutar o no un procedimiento de fiscalización o verificación sobre ellos, no siendo éste el sentido, propósito y razón del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Por lo tanto, surge evidente para este Alto Tribunal que las sanciones de multa establecidas en el ya transcrito artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicables a quienes enteren fuera del plazo previsto en las normas respectivas el tributo retenido, deben calcularse, tomando en consideración únicamente el tiempo de demora en ese enteramiento -esto es, retraso hasta un máximo de cien (100) días, o retraso mayor a cien (100) días-, por parte de ese o esa contribuyente o responsable (agente de retención o percepción). Así se establece.

Aplicando lo expuesto al presente caso, de las actas procesales se observa que la contribuyente de autos efectuó el enteramiento     -extemporáneo- del impuesto al valor agregado retenido, correspondiente a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, en fechas 23 y 24 de mayo de 2016, respectivamente, verificándose una demora de cuarenta y seis (46) y veinte (20) días, en ese mismo orden.

Ello así y en atención al criterio establecido en líneas precedentes, esta Sala observa que Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A., enteró el impuesto al valor agregado retenido, fuera del plazo establecido, pero esa demora no excedió de cien (100) días; razón por la cual, respecto a los períodos fiscales correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, no se cumple el supuesto de hecho previsto en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, referido a que quien entere sea objeto de un procedimiento de verificación, en los términos expuestos en la motiva de esta decisión. En consecuencia, resulta improcedente para los períodos impositivos mencionados, la aplicación de la sanción pecuniaria prevista en el numeral 4 del referido artículo 115, a saber: multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las cantidades retenidas. Así se establece.

Como consecuencia de lo expuesto, esta Sala constata que el acto administrativo impugnado, respecto a los períodos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016; adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley; por consiguiente se desechan los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho alegados por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, y se confirma el pronunciamiento de instancia respecto a este particular, pero en atención a los fundamentos del presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, al constatarse que el impuesto al valor agregado retenido se enteró con una demora de cuarenta y seis (46) y veinte (20) días para los períodos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, respectivamente, es decir, no excedió los cien (100) días; esta Superioridad considera que la pena que procede en el presente caso es la establecida en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, esto es: sanción de “multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento (…)”; por lo que las referidas penas pecuniarias quedan establecidas en la cantidad que se indica en el cuadro infra. Así se declara.

ii) Del falso supuesto de hecho respecto a la aplicación de la concurrencia de sanciones.

La representación judicial del Fisco Nacional observó “(…) que la juez a quo también incurre en un falso supuesto de hecho al señalar que la Administración Tributaria Regional no aplicó la concurrencia de sanciones, [por cuanto] en la página 26 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (…) se evidencia perfectamente que se aplicó la pena más grave, que es la correspondiente a la primera quincena de marzo más la mitad de las otras penas, que son las de los períodos segunda quincena de enero de 2016 y primera y segunda quincena de abril de 2016 (…)”. (Agregado de esta Superioridad).

En este sentido, esta Sala considera pertinente determinar si resulta o no aplicable al presente caso la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, cuyo contenido se transcribe a continuación:

“Artículo 82: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, en idénticos términos a los previstos en el código Orgánico Tributario de 2001, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento sancionador. (Vid., entre otras, sentencias de esta Sala números 00196 y 00351 del 12 de febrero de 2014 y 5 de abril de 2016, casos: Venecia Ship Service, C.A. y L’oreal Venezuela, C.A., respectivamente).

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia de ilícitos en materia tributaria, se aplicará la sanción más grave, a la cual se le adicionará el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Apreciando lo expuesto, constata esta Alzada de las actas insertas en el expediente judicial, que la Administración Tributaria, en un mismo procedimiento de fiscalización, sancionó a la contribuyente por ilícitos materiales de acuerdo con lo previsto en los numerales 3 y 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014; y por ilícitos formales, de conformidad con los artículos 103 (numeral 3) y 108 eiusdem, para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena de enero, primera y segunda quincena de marzo y primera y segunda quincena de abril de 2016.

La interpretación anterior, se ajusta en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 82 antes mencionado, al establecer que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

De esta manera, resulta evidente que en el caso bajo estudio, existe concurrencia de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, correspondientes a diferentes períodos fiscales, cuyas sanciones fueron impuestas en un mismo procedimiento; razón por la cual, a los fines de calcular la multa, deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, tomando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así se declara.

Asimismo, esta Sala observa que efectivamente la Administración Tributaria al momento de emitir el acto administrativo impugnado si aplicó las reglas de concurrencia; sin embargo, al modificarse el quantum de las sanciones supra analizadas, la forma de cálculo de las multas impuestas con base en lo expuesto anteriormente, como resultado del procedimiento de fiscalización efectuado por el órgano exactor, deberá ser de la siguiente forma:

En este sentido, por cuanto de los autos no se evidencia el pago por parte de la accionante, de las sanciones de multa impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2017/00688/129/025 del 3 de abril de 2017, este Máximo Tribunal establece, de acuerdo con las motivaciones precedentemente expuestas, que las referidas obligaciones deberán ser recalculadas ajustando la sanción pecuniaria al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las mismas, tal como lo dispone expresamente el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.

Así, al efectuarse en el presente fallo el recálculo de las sanciones de multa impuestas por el incumplimiento del deber material referido al enteramiento fuera del plazo previsto para ello, de las retenciones de impuesto al valor agregado de la segunda quincena de los meses de marzo y abril del año 2016, y calcular la totalidad de las multas aplicando las reglas de concurrencia de infracciones, esta Sala declara procedente el alegato del Fisco Nacional respecto al vicio de falso supuesto de hecho relacionado con la aplicación de las reglas de concurrencia, y en consecuencia, revoca el pronunciamiento emitido sobre este particular por el tribunal de mérito. Así se establece.

Bajo la óptica de lo expuesto, esta Sala estima parcialmente con lugar la apelación ejercida por el Fisco Nacional, en consecuencia, se confirma el fallo de mérito en lo atinente a que el acto administrativo impugnado, respecto a los períodos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley, al calcular las multas con fundamento en el numeral 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, cuando lo procedente es imponer las referidas penas pecuniarias con base en el numeral 3 del referido artículo; y se revoca respecto al pronunciamiento emitido sobre las reglas de concurrencia de infracciones. Así se declara.

En virtud de lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente; por consiguiente, el acto administrativo impugnado queda firme, excepto en lo atinente al cálculo de las sanciones de multa impuestas por el ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016; así como respecto al quantum de las penas pecuniarias, que se anula, en los términos expuestos en esta decisión. Así se dispone.

Por tanto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación sustitutivas con el recálculo del monto de las sanciones impuestas a la recurrente, en atención a lo dispuesto en esta decisión. Así se establece.

Finalmente, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales en virtud de no haber vencimiento total de las partes, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se decide.

 

V

DECISIÓN

 

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES, por no haber sido objeto de controversia en el prenombrado recurso: i) las sanciones de multa -salvo en su cuantía- impuestas por el: a) el ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena de los meses de marzo y abril de 2016, de acuerdo con el numeral 3, del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014; b) el ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de enero de 2016, de acuerdo con el numeral 4, del artículo 115 eiusdem; y c) el ilícito formal de presentar con retardo las declaraciones de retenciones del impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena del mes de enero, la primera quincena del mes de marzo y la segunda quincena del mes de abril de 2016, tipificado en el numeral 3, del artículo 103 y el artículo 108 ibídem; así como ii) los intereses moratorios liquidados de acuerdo con el artículo 66 del referido Texto Orgánico, por un monto de ciento veintidós mil cuatrocientos setenta y dos bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 122.472,26), reexpresados actualmente en un bolívar con veintidós céntimos (Bs. 1,22).

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional; en consecuencia, se CONFIRMA el fallo de mérito en lo atinente a que el acto administrativo impugnado, respecto a los períodos correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016, adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley, al calcular las multas con fundamento en el numeral 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, cuando lo procedente es imponer las referidas penas pecuniarias con base en el numeral 3 del referido artículo; y se REVOCA respecto al pronunciamiento emitido sobre las reglas de concurrencia de infracciones, conforme a los fundamentos de este fallo.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Procesadora y Distribuidora Diaguamin, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/ 2017/00688/129/025 del 3 de abril de 2017, notificada el 23 de mayo de ese mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); acto administrativo que queda FIRME, excepto en lo atinente al cálculo de las sanciones de multa impuestas por el ilícito material de enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda quincena de los meses de marzo y abril de 2016; así como respecto al quantum de todas las penas pecuniarias, que se ANULA, en los términos expuestos en esta decisión.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación sustitutivas, de acuerdo a lo señalado en este fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (1°) día del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha tres (3) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00585.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD