Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2012-0301

 

Mediante Oficio Nro. 2012-46 de fecha 3 de febrero de 2012, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 29 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nro. AF45-U-1998-000021 de su nomenclatura, en virtud de apelación ejercida el 30 de noviembre de 2011 por la abogada Maravedi Morales (INPREABOGADO Nro. 73.439), actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 236 al 238 de la pieza Nro. 2 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 1881 dictada por el Juzgado remitente el 27 de octubre de 2011, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 13 de marzo de 1998, por los abogados Rodolfo Plaz Abreu y Lionel Rodríguez Álvarez, con INPREABOGADO Nros. 12.870 y 12.481, respectivamente, en su condición de apoderados en juicio (conforme se desprende del instrumento poder inserto en autos a los folios 46 al 48 de la pieza Nro. 1) de la empresa EBERHARD FABER DE VENEZUELA, S.A., inscrita en el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 26 de enero de 1961, bajo el Nro. 2, Tomo 4, posteriormente modificados sus estatutos sociales ante el Registro de Comercio de la mencionada Circunscripción Judicial del Estado Aragua en fecha 21 de abril de 1987, bajo el Nro. 22, Tomo 250-A, fusionada con Sanford Faber Venezuela, L.L.C. y cambiada su denominación social a Sanford Brands Venezuela, L.L.C.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra los actos administrativos que se describen a continuación:

(i) “Resolución Culminación de Sumario” Nro. RCE-DSA-540-98-000022 del 2 de febrero de 1998 (notificada el 10 de ese mismo mes y año), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), actual Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo de la sociedad mercantil accionante la obligación de pagar en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales comprendidos desde el “(…) 01-12-92 al 30-11-93 y 01-12-93 al 30-11-94 (…)”, en su carácter de contribuyente, las cantidades y conceptos que se muestran de seguidas:

 

Los aludidos montos expresados en moneda actual equivalen a las cifras de: impuesto: Cinco Céntimos de Bolívar (Bs. 0,05) y Diez Céntimos de Bolívar (Bs. 0,10); sanciones de multa: Seis Céntimos de Bolívar (Bs. 0,06) y Once Céntimos de Bolívar (Bs. 0,11); e intereses moratorios: Ocho Céntimos de Bolívar (Bs. 0,08) y Nueve Céntimos de Bolívar (Bs. 0,09).

(ii) “Resolución Culminación de Sumario” Nro. RCE-DSA-540-98-000023 del 2 de febrero de 1998 (notificada el 10 de igual mes y año), emitida por la referida Gerencia Regional, a través de la cual se estableció a cargo de la empresa actora, en materia de impuesto sobre la renta (retenciones) para los ejercicios fiscales que van desde el “(…) 01-12-92 al 30-11-93 y 01-12-93 al 30-11-94 (…)”, en su condición de agente de retención, lo siguiente:

 

Tales montos expresados en moneda actual equivalen a las cifras de: impuesto: Un Céntimo de Bolívar (Bs. 0,01) y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,02); sanciones de multa: Un Céntimo de Bolívar (Bs. 0,01) y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,02); e intereses moratorios: Un Céntimo de Bolívar (Bs. 0,01) y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,02).

Por auto del 3 de febrero de 2012, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

El 6 de marzo de 2012 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella fue designada Ponente. Igualmente,  se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 28 de ese mismo mes y año, la abogada Rancy Mujica, con INPREABOGADO Nro. 40.309, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se aprecia en el documento poder cursante a los folios 265 al 268 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial. No hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia el 24 de abril de 2012, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 10 de diciembre de 2013 el abogado Rodolfo Plaz Abreu, antes identificado, actuando con el  carácter de apoderado judicial de la compañía recurrente, solicitó a esta Máxima Instancia dictar la sentencia respectiva e indicó el domicilio procesal de su representada.

El 25 de septiembre de 2014 la representación judicial de la parte actora manifestó el interés procesal de su mandante en obtener sentencia en el presente juicio. 

En fecha 15 de enero de 2015 se dejó sentada la incorporación a esta Sala Político-Administrativa el 29 de diciembre de 2014, de las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero, y del Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del último de los señalados meses y años.

El 24 de septiembre de 2015 y 17 de mayo de 2016 las representaciones judiciales de la contribuyente y del Fisco Nacional, respectivamente, solicitaron dictar el fallo a que haya lugar en este juicio.

En fecha 23 de mayo de 2016 se hizo constar la incorporación a esta Superioridad el 23 de diciembre de 2015, del Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el último de los citados días.

Los días 27 de septiembre de 2016 y 26 de octubre de 2017, el prenombrado apoderado judicial de la sociedad mercantil accionante, peticionó se emitiese el pronunciamiento de Ley correspondiente.

El 20 de febrero de 2018 la abogada Mayerling Yubelina Fernández Agreda, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 204.364, actuando en su condición de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del poder inserto a los folios 284 y 285 de las actas procesales, solicitó a este Órgano Jurisdiccional dictar sentencia.

Posteriormente, los días 21 y 28 de noviembre de 2018, las representaciones en juicio de la recurrente y del Fisco Nacional, en ese orden, requirieron a esta Sala emitir el pronunciamiento definitivo en esta causa.

En fecha 1° de octubre de 2019  se dejó constancia de la elección de la Junta Directiva de este Máximo Juzgado el 30 de enero del mismo año, de acuerdo a lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

El 22 de enero de 1997 los funcionarios con cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda, Humberto Pinto y Alfonso Rodríguez, titulares de las cédulas de identidad Nros. 4.568.697 y 3.751.072, respectivamente, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), hoy  Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizados según Resolución Nro. GRTI-RCE-FM-500-00002 del 2 de agosto de 1995, practicaron una investigación fiscal a la sociedad mercantil Eberhard Faber de Venezuela, S.A., en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales comprendidos desde el “(…) 01-12-92 al 30-11-93 (…)” y el “(…) 01-12-93 al 01-11-94 (…)”, cuyos resultados fueron plasmados en los siguientes actos administrativos (no consta la fecha de notificación de los mismos):

1) Acta de Reparo Nro. GRTI-RCE-FM-500-00002-2 levantada el 22 de enero de 1997, contentiva de las objeciones advertidas para el ejercicio fiscal que abarca desde el “(…) 01-12-92 al 30-11-93 (…)”, por el monto de “(…) Bs. 5.335.186,33 (…)”, en virtud de la falta de retención y enteramiento del tributo correspondiente. Asimismo, se estimó procedente la sanción tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (sin cuantificar).

2) Acta de Reparo Nro. GRTI-RCE-FM-500-00002-3 levantada el 22 de enero de 1997, contentiva de las objeciones advertidas para el ejercicio fiscal que va desde el “(…) 01-12-93 al 01-11-94 (…)”, por la cantidad de “(…) Bs. 10.425.964,63 (…)”, en razón de la falta de retención y enteramiento del tributo correspondiente. Igualmente, se estimó procedente la pena pecuniaria tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (sin cuantificar).

Contra los mencionados actos administrativos, la empresa actora presentó descargos en fecha 19 de marzo de 1997.

Luego, el 2 de febrero de 1998 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del otrora Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió la “Resolución Culminación de Sumario” Nro. RCE-DSA-540-98-000022  (notificada el día 10 del mismo mes y año), declarando “(…) sin lugar (…)” los descargos presentados por la contribuyente y, por consiguiente, confirmando las objeciones contenidas en las Actas de Reparo supra referidas, imponiendo sanciones de multa y liquidando intereses moratorios, según se reproduce seguidamente:

“(…) De la verificación efectuada a los Registros contables y a los comprobantes que los amparan, la fiscalización determinó para cada uno de los períodos (sic) investigados lo siguiente:

EJERCICIO: 01-12-92 al 30-11-93.-

 

EJERCICIO: 01-12-93 al 30-11-94.-

 (…)

SERVICIOS PRESTADOS SIN RETENCIÓN

La contribuyente investigada (…) incluyó en el rubro de costo de ventas, Inventario Inicial de materia prima por los montos de Bs. 95.338.772,00 y Bs. 54.791.633,00 para los ejercicios 92/93 y 93/94 respectivamente, de los cuales trasladan al rubro remuneraciones las cantidades de Bs. 17.783.955,40 (ejercicio 92/93) y 34.753.216,24 (ejercicio 93/94), que corresponden a cantidades pagadas por concepto de prestaciones de servicio de litografía e impreso de estuches.

A tal efecto la fiscalización (...) solicitó a la contribuyente una relación de los pagos efectuados a los distintos proveedores con sus respectivas facturas, pudiendo comprobar que no retuvo ni enteró el impuesto que grava dichas erogaciones (…).

En razón de lo expuesto la fiscalización procedió a rechazar las cantidades de Bs. 17.783.955,40 durante el ejercicio económico 01-12-92 al 30-11-93 y Bs. 34.753.216,84 durante el ejercicio 01-12-93 al 30-11-94, imputadas al costo de ventas por no habérseles efectuado la retención de impuesto en la fuente (…).

(…)

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

(…)

En el presente caso la controversia se circunscribe a dilucidar si los pagos efectuados por la empresa EBER HARD FABER DE VENEZUELA, S.A. a un grupo de sus proveedores fue por concepto de prestación de servicios y por ende sujetos a retención de impuesto, o si por el contrario fue por concepto de compra de bienes; a tal efecto el numeral 10 del artículo 10, Decreto N° 1.818 del 30-08-91 y el numeral 11 del mismo artículo del Decreto N° 2.927 del 21-05-93, aplicables a los ejercicios investigados establecen:

(…)

Esta Gerencia, una vez efectuada la revisión de las facturas presentadas concluye que estamos en presencia de pagos efectuados por concepto de prestación de servicios puesto que se están adquiriendo bienes con especificaciones precisas del comprador tales como: colores, medidas, tipo de material, etc. de donde se desprende que en el presente caso la obligación de hacer por parte del vendedor, es mayor que la obligación de dar, situación esta corroborada por la propia contribuyente en su escrito de descargos al alegar que por el hecho de que los estuches comprados contengan emblemas signos, dibujos, logos o cualquier otro tipo de distintivo vinculado con la empresa no pueden catalogarse como servicios; en consecuencia, los reparos efectuados se consideran ajustados a derecho y así se declara.

(…)

En cuanto al alegato de los apoderados de la contribuyente, de que el rechazo de la deducción configura una sanción para los ejercicios investigados a tenor de lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, (…) esta Gerencia (…) observa que (…) la exigencia de retener prevista en el referido Parágrafo Sexto debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los Contribuyentes, ya que, como bien se expresa en el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley in Comento, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento (…). De allí que, la pérdida de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria (…).

(…)

Por cuanto, (…) la contribuyente (…) causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios (…) procede la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario (1992)  (…) en concordancia con el contenido del Artículo 37 del Código Penal.

Por cuanto del análisis efectuado al expediente Sumarial se pudo constatar que surgió una circunstancia agravante para el ejercicio 93/94 como lo es la reiteración prevista en el artículo 86 del referido Código, lo que justifica que se modifique la pena normalmente aplicable (…), en consecuencia imponese multa (…) por el monto de Bs. 5.601.946,00 para el ejercicio 92/93 equivalente al término medio y multa por Bs. 11.494.626,00 para el ejercicio 93/94 equivalente al término medio e incrementada en un 5%, impuestas y fijadas de conformidad con los Artículos 72, 73, 85 y 86 del Código Orgánico Tributario (1992) (…)”.

En consecuencia, en la precitada “Resolución Culminación de Sumario”, el órgano exactor al confirmar las Actas de Reparo Nros. GRTI-RCE-FM-500-00002-2 y GRTI-RCE-FM-500-00002-3 (levantadas el 22 de enero de 1997), determinó a cargo de la sociedad de comercio actora, diferencias de impuesto a pagar, sanciones de multa e intereses moratorios de la manera como se especifica:

 

Los montos arriba reflejados expresados en moneda actual equivalen a las sumas de: impuesto: Cinco Céntimos de Bolívar (Bs. 0,05) y Diez Céntimos de Bolívar (Bs. 0,10); sanciones de multa: Seis Céntimos de Bolívar (Bs. 0,06) y Once Céntimos de Bolívar (Bs. 0,11); e intereses moratorios: Ocho Céntimos de Bolívar (Bs. 0,08) y Nueve Céntimos de Bolívar (Bs. 0,09).

En la misma oportunidad (2 de febrero de 1998),  la Administración Tributaria emitió la “Resolución Culminación de Sumario” Nro. RCE-DSA-540-98-000023, por medio de la cual expresó lo siguiente:

“(…) La fiscalización dejó constancia que la contribuyente en su condición de Agente de Retención durante los ejercicios investigados incurrió en las siguientes irregularidades:

PERIODO (sic) 01-12-92 AL 30-11-93.-

No retuvo ni enteró el impuesto que grava los servicios prestados que se detallan en el Anexo N° 1 (…) cuya retención se encuentra prevista en el Artículo 10 numerales 10 y 11 de los Decretos Reglamentarios Nos. 1.818 y 2.927 de fechas 30-08-91 y 21-05-93 respectivamente aplicables al ejercicio en cuestión.

(…)

PERIODO (sic) 01-12-93 AL 30-11-94.-

No retuvo ni enteró el impuesto que grava los servicios prestados que se detallan en el Anexo N° 2 (…) retención prevista en el numeral 11 del Artículo 10 numerales del Decreto Reglamentario No. 2.927 de fecha 21-05-93, contraviniendo las disposiciones contenidas en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

(…)

Analizados como han sido los alegatos de la contribuyente así como los documentos que cursan en el expediente sumarial esta Gerencia para decidir observa:

(…)

Ahora bien, como quiera que el punto álgido de la controversia planteada es el carácter de servicio que le asigna la fiscalización a los pagos efectuados por la contribuyente, y luego del análisis efectuado a las facturas (…), esta Gerencia concluye que efectivamente estamos en presencia de pagos efectuados por concepto de prestación de servicios pues se observa que se están adquiriendo bienes con especificaciones precisas del comprador tales como: colores, medidas, tipo de material, etc, de donde se desprende que en el presente caso la obligación de hacer por parte del vendedor es mayor que la obligación de dar elemento este determinante en el momento de calificar un gasto como servicio o no.

(…)

Por cuanto el Agente de Retención al no retener el impuesto a que estaba obligada (sic) por los pagos efectuados por concepto de prestación de servicios (…) se hace acreedora (sic) de la sanción prevista en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario (1992) [y] de acuerdo con (…) el artículo 37 del Código Penal (…) imponese (sic) (…) multa equivalente al Término Medio (105%) del impuesto dejado de retener o percibir (…)”. (Destacado del original; agregado de esta Sala).

En consecuencia, mediante dicho acto administrativo el órgano recaudador confirmó las objeciones fiscales formuladas por la investigación fiscal, determinando la responsabilidad solidaria del agente de retención, la sanción de multa aplicable y los intereses moratorios respectivos, como se indica:

 

Esos montos expresados en moneda actual equivalen a las sumas de: impuesto: Un Céntimo de Bolívar (Bs. 0,01) y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,02); sanciones de multa: Un Céntimo de Bolívar (Bs. 0,01) y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,02); e intereses moratorios: Un Céntimo de Bolívar (Bs. 0,01) y Dos Céntimos de Bolívar (Bs. 0,02).

Contra las precitadas Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, los representantes judiciales de la sociedad mercantil actora ejercieron el recurso contencioso tributario en fecha 13 de marzo de 1998, argumentando lo que sigue:

Manifestaron que “(…) los supuestos de hecho que le sirven de fundamento a la Administración, es la supuesta falta de retención y consecuente acreditación por pagos hechos  por EBERHARD FABER DE VENEZUELA, S.A., a sus distintos proveedores por concepto de compra de estuches y exhibidores de portaminas litografiados, entre otros, utilizados en el proceso final de fabricación de los productos objeto de actividad comercial de la empresa, ya que los mismos, a juicio de la Administración Tributaria, constituyen prestación de servicios de los proveedores sujeto a retención, a tenor de lo dispuesto en los artículos 10, numeral 10, del Reglamento 1.818 y numeral 11 del mismo artículo del Reglamento 2.927 (…)”. (Mayúsculas y resaltado del original).

Indicaron que la contribuyente “(…) registra todas las operaciones relacionadas a su propio objeto social, dentro de las cuales se encuentran comprendidos los pagos efectuados en razón de la compra de estuches y exhibidores para portaminas, entre otros, para los productos que ella misma fabrica; del total de estas operaciones se observa que la Administración Tributaria objeta el no haber sido efectuada la retención supuestamente debida por concepto de Impuesto sobre la Renta, requisito este que la fiscalización considera indispensable a los fines de llevar a cabo las deducciones permitidas por la ley para determinar el enriquecimiento gravable de EBERHARD FABER DE VENEZUELA, S.A. para los períodos (sic) económicos investigados de este caso (…)”. (Mayúsculas y destacado del original).

Estimaron que el “(…) hecho determinante para calificar de servicios una simple compra no puede ser que tales productos tengan impresos logotipos o marcas comercializadas por [su] representada, pues de aceptarse tan absurda interpretación, la compra venta de cualquier producto que incluya logos, marcas o distintivos necesariamente sería calificado como servicios (…)”. (Añadido de esta Sala).

Consideraron que ante la inexistencia de la obligación de retener sobre la compra de bienes muebles, la autoridad fiscal incurrió en el vicio de falso supuesto al pretender exigir a la sociedad de comercio recurrente el deber de efectuar tales retenciones.

Por otro lado, expusieron que “(…) en el supuesto negado de haber sido procedentes las retenciones correspondientes a los ejercicios fiscales investigados, y no habiéndose realizado las mismas, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso sería la aplicabilidad de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico (…)”.

Expresaron que “(…) el Código Orgánico Tributario (…) regula la normativa punitiva tributaria, todo lo cual quedó en evidencia con la modificación efectuada al artículo 4 (…) cuando en su reforma parcial en 1992 se suprime el numeral 5 que permitía que la leyes creadoras de las especies tributarias tipificaran infracciones y establecieran sanciones (…)”.

Aseguraron que conforme al artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, sólo procedía la multa por no retener, pero en ningún caso ello implicaría el rechazo de la deducibilidad del gasto, lo que iría en contra del principio de la capacidad contributiva.

Enfatizaron que “(…) la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aún cuando ubicada en el artículo relativo a las deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta (…)”.

Afirmaron que el rechazo a la deducibilidad del gasto “(…) iría en (sic) contra del (sic) principio de la capacidad contributiva del contribuyente, es decir, si se rechazan las deducciones por no haber realizado las retenciones, el enriquecimiento neto gravable no sería fiel reflejo de la capacidad contributiva del contribuyente, el cual según ordena la Constitución de la República debe imperar en el sistema tributario venezolano (…)”.

Explanaron que la “(…) Ley y los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones, Decreto Nro. 1.818 publicado en [la] Gaceta Oficial [de la República de Venezuela] Nro. 34.795, en fecha 10 de septiembre de 1991 y Decreto Nro. 2.927 publicado en [la] Gaceta Oficial [de la República de Venezuela] Nro. 35.216, en fecha 21 de mayo de 1993, [son] los que establecen claramente cuáles son las operaciones que se encuentran sujetas a retención, entre las cuales, no se encuentra la adquisición de bienes muebles, (estuches y productos terminados), siendo que en el caso en estudio los mismos fueron adquiridos en su debida oportunidad de las distintas empresas que los proveen, cuyos costos han sido erróneamente rechazados como deducibles en el acto recurrido (…)”. (Agregados de esta Alzada).

Aseguraron que al resultar improcedentes los reparos levantados por la Administración Tributaria, igualmente lo son las sanciones de multa impuestas según los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, por ser las mismas una consecuencia inmediata y directa de aquéllos, de allí su inaplicabilidad, debido a que la sociedad de comercio actora se encontraba legalmente facultada para efectuar las deducciones “(…) sin que se pueda en ningún caso concebir la idea de que se le haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional (…)”.

De igual forma, invocaron la procedencia de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, dado que la fiscalización “(…) no sirvió sino para corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos que ya constaban y se evidenciaban de las declaraciones de rentas y demás anexos, formularios y comprobantes que habían sido suministrados (…) a la Administración (…)”; ello, en concordancia con los literales d) y e) del “(…) artículo 79 del entonces vigente Código Orgánico Tributario (1992) (…)”.

Asimismo, solicitaron la aplicación de la eximente de la responsabilidad penal tributaria contenida en el literal c) del artículo 79 del aludido Texto Orgánico Tributario, toda vez que los reparos se “(…) originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables (…)”.

En este contexto, destacaron que “(…) los reparos formulados (…) se derivaron de errores de hecho y de interpretación de derechos excusables (interpretación de los Decretos de Retenciones señalados) los cuales eximen a [su] representada de [la] responsabilidad penal tributaria, de lo cual no se derivan las sanciones impuestas por la Administración en las Resoluciones impugnadas (…)”. (Interpolados de esta Superioridad).

También requirieron la aplicación de las circunstancias atenuantes siguientes: “(…) (i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) no comisión por parte de [su] representada de ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparados, (iii) colaboración prestada a la fiscalización y (iv) presentación por parte de [su] representada de declaraciones de rentas dentro de los lapsos legales. Es de hacer notar que al contrario de lo señalado por la Administración Tributaria no hubo reiteración para el ejercicio 93/94, por cuanto [su] representada no se encontraba obligada por Ley a retener y enterar monto alguno (…)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

En este sentido, subrayaron que “(…) la Administración Tributaria sólo puede exigir el pago del impuesto no retenido con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario [de 1992] cuando demuestra, lo cual no hizo en el presente caso, que el (sic) contribuyente no declaró dentro de sus ingresos brutos gravables las remuneraciones pagadas por el Agente de Retención (…)”. (Añadido de esta Sala).

Bajo otra argumentación, alegaron la improcedencia de los intereses moratorios liquidados en el presente asunto, pues los mismos resultaban “(…) única y exclusivamente aplicables en virtud de ajustes o reparos definitivamente firmes de los cuales se deriven créditos líquidos y exigibles (de plazo vencido) y que las Resoluciones emitidas a cargo de [su] representada están siendo impugnadas mediante el presente escrito recursorio (…)”. (Corchetes de este Alto Juzgado).

 

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante sentencia definitiva Nro. 1881 de fecha 27 de octubre de 2011, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Eberhard Faber de Venezuela, S.A., en los términos que se transcriben a continuación:

“(…) La presente controversia se contrae a dilucidar los siguientes aspectos: i) Falso Supuesto en cuanto a la calificación jurídica de gastos realizados en los períodos (sic) fiscales que van desde 01 de diciembre de 1992 al 30 de noviembre de 1993 y 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994 como prestación de servicios y en consecuencia sujetos a retención del Impuesto sobre la Renta; ii) Deducibilidad de los gastos rechazados por falta de retención de conformidad con el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; iii) Inaplicabilidad de las Sanciones contenidas en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario, iv) Inaplicabilidad del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, v) improcedencia de los intereses moratorios.

En cuanto al primer particular controvertido, se observa que la Administración Tributaria consideró que los gastos realizados por la recurrente en los períodos (sic) fiscales que van desde 01 de diciembre de 1992 al 30 de noviembre de 1993 y 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994 a los distintos proveedores por concepto de compra de estuches y exhibidores de portaminas litografiados, entre otros, utilizados en el proceso final de fabricación de los productos objeto de la actividad comercial de la empresa, representan prestaciones de servicios sujetas a retención, de lo cual disiente la recurrente por considerar tales gastos producidos con ocasión de adquisiciones de bienes respecto de los cuales no operaría retención alguna.

Pues bien, los Decretos Reglamentarios Nos. 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991 y 2.927 de fecha 21 de mayo de 1993 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, determinan claramente que debe entenderse por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer.

De los elementos de autos, en especial de las facturas promovidas como pruebas por la contribuyente, se constatan las operaciones de compra-venta de estuches y productos terminados con las especificaciones solicitadas por la recurrente.

En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados (…) tienen como fin la venta de estuches y productos terminados con determinadas especificaciones requeridas por la recurrente, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.

En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada (…), tal como impresión del logo de la compañía en estuches y exhibidores de portaminas litografiados, entre otros productos terminados, utilizados en el proceso final de fabricación de los productos objeto de actividad comercial de la recurrente, a los fines de la identificación de tales bienes.

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente en los ejercicios fiscales reparados, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributario no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios, y se partió de un Falso Supuesto de Hecho al efectuarse los reparos sobre la base de una presunta prestación de servicios.

Por ende, resulta procedente el alegato de Falso Supuesto esgrimido por la recurrente sobre el particular, e improcedentes los reparos formulados por este concepto (…). Y ASÍ SE DECLARA.

En cuanto al segundo particular controvertido, referido a la deducibilidad de los gastos rechazados por falta de retención de conformidad con el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, (…) la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).

Sin embargo, en el presente caso no se trata esta circunstancia, es decir, que el (sic) recurrente haya omitido realizar una deducción procedente, toda vez que este Tribunal en el análisis del punto procedente determinó que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Hecho al considerar erróneamente como prestación de servicios los gastos reparados y realizados por la recurrente durante los períodos (sic) fiscales que van desde (…) 01 de diciembre de 1992 al 30 de noviembre de 1993 y 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994, por cuanto tal como se declaró anteriormente, la calificación jurídica idónea de las operaciones que justifican tales erogaciones es la realización de operaciones de compra venta, donde predominó la obligación de dar y no la de hacer.

En tal virtud, incurrió la Administración Tributaria en un vicio de Falso Supuesto de Derecho al rechazar tales gastos por falta de retención de conformidad con el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, toda vez que los mismos no se encontraban sujetos a retención en razón de las motivaciones anteriormente realizadas.

Es por tales razones que deben declararse procedentes las deducciones solicitadas por la recurrente en virtud de los gastos indebidamente reparados por la Administración Tributaria, por lo que debe revocarse el acto administrativo impugnado en cuanto al particular analizado en este punto. Y ASÍ SE DECLARA.

En cuanto al tercer particular controvertido, referente a la inaplicabilidad de las sanciones contenidas en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario, considera este Tribunal que al fundamentarse las mismas en los reparos que precedentemente fueron declarados improcedentes, al ser elementos accesorios que siguen la suerte de lo principal y consecuencia de una determinación administrativa viciada en su causa, necesariamente deben revocarse por resultar contrarias a derecho.

En consecuencia se revocan las multas impuestas de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario (…); así como la impuesta de conformidad con el artículo 101 eiusdem (…), toda vez que no se materializaron los supuestos de procedencia de naturaleza sancionatoria que hagan procedente su aplicación. Y ASÍ SE DECLARA.

En cuanto al cuarto y quinto particular controvertido, referente a la aplicabilidad del artículo 28 del Código Orgánico Tributario e improcedencia de los intereses moratorios, este Tribunal aplicando coherentemente el apotegma mencionado en el punto anterior, conforme al cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal, necesariamente debe concluir que mal podría causarse responsabilidad solidaria o mora por una obligación que, conforme se determinó en este fallo, no fue incumplida por el recurrente, toda vez que la determinación administrativa realizada se encuentra viciada de nulidad absoluta. Y ASÍ SE DECLARA.

DISPOSITIVA

(…) este TRIBUNAL (…) DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

En consecuencia, se ANULAN los actos administrativos impugnados (…)”. (Mayúsculas propias de la fuente y destacados de esta Sala). 

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

A través del escrito presentado ante esta Alzada en fecha 28 de marzo de 2012, la representante judicial del Fisco Nacional, fundamentó el recurso de apelación en los términos reflejados seguidamente:

Señala que “(…) el Juez (sic) a quo, con tal declaratoria incurrió en el vicio de falso supuesto en el presente caso, el cual se encuentra materializado, por cuanto la falsa suposición constituye un vicio de juzgamiento configurativo de un error facti in iudicando de hecho propiamente dicho (…)”, lo anterior, por cuanto consideró que “(…) los montos objetados no se encuentran sujetos a retención, al no producirse como resultado de una prestación de servicios (…)”.

Indica que en la “(…) fiscalización practicada a la contribuyente se observó que sus declaraciones de rentas en el rubro de costos de ventas, inventario inicial de materia prima por los montos de Bs. 95.338.772,00 y Bs. 54.791.633,00 para los ejercicios 92/93 y 93/94, trasladaban al rubro de remuneraciones, las cantidades de Bs. 17.783.955,40 y 34.753.216,24 que corresponden a cantidades pagadas por concepto de prestaciones de servicios de litografía e impreso de estuches (…) [y se] constató que no retuvo ni enteró el impuesto que grava esas erogaciones, por lo que se procedió a rechazar las cantidades imputadas al costo de ventas al no haberle efectuado la retención del impuesto (…)”, conforme al numeral 10 del artículo 10 del Decreto Reglamentario Nro. 1818 de 1991, y el numeral 11 del artículo 10 del Decreto Reglamentario Nro. 2927 de 1993. (Agregado de esta Sala).

Puntualiza que “(…) a pesar que la prestación de servicios se resuma en su aspecto material, en la entrega de un bien mueble, estamos frente a una actividad calificable como un servicio, pues, en este caso, lo predominante o primordial es el elemento intelectual o de creación de un oficio o profesión desarrollados por el sujeto obligado para el cumplimiento de lo encomendado (…)”.

De esta forma, manifiesta que la contribuyente “(…) con ocasión de las actividades que desarrolla, procedió a solicitar a distintos proveedores la elaboración de estuches y exhibidores de portaminas impresos y litografiados, para lo cual, estableció diversas especificaciones relativas a colores, medidas, tipo de material, arte final de los impresos y litografías, etc. prestaciones que fueron cumplidas mediante la entrega del producto terminado a su entera satisfacción (…)”.

En consecuencia, afirma que el caso de autos se trata de “(…) pagos efectuados por concepto de prestación de servicios pues claramente se observa que adquirían bienes con especificaciones precisas del comprador (…)”, donde la obligación de hacer por parte del vendedor “(…) es mayor (…)” que la obligación de dar, “(…) [lo] cual no fue debidamente desvirtuado por el a quo al darle al reparo una fundamentación y un contenido distinto al verdadero y en consecuencia el análisis realizado por la recurrida también se basó en un supuesto distinto al contenido en el reparo (…)”. (Interpolado de esta Máxima Instancia).

Por otra parte, la representante del Fisco Nacional asegura que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, establece los requisitos de deducibilidad del gasto, siendo que “(…) para que se consideren procedentes deben provenir de egresos causados por el contribuyente, con la finalidad de producir enriquecimiento, los cuales deben ser imputados al ejercicio que correspondan, poseer características que los justifiquen como normales, necesarios y deberán ser realizados en el país con el objeto de producir enriquecimiento (…)”, y además que “(…) algunos de estos gastos sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una oficina Receptora de Fondos Nacionales, a los fines de que sea admitida su deducción (…)”.

En conexión con las ideas esbozadas, destaca que “(…) cuando la Administración Tributaria no admite el derecho a la deducción del gasto, lo hace, como una consecuencia de no haber cumplido con los requisitos legalmente establecidos para su procedencia, y no, como el establecimiento de una sanción (…)”, por lo que -a su juicio- el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho.

Respecto a las sanciones pecuniarias impuestas en el presente asunto, advierte que al no haber retenido el agente de retención, no retuvo el impuesto al que estaba obligado por los pagos efectuados por concepto de prestación de servicios, convirtiéndose en acreedor de las penas pecuniarias establecidas en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1992 (…)”, no procediendo en consecuencia, la revocatoria de las mismas como lo ordenó la Sentenciadora de instancia.

En otro orden de argumentación, apreció que “(…) la recurrida omitió pronunciarse sobre lo alegado por el (sic) contribuyente, referido al error de hecho excusable (…)”, contenido en literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1994 (…)”, “(…) lo cual constituye el vicio de incongruencia negativa (…)”, previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil; no obstante, adujo que “(…) no procede la eximente alegada en su condición de contribuyente; y como agente de retención; [por cuanto] dicha sanción está dirigida a los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica el hecho imponible y cuya obligación es simplemente una obligación administrativa (…)”. (Agregado de esta Sala).

Por otro lado, la apoderada judicial del Fisco Nacional relata que el Tribunal a quo incurrió en errónea interpretación del derecho respecto a la figura de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1992 (…)”, toda vez que por efecto de dicha solidaridad legal, el agente de retención responde mancomunadamente con el contribuyente cuando no haya practicado la obligación de retención.

En cuanto a los intereses moratorios, indica que con relación a ellos el Juzgado de instancia también incurrió en una errada calificación del derecho, toda vez que éstos “(…) cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado a la Administración Tributaria  por el retardo (…), [el cual] se inicia desde el vencimiento del plazo establecido, aun cuando la Administración no haya reclamado el pago (…)”, y los mismos se encuentran ajustados a derecho. (Agregado de este Supremo Tribunal).

Finalmente, solicita declarar con lugar el recurso de apelación y, en caso contrario, eximir a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, ratificado por esta Sala Político-Administrativa en su fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Examinadas como han sido las declaratorias contenidas en el fallo apelado, así como las denuncias efectuadas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, advierte esta Sala que en el presente asunto la controversia quedó circunscrita a verificar la presunta configuración de los vicios de: (i) falso supuesto de hecho al estimar el Tribunal a quo que los conceptos objetados por la Administración Tributaria en los actos recurridos no se encontraban sujetos a la retención del impuesto sobre la renta; (ii) falso supuesto de derecho respecto del Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, referente a la deducibilidad de los gastos; (iii) falso supuesto de derecho al declarar la improcedencia de las sanciones pecuniarias previstas en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1992 (…)”; (iv) incongruencia negativa conforme a lo dispuesto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, al omitir la Sentenciadora pronunciarse sobre la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria atinente al error de hecho excusable prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1994 (…)”, alegada por la recurrente en el escrito contentivo de su recurso contencioso tributario; (v) errónea interpretación del derecho en cuanto a la figura de la responsabilidad solidaria a tenor de lo contemplado en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1992 (…)”; y (vi) errónea interpretación de los artículos 60 y 59 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, respectivamente, respecto de la improcedencia de los intereses moratorios.

No obstante el orden en que fueron planteadas las anteriores denuncias, estima este Alto Tribunal invertir el análisis de las mismas comenzando por examinar el vicio de omisión de pronunciamiento invocado por la representación de la República, toda vez que de verificarse su ocurrencia podría acarrear la nulidad de la sentencia apelada.

1.- Del vicio de incongruencia negativa al omitir la Sentenciadora de la causa pronunciamiento sobre la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria atinente al error de hecho excusable prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1994 (…)”.

Denuncia la apoderada fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación, que la sentencia dictada por el Juzgado de instancia incurrió en la aludida transgresión al orden procesal al no pronunciarse respecto a la mencionada circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de “(…) 1994 (…)”, invocada por la contribuyente en su escrito recursorio.

Bajo este contexto y en torno a la señalada omisión, esta Sala ha dejado sentado que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

Así, para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

Al respecto, esta Sala en numerosos fallos, entre ellos el Nro. 00670 de fecha 18 de junio de 2013, caso: Inversiones Jualor, C.A., expresó lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

“(...) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial (...)”. (Negrillas de esta Superioridad).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representante judicial del Fisco Nacional no alegó la omisión de pronunciamiento con relación a los argumentos esbozados por ella en el proceso judicial de instancia, sino por el contrario, respecto de la denuncia hecha valer por la contribuyente acerca de la aplicación al caso bajo examen de la indicada circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria, por “(…) error de hecho y de derecho excusable (…)”, contenida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007).

Sobre dicho particular, pudo esta Alzada verificar que en la sentencia recurrida se indicó lo siguiente:

“(…) En cuanto al tercer particular controvertido, referente a la inaplicabilidad de las sanciones contenidas en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario, considera este Tribunal que al fundamentarse las mismas en los reparos que precedentemente fueron declarados improcedentes, al ser elementos accesorios que siguen la suerte de lo principal y consecuencia de una determinación administrativa viciada en su causa, necesariamente deben revocarse por resultar contrarias a derecho.

En consecuencia se revocan las multas impuestas de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario (…); así como la impuesta de conformidad con el artículo 101 eiusdem (…), toda vez que no se materializaron los supuestos de procedencia de naturaleza sancionatoria que hagan procedente su aplicación. Y ASÍ SE DECLARA. (…)”.

De lo anteriormente transcrito, se evidencia que en el fallo objeto de apelación, la Jueza analizó los elementos cursantes en el expediente que dieron lugar a su decisión, para concluir de los mismos que los reparos efectuados por el órgano exactor resultaban improcedentes, siendo por consiguiente, por vía de consecuencia y accesoriedad, inexigibles las sanciones de multa impuestas a la contribuyente, por lo que igualmente devenía improcedente pronunciarse sobre la eximente de la responsabilidad penal tributaria alegada por ésta. De esta forma, estima la Sala que con tales razonamientos y proceder el Tribunal de instancia no incurrió en una falta de correspondencia formal entre sus considerandos y las pretensiones y defensas propuestas por las partes, que modificara la controversia judicial debatida; motivo por el cual, se desestima la denuncia de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa planteada por la representante judicial de la República. Así se declara.

2.- Del vicio de falso supuesto de hecho al considerar el Juzgado a quo que los conceptos objetados por la Administración Tributaria no se encontraban sujetos a retención del impuesto sobre la renta.

Sobre este particular, manifiesta la apoderada fiscal que el Órgano Jurisdiccional remitente incurrió en el indicado vicio de falso supuesto de hecho al considerar que “(…) los montos objetados no se encuentran sujetos a retención, al no producirse como resultado de una prestación de servicios (…)”. Ello, por cuanto -a su decir- la sociedad mercantil accionante “(…) con ocasión de las actividades que desarrolla, procedió a solicitar a distintos proveedores la elaboración de estuches y exhibidores de portaminas impresos y litografiados, para lo cual, estableció diversas especificaciones relativas a colores, medidas, tipo de material, arte final de los impresos y litografías, etc. prestaciones que fueron cumplidas mediante la entrega del producto terminado a su entera satisfacción (…)”, siendo que se trata de pagos efectuados por concepto de prestación de servicios, en los que se adquirieron bienes con especificaciones precisas del comprador y donde la obligación de hacer por parte del vendedor resultaba mayor a la de dar.

Tal circunstancia, sostiene la abogada fiscal “(…) no fue debidamente desvirtuada por el a quo al darle al reparo una fundamentación y un contenido distinto al verdadero y en consecuencia el análisis realizado por la recurrida también se basó en un supuesto distinto al contenido en el reparo (…)”.

Respecto de la aludida transgresión adjetiva, estima esta Máxima Instancia pertinente destacar una vez más en cuanto a los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho o suposición falsa del fallo, lo señalado en su sentencia Nro. 4577 del 30 de junio de 2005, caso: Lionel Rodríguez Álvarez, posteriormente ratificada en numerosas decisiones, entre las que se encuentran las Nros. 01507, 01884 01289, 00044, 00741 y 01307, de fechas 8 de junio de 2006, 21 de noviembre de 2007, 23 de octubre de 2008, 18 de enero, 2 de junio y 19 de octubre de 2011, casos: C.V.G. Ferrominera Orinoco Compañía Anónima; Cervecera Nacional Saica; Industrias Iberia, C.A., C.A.; Goodyear de Venezuela; Transporte Marítimo Maersk Venezuela, S.A.; y CBI Venezolana, S.A., respectivamente, en las que se dejó sentado lo siguiente:

“(…) Cabe destacar que la suposición falsa es un vicio denunciable en casación, conforme a lo establecido en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, y no está previsto expresamente como uno de los supuestos del artículo 244 eiusdem; sin embargo, la suposición falsa se refiere al hecho de que el juez atribuya a instrumentos o actas del expediente menciones que no contiene, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente.

En estos casos, estima la Sala, que si bien no está establecida en forma expresa como una causal de nulidad de acuerdo a las normas señaladas, debe entenderse que, cuando el juez se extiende más allá de lo probado en autos, es decir, atribuye a instrumentos o actas del expediente menciones que no contiene, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente, estará sacando elementos de convicción y supliendo excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados, en consecuencia no estará dictando una decisión expresa positiva y precisa respecto del material probatorio y estará infringiendo las disposiciones de los artículos 12 y 243, ordinal 5º, del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

Aclarado lo anterior, como antes se expresó, el vicio del falso supuesto tiene que referirse a un hecho positivo y concreto que el juez estableció falsa e inexactamente en su sentencia a causa de un error de percepción, cuya inexistencia resulta de actas o instrumentos del expediente mismo (…)”.

En este sentido, para la procedencia del alegato de suposición falsa, resultará necesario demostrar que el error de percepción cometido por el Juzgador resulta de tal entidad, que en caso de no haberse producido otro habría sido el dispositivo del fallo recurrido. Asimismo, se ha destacado que cuando el operador de justicia deja de aplicar una norma jurídica al caso concreto, sea por considerarla inexistente o por desconocimiento de su contenido o ya sea por presumir que no se encontraba vigente aún cuando ella estuviese promulgada, tal proceder conducirá a la violación directa de la norma, pues bajo este supuesto la situación sometida a su conocimiento, ha debido ser decidida de conformidad con el precepto legal que efectivamente planteaba la solución y que el Juez no aplicó, lo que puede dar lugar a una sentencia injusta y en consecuencia susceptible de nulidad.

Ahora bien, observa esta Superioridad que la Juzgadora de instancia en su decisión, expuso:

“(…) se observa que la Administración Tributaria consideró que los gastos realizados por la recurrente en los períodos fiscales que van desde 01 de diciembre de 1992 al 30 de noviembre de 1993 y 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994 a los distintos proveedores por concepto de compra de estuches y exhibidores de portaminas litografiados, entre otros, utilizados en el proceso final de fabricación de los productos objeto de la actividad comercial de la empresa, representan prestaciones de servicios sujetas a retención, de lo cual disiente la recurrente por considerar tales gastos producidos con ocasión de adquisiciones de bienes respecto de los cuales no operaría retención alguna.

(…)

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente en los ejercicios fiscales reparados, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios, y se partió de un Falso Supuesto de Hecho al efectuarse los reparos sobre la base de una presunta prestación de servicios (…)”.

De esa trascripción, constata esta Sala que el elemento determinante que correspondía verificar, es si los pagos efectuados por la contribuyente por la “(…) elaboración de estuches y exhibidores de portaminas impresos y litografiados (…)”, entre otros, surgían como una contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios por parte de los proveedores.

En aras de analizar el aspecto debatido, observa esta Máxima Instancia que el artículo 10, numeral 11 del Decreto Nro. 2927 del 13 de mayo de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 35.216 del 21 de mayo de 1993 -reproducido en iguales términos en el artículo 10, numeral 10 del Decreto Nro. 1818 del 30 de agosto de 1991, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 34.795 del 10 de septiembre de 1991-, conforme al cual se dictó el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (aplicables ratione temporis), dispone:

“Artículo 10: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos:

(…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad”. (Destacado de esta Alzada).

En este contexto, verifica esta Sala Político-Administrativa tal como fue advertido en casos similares -fallos Nros. 00520 y 00703 de fechas 9 de junio y 14 de julio de 2010, casos: Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. y Solintex de Venezuela, S.A., respectivamente, entre otros-, que la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Reglamento vigente para los ejercicios investigados, no definía lo que debía entenderse por prestación de servicios; sin embargo, el Reglamentista Tributario en los Decretos Nros. 1344 del 29 de mayo de 1996 y 1808 del 23 de abril de 1997, publicados en las Gacetas Oficiales de la República de Venezuela Nros. 5.075 Extraordinario y 36.203 del 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, en ese orden, incorporó el concepto de servicio contemplado en el artículo 16, Parágrafo Primero de los mencionados Decretos (redactados en idénticos términos), los cuales si bien son posteriores al thema decidendum planteado en el asunto de autos, deben citarse a modo referencial en virtud de la falta de precisión del mencionado concepto en los ya referidos Decretos Reglamentarios Nros. 1818 y 2927. En tal sentido, se advierte que la precitada norma es del siguiente tenor:

“Artículo 16: (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales (…)”. (Destacado de esta Superioridad).

De la observancia de la referida disposición, colige este Alto Tribunal que se estará en presencia de una prestación de servicio cuando se trate de una actividad en la que predomine una obligación de hacer, aun cuando ciertos casos conlleven a comportar la entrega de un bien; ello, en contraposición a lo verificado en la operación de compra-venta, la cual se resume a una simple prestación de dar.

Así, se advierte en el supuesto bajo examen el órgano recaudador estableció, con vista en las facturas presentadas por la sociedad mercantil actora ante esa instancia administrativa, que se trataban de pagos efectuados por concepto de prestaciones de servicios “(…) puesto que se están adquiriendo bienes con especificaciones precisas del comprador tales como: colores, medidas, tipo de material, etc. de donde se desprende que en el presente caso la obligación de hacer por parte del vendedor es mayor que la obligación de dar, situación esta corroborada por la propia contribuyente en su escrito de descargos al alegar que por el hecho de que los estuches comprados contengan emblemas, signos, dibujos, logos o cualquier tipo de distintivo vinculado con la empresa no pueden catalogarse como servicios (…)”.

La afirmación que antecede, se fundamenta en el hecho de que la empresa en referencia procedió a solicitar a distintos proveedores la elaboración de estuches y exhibidores de portaminas “(…) entre otros (…)”, impresos y litografiados, para lo cual exigió diversas características; en este sentido, esta Sala considera necesario resaltar el contenido de algunas de las facturas consignadas por la representación judicial de la contribuyente ante el Tribunal a quo (insertas a los folios 137 al 236 de la pieza Nro. 1 y folios 1 al 50 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial), de las cuales se desprende lo que sigue:

·               “(…) Estuches para 3 docenas de Limpiatipos. Impreso a un (1) color, Troquelados y Pegados de 4 esquinas. Medidas: 223 x 69 x 160 mm (…)”.

·               “(…) Estuches para bolígrafo de oficina mongol 1 docena Impresos a dos (2) colores, troquelados y pegados Medidas: 52 x 18 x 112mm (…)”.

·               “(…) Estuches para 1 docena de Microtomic. Impresos a dos (2) colores y barniz. Troquelados y Pegados. Medidas: 48 x 16 x 196 mm (….)”.

·               “(…) Estuches para 12 Unidades de Markette Impresos a tres (3) colores y Barniz, Troquelados y Pegados. Medidas: 114 x 39 x 130 mm (…)”.

·               “(…) Cajas para liguitas ruby de 250 grs. Impresas a tres (3) colores y barniz, Troqueladas y Pegadas. Medidas: 118 x 68 x 143 mm. (…)”.

·               “(…) Estuches Marigold (El marcador para todo uso) Impresos a 3 colores barnizado en cartón blanco 80 satinado, reverso periódico, cal 0.18. Troquelado (…)”.

·               “(…) Estuches para 12 unidades Wyterboard Impresos a cuatro (4) colores y barniz, troquelados y pegados. Medidas: 114 x 39 x 130 mm (…)”.

·               “(…) Estuches para lápiz mongol Impresos a cuatro (4) colores, troquelados y Pegados. Medidas: 50 x 16 x 192 mm. (…)”.

·               “(…) Estuches para lápiz mongol Impresos a cinco (5) colores y barniz, Troquelados y Pegados. Medidas: 50 x 16 x 95 mm (…)”.

·               “(…) Estuches para resaltador de textos alerta Impresos a seis (6) colores y barniz, Troquelados y Pegados. Medidas: 112 x 37 x 130 mm (…)”.

·               “(…) Estuches Amigo Color de 10 unidades elaboradas en material Cristal calibre 0.30 con orejita para colgar (…)”.

·               “(…) Estuches marcador ultrafino x 12 unidades Tamaño: 80 x 26 x 142 mm. Cart. Satinada Blanco 80, R.P. Calibre 0.16 Troquelados y Pegados. Impresión: 1 color (es) y barniz (…)”.

·               “(…) Estuches para bolígrafos mongol x 12 unidades Tamaño 161 x 63 x 22 Cart. Blanco 80 S.R.P. 0.16 Troquelados y Pegados Impresión: 2 color (es) y Barniz (…)”.

·               “(…) Estuches color Brite x 12 Unid. Tamaño: 48 x 18 x 186 mm. Cart. Satinada Blanco 80, R.P. calibre 0.16 Impresión: 2 color (es) (…)”.

·               “(…) Estuches Rey León 12 Unidades Tipo A Fondo Rojo Estuches Rey León 12 Unidades  Tipo B Fondo Morado. Impresos a 4 colores barnizado en cartón blanco satinado, reverso periódico, cal. 0.18. Troquelado (…)”.

·               “(…) Estuches Disney Aladdin (Azul) 24 colores Estuches Disney Aladdin (Fusia) 24 Colores Impresos a 5 colores barnizado en cartón blanco satinado, reverso sulfato, cal 0.18 (…)”.

·               “(…) Plataforma Joviplastico 12 unidades Plataforma Joviplastico 6 unidades Impresos a 2 colores en cartón blanco satinado, reverso periódico, cal 0.18 (…)”.

·               “(…) Exhibidor en pcv cristal para portaminas mongol color (…)”.

·               “(…) Exhibidor para portaminas mongol color en blíster de pvc cristal (…)”.

·               “(…) Tarjetas Blister Portaminas Mongol Color Impresos a 5 colores frente y 1 color respaldo en cartón blanco satinado, reverso sulfato, cal 0.17 (…)”.

Del contenido de las facturas antes descritas, advierte esta Alzada que se desprenden las especificaciones y atributos que fueron incorporados por los proveedores en la elaboración de los bienes materiales (estuches y exhibidores de portaminas, entre otros) requeridos por la sociedad mercantil recurrente, los cuales revelan una obligación predominantemente de hacer, que consistió en el desarrollo de una actividad por parte del deudor (proveedor) que permitió al acreedor (contribuyente) la satisfacción de sus requerimientos o exigencias, sin lo cual no habría cumplimiento de la obligación pactada.

Así, en el caso de autos, juzga esta Máxima Instancia que lo determinante en la adquisición de los referidos insumos fue el desarrollo de la actividad de elaboración, impresión y litografía, cuyas características únicas implican que sólo podían ser obtenidas para uso de la empresa recurrente, lo que constituye una prestación de servicios de los proveedores sujeta a retención del impuesto sobre la renta por parte de la recurrente, a tenor de lo previsto en el artículo 10 (numeral 10) del Decreto Nro. 1818 del 30 de agosto de 1991 y en el artículo 10 (numeral 11) del Decreto Nro. 2927 del 13 de mayo de 1993. Así se establece.

Con fundamento en lo expuesto, debe este Alto Juzgado declarar procedente el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación fiscal, al encontrarse las operaciones llevadas a cabo por la recurrente sujetas a la retención del impuesto sobre la renta, respecto de los pagos efectuados por ésta a sus proveedores por concepto de servicios durante los ejercicios fiscales investigados. De allí, que considera esta Sala que la pretensión procesal de la apoderada judicial del Fisco Nacional quedó satisfecha con el pronunciamiento emitido en líneas anteriores, por tanto, resulta inoficioso decidir sobre los demás argumentos planteados en su escrito de fundamentación de la apelación. Así se decide.

En consecuencia, se declara con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la República y se revoca la sentencia definitiva Nro. 1881 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 27 de octubre de 2011. Así se determina.

Revocada como ha sido la decisión objeto de apelación, debe este Supremo Tribunal en resguardo de los derechos constitucionales a una justicia expedita, a la tutela judicial efectiva, así como al derecho a la defensa y al debido proceso, entrar a conocer y decidir el fondo del asunto debatido, a partir de lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, en lo que concierne a: (i) la procedencia de la deducibilidad del gasto; (ii) la improcedencia de las sanciones de multa; (iii) la aplicación de las eximentes de la responsabilidad penal tributaria invocadas; (iv) las circunstancias agravantes y atenuantes; (v) la inaplicabilidad del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992; y (vi) la improcedencia de los intereses moratorios.

1.- De la procedencia de la deducibilidad del gasto.

Los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron que en el supuesto de proceder las retenciones correspondientes a los ejercicios fiscales investigados, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto resulta improcedente, por cuanto debía disminuirse de la renta bruta sólo aquellos gastos normales y necesarios, no imputables al costo, hechos en el país, necesarios para la producción de la renta, para así obtener el enriquecimiento neto durante un tiempo determinado, objeto de gravamen.

Asimismo, expresaron que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, configura una norma de carácter sancionatoria y no un requisito de procedencia de la deducción, y que “ (…) el Código Orgánico Tributario (…) regula la normativa punitiva tributaria, todo lo cual quedó en evidencia con la modificación efectuada al artículo 4 (…) cuando en su reforma parcial en 1992 se suprime el numeral 5 que permitía que la leyes creadoras de las especies tributarias tipificaran infracciones y establecieran sanciones (…)”.

Arguyeron, que conforme al artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente en razón del tiempo, sólo procedía la sanción de multa por no retener, pero en ningún caso, ello implicaría el rechazo de la deducibilidad del gasto, pues ello comportaría una afectación del principio de la capacidad contributiva.

Para resolver acerca de dicho particular, estima esta Alzada pertinente formular las siguientes precisiones:

El Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991, vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, prevé:

“Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir enriquecimientos:

(…)

Parágrafo Sexto: Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”. (Destacado de este Órgano Jurisdiccional).

En atención a la norma antes transcrita y circunscribiéndonos a la inadmisibilidad de las deducciones por falta de retención, situación que constituye el hecho controvertido en autos, esta Sala, una vez más, reitera su posición pacífica en torno a dicho particular, reflejada en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., según la cual “(…) la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea sanción (…)”. Tal criterio, importa resaltar, ha sido ratificado en distintas decisiones, entre las cuales puede citarse la Nro. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), en la que también se señaló que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción sino la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

Así, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, toda vez que el Legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que estime necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, juzga esta Alzada que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no fue derogada tácitamente por la disposición del Parágrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, toda vez que la misma no poseía naturaleza sancionatoria, ni tiene carácter punitivo.

Adicionalmente, este Alto Tribunal considera conveniente advertir que la referida norma, al imponer como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el Legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. Derivado de lo cual, se desestima por improcedente el argumento de los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente con relación al rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto. Así se declara.

2.- De la improcedencia de las sanciones de multa.

Destacaron los representantes judiciales de la contribuyente la improcedencia e inaplicabilidad al caso de autos de las sanciones de multa contenidas en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente ratione temporis, toda vez que la sociedad de comercio recurrente se encontraba legalmente facultada para efectuar las deducciones, “(…) sin que se pueda en ningún caso concebir la idea de que se le haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional (…)”, además que la Ley y los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones establecían claramente cuáles resultaban las operaciones que se encontraban sujetas a retención, dentro de las que no está incluida “ (…) la adquisición de bienes muebles, (estuches y productos terminados) (…)”.

Visto anterior, este Supremo Juzgado estima pertinente reproducir el contenido de los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigentes en razón del tiempo, los cuales disponen:

“Artículo 99: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”. (Destacado de esta Sala).

“Artículo 101: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil”.

Del primero de los artículos transcritos, se desprende el supuesto de la infracción por contravención, sancionada con multa desde un décimo hasta dos (2) veces el monto del tributo omitido, al causarse una disminución ilegítima de los ingresos tributarios como consecuencia de una transgresión no tipificada expresamente en el aludido Código.

En el caso de autos, la conducta de la contribuyente al realizar las deducciones en su Declaración de Rentas correspondiente a sus ejercicios fiscales comprendidos desde el “(…) 01-12-92 al 30-11-93 (…)” y el “(…) 01-12-93 al 30-11-94 (…)”, concernientes a las cantidades pagadas por “(…) concepto de prestaciones de servicio de litografía e impreso de estuches (…)”, originó una infracción no tipificada expresamente en el Código, que produjo al Fisco Nacional una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios.

En efecto, la infracción cometida por la empresa está referida a una deducción indebida por no cumplir con uno de los requisitos de admisibilidad, del gasto en materia del impuesto sobre la renta, tal como es la obligación de retener sobre el pago realizado y el tributo que lo grava, contravención esta que causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, tipificada y sancionada de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario 1992, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Con relación a la sanción de multa tipificada en el artículo 101 del Código de la especialidad de 1992, aplicada a la contribuyente por no retener el impuesto sobre la renta para los períodos investigados, es procedente conforme a lo previsto en los dispositivos transcritos.

En atención a lo mencionado, juzga esta Sala ajustadas a derecho las penas pecuniarias impuestas por la Administración Tributaria en el presente asunto. Así se declara.

3.- De las eximentes de la responsabilidad penal tributaria invocadas.

Los apoderados judiciales de la recurrente invocaron la aplicación al supuesto bajo examen de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, dado que la fiscalización “(…) no sirvió sino para corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos que ya constaban y se evidenciaban de las declaraciones de rentas y demás anexos, formularios y comprobantes que habían sido suministrados (…) a la Administración (…)”, en concordancia con los literales d) y e) del “(…) artículo 79 del entonces vigente Código Orgánico Tributario (1992) (…)”.  

También solicitaron la aplicación de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria contenida en el literal c) del aludido artículo 79 del Código de la especialidad, en virtud de que los reparos formulados por la autoridad tributaria “(…) se originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables (…)” en la “(…) interpretación de los Decretos Reglamentarios (…)”, los cuales eximían de dicha responsabilidad.

Ahora bien, los literales c), d) y e) del artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 1992, preceptúan  lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 80: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…)

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias”. (Destacado de esta Sala).

De igual forma, la eximente contenida en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, contempla:

“Artículo 88: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración (...)”.

Señalado lo anterior, pasa este Alto Tribunal a analizar, en primer lugar, la eximente contenida en el numeral 3 del artículo 88 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en concordancia con el literal e) del artículo 80 del comentado Código Orgánico Tributario de 1992.

Así, observa la Sala que esa eximente de la responsabilidad penal tributaria consagrada en materia de impuesto sobre la renta, se encuentra prevista para el supuesto en el que el reparo levantado por la autoridad tributaria hubiere sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

De esta forma, advierte este Alto Tribunal de la revisión de las actas procesales, especialmente de los actos administrativos recurridos, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a las declaraciones definitivas de rentas de la sociedad de comercio Eberhard Faber de Venezuela, S.A., para a los ejercicios fiscales “(…) 01-12-92 al 30-11-93 (…)” y “(…) 01-12-93 al 30-11-94 (…)”, así como a los registros contables y comprobantes que soportaban las operaciones realizadas por ésta.

Igualmente, se desprende que la fiscalización solicitó a la contribuyente una relación de los pagos efectuados a sus distintos proveedores con sus respectivas facturas, en la que comprobó que ésta no retuvo ni enteró el tributo que grava dichas erogaciones, por concepto de prestaciones de servicios “(…) de litografía e impreso de estuches (…)”. De allí que rechazó las cantidades declaradas por la contribuyente imputadas al costo de ventas, por no efectuar la retención del impuesto en la fuente.

De este modo, observa esta Alzada que los reparos surgieron no de fuentes extrañas a las declaraciones, sino por el rechazo a los montos pagados por el concepto de servicios de litografía e impreso de estuches, relacionados con la partida de costo de ventas expresada en las mismas declaraciones, de lo cual se desprende que el funcionario fiscal actuante debió hacer un examen y verificación de tales partidas, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones. (Vid., entre otras, las sentencias  
Nros. 00767 y 01387, de fechas 4 de julio de 2012 y 22 de octubre de 2014, casos: Consorcio Unión, C.A. y Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo, respectivamente).

Por lo tanto, considera esta Sala que en el presente asunto resulta procedente la invocada circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria opuesta por la recurrente, razón por la cual se anulan las sanciones de multa impuestas en su condición de contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara.

Seguidamente, y respecto de la eximente de la responsabilidad penal tributaria invocada por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio relacionada con el presunto incumplimiento de sus deberes formales y materiales como agente de retención, contemplada en el literal c) del aludido  artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 1992, referido al error de hecho y de derecho excusable, se observa lo siguiente:

La sociedad mercantil accionante señaló en su escrito recursorio que tanto la Ley de la materia como los Decretos Reglamentarios sobre de retenciones vigentes para el momento de la investigación fiscal, establecían cuáles eran las operaciones que estaban sujetas a retención, siendo que entre éstas “(…) no se encuentra la adquisición de bienes muebles, (estuches y productos terminados) (…)”, de modo que los reparos se originaron por “(…) errores de hecho y de interpretación de derechos excusables (interpretación de los Decretos de Retenciones señalados) los cuales eximen a [su] representada de responsabilidad penal tributaria (…)”. (Corchetes de esta Sala).

Respecto de la circunstancia eximente por error de hecho y de derecho, esta Alzada ha considerado en múltiples oportunidades que la misma consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la Ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la Ley tributaria. (Vid., sentencias Nros. 00297, 00794, 00082 y 00262, de fechas 15 de febrero de 2007, 28 de julio de 2010, 26 de enero y 23 de febrero de 2011, casos: Bayer de Venezuela S.A.; C.A. Editora El Nacional; Hay Group Venezuela, S.A.; y Agencias Generales Conaven, S.A., respectivamente).

Así, circunscribiendo el análisis al caso de autos, se advierte que el artículo 10, numeral 11 del Decreto Nro. 2927 del 13 de mayo de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 35.216 del 21 de mayo de 1993 -previsto en iguales términos en el artículo 10, numeral 10 del Decreto Nro. 1818 del 30 de agosto de 1991, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 34.795 del 10 de septiembre de 1991-, aplicables al caso de autos, no definían -como se destacó precedentemente- lo que debía entenderse por concepto de servicios, circunstancia esta que, a juicio de esta Máxima Instancia, conllevó a que la sociedad mercantil incurriese en un error de derecho al no haber practicado la retención de impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales 1992-1993 y 1993-1994, actuando “(…) bajo la creencia de cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, y que supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluya su culpa (…)”. (Vid., sentencias Nros. 01094 y 00262 del 20 de junio de 2007 y 22 de febrero de 2011, en ese orden, ambas casos: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En consecuencia, juzga esta Alzada procedente en el asunto bajo examen la aludida circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, respecto de las sanciones de multa impuestas por el órgano exactor por el incumplimiento de deberes formales y materiales como agente de retención; las cuales se anulan. Así se decide.

Por fuerza de las motivaciones que anteceden, resulta para esta Sala inoficioso revisar los restantes argumentos esgrimidos por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente en su escrito contencioso tributario, relativos a la procedencia de la eximente de la responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal d) del artículo 80 del comentado Código Orgánico Tributario referente a la obediencia legítima y debida, así como de la improcedencia de la circunstancia agravante, prevista en el numeral 1 y las circunstancias atenuantes dispuestas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 eiusdem. Así se declara.

4.- De la inaplicabilidad del artículo 28 del Código Orgánico Tributario 1992.

Sostuvieron los representantes judiciales de la sociedad de comercio accionante que la Administración Tributaria sólo podía exigir el pago del impuesto no retenido con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código que regía la materia del año 1992, “(…) cuando demuestra, lo cual no hizo en el presente caso, que el contribuyente no declaró dentro de sus ingresos brutos gravables las remuneraciones pagadas por el Agente de Retención (…)”.

En este sentido, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso de autos y en atención a lo expuesto por la recurrente, lo relativo a la figura de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, para lo cual es indispensable la transcripción de esa disposición legal, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente (…)”. (Destacado de esta Sala).

De la norma supra citada, se desprende la existencia de dos (2) situaciones completamente delimitadas: (i) la responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción, y (ii) la responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

En este contexto, surge así la figura del agente de retención como mecanismo creado por el Legislador Tributario a los efectos de facilitar la recaudación impositiva y dirigir sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias.

Bajo la óptica de lo reseñado, se desprende la citada norma que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la Ley o por la Administración Tributaria (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid., sentencia Nro. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas C.A. Banco Universal).

Por tal razón, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el Legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones dispuestas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Sobre la interpretación de los alcances de la solidaridad en materia tributaria, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en varias oportunidades, entre otras, en la sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., señalando que “(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados (…)”.

De manera que la solidaridad a la que alude el supra trascrito artículo 28 del Código de la especialidad de 1992, se establece en beneficio del acreedor tributario e implica que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación a cualquiera de los dos (2) sujetos (contribuyente o responsable), sin perjuicio de que el agente de retención pueda liberarse alegando el pago realizado por el deudor principal, quien deberá probar el pago del impuesto, pero en ningún caso, la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00976 del 7 de agosto de 2012, caso: Banco Plaza, C.A.).

Por tanto, habiéndose demostrado en el presente caso que la sociedad de comercio Eberhard Faber de Venezuela, S.A., no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su condición de agente de retención por los conceptos antes indicados y al no traer a los autos elementos probatorios en que se evidenciase el pago del tributo por parte del contribuyente, es por lo que procede su responsabilidad solidaria con el sujeto pasivo del tributo conforme a lo dispuesto en el artículo 28 eiusdem, por tal razón se desestima el alegato formulado. Así se establece.

5.- De la improcedencia de los intereses moratorios.

Aseveró la representación judicial de la recurrente que la aplicación de los intereses moratorios resulta improcedente al haberse determinado con base en una obligación inexistente, además que son “(…) única y exclusivamente aplicables en virtud de ajustes o reparos definitivamente firmes de los cuales se deriven créditos líquidos y exigibles (de plazo vencido) (…)”.

Observa esta Sala que la Administración Tributaria liquidó intereses moratorios de conformidad con lo establecido en los artículos 60 y 59 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, en ese orden, para los ejercicios impositivos “(…) 01-12-92 al 30-11-93 (…)” y “(…) 01-12-93 al 30-11-94 (…)”, siendo los mismos procedentes por cuanto al finalizar la contribuyente sus respectivos ejercicios fiscales los dispositivos referidos eran aplicables para esos momentos.

Así, las referidas normas, estatuyen lo siguiente:

“Artículo 60: La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, equivalentes a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidos las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).

El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este artículo.”.  

“Artículo 59: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasa estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la Administración Tributaria publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes candelario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela (…)”. (Resaltado de esta Sala).

Sobre la interpretación de los artículos 59 y 60 supra transcritos, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal de Justicia en su sentencia Nro. 119 dictada en fecha 19 de febrero de 2009, caso: Loffland Brothers de Venezuela C.A., se refirió a la oportunidad cuando se causan los intereses moratorios impuestos para los “(…) ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-1992 y el 30-09-1993 y entre el 01-10-1993 y el 30-09-1994 (…)”. Así, estableció con carácter vinculante que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y haber quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos. (Vid., sentencias Nros. 00191 y 00973, de fechas 9 de marzo y  del 1° de julio de 2009, casos: Pfizer de Venezuela, C.A. y Sevillanas, C.A., dictadas por la Sala Constitucional y por esta Sala Político-Administrativa, respectivamente).

Con base a lo señalado, concluye esta Alzada que los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria en el presente asunto no se generaron de una obligación tributaria exigible, siendo por consiguiente, improcedentes. Así se decide.

Vistas las motivaciones precedentemente expuestas, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. RCE-DSA-540-98-000022 y RCE-DSA-540-98-000023 del 2 de febrero de 1998 (notificadas el 10 del citado mes y año), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del ahora Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales quedan firmes, salvo en lo que respecta a las sanciones de multa impuestas y a la liquidación de los intereses moratorios, los cuales se anulan. Así se declara.

Derivado de la declaratoria que antecede, no procede condenar en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se dispone.

 

V

DECISIÓN

 

Con fundamento en los razonamientos efectuados, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la apoderada judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1881 del 27 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio EBERHARD FABER DE VENEZUELA, S.A., contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. RCE-DSA-540-98-000022 y RCE-DSA-540-98-000023 del 2 de febrero de 1998, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del actual Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales quedan FIRMES, salvo en lo que respecta a las sanciones de multa impuestas y la liquidación de los intereses moratorios, los cuales se ANULAN.

NO PROCEDE CONDENAR EN COSTAS PROCESALES a las partes, en los términos especificados en la presente decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado. 

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado-Ponente, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha dieciséis (16) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00618.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD