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MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2016-0823
Adjunto al Oficio N° 328/2016 de fecha 16 de septiembre de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 12 de diciembre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió el expediente signado bajo el N° KP02-U-2012-000062 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 29 de febrero de 2016, por la abogada Reina García, (INPREABOGADO N° 31.165), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en documento poder cursante a los folios 234 al 236 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 018/2015 emitida por el Juzgado remitente el 5 de agosto de 2015, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, en fecha 14 de agosto de 2012, por el abogado Rafael Meléndez (INPREABOGADO N° 66.841) actuando como apoderado judicial del ciudadano JOAN MANUEL DUM, titular de la cédula de identidad N° 11.880.667, representación que se desprende del poder apud acta cursante en el folio 63 de las actas procesales.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N° 1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012 y su respectiva Planilla de Liquidación y Pago N° 2039002317 del 12 de julio de 2012, notificada el 2 de agosto del mismo año, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual resolvió “(…) CONFIRMAR totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2011/147 de fecha 26/07/2011 (…) [expedir] a cargo del contribuyente, JOAN MANUEL DUM en materia de impuesto sobre la Renta, planillas de liquidación por concepto de Impuesto por Bs. 32.681,18, Multa por 483,77 Unidades Tributarias e Intereses Moratorios por Bs. 9.694,01 [determinado para el ejercicio fiscal 2010, de conformidad con el artículo 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, así como en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en concordancia con los artículos 66 y 94 eiusdem] que deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Según consta en auto de fecha 16 de septiembre de 2016, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional ordenando remitir el expediente a esta Máxima Instancia.
El 15 de diciembre de 2016 se dio cuenta en Sala, se designó ponente a la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 26 de enero de 2017, la abogada Dahiley Gabriela Belisario Gines (INPREABOGADO N° 151.509), actuando en su carácter de representante judicial de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituta del Procurador General de la República según consta en documento poder cursante a los folios 266 al 272 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.
Seguidamente el 21 de febrero de 2017, se dejó constancia mediante auto que la presente causa entró en estado de sentencia.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, esta Máxima Instancia pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:
I
ANTECEDENTES
En fecha 16 de septiembre de 2011, el contribuyente presentó escrito de descargos, contra el Acta Reparo ya identificada.
Posteriormente, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N°1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012, notificada el 2 de agosto del mismo año, donde determinó el impuesto omitido de conformidad con el artículo 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo, imponiendo las sanciones de multa de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, a la cual se le aplicó la conversión en unidades tributarias según lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem y liquidó intereses moratorios por nueve mil seiscientos noventa y cuatro bolívares con un céntimo (Bs. 9.694,01), actualmente diez céntimos de bolívar (Bs. 0,10), de acuerdo a lo indicado en el artículo 66 ibídem, de la forma que se detallan a continuación:
“(…)
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Ejercicio Fiscal |
Tributo Omitido en Bs. |
Multa Artículo 111 COT (112,5%) en Bs. |
Conversión en U.T. Art 94 (P2) COT 2001 (*) |
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01/01/2010 al 31/12/2010 |
32.681,18 |
36.766,33 |
483,77 |
(…)”. (Sic).
Por disconformidad con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N°1174/68/62, el abogado Rafael Meléndez, ya identificado, actuando como apoderado judicial del contribuyente, el 14 de agosto de 2012 interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil Barquisimeto, bajo los alegatos siguientes:
Indicó además que “(…) existe un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al comprobante de retenciones, porqué con sólo ese documento y la declaración impositiva no puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos [ya que] DESNATURALIZA LO QUE ES EL COMPROBANTE DE RETENCIONES, que lo que prueba en primer lugar es el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total de lo percibido durante el año 2010 SIN HACER NINGUNA DISTINCIÓN RESPECTO A QUE REMUNERACIÓN ES PERMANENTE Y CUALES, NO (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Superioridad y mayúsculas de la cita).
Señaló la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho por el comprobante de retenciones ya que “(…) con ese documento y la declaración impositiva no puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos e incurre el SENIAT en un falso supuesto de derecho en la Resolución Culminatoria del Sumario emitida en [su] caso porque SE ESTA DESNATURALIZANDO EL COMPROBANTE DE RETENCIONES, que lo que prueba en primer lugar es el monto del impuesto retenido que no ocurrió en [su] caso y en segundo lugar, el monto total de lo percibido durante el año 2010 SIN HACER NINGUNA DISTINCION RESPECTO A QUE REMUNERACION ES PERMANENTE Y CUALES, NO y el SENIAT debería aplicar la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional y de las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia (…) respecto a que es sólo los ingresos permanentes recibidos con ocasión del servicio prestado los que deben formar parte del salario normal como base imponible de las personas naturales bajo relación de dependencia a los efectos de la respectiva declaración impositiva (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Máxima Instancia y mayúsculas propias del texto).
Argumentó la violación al principio de legalidad ya que “(…) no hay tributo sin ley que lo establezca y sus elementos estructurales deben ser establecidos en la ley respectiva [ya que] no puede violar lo establecido en otra [norma] como tampoco un ente recaudador como el SENIAT no puede para efectuar los procedimientos administrativos violar ese principio y eso es palpable cuando en la resolución culminatoria del sumario el [Fisco Nacional] le cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder así confirmar el acta de reparo (…) en el procedimiento de fiscalización se dejó de cumplir con lo ordenado en la providencia de fiscalización generando que no [pudo defenderse] en sede administrativa del reparo efectuado, pido la nulidad del procedimiento efectuado y por vía de consecuencia, de los actos emitidos por haberse violado el principio de legalidad (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala y mayúsculas propias de la cita).
Consideró además, que tanto el Acta Reparo como la Resolución Culminatoria del Sumario “(…) adolecen del vicio de FALSO SUPUESTO porque se partieron de la falsa premisa de que no [declaró] todos los ingresos netos que conforman [el] SALARIO NORMAL a los efectos del Impuesto Sobre la Renta y no es cierto [ya que] al realizar el reparo se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional (…) por lo tanto se fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal [dándole] un sentido diferente al artículo 31 ejusdem (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).
Alegó “(…) Con relación a las multa[s] [pidió] la aplicación [de] la eximente de responsabilidad penal prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 171 ratione temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y por lo tanto se [le] exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario [y las atenuantes, establecidas en] (…) los numerales 1, 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario [de 2001 aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Superioridad).
Por último, denunció el falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada, ya que “(…) al momento de sancionar[lo] [se] aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicar –para el supuesto negado de que sea procedente la multa- era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, que lo fue el 10 de julio del [2012] y así convertir -para el caso de ser procedente el reparo, el monto de Bs. F 32.681,18 por supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago (…)”. (Sic). (Corchetes de este Máximo Tribunal).
Posteriormente, en fecha 26 de junio de 2013, el abogado Rafael Meléndez, ya identificado, actuando en calidad de apoderado judicial del contribuyente, consignó solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución impugnada.
El 12 de agosto de 2013, el Tribunal de instancia dictó sentencia interlocutoria N° 123-2013 acordando la suspensión de efectos del acto impugnado.
II
DECISIÓN APELADA
En fecha 5 de agosto de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, dictó la sentencia definitiva N° 018/2015, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos incoado por el contribuyente Joan Manuel Dum, bajo los términos siguientes:
“(…) 1.-Es de indicar que en fecha 12 de agosto de 2013 se ordenó abrir cuaderno de medidas No.KF01-X-2013-000014 y en esa misma fecha, se dictó sentencia interlocutoria acordando la suspensión del acto recurrido (…).
2.- Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los referidos criterios jurisprudenciales vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, los mismos no se deben aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.
Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1. Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 2.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 3.- Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes; 4.- Nulidad de las multas y de los intereses moratorios y 5.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:
1. Respecto al vicio del falso supuesto de hecho y de derecho:
(…)
al analizar el contenido de la prueba de informes enviada por CORPOELEC-LARA con base en la prueba promovida por el recurrente y admitida por este Tribunal, se constata ( folio 119) que indica que por concepto de salario, le canceló al trabajador recurrente, titular de la cédula de identidad No.11.880.667, la suma de Bs. 230.721,74 por concepto de salario; Bs. 85.042,71 por concepto de utilidades y Bs. 23.385,59 por concepto de vacaciones, siendo el monto total de la ‘ARC’ de Bs. 339.150,04, lo que nos indica que a los efectos del patrono del trabajador recurrente, su salario por la prestación de su servicio fue de Bs. 230.721,74 para el ejercicio 2010, el cual por cierto es mayor al que declaró el trabajador y quien indicó en su escrito recursivo, que se ‘…me cancelan horas extras,… viáticos, los bonos, entre ellos, el bono vacacional, vacaciones, utilidades, bono por auxilio eléctrico, ayudas familiares, sobre tiempo, comisiones…’; sin embargo no probó por ejemplo, el pago de horas extras, bono por auxilio eléctrico, lo que podía dar como resultado que posiblemente hubiese probado el ingreso neto que declaró, pero al no hacerlo, este tribunal decide que el monto del salario que indica su patrono en su informe, es el salario normal correspondiente al ejercicio 2010 y que debe ser la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010. Así se determina.
Es de señalar que no sólo la Sala Constitucional se ha pronunciado sobre a que el salario normal es el que debe considerarse a los efectos del Impuesto sobre la Renta; también lo ha hecho la Sala Político Administrativa y hay criterio jurisprudencial reiterado emitido por la mencionada Sala relacionado con la contribución especial que deben cancelar los patronos al INCES, cuya naturaleza es tributaria como lo es la del Impuesto sobre la Renta, dejando sentado que no debe incluirse el pago por horas extras, comisiones, bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes por no formar parte del salario normal y ejemplo de ello son las sentencias Nros. 00615, 00817, 01375 publicadas en fechas 12/05/2011, 22/06/2011 y 20/10/2011 respectivamente.
Con base en todo lo expuesto, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido por cuanto se efectuó con base en el comprobante de retenciones y asimismo considerando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin determinar mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 32.681,18 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de las multas impuestas y de los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 483,77 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 9.694,01 hasta el 10/07/2012 , todo determinados de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente rationae temporis.. Así se decide.
2.-Con relación al alegato de la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y violación del principio de legalidad:
Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejar de aplicarse lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a las disposiciones legales aplicables a los trabajadores como lo es el recurrente, con base en el criterio interpretativo de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta concordado con lo que establecen los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, se emitió el acto recurrido considerando entre otros a los efectos de la base legal, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral y no en el salario normal, como es lo procedente.
Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 32.681,18 y su respectiva multa e intereses liquidados por 483,77 unidades tributarias y Bs. 9.694,01 respectivamente. Así se decide.
3.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes:
Ahora bien, esta juzgadora consideró como salario lo que el patrono informó a este tribunal, es decir la cantidad de Bs. 230.721,74 y no de Bs. 198.950,23, que fue el enriquecimiento neto declarado por el trabajador por cuanto el recurrente no probó por ejemplo, los pagos por horas extras y cualquier otro concepto que no fuese asignaciones regulares y permanentes respecto al servicio que prestaba mensualmente como Ayudante Operario para el ejercicio 2010. En tal sentido, expresa el trabajador recurrente que de haber algún tributo omitido, éste es producto de haber asumido la interpretación concordada del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo realizó la Sala Constitucional en las sentencias con carácter vinculante mencionadas en el escrito recursivo, entre ellas, la Nro. 980 de fecha 17 /06/2008, antes comentada y en la cual la Sala señala que hasta la Administración Tributaria Nacional se le generaron dudas con respecto a la interpretación efectuada y es de indicar que si el ente tributario quien tiene el control de los tributos nacionales, tuvo dudas y hasta requirió no sólo solicitar una aclaratoria sino que adicionalmente, emitió una providencia otorgando una prórroga para el caso de los contribuyentes que se acogieron a la interpretación vinculante de la Sala Constitucional para el ejercicio 2007, es obvio que un trabajador cuya labor diaria no tiene ninguna relación con la materia tributaria, haya incurrido en un error de hecho y derecho al momento de efectuar la declaración por un monto inferior al que su patrono informa a este tribunal y que generó que este tribunal –tal como consta precedentemente- haya efectuado una nueva determinación con base en el salario indicado por el patrono en su informe (folio 119), lo que significa que debe cancelar adicionalmente un impuesto omitido por la cantidad de Bs.5.799,91.
Con base en el análisis efectuado y visto que si se generaron dudas con relación a la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y que fue objeto de dos aclaratorias y con vigencia a partir del 01/01/2008, es decir, que incluye el ejercicio que fue fiscalizado, la eximente alegada es procedente y, por consiguiente no debe imponerse al recurrente sanción alguna por contravención con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por declarar un ingreso neto de Bs. 198.950,23 cuando - y sólo considerando el informe de su patrono- ha debido ser con base en Bs. 230.721,74. Así se decide.
(…)
Es de señalar que el recurrente indicó que para el caso de que el tribunal no considerara procedente las eximentes alegadas, solicitaba la aplicación de las atenuantes Nros. 1, 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ésta última refiriéndola a no haber sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los 3 años anteriores a la fiscalización, y debe indicarse que no consta en el expediente administrativo que se le haya impuesto alguna sanción o efectuado un reparo tributario, no obstante visto que se ha declarado procedente la eximente relativa al error de hecho y derecho, es contradictorio otorgar una eximente y al mismo tiempo, una atenuante. Así se también se declara
4.-Respecto al alegato relativo a la nulidad de las multas y de los intereses moratorios:
En tal sentido con relación a los intereses moratorios, se constata que al folio 54 (del expediente administrativo) cursa planilla demostrativa de liquidación de intereses moratorios verificándose cuáles fueron las tasas activas aplicadas y que no se incluyo en el lapso de mora, el 31/03/2011, por lo cual no hay error alguno en el lapso de mora considerado por la Administración Tributaria Nacional respecto a los intereses moratorios generados por el reparo efectuado
Ahora bien, respecto a la publicación de cada tasa activa aplicable para determinar el monto de los referidos intereses moratorios, se constata de la revisión del acto recurrido y del expediente administrativo, que no se indicó la fecha de su publicación , por lo cual se desconoce cuando fueron publicadas esas tasas a los efectos de lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario respecto a que debe aplicarse la tasa que debe publicar la Administración Tributaria Nacional ‘…dentro de los primeros …(10 ) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto,…’ deberá aplicar la última tasa activa bancaria que hubiera publicado…
Es de mencionar que este tribunal declaró la nulidad del reparo por Bs. 32.681,18, por lo cual se declaró por accesoriedad, la nulidad no sólo la multa impuesta por 483,77 unidades tributarias, sino además los intereses liquidados por Bs. 9.694,01, pero visto que se determinó nuevamente un remanente de tributo a pagar correspondiente al ejercicio 2010, constatándose que falta por cancelar la cantidad de Bs. 5.799,91, en tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir de nuevo una planilla de liquidación y pago por intereses moratorios a partir del 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago del impuesto determinado en esta sentencia considerando que la suma que falta por cancelar por Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es la cantidad de Bs. 5.799,91 y por cuanto no consta la fecha de publicación de las tasas activas que fueron utilizadas a los efectos de liquidar los intereses que fueron anulados, se ordena asimismo que al momento de liquidar de nuevo los intereses moratorios, se aplique lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación por cuanto se debe dar cumplimiento a lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así también se decide.
Con relación a la multa aplicada con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, y visto que fue declarada la nulidad del reparo por Bs. 32.681,18 consistente en 483,77 unidades tributarias y aún cuando se efectuó una nueva determinación impositiva, ya se declaró procedente la eximente de responsabilidad penal alegada, por lo cual no debe aplicarse sanción alguna. Así se decide.
(…)
5.-Alega el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:
En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan par el momento del pago.
Ahora bien, es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que este Tribunal ha declarado la procedencia de la eximente relativa al error de hecho y derecho, se declara su improcedencia. Así se decide.
(…)
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…) [ejercido] contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012, así como su planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002317, notificadas el 02 de agosto de 2012. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional respectivamente, todos adscritos a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: 1.- Se anula la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 1174/68/62 de fecha 10 de julio de 2012, así como su planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002317, notificadas el 02 de agosto de 2012; 2.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por la suma de Bs. 32.681,18 así como los intereses liquidados por Bs. 9.694,01 y la multa impuesta en 483,77 unidades tributarias; 3.- Se ordena a la Administración Tributaria liquidar planilla por Bs. 5.799,91 por tributo omitido correspondiente al ejercicio 2010 determinado en esta sentencia; 4.- Se ordena liquidar nuevamente los intereses moratorios respecto al tributo omitido determinado en esta sentencia, aplicando el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto a indicar la tasa activa aplicable y su fecha de publicación; 5.- Procedente la eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario respecto al tributo omitido por Bs.5.799,91, determinado en esta sentencia.
Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas. (…)”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 26 de enero de 2017, la abogada Dahiley Gabriela Belisario Gines, ya identificada, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en los términos siguientes:
Señaló que la sentencia recurrida se encuentra viciada por la “(…) errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario [ya que] todas las cantidades percibidas por el contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas o abonadas (…) por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia (…) debieron ser incluidas en la declaración definitiva de rentas, por formar parte de sus enriquecimientos netos (…)”. (Sic).
Indicó que “(…) es preciso señalar que si bien se estableció en la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia una interpretación según la cual solo formarían parte del salario las percepciones regulares, cabe acotar que las utilidades, bonos y el bono vacacional recibidas por el trabajador contribuyente si integran parte del salario (…) y las mismas no pierden el carácter de permanente o de regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual. (…)”. (Sic).
Asimismo, adujo que “(…) las objeciones formuladas por la fiscalización están ajustadas a derecho y, en consecuencia, es válida y legal la incorporación al ingreso gravable del contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de Rentas (…) no reflejada en la declaración presentada por el recurrente (…) por lo que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria (…)”. (Sic).
Previamente, esta Máxima Instancia debe considerar firmes -por no haber sido apelado por el contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional- el pronunciamiento del Juzgado a quo relativo a la improcedencia del vicio de desviación de poder formulado por el contribuyente en el marco del recurso contencioso tributario. Así se decide.
Observa esta Alzada que en virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, de los alegatos formulados en su contra por el apoderado en juicio del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo análisis queda circunscrita a decidir si la sentenciadora de instancia incurrió en errónea interpretación de los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicables en razón del tiempo y falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:
“De la supuesta errónea interpretación de los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 y falta de exhaustividad en el análisis de las mismas”.
Al respecto, la representación en juicio del Fisco Nacional denunció que la sentencia recurrida se encuentra viciada por la “(…) errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario [ya que] todas las cantidades percibidas por el contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas o abonadas (…) por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia (…) debieron ser incluidas en la declaración definitiva de rentas, por formar parte de sus enriquecimientos netos (...)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).
Observa esta Superioridad, que el presente alegato se refiere al vicio de falso supuesto, en ese sentido es necesario precisar que el mismo se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, y corresponden con lo acontecido siendo verdaderos, pero la Juzgadora al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00618, 00278 y 01243, de fechas 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 16 de noviembre de 2017, casos: Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; y Padizuli Tienda, C.A., respectivamente).
En ese sentido, la Sala observa que la sustituta del Procurador General de la República relaciona los conceptos de las remuneraciones con la incidencia salarial estatuidas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, indicada actualmente en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente las remuneraciones que componen el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre la renta.
No obstante lo anterior y a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Máxima Instancia destaca que la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, modificó el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2006, como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias N° 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 ibídem del año 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el correspondiente al año 2010.
Visto lo que antecede, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 31 de la mencionada Ley de 2007 aplicable ratione temporis, el cual establece:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.
Conforme a lo expuesto, esta Superioridad considera en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos recibidos por el contribuyente Joan Manuel Dum, por conceptos de “vacaciones, utilidades, bono de fin de año, horas extras, bonos compensatorios y gratificaciones” el cual prestaba servicio bajo relación laboral de dependencia en la C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto, si los mismos constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario son de carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
Ahora bien, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los siguientes términos:
“(…) la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide (…)”. (Subrayados de esta Alzada).
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007, emitió aclaratoria del fallo anteriormente citado, el cual estableció:
“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal. (…)”. (Subrayado de esta Sala).
Igualmente, es prudente señalar de manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:
“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.
En atención a lo indicado se observa claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes citado artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como: las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).
Las decisiones judiciales anteriormente indicadas, analizaron el concepto de salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
En armonía con lo expuesto, considera esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria no aplicó la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; incluyendo todos los ingresos percibidos por el trabajador y que se encuentran reflejados en el formulario AR-C, por cuanto consideró que es el único soporte legal para efectuar la deducción del mencionado tributo; lo cual no está ajustado al criterio jurisprudencial fijado por la Sala Constitucional al pretender incluir en los ingresos netos del recurrente los pagos por concepto de “vacaciones, utilidades, bono de fin de año, horas extras, bonos compensatorios y gratificaciones”, por no ser éstos elementos constitutivos del salario normal del recurrente, toda vez que los mismos se clasifican como una remuneración marginal, de tipo accidental. Así se decide.
Ahora bien, observa esta Alzada que una vez declarada la nulidad del acto impugnado la jueza a quo decidió al respecto en los siguientes términos:
“(…) Con base en todo lo expuesto, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido por cuanto se efectuó con base en el comprobante de retenciones y asimismo considerando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin determinar mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 32.681,18 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de las multas impuestas y de los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 483,77 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 9.694,01 hasta el 10/07/2012, todo determinados de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.. Así se decide.
(…)
Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 32.681,18 y su respectiva multa e intereses liquidados por 483,77 unidades tributarias y Bs. 9.694,01 respectivamente. Así se decide.” (Sic). (Resaltado de esta Sala).
Siendo ello así, esta Sala observa que el Tribunal de instancia aplicó las circunstancias eximentes en los términos expresados a continuación:
“(…) Con base en el análisis efectuado y visto que si se generaron dudas con relación a la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y que fue objeto de dos aclaratorias y con vigencia a partir del 01/01/2008, es decir, que incluye el ejercicio que fue fiscalizado, la eximente alegada es procedente y, por consiguiente no debe imponerse al recurrente sanción alguna por contravención con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por declarar un ingreso neto de Bs. 198.950,23 cuando y sólo considerando el informe de su patrono- ha debido ser con base en Bs. 230.721,74. Así se decide.
(…)
Es de señalar que el recurrente indicó que para el caso de que el tribunal no considerara procedente las eximentes alegadas, solicitaba la aplicación de las atenuantes Nros. 1, 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ésta última refiriéndola a no haber sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los 3 años anteriores a la fiscalización, y debe indicarse que no consta en el expediente administrativo que se le haya impuesto alguna sanción o efectuado un reparo tributario, no obstante visto que se ha declarado procedente la eximente relativa al error de hecho y derecho, es contradictorio otorgar una eximente y al mismo tiempo, una atenuante. Así se también se declara
(…)
Es de mencionar que este tribunal declaró la nulidad del reparo por Bs. 32.681,18, por lo cual se declaró por accesoriedad, la nulidad no sólo la multa impuesta por 483,77 unidades tributarias, sino además los intereses liquidados por Bs. 9.694,01, pero visto que se determinó nuevamente un remanente de tributo a pagar correspondiente al ejercicio 2010, constatándose que falta por cancelar la cantidad de Bs. 5.799,91, en tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir de nuevo una planilla de liquidación y pago por intereses moratorios a partir del 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago del impuesto determinado en esta sentencia considerando que la suma que falta por cancelar por Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es la cantidad de Bs. 5.799,91 y por cuanto no consta la fecha de publicación de las tasas activas que fueron utilizadas a los efectos de liquidar los intereses que fueron anulados, se ordena asimismo que al momento de liquidar de nuevo los intereses moratorios, se aplique lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación por cuanto se debe dar cumplimiento a lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así también se decide.
(…)
Con relación a la multa aplicada con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, y visto que fue declarada la nulidad del reparo por Bs. 32.681,18 consistente en 483,77 unidades tributarias y aún cuando se efectuó una nueva determinación impositiva, ya se declaró procedente la eximente de responsabilidad penal alegada, por lo cual no debe aplicarse sanción alguna. Así se decide.
(…)
En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan par el momento del pago”. (Sic) (Destacado de esta Alzada).
No obstante esto, considera esta Sala que una vez declarada la nulidad del reparo, multa e intereses moratorios, lo procedente en dicha oportunidad era ordenar a la Administración Tributaria a realizar una nueva determinación, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, donde indica que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores o las trabajadoras de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Núms. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00807 del 27 de junio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino, y 00865 del 9 de agosto de 2016, caso: José Elías Rolón Jiménez).
Bajo la óptica de lo indicado, en el caso objeto de estudio esta Alzada observa que la jueza de mérito erró al determinar que “(…) visto que se determinó nuevamente un remanente de tributo a pagar correspondiente al ejercicio 2010, constatándose que falta por cancelar la cantidad de Bs. 5.799,91, en tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir de nuevo una planilla de liquidación y pago por intereses moratorios a partir del 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago del impuesto determinado en esta sentencia considerando que la suma que falta por cancelar por Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es la cantidad de Bs. 5.799,91 y por cuanto no consta la fecha de publicación de las tasas activas que fueron utilizadas a los efectos de liquidar los intereses que fueron anulados, se ordena asimismo que al momento de liquidar de nuevo los intereses moratorios, se aplique lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación por cuanto se debe dar cumplimiento a lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.(Sic) (...) Con relación a la multa aplicada con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y visto que fue declarada la nulidad del reparo por Bs. 32.681,18 consistente en 483,77 unidades tributarias y aún cuando se efectuó una nueva determinación impositiva, ya se declaró procedente la eximente de responsabilidad penal alegada, por lo cual no debe aplicarse sanción alguna” (Sic). En consecuencia, se revoca el pronunciamiento del tribunal a quo sobre dicho particular. Así se declara.
Así, advierte esta Máxima Instancia que la diferencia de impuesto sobre la renta determinada por la Administración Tributaria surge con ocasión de la incorporación al enriquecimiento neto del contribuyente, de las remuneraciones obtenidas por concepto de “vacaciones, utilidades, bono de fin de año, horas extras, bonos compensatorios y gratificaciones”, lo cual -como lo expuso el Tribunal de instancia- constituye un error de derecho por parte del órgano exactor al aplicar el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 sin tomar en cuenta la modificación que del mismo hiciera la Sala Constitucional en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, así como en lo expresado en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; pues se reitera los referidos conceptos constituyen una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras).
Por lo tanto, la Declaración Definitiva de Rentas N° 1190753046 presentada el 27 de marzo de 2011, vía electrónica por el contribuyente, en la cantidad de ciento noventa y ocho mil novecientos cincuenta bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 198.950,23), actualmente un bolívar con noventa y nueve céntimos (Bs. 1,99), está ajustada a derecho, ya que la misma fue realizada conforme al criterio jurisprudencial fijado por la Sala Constitucional mediante sentencia N° 301 de fecha 27 de febrero de 2007, el cual estableció que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe ser bajo el concepto de “salario normal” exceptuando aquellas remuneraciones percibidas de carácter no regular ni permanente, en tal sentido no puede considerar la Administración Tributaria todos los conceptos como salario. Así se establece.
De acuerdo a las razones expresadas previamente, considera esta Alzada que la Jueza de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de “vacaciones, utilidades, bono de fin de año, horas extras, bonos compensatorios y gratificaciones”, constituyen remuneraciones distintas al salario normal, y por ende no debieron ser incluidos por la fiscalización para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, por lo que declaró improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por este particular; en virtud de lo cual corresponde desestimar la denuncia de falso supuesto de derecho formulada en apelación por la representación judicial del Fisco Nacional en relación con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente de los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y 133 de la Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable ratione temporis. Así se decide.
Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia del Tribunal de mérito respecto a la improcedencia del reparo formulado y confirmado al contribuyente, a través del cual el órgano tributario incluyó como ingresos gravables los conceptos de “vacaciones, utilidades, bono de fin de año, horas extras, bonos compensatorios y gratificaciones” al estimar que debía ser parte del salario normal y en consecuencia de la base imponible en virtud que eran regulares y permanentes, por lo que anuló el reparo en lo concerniente al tributo omitido por el monto de treinta y dos mil seiscientos ochenta y un bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 32.681,18), hoy expresado en treinta y tres céntimos de bolívar (Bs. 0,33) y, consecuencialmente, debido al carácter accesorio que tiene la sanción pecuniaria y los intereses liquidados considerando, asimismo, lo alegado por el accionante sobre la solicitud de nulidad de tales accesorios, concluyó en la nulidad de la multa por cuatrocientos ochenta y tres con setenta y siete unidades tributarias (483,77 U.T.), y los intereses moratorios por la cantidad de nueve mil seiscientos noventa y cuatro bolívares con un céntimo (Bs. 9.694,01), hoy equivalente a diez céntimos de bolívar (Bs. 0,10). Así se determina.
En conexión con lo señalado, desechado como ha quedado el vicio invocado contra la decisión de mérito, este Máximo Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la República, contra la sentencia definitiva N° 018/2015 dictada el 5 de agosto de 2015, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Joan Manuel Dum, la cual se confirma, en lo atinente a la base de cálculo para determinar el impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010 y, por ende, a la nulidad del reparo formulado por omisión de ingresos tributarios, la sanción de multa por contravención y los intereses moratorios liquidados con relación al aludido concepto. Así se declara.
De la consulta
No obstante lo anterior, se observa que el apoderado del Fisco Nacional no incluyó entre los argumentos que sustentan su apelación los pronunciamientos del fallo de instancia, desfavorables a la República referidos a: 1) la violación del principio de legalidad tributaria por parte del órgano recaudador en el procedimiento de fiscalización; 2) la procedencia de la eximente prevista en el artículo 85 numerales 4 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, no debiendo aplicarse sanción alguna ya que se declaró procedente la eximente de responsabilidad penal.
De allí que corresponde a este Alto Tribunal pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto N° 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, sobre la conformidad a derecho de la sentencia N° 018/2015 del 5 de agosto de 2015, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.
Previo, esta Alzada debe verificar en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, a las Empresas donde el Estado venezolano posea participación, a los Estados y a los Municipios no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República, a las Empresas donde el Estado venezolano posea participación, a los Estados o a los Municipios.
Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público; si violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; si quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o si pondera incorrectamente el interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo al caso bajo análisis las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial, este Alto Tribunal constata que la sentencia dictada por el a quo: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Alzada N° 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del mismo, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. (Corchete de esta Alzada). Así se declara.
Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, la Sala pasa al estudio de los pronunciamientos desfavorables a los intereses del Fisco Nacional que no fueron apelados por la representación fiscal descritos en líneas anteriores. Así:
“De la violación del principio de legalidad tributaria por parte del órgano exactor”.
Señaló el tribunal de la causa que “(…) se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el [referido principio] por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, (…) es por lo cual este tribunal declara (…) con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 32.681,18 y su respectiva multa e intereses liquidados por 483,77 unidades tributarias y Bs. 9.694,01 respectivamente (…)”. (Sic).
En cuanto a la transgresión del “principio de legalidad” al aplicar el procedimiento de fiscalización que dio origen al acto administrativo impugnado; la Sala reitera que el órgano exactor al emitir la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo recurrida, no tomó en consideración la interpretación correctiva que había realizado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, sobre el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y que fue aclarada mediante la decisión N° 390 del 9 de marzo de 2007.
Por lo tanto, se estima conforme a derecho el pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo a que la actuación fiscal al momento de determinar “la cuota tributaria” transgredió el principio de legalidad. En consecuencia, conociendo en consulta se confirma en los términos expuestos en este fallo la sentencia definitiva N° 018/2015 dictada por el Tribunal remitente el 5 de agosto de 2015, sobre el particular. Así se decide.
Asimismo, cabe destacar por parte de esta Superioridad que estima innecesario conocer sobre las eximentes y subsidiariamente la solicitud de las atenuantes invocadas por el recurrente. Así se determina.
Finalmente, este Alto Juzgado declara firme el pronunciamiento efectuado por el Juzgado de mérito en lo atinente a los siguientes aspectos: 1) ser contradictorio otorgar atenuantes vistos que se ha declarado la eximente; 2) procedencia de los intereses moratorios y 3) improcedencia del vicio de falso supuesto de hecho y derecho por errada aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable ratione temporis, visto que se ha declarado la procedencia de la eximente de responsabilidad penal. Así se dispone.
En consecuencia, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra los referidos actos administrativos que se anulan. Así se establece.
Por otra parte, queda sin efectos jurídicos la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por el Juzgado a quo mediante la sentencia interlocutoria N° 123-2013 de fecha 12 de agosto de 2013. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar la determinación del enriquecimiento neto del ciudadano Joan Manuel Dum, trabajador bajo relación de dependencia, tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a tal efecto para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Así se dispone.
A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosas sentencias, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar cumplimiento a esta decisión judicial, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se determina.
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se establece.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRMES -por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional- el pronunciamiento del Juzgado a quo relativo a la improcedencia del vicio de desviación de poder formulado por el contribuyente.
2.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 018/2015 dictada el 5 de agosto de 2015, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el contribuyente JOAN MANUEL DUM, en virtud de lo cual se CONFIRMA en lo atinente a la base de cálculo para determinar el impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010 y, por ende, a la nulidad del reparo formulado por omisión de ingresos tributarios, la sanción de multa por contravención y los intereses moratorios liquidados con relación al aludido concepto.
3.- Que PROCEDE la consulta del mencionado fallo definitivo, conociendo de ella se CONFIRMA el pronunciamiento de la Sentenciadora de la causa según el cual la actuación fiscal transgredió el principio de legalidad.
4.- Se declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el prenombrado ciudadano, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 1174/68/62, de fecha 10 de julio de 2012, y su respectiva Planilla de Liquidación y Pago N° 031001233002317 del 12 del mismo mes y año, notificada el 2 de agosto del mismo año, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), las cuales se ANULAN.
5.- Queda SIN EFECTOS JURÍDICOS la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por el Juzgado de la causa mediante la sentencia interlocutoria N°123/2013 de fecha 12 de agosto de 2013.
6.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente, conforme lo expuesto en el presente fallo.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES al Fisco Nacional, conforme a lo señalado en este fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha veinticuatro (24) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00642, la cual no está firmada por la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, por motivos justificados. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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