Magistrado Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2014-1213

Mediante Oficio Núm. 1268-14 de fecha 22 de septiembre de 2014 (recibido el 07 de octubre del mismo año), el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente Núm. 2822 de su nomenclatura, contentivo de la apelación interpuesta el 16 de diciembre de 2013 por la abogada América Perfetto Pérez, INPREABOGADO Núm. 41.669, actuando en su condición de apoderada judicial de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO, contra la sentencia definitiva Núm. 1254 de fecha 22 de octubre de 2013 dictada por el Juzgado remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la abogada Jessica Carolina Scholtz Labrador, INPREABOGADO Núm. 122.107, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio TRACTO CENTRO C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua en fecha 27 de octubre de 1994, bajo el N° 2, Tomo 649-A., acreditación que se evidencia del instrumento poder marcado “A” cursante a los folios 201 al 205 del expediente judicial.

El referido medio de impugnación judicial fue ejercido contra la Resolución Núm. RRc/2011-10-053 del 25 de octubre de 2011, emitida por el Director de Hacienda Pública Municipal de la prenombrada Alcaldía, la cual declaró sin lugar el “recurso de reconsideración” interpuesto por la contribuyente en fecha 7 de enero de 2011 y ratificó el monto del reparo fiscal contenido en la Resolución Núm. RL/2010-11-434, por la cantidad total de un millón seiscientos veintisiete mil ochocientos noventa y nueve bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 1.627.899,56), reexpresada en el monto de dieciséis bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 16,28) en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, intereses moratorios y sanciones de multa previstas e impuestas de conformidad con lo establecido en los numerales 1 y 7 del artículo 99, numerales 1 y 2 del artículo 96 y numeral 1 del artículo 95, de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar del Municipio Valencia del Estado Carabobo del 31 de diciembre de 2005, vigente ratione temporis, por diferencias en la declaración de sus ingresos brutos para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2006, 2007 y 2008; por: i) el incumplimiento de la realización de pagos anticipados para los mismos ejercicios fiscales; ii) el incumplimiento del deber formal de presentar en forma correcta la declaración definitiva de rentas; y iii) inicia actividades en el Municipio sin haber obtenido la respectiva patente en el año 2006, por los conceptos y montos siguientes:

“(...)

*Reparo fiscal*	*Bs. 366.028,67.*
*Intereses moratorios actualizados*	*Bs. 366.933,90*
[sanción de] *multa*	*Bs. 894.936,99.*
*Total*	*Bs. 1.627.899,56*

(...)”. (Negrillas de la fuente y agregado de esta Sala).

En fecha 22 de septiembre de 2014 el tribunal de mérito oyó la apelación en ambos efectos y ordenó la remisión del expediente a través del precitado oficio.

El 8 de octubre de 2014 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas, se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 29 de octubre de 2014 la abogada América Perfetto Pérez antes identificada, actuando como apoderada judicial del Municipio recurrido consignó el escrito de fundamentación de la apelación, respecto del cual no hubo contestación.

El 20 de noviembre de 2014, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

A través de diligencia del 24 de mayo de 2016 el abogado Hugo Vladimir Suarez Peroza, INPREBAOGADO Núm. 67.780, actuando con el carácter de apoderado judicial del Municipio Valencia de Estado Carabobo, consignó copia simple del poder que acredita su representación cursante a los folios 209 al 212 de las actas procesales y asimismo, solicitó a este Alto Tribunal se sirviese dictar el pronunciamiento en la presente causa.

Mediante auto de fecha 31 de mayo de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

El 6 de junio de 2017 el abogado Edwin Antonio Romero INPREABOGADO núm. 68.824, actuando en su carácter de apoderado judicial de Municipio Valencia del Estado Carabobo, acreditación que se constata del instrumento poder cursante a los folios 215 al 218 del expediente judicial, solicitó a esta Alzada que dicte el fallo correspondiente.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

Mediante Oficio Núm. 0158/2009 de fecha 25 de febrero de 2009, notificado el 3 de marzo de ese mismo año, la Dirección de Hacienda del Municipio Valencia del Estado Carabobo autorizó a la ciudadana Magaly Cárdenas con cédula de identidad Núm. 4.873.796, en su carácter de “Auditor Tributario”, para realizar una auditoría fiscal a la contribuyente Tracto Centro, C.A., con el fin de “verificar los ingresos brutos obtenidos, la exactitud y veracidad del contenido de las declaraciones de impuesto presentadas, demostración y diferencias correspondientes, la comprobación y pagos que haya hecho a la municipalidad, las actividades económicas realzadas y las retenciones de impuesto sobre actividades económicas [de industria, comercio, servicios o de índole similar] efectuadas y enteradas al Municipio Valencia”, durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2006, 2007 y 2008. (Agregado de la Sala).

Producto de la referida investigación fiscal, el 15 de diciembre de 2009 la mencionada Dirección de Hacienda emitió el “Acta Fiscal” Núm. AF/2009-643, “(...) por concepto de impuestos causados y no liquidados correspondientes al período investigado por la cantidad de BOLÍVARES TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL VEINTIOCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 366.028,67), más intereses moratorios calculados hasta la fecha 31/12/2009 por un monto de BOLÍVARES DOSCIENTOS ONCE MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 211.188,70), todo lo cual totaliza una deuda a favor del Fisco del Municipio Valencia por un monto de BOLÍVARES QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 577.217,37) por concepto de impuestos causados y no liquidados (...)”. (Sic). (Mayúsculas del texto citado).

En fecha 5 de febrero de 2010 la contribuyente presentó escrito de descargos, contra la prenombrada “Acta Fiscal”.

Posteriormente, el 22 de noviembre de 2001 el ente exactor Municipal dictó la Resolución Núm. RL/2010-11-434, declarando sin lugar el escrito de descargos interpuesto por la representación en juicio de la parte accionante, por los siguientes montos y conceptos:

“(...)

Al respecto esta Dirección opina:

(...)

Con el objeto de dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley orgánica de procedimientos Administrativo, en cuanto a la debida motivación del acto administrativo, en cumplimiento del deber de exponer los supuestos de hechos y fundamentos de derecho, se reproduce lo referido en el Acta Fiscal N° AF/2009-643 de fecha 15/12/2009, como sigue:

-como consecuencia de la Auditoria fiscal realizada, se pudo comprobar que la contribuyente TRACTO CENTRO C.A., inició actividades económicas en jurisdicción del Municipio Valencia el 1/107/006 sin haber solicitado y obtenido previamente la licencia de actividades económicas correspondientes. Igualmente se pudo determinar que no efectuó los pagos anticipados en el períodos correspondientes entre el 01/01/2006 y el 31/08/2006, los cuales ascienden a BOLÍVARES CIENTO CUATRO MIL CIENTO SETENTA Y NUEVE CON VEINTIÚN CÉNTIMOS (Bs. 104.179,21).

También omitió ingresos brutos en el pago del impuesto anticipado en el período fiscal desde septiembre 2006 y noviembre 2006, enero 2007 y noviembre 2007, enero 2008 y noviembre 2008 los cuales ascienden a la cantidad de BOLÍVARES SETENTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 73.670.064,75). Igualmente omitió ingresos brutos en la declaración definitiva correspondiente a los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008.

También omitió impuesto en los pagos anticipados correspondientes a los períodos comprendidos entre septiembre 2006 y noviembre 2006, enero 2007 y noviembre 2007; enero 2008 y noviembre 2008. Asi como las declaraciones definitivas correspondientes a los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008 (...).

(...)

Igualmente se comprobó que la actividad realizada por la contribuyente en dichos ejercicios fiscales que la venta al detal de tractores y maquinaras agrícolas, la cal se corresponde, con la autorizada en la licencia de Actividades Económicas. Además se verificó que está ejerciendo otras actividades económicas adicionales como son [la] venta al detal de vehículos, venta al detal de repuestos de tractores y vehículos, servicio de vehículos y tractores determinándose que las mismas no se corresponden con la autorizada en la Licencia sobre Actividades Económicas que le fue otorgada.

Asimismo se pudo comprobar que la actividad ejercida por la contribuyente, tal como se evidencia en la inspección realizada, se enmarca dentro del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 31/12/2005, en los códigos siguientes:

ORDENANZA DE IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE FECHA 31/12/2005

CÓDIGO

ACTIVIDAD

ALÍCUOTA(%o)

MÍNIMO TRIBUTARIO MENSUAL (U.T.).

620805

Detal de maquinarias, equipos y otros productos de uso agrícola no especificados.

620604

Detal de repuestos y accesorios nuevos y usado para vehículos

620601

Detal de automóviles camiones y autobuses

951301

Reparación de automóviles rectificación de motores y similares

0,50

(...)

CONSIDERANDO

Que la contribuyente incurrió en contravención a lo establecido en los artículos 53 y 62 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 31/12/2005, los cuales serán sancionados con los articulo 95, numeral 1, 96 numeral 1 y 2 y el artículo 99 numerales 1 y 7 de la ordenanza eiusdem.

(...)

Artículo 1°: Formular reparo fiscal a la contribuyente TRACTO CENTRO C.A. por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de impuesto sobre Actividades económicas, por un monto de BOLÍVARES TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL VEINTIOCHO CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 366.028.67) actualmente de conformidad con los artículos 82, 86 y 87 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas [de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar] de fecha 31/12/2005.

Artículo 2°: Establecer el monto de BOLÍVARES DOSCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 287.265,87) por concepto de intereses moratorios actualizados determinados conforme al artículo 71 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 31/12/2005, en concordancia con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario [de 2001 aplicable ratione temporis].

Artículo 3°: Imponer [sanción de] multa de BOLÍVARES SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SEIS CON 64/100 CÉNTIMOS (Bs. 765.406,64) discriminada de la siguiente manera:

*SEGÚN ORDENANZA DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE FECHA 31/12/2005*
Período fiscal (2006 al 2008)	Monto del impuesto Bs.	Artículo	[sanción de] Multa	Monto de la multa
Declaración definitiva (deber material)	366.028,67	99, Núm. 7	112,50%	714.725,12
Pagos anticipados (deber material)	327.564,98	99 Núm. 1	15%/2=7,5%	41.744,02
Pagos anticipados (deber formal)		96 Núm. 2	100 U.T./2=50U.T.	3.250,00
Declaración definitiva (deber formal)		96 Núm. 1	15U.T./2=7,5U.T.	487,50
Inicio de Actividades sin patente (deber Formal)		95 Núm. 1	80 U.T.	5.200,00
Subtotal				*765.406,64*
Total				*765.406,64*

Valor de la unidad tributaria Bs. 65.

Convertida al equivalente de unidades tributarias que corresponde al momento de la comisión de ilícito y calculado al valor de la unidad tributaria actual, todo de conformidad con dispuesto en los artículos 100 y 10 de la ordenanza de Impuesto Sobre Actividades económicas [de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar] de fecha 31-12-2005.

Artículo 4°: Instruir a la División de Auditoria Tributaria y Fiscalización para que emita la planilla de liquidación en el momento de producirse el pago por parte de la contribuyente, por un monto de BOLÍVARES UN MILLÓN CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL SETECIENTOS UNO CON 18/100 CÉNTIMOS (Bs. 1.418.701,18), por concepto de reparo fiscal (...)”. (Negrillas de la cita y agregados a la Sala, folio 121, 2da. pieza del expediente judicial).

En fecha 7 de enero de 2011 el apoderado judicial de Tracto Centro, C.A. ejerció “recurso de reconsideración” contra la Resolución Núm. RL/2010-11-434 del 22 de noviembre de 2010, el cual fue declarado sin lugar mediante el acto administrativo Núm. RRc/2011-10-053 de fecha 25 de octubre de 2011, notificado a la empresa accionante el día 23 de noviembre de ese mismo año, en el que se resolvió lo siguiente:

“(...) Artículo 1°: Declara sin lugar el recurso Administrativo de reconsideración interpuesto por la contribuyente TRACTO CENTRO C.A. Contra la resolución N° RL/2011-11-434 de fecha 22 de noviembre de 2010, notificada legalmente en fecha 09 de Diciembre de 2010, por las razones expuestas en los considerandos de la presente Resolución.

Artículo 2°: Ratificar el monto del Reparo Fiscal contenido en la Resolución N° RL/2010-11-434 de fecha 22 de noviembre de 2010, mas la actualización de los intereses moratorios y [sanción de] multa de conformidad con lo previsto en los artículos 71, 100 y 10 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas vigente, lo cual asciende a la cantidad de BOLÍVARES UN MILLÓN SEISCIENTOS VEINTISIETE MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 1.627.899,56) discriminado de la siguiente forma:

*Reparo fiscal (Impuesto)*	*Bs. 366.028,67.*
*Intereses moratorios Actualizados*	*Bs. 366.933,90*
[Sanción de] *multa*	*Bs. 894.936,99.*
*Total*	*Bs. 1.627.899,56*

Artículo 3°: Instruir a la División de Auditoría Tributaria y fiscalización para que emita la planilla de liquidación en el momento de producirse el pago por parte de la contribuyente por un monto de BOLIVARES UN MILLÓN SEISICENTOS VEINTISIETE MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 1.627.899,56) por concepto de reparo fiscal (...)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente; agregado de la Sala).

El 11 de enero de 2012, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Tracto Centro C.A. interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, donde explanó que el objeto principal de la compañía es la venta al detal de maquinarias y equipos y otros productos de uso agrícola no especificados, actividad clasificada bajo el código 602805 con una alícuota del cuatro por ciento (4%) y “mínimo tributario” de dos (2) unidades tributarias (2 U.T.), así como mayor de maquinarias y repuestos para la industria, el comercio, la agricultura y vehículos automotores no especificados en otra parte, código 600311, con una alícuota de 6% y “mínimo tributario” de cuatro (4) unidades tributarias (4 U.T.) que se enmarcan en las actividades autorizadas en la licencia Núm. 63357 emitida por la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo.

Alegó la representación en juicio de la empresa de autos que el reparo que se le impuso está fuera de lugar, “(…) pues en el caso del Municipio Valencia ha quedado totalmente esclarecido que los ingresos de las concesionarias de vehículos automotores que se deben tomar para los efectos tributarios por la actividad que realizan, son aquellos obtenidos con ocasión de la explotación de su actividad como concesionaria (…), lo que los asimila al tipo de ingresos que obtienen los comisionistas sin que efectivamente lo sean, bastando que se trate de concesionarias de vehículos automotores para que se establezca la similitud que expresamente se observa en el texto legal contenido en el ordinal 6 del artículo 6 de la Ordenanza publicada en Gaceta Municipal Extraordinario Núm. 582 del 31 de diciembre de 2005 [vigente para los ejercicios fiscales investigados] que regula la actividad comercial del referido Municipio (…)” . (Sic). (Corchetes de esta Máxima Instancia).

Expuso que su representada comercializa como concesionaria de vehículos automotores para la actividad agrícola (tractores marca SAME y sus repuestos), conforme al contrato de concesión suscrito con la empresa italiana Same Deutz-Fhar Italia, S.P.A.

Igualmente adujo “(...) que en la relación contractual con las dos empresas (Same Deutz-Fhar Italia, S.P.A y Distribuidora GEELY de Venezuela C.A.), la sociedad de comercio ejerce su actividad bajo la figura de una concesión, estableciéndosele condiciones absolutas y unitarias referentes tanto a la forma como se van a comercializar los productos bajo la marca GEELY y SAME, como al funcionamiento diario del concesionario, debiendo cumplir con las condiciones técnicas, comerciales y operativas para la adecuada ejecución de sus actividades como concesionaria, lo que se traduce en cumplir con determinadas metas de ventas”. (Mayúsculas de la fuente).

Afirmó que se le envía una “(...) lista de precios a los que serán ofertados y vendidos los vehículos y repuestos (...)” objeto de la concesión, los cuales “(…) varían conforme al resultado de los estudios de costo que realice el concesionario y por las condiciones del mercado (...)”, obligándose a “(...) las sanas prácticas comerciales y se abstendrá de toda práctica que viole las normas relativas a la promoción de la competencia (...)”, siendo que tales reglas regirán la interpretación del contrato de concesión y las relaciones con la ensambladora y/o importadora o con otros concesionarios (cláusula tercera del contrato de concesión).

Agregó que le es impuesta “(...) la forma en que se expedirá la garantía ofrecida para los productos a comercializar y las condiciones bajo las cuales se confiere” (cláusula séptima), teniendo la obligación de “(…) informar a la empresa ensambladora y/o importadora, en caso de cambios o sustituciones en el personal directivo, reforma estatutaria así como reforma de las condiciones personales de los participantes y de sus socios (...)”, lo cual debe ser aprobado por la empresa ensambladora y/o importadora (cláusula octava).

Destacó que “(…) Tracto Centro, C.A, con sus propios esfuerzos, debe conseguir compradores para los productos objeto de la concesión (...)”, estableciéndose “(…) las condiciones relativas a los locales donde serán vendidos los vehículos, por lo que considera que el contenido refleja el carácter de ‘contrato de adhesión’ de las concesiones aceptadas y por esas razones estima “(…) que califica jurídicamente en el supuesto establecido en el segundo aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005, para la determinación de sus ingresos brutos”, dado que dicho artículo consagra expresamente que otros contribuyentes distintos a los específicamente señalados (publicista, corredores de seguros, agencias de viajes, administradores y corredores de bienes inmuebles) siempre que perciban remuneraciones similares a los honorarios o comisiones obtenidos por ellos, tienen como base imponible “(...) sólo el ingreso o remuneración de similar naturaleza al de comisión, aunado a lo expresamente señalado en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia (...)” del Estado Carabobo de 2005, aplicable ratione temporis. (Sic).

Manifestó que “(…) la fiscalización se basó en supuestos erróneos, que dieron como resultado las diferencias a que se contrae el acta fiscal, por lo que al declararse la improcedencia del reparo conforme al acta que lo sustenta, también quedan sin efecto alguno los intereses moratorios liquidados configurándose el axioma que señala ‘lo accesorio sigue la suerte de lo principal’, teniendo que aplicar el mismo razonamiento a la improcedencia de las multas impuestas (…)”.

Finalmente, la apoderada judicial de la contribuyente expuso que “(…) en el supuesto negado que el presente recurso sea declarado sin lugar, a todo evento [alegó] a favor de [su] representada la eximente de responsabilidad penal tributaria a que se contrae el numeral 4 el artículo 85 del Código Orgánico Tributario [de 2001 vigente en razón del tiempo], el cual establece: (…) la aplicación al caso de autos de la norma parcialmente transcrita se concreta en el error de derecho en que incurre [su] representada cuando amparada por el mandato establecido en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia de fecha 31/12/2005, en concordancia con lo establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en su artículo 210, aplicó como base imponible del impuesto que pecha su actividad como concesionaria de vehículos automotores, la ‘utilidad bruta’ producto de la explotación comercial que realiza (...) en el supuesto negado que se considere que [su] representada ha debido aplicar el impuesto a la actividad económica que realiza sobre sus ingresos brutos, como pretende que así sea la Administración Tributaria Municipal, en ese caso TRACTO CENTRO C.A., se estaba ciñendo al imperativo de una norma contenida en la Ordenanza que regula tal impuesto; por ello al configurarse el error de derecho en que incurre producto de los elementos antes referidos que la inducen a ello, mal puede configurarse responsabilidad penal tributaria y en consecuencia resultan improcedentes las sanciones impuestas a [su] representada (...)”. (Destacado del escrito y agregados de la Sala).

DEL FALLO APELADO

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Núm. 1254 de fecha 22 de octubre de 2013, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representante judicial de la sociedad mercantil Tracto Centro C.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:

“(…)

De los documentos que corren insertos en el expediente se deduce que no es materia controvertida en la presente causa que la contribuyente es una concesionaria de vehículos que determina sus ingresos brutos con base en el margen de comercialización, que vende los productos de las ensambladoras o distribuidoras en forma exclusiva y que debe cumplir con todos los requerimientos de los contratos de concesión. La controversia se centra en la base imponible y en la interpretación del numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas en concordancia con el artículo 213 (211) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Así se declara.

…omissis…

Este Tribunal ha venido emitiendo decisiones en forma reiterada sobre la base imponible del margen de comercialización, especialmente en el Municipio Valencia, por la referencia especial que hace el artículo 6 de la ordenanza a dos conceptos fundamentales: margen de comercialización y otras remuneraciones similares.

La Sala Político Administrativa en reciente decisión, Sentencia N° 00618 del 06 de junio de 2012 (…) caso Motomar 2000, C. A. y Autoplaza, C. A. expuso su criterio sobre un caso similar al de autos en los siguientes términos:

…omissis…

Observa el Juez que en esta decisión los sujetos pasivos trataban de demostrar su cualidad de comisionistas con la prueba de un contrato de concesión, y en el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo fundamenta su defensa no en que sea un comisionista sino que es una concesionaria y conforme a la ordenanza del Municipio Valencia en su artículo 6 se hace referencia específica a las concesionarias de vehículos y a otras remuneraciones similares, lo que hace la diferencia entre la ordenanza referida en la decisión in comento que nada refiere a la naturaleza de concesionarias. En decisión más reciente, Sentencia N° 01204 del 17 de octubre de 2010, (…) caso Fiauto del Este, C. A. y casualmente analizando un contrato de concesión entre el sujeto pasivo con el mismo concesionario que en esta causa Comercializadora Todeschini, C.A., expresó lo siguiente:

…omissis…

Con vista a los alegatos de las partes, considera necesario este juzgador pronunciarse en primer lugar sobre el contenido y alcance del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el cual, como lo ha señalado de manera reiterada y pacífica en este tribunal, es de aplicación preferente y obligatoria por los Municipios en cuanto a la regulación y administración del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar, tal como lo ha expresado en la Sentencia N° 0810 del 27 de Abril de 2010, Caso Rústicos Automundial C.A. vs Municipio San Diego del estado Carabobo, ratificado en fallo emitido por este tribunal bajo el N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, Caso Motores Cabriales C.A vs Municipio Valencia del estado Carabobo, dictada en los términos siguientes:

…omissis…

El juez, al analizar y delimitar los criterios interpretativos que rigen para la aplicación de este artículo 211, ha expresado en fallos ya dictados (sentencias N° 0810 del 27 de abril de 2010 Caso Rústicos Automundial C.A. vs Municipio San Diego del Estado Carabobo, y N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, caso Motores Cabriales C.A vs Municipio Valencia del Estado Carabobo), que esta norma es el resultado de un largo período jurisprudencial de la materia tributaria municipal en el cual se fueron dictando diversas decisiones emitidas en su mayoría por la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal, referidas a determinadas actividades económicas a las cuales se le reconoció una forma especial de consideración de los ingresos brutos cuantificables a los efectos de determinar la base imponible del impuesto municipal aquí debatido, lo cual constituyó el inicio de la adopción de bases imponibles específicas para determinados tipos de contribuyentes.

Los criterios expresados en esos fallos fueron adoptados progresivamente por los Municipios en la ordenanzas reguladoras de este impuesto, que facilitaron la cuantificación de la misma; en ese sentido se consagraron bases específicas para las actividades de seguros y reaseguros, bancos e instituciones financieras, comisionistas, corredores, agencias de turismo, administradores y corredores de inmuebles, consignatarios de vehículos, agentes aduanales, oficinas de representación y otros, aunque las últimas decisiones de la Sala transcritas en esta motiva parecen apartarse de este criterio.

Esa evolución jurisprudencial referida a la conceptualización, delimitación y diferenciación de las bases imponibles en razón de la no procedencia de determinados rubros o ingresos a los fines de la cuantificación de esa base imponible para determinadas actividades, fue adoptada por el legislador nacional, al dictar la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y establecer en el artículo 211 lo siguiente:

…omissis…

Conforme a lo antes expuesto, estima el tribunal que del contenido y análisis del texto consagrado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se evidencia, claramente, el reconocimiento de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, así como el empleo de un método enunciativo de ciertas actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar, a las cuales debe considerárseles una base imponible específica a los fines del cálculo del impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar.

Así, en atención a lo dispuesto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, norma de aplicación preferente y obligatoria para los Municipios, es imperativo para la administración municipal que, al momento de aplicarse esta disposición para un caso determinado, deba verificar si el ingreso bruto que el contribuyente ha adoptado como elemento para definir su base imponible a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria, es de naturaleza análoga a las obtenidas por los contribuyentes que como contraprestación al ejercicio de actividades de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes y concesionarias de vehículos percibieron comisiones o demás remuneraciones similares; puesto que en estos casos, debe entenderse como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. Así se declara.

Sobre la base de lo anteriormente declarado, este tribunal es del criterio que del citado artículo 211 se concluye: i) que no todos los ingresos brutos que obtienen los contribuyentes de este impuesto forman parte de la base imponible del tributo a los fines de la determinación de la obligación tributaria y que por tanto sólo se considerarán como ingresos brutos los proventos o caudales que reciba el contribuyente o establecimiento permanente, que tenga su relación causal directa con la actividad económica cuyo ejercicio se grava, que no exista obligación de restituir a las personas de quienes se reciban, o a un tercero ni sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante; ii) que lo anterior se complementa con lo precisado en la segunda parte de ese artículo en la cual se define las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines de la valoración de la base imponible para el cálculo del impuesto cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás honorarios o remuneraciones similares; iii) que conforme a lo dispuesto en el artículo 211 el ingreso bruto no es un concepto de contenido genérico sino específico, por lo que para la valoración del mismo debe, necesariamente, apreciarse además, de la vinculación entre el ingreso susceptible de ser calificado como ingreso bruto y la actividad gravada, la circunstancia que tales ingresos sean los efectivamente percibidos como remuneración precio o retribución por el ejercicio de la actividad; iv) que en el texto del referido artículo se establecen y consideran bases imponibles específicas para el caso de contribuyentes que ejerzan determinadas actividades, con lo cual se asume que el concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta sino relativa y por ello se fijaron criterios específicos para cuantificar la base imponible aplicable para determinar el monto de la obligación tributaria que debe pagarse por el ejercicio de determinadas actividades; v) que la enumeración de actividades que se hace en el artículo 211 referido, a los fines del establecimiento de bases imponibles específicas tiene un carácter enunciativo por lo que puede extenderse a otros contribuyentes que ejerzan actividades no expresamente señaladas en el texto del artículo, pero que perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de esas actividades allí enunciadas. Así se declara.

…omissis…

Ahora bien, el Municipio Valencia del Estado Carabobo al aprobar la Ordenanza de impuesto sobre actividades económicas dio cumplimiento al mandato establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en lo referente a la regulación de este impuesto municipal. Así, a su criterio, al regularse en el artículo 6 de ese instrumento legal lo relativo a la base imponible del tributo, el legislador municipal incorporó en el numeral 6 de esa norma, de manera expresa y en consonancia con lo establecido en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal las bases imponibles específicas reguladas por el legislador nacional, asimilando a estos supuestos previstos en la segunda parte de ese artículo 211 a los concesionarios de estaciones de servicios de gasolinas y a los concesionarios de vehículos automotores. En tal sentido, del contenido de dicha norma se demuestra una clara voluntad del legislador de regular ese aspecto de la base imponible, de manera específica, para determinados contribuyentes entre los cuales incluye expresamente a los concesionarios de vehículos automotores, para quienes se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de honorarios, comisiones y demás remuneraciones similares, lo cual a nuestro entender difiere del caso en los cuales las ordenanzas municipales no hacen enumeración específica de las empresas concesionarias de vehículos, como sí lo hace la del Municipio Valencia in comento.

…omissis…

En el encabezamiento de la norma establecida en el numeral 6 del artículo 6 de la ordenanza el legislador municipal establece de manera general, la base imponible que debe ser tomada en cuenta para la determinación del impuesto municipal que regulen las ordenanzas y, en tal sentido, consagra que la base imponible a considerarse es la conformada por los ingresos brutos efectivamente percibidos por el contribuyente por el desempeño de las actividades ejercidas o que se consideren efectuada en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia. No obstante lo anterior, en el texto de dicho artículo, en particular, en el numeral 6 igualmente transcrito, se dispone lo que debe entenderse como ingreso bruto a los fines de la determinación de este impuesto municipal para el caso de los contribuyentes descritos en ese numeral, entre los cuales, de manera expresa, se señala a los concesionarios de vehículos automotores.

…omissis…

Por tales razones este tribunal estima improcedente el alegato de la representación judicial del Municipio Valencia, para quien, de la lectura de la norma contenida en el numeral 6 del artículo 6 de la ordenanza, se infiere que los concesionarios de vehículos gozarán de dicha base imponible especial -en tanto que estos perciban comisiones o demás remuneraciones similares; tal condicionamiento o restricción no fue establecida por el legislador municipal al incorporar a los concesionarios de vehículos automotores en el numeral 6 de dicha norma, razón por la cual, en atención al principio de legalidad tributaria o de reserva legal, a la administración municipal le estaría proscrito exigir elementos distintos a los establecidos por el legislador para regular el tributo, en particular lo referente a la cuantificación de la obligación tributaria. De tal manera, en criterio de este tribunal, ese alegato de la representación judicial del Municipio es una interpretación que ella hace de la norma, a lo cual debe señalarse que donde el legislador no distingue le está prohibido hacerlo al intérprete. Así se declara.

…omissis…

Por otra parte, considera conveniente este tribunal, referir el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia dictada el 11 de agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS S.A., el cual fue ratificado en Sentencias de fechas 10 de enero de 2008, Caso: AUTO CLUB ALTAMIRA; 27 de febrero de 2008 Caso AUTO KING C.A.; 22 de abril de 2009, Caso TECNIAUTO, C.A y recientemente en el fallo dictado el 24 de noviembre de 2010 Caso RUSTICOS AUTOMUNDIAL C.A., al pronunciarse sobre la actividades comerciales realizadas por los concesionarios de vehículos automotores, expresadas en los siguiente términos:

…omissis…

De acuerdo con los criterios expuestos, el Juez concluye que la recurrente, en el ejercicio de su actividad económica en jurisdicción del Municipio Valencia, actúa con el carácter de concesionario de los productos de las empresas Distribuidora Geely de Venezuela, C. A. y Same Deutz-Fhar Italia, S.P. A. lo cual evidencia su condición jurídica de concesionaria de vehículos automotores de dichas empresas. Así se decide.

Determinada en este fallo la condición de concesionaria de vehículos automotores de la empresa recurrente en jurisdicción del Municipio Valencia, considera este tribunal, que resulta evidente que Tracto Agro Centro, C. A. sí califica en los presupuestos legalmente establecidos en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese Municipio, por cuanto dicha norma sólo exige el carácter de concesionario de vehículo automotor para tener derecho a una base imponible específica a los fines de la determinación y pago de este impuesto.

…omissis…

Ahora bien, habiéndose precisado y decidido en este fallo la condición de concesionaria de vehículos automotores en jurisdicción del Municipio Valencia que detenta la recurrente, y en razón de ello, la aplicación de los supuestos contenidos en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese Municipio a los fines de la cuantificación de su base imponible, este tribunal asume, de manera expresa, el criterio de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, emitido en fecha 24-11-2010, caso Rústicos Automundial C.A., referido al tratamiento jurídico de los ingresos obtenidos por los concesionarios de vehículos a los fines de la determinación del impuesto municipal sobre actividades económicas de industria comercio, servicio y de índole similar, en particular, en cuanto a la conformación de su base imponible, el cual fue expresado en los siguientes términos:

…omissis…

Este tribunal declara que, en el caso de autos, sólo los ingresos brutos obtenidos por Tracto Centro, C.A., como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos regulados por la concesión deben ser los considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicio y de índole similar que debe pagar en jurisdicción de ese Municipio. En consecuencia, tales ingresos serán los constituidos por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la empresa ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al usuario o consumidor. Por tanto se reitera que, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Con los criterios anteriormente expresados estima este tribunal que está desvirtuado el alegato formulado por la representación fiscal, referido a que los ingresos brutos debatidos en este proceso provienen de la venta de los vehículos y no a consecuencia del margen de comercialización y remuneraciones similares cuando el Juez entiende que una es consecuencia de la otra. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, tampoco proceden los intereses moratorios y las multas por su carácter de accesorios de conformidad con los términos de la presente decisión. Así se decide.

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la abogada Jessica C. Scholtz L., en su carácter de apoderada judicial de TRACTO CENTRO, C.A., contra la resolución N° RRc/2011-10-053 del 25 de octubre de 2011, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo (…).

2) CONDENA al MUNICIPIO VALENCIA al pago de las costas procesales en una cantidad equivalente al 2% del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”. (Sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 29 de octubre de 2014, la representación judicial de Municipio Valencia del Estado Carabobo expuso que la sentencia apelada se encuentra viciada de nulidad por falso supuesto de derecho, “(...) al estimar que los ingresos brutos obtenidos por la sociedad mercantil TRACTO CENTRO, C.A. se circunscriben sólo al margen de comercialización y no sobre el monto de la venta total de los vehículos nuevos. En consecuencia, la sentencia recurrida adolece de error de derecho en la determinación de la base imponible por errada aplicación de la base legal (...)”. (Mayúsculas de la fuente).

Afirmó que es “(...) evidente que la recurrente es propietaria de los vehículos que vende y ello ha quedado plenamente demostrado en el expediente administrativo que cursa inserto en autos, específicamente del contrato de venta y post venta firmado entre la empresa DISTRIBUIDORA GEELY DE VENEZUELA, C.A. y TRACTO CENTRO, C.A., (…) cuyas conclusiones se encuentran contenidas dentro del Acta Fiscal, lo cual hace plena prueba (...)”. (Mayúsculas de la fuente).

Asimismo, agregó que “(...) no existe evidencia que demuestre que la contribuyente tiene la condición de comisionista, por el contrario, Distribuidora Geely de Venezuela C.A. ‘…dando cumplimiento al oficio N° DH/2009-567 de fecha 10 de octubre de 2009, informó a la Dirección de Hacienda que ninguno de sus concesionarios actúa por cuenta o nombre de ellos’, Distribuidora Geely de Venezuela C.A. establece precios sugeridos para el público a sus concesionarios, quienes establecen el precio final según sus políticas administrativas y que las ‘…ventas de los vehículos son realizadas en forma directa por los concesionarios’, no teniendo participación alguna en las aludidas ventas, ‘…ya que los vehículos son propiedad de los concesionarios y éstos son autónomos en las transacciones finales de los mismos y como consecuencia de ello no existen comisiones por la venta de vehículos’ (...)”.

Que los “(…) vehículos son facturados al concesionario en el momento de la formalización de la venta, la cual se materializa con la obtención del financiamiento a través de la banca o cartera propia de financiamiento (...)”, por lo que la contribuyente no se encuentra comprendida dentro de los supuestos establecidos en el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005, aplicable ratione temporis, porque no percibe un margen de comercialización o comisiones o remuneraciones similares por su actividad comercial, sino que realiza venta de vehículos, pues según el contrato de concesión suscrito con la sociedad mercantil Distribuidora Geely de Venezuela, la empresa Tracto Centro, C.A. “(…) se comprometió con sus propias expensas a comprar y revender por su cuenta y en su propio nombre los productos de DISTRIBUIDORA GEELY DE VENEZUELA C.A. y que la relación existente entre ambas sociedades de comercio no hace al concesionario agente, empleado, socio o socio estratégico (…) No existe relación de mandante y mandatario entre ambas sociedades mercantiles, sino exclusivamente una relación de vendedor y comprador, en virtud de la cual, la propiedad de los vehículos pasa a la sociedad mercantil TRACTO CENTRO, C.A. y por eso los ingresos obtenidos como consecuencia de la venta de tales vehículos son percibidos en su totalidad por la contribuyente, debiendo en consecuencia tributar en base a estos y no respecto de un porcentaje o margen de comercialización (...)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

También la representación judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo alegó el vicio de incongruencia negativa en la sentencia apelada, al no emitir pronunciamiento sobre todo lo alegado por las partes, “(...) específicamente, sobre la omisión de la contribuyente de obtener la Licencia de Actividades Económicas antes del inicio de sus operaciones en la jurisdicción del Municipio Valencia del Estado Carabobo (…), así como sobre la correcta determinación tributaria, resultante de declarar ingresos brutos obtenidos según sea cada una de las actividades económicas realizadas por la contribuyente, las cuales se encuentran descritas en el Código Clasificador de las Actividades Económicas, vigente en el Municipio Valencia (...)”.

Afirmó que la contribuyente tiene asignada una Licencia de Actividades Económicas Núm. 63357 para ejercer las actividades relacionadas con la venta al detal de maquinarias, equipos y otros productos de uso agrícola no especificados, Código 620805 y una alícuota del 4%; mayor de maquinarias y repuestos para la industria y el comercio, la agricultura y vehículos automotores no especificados en otra parte, Código 610311 y una alícuota de 6%, “(...) No obstante, se determinó que adicionalmente a las actividades antes identificadas, la recurrente sin autorización alguna, ejerce las siguientes actividades; 3) Venta al detal de vehículos nuevos; 4) Venta al detal de repuestos para tractores y vehículos y 5) Servicio de reparación de los mismos (...)”.

Sostuvo que la sociedad de comercio incluyó en el “(...) Código [Núm.] 620805 correspondiente a la venta al detal de maquinarias, equipos y otros productos de uso agrícola no especificados, el monto de la utilidad bruta obtenida por la venta de vehículos nuevos, al cual le corresponde el Código [Núm.] 620601, ‘Detal de automóviles, camiones y autobuses’ con una alícuota del 6% (...)”, por tanto, “(...) adicionalmente al punto principal controvertido, en nombre del Municipio Valencia solicit[ó] al Tribunal a quo, la correcta determinación de la obligación tributaria como resultante de la adecuada declaración, según el código clasificador y alícuota correspondiente a las actividades ejercidas por la recurrente (...). No obstante, no hubo pronunciamiento alguno en la sentencia recurrida, por lo que queda configurado así el vicio denunciado (...)”. (Agregados de la Sala).

Finalmente, para el supuesto que se declare sin lugar la apelación ejercida, solicitó se anule el pronunciamiento del Juzgado a quo sobre la condenatoria en costas al Municipio, toda vez que ello es contrario al régimen de prerrogativas consagradas a favor de la República, beneficio que, en su criterio, es extensible a la entidad territorial que representa.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las alegaciones expuestas en su contra por la representación judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo, observa la Sala que la controversia planteada queda circunscrita a decidir: si el Juzgado a quo incurrió en los siguientes vicios: 1) falso supuesto de derecho al estimar “(…) que los ingresos brutos obtenidos por la sociedad mercantil accionante se circunscriben sólo al margen de comercialización y no sobre el monto de la venta total de los vehículos nuevos [,] [y que] (…) la sentencia recurrida adolece de error de derecho en la determinación de la base imponible por errada aplicación de la base legal (...)”; y 2) incongruencia negativa al no haberse pronunciado sobre todo lo peticionado por las partes. (Agregados de esta Superioridad).

No obstante lo anterior, considera necesario esta Máxima Instancia invertir en su dictamen el orden de las infracciones enunciadas, atendiendo para ello a los eventuales efectos procesales que cada una de ellas podría generar por separado, de resultar estimadas las alegaciones esgrimidas, comenzando así por el vicio de incongruencia negativa.

De igual forma es necesario destacar que aun cuando la compañía recurrente solicitó con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, el juzgado de mérito no emitió pronunciamiento sobre ese particular, en razón de lo cual no procede en esta oportunidad consideración alguna con relación a dicha medida cautelar por ser accesoria a la acción principal de nulidad cuya apelación corresponde ahora decir a este órgano jurisdiccional. Así se declara.

Delimitada así la litis pasa este Máximo Tribunal a decidir de la forma siguiente:

Vicio de incongruencia negativa.

A tenor de lo previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia. Es criterio de la Sala, respecto al dispositivo normativo citado, que la decisión no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, la sentencia debe ser manifestada en forma comprensible, cierta y asertiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades, debiendo ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y así dirimir cabalmente el thema decidendum. (Vid., sentencias Núms. 05406 , 01511 y 01322 del 4 de agosto de 2005, 21 de octubre de 2009 y 9 de octubre de 2014, casos: Puerto Licores, C.A., Constructora Feres, C.A.; y Construcciones y Montajes Uriman S.A., respectivamente).

En este sentido, para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; en forma clara y precisa, debe resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; requisitos éstos cuya inobservancia infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo solicitado por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. El primer supuesto constituye la incongruencia positiva, y el segundo la incongruencia negativa, que se verifica cuando la decisión omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales expuestos por las partes en la controversia judicial.

Circunscribiéndonos al presente caso, se observa que la denuncia de la representación fiscal municipal radica en que la sentencia apelada incurrió en el vicio de incongruencia negativa por cuanto no se pronunció “(...) sobre todo lo alegado por las partes, específicamente, sobre la omisión de la contribuyente de obtener la Licencia de Actividades Económicas antes del inicio de sus operaciones en la jurisdicción del Municipio Valencia del Estado Carabobo (...) así como sobre la correcta determinación tributaria, resultante de declarar ingresos brutos obtenidos según sea cada una de las actividades económicas realizadas por la contribuyente, las cuales se encuentran descritas en el Código Clasificador de las Actividades Económicas, vigente en el Municipio Valencia (...)”.

Asimismo, aseveró que la sociedad de comercio incluyó en el “(...) Código [Núm.] 620805 correspondiente a la venta al detal de maquinarias, equipos y otros productos de uso agrícola no especificados, el monto de la utilidad bruta obtenida por la venta de vehículos nuevos, al cual le corresponde el Código 620601, ‘Detal de automóviles, camiones y autobuses’ con una alícuota del 6% (...)”, por tanto “(...) adicionalmente al punto principal controvertido, en nombre del Municipio Valencia solicit[ó] al Tribunal a quo, la correcta determinación de la obligación tributaria como resultante de la adecuada declaración, según el código clasificador y alícuota correspondiente a las actividades ejercidas por la recurrente (…). No obstante, no hubo pronunciamiento alguno en la sentencia recurrida, por lo que queda configurado así el vicio denunciado (...)”. (Agregados de la Sala).

Sin embargo, de los actos impugnados se observa que las determinaciones contenidas en ellos están referidas a imponer a la sociedad mercantil recurrente la obligación de pagar la diferencia por concepto de tributos causados y no liquidados, intereses moratorios y sanción pecuniaria en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, al comprobarse diferencias en las declaraciones de ingresos brutos para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2006, 2007 y 2008; así como la aplicación de sanciones de multa por: i) disminución ilegítima de ingresos tributarios en las declaraciones correspondientes a los años 2006, 2007 y 2008; ii) omisión de pagos anticipados para los meses de septiembre 2006 y noviembre de 2006, enero de 2007 y noviembre de 2007, enero de 2008 y noviembre de 2008; ii) incumplimiento del deber formal de presentar en forma correcta las declaraciones definitivas de ingresos brutos correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 2006, 2007 y 2008; y iii) por haber iniciado actividades en el Municipio sin haber obtenido la respectiva Licencia en el año 2006; todo lo cual ascendió a la cantidad total de un millón cuatrocientos dieciocho mil setecientos un bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 1.418.701,18), reexpresada en catorce bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 14,19).

Igualmente, la Sala observa que la sociedad mercantil en su recurso contencioso tributario no impugnó lo afirmado por la representación fiscal municipal referido al inicio de actividades en el año 2006 en jurisdicción del Municipio Valencia del Estado Carabobo antes de haber hecho la solicitud de la respectiva patente en el mes de agosto del mismo año, lo cual consta en el “Acta Fiscal” Núm. AF/2009-643 de fecha 15 de diciembre de 2009, por lo que se impuso sanción de multa a la contribuyente; en consecuencia, no debía pronunciarse el Juzgado a quo sobre la “(...) adecuada declaración, según el código clasificador y alícuota correspondiente a las actividades ejercidas por la recurrente (...)” por no haber sido un hecho controvertido, no verificándose el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento delatado por la representación fiscal. Así se declara.

Vicio de falso supuesto de derecho.

Alega la representación judicial de la Administración Tributaria Municipal que la sentencia apelada se encuentra viciada de nulidad por falso supuesto de derecho, “(…) al estimar que los ingresos brutos obtenidos por la sociedad mercantil TRACTO CENTRO, C.A. se circunscriben sólo al margen de comercialización y no sobre el monto de la venta total de los vehículos nuevos. En consecuencia, la sentencia recurrida adolece de error de derecho en la determinación de la base imponible por errada aplicación de la base legal (...)”. (Mayúsculas del escrito).

Afirmó que es “(...) evidente que la recurrente es propietaria de los vehículos que vende y ello ha quedado plenamente demostrado en el expediente administrativo que cursa inserto en autos, específicamente del contrato de venta y post venta firmado entre la empresa DISTRIBUIDORA GEELY DE VENEZUELA, C.A. y TRACTO CENTRO, C.A. (...), cuyas conclusiones se encuentran contenidas dentro del Acta Fiscal, lo cual hace plena prueba (...)”. (Mayúsculas del escrito).

Por su parte, el Tribunal a quo decidió que:

“(…)

Este tribunal declara que, en el caso de autos, sólo los ingresos brutos obtenidos por Tracto Centro, C.A., como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos regulados por la concesión deben ser los considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y de (sic) índole similar que debe pagar en jurisdicción de ese Municipio. En consecuencia, tales ingresos serán los constituidos por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la empresa ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al usuario o consumidor. Por tanto se reitera que, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Con los criterios anteriormente expresados estima este tribunal que está desvirtuado el alegato formulado por la representación fiscal, referido a que los ingresos brutos debatidos en este proceso provienen de la venta de los vehículos y no a consecuencia del margen de comercialización y remuneraciones similares cuando el Juez entiende que una es consecuencia de la otra. Así se decide”. (Destacados del texto).

La Sala considera pertinente transcribir los artículos 212, 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006 y 6, numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de Municipio Valencia del Estado Carabobo de 2005, aplicables en razón del tiempo, los cuales establecen:

Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006.

“Artículo 212. La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos”.

“Artículo 213. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada a las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas”. (Resaltado de esta Sala).

Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de 2005.-

“Artículo 6. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercidas en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza.

Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se consideran como tales los siguientes:

(omissis)

6. Para los agentes comisionistas, agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicios de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas (…)”. (Destacados de esta Sala).

De las normas transcritas se desprende que el hecho imponible del tributo municipal está constituido por la realización habitual de actividades lucrativas dentro del ámbito territorial de un municipio y que la base que se tomará en consideración para su determinación y liquidación está constituida por los ingresos brutos percibidos por el sujeto pasivo, entendiendo por tales todos aquellos recibidos en el ejercicio de las actividades económicas objeto del gravamen.

Asimismo, es significativo destacar que tanto la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006 como la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Valencia del Estado Carabobo de 2005, aplicables en razón del tiempo, establecieron expresamente una categoría de contribuyentes que, por la actividad económica que realizan, les resulta aplicable la excepción a lo dispuesto en la norma, a saber: estos contribuyentes sólo declararán como ingresos brutos aquellos obtenidos por las comisiones o remuneraciones similares. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 001138 de fecha 15 de noviembre de 2018, caso: PS Auto El Viñedo C.A.).

Igualmente, de la revisión minuciosa del ordenamiento municipal, específicamente del artículo 6, numeral 6 de la mencionada Ordenanza, advierte esta Alzada que el Legislador además de incluir a las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viaje y demás contribuyentes, añadió expresamente a los concesionarios de vehículos automotores y a los de estaciones de servicios de gasolina, por considerar que los mismos perciben comisiones en el ejercicio de su actividad económica.

La cuestión a dilucidar a los efectos de resolver la presente causa, es la naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “comisionista”, “intermediaria” o “concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2006 y hasta el 31 de diciembre de 2008.

Sobre la figura de la comisión, este Máximo Tribunal ha establecido lo siguiente:

“(…)

En ese sentido, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, los cuales disponen:

‘Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente’.

‘Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza’.

‘Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente’.

‘Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones’.

‘Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato’.

‘Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario’.

De la normativa antes expuesta, se evidencia que la actividad del comisionista, no es más que la de ser un intermediario entre su comitente y otra parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre, pero por cuenta del comitente, para cumplir un encargo, el cual es muy disímil y de naturaleza diversa. (…)”. [Subrayado y Destacado de la sentencia Núm. 06491 del 13 de diciembre de 2005, caso: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., (REMAVENCA), ratificado en fallo Núm. del 23 de abril de 2009, caso: UNITED INTERNATIONAL PICTURES, S.R.L.].

Según las normas del Código de Comercio antes transcritas, la actividad de comisionista no es más que la de ser intermediario entre su comitente y otra parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre, pero por cuenta del comitente, para cumplir un encargo, el cual es muy disímil y de naturaleza diversa. (Vid., fallo de esta Sala Político- Administrativa Núm. 00473 del 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snack, S.R.L. )

De manera que son necesarios dos (2) requisitos para que en un caso concreto se aplique la calificación de ingresos brutos prevista en el numeral 6 del artículo 6 de la tantas veces nombrada Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Valencia del Estado Carabobo del año 2005, vigente en razón del tiempo, pues no basta con que la contribuyente tenga la condición de “concesionaria”, “intermediaria” o “comisionista”, sino que además resulta necesario demostrar en forma fehaciente que sus ingresos brutos están constituidos únicamente por una comisión o por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora como valor de promoción al concesionario y el de venta del producto al consumidor final.

De las normas citadas en la jurisprudencia transcrita se desprende que en los contratos de comisión siempre subyace una encomienda a cargo del comisionista (la existencia de un mandato), consistente en la venta o distribución en forma exclusiva del producto, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de esas encomiendas, que será un porcentaje o comisión del precio de venta de dicho producto previamente fijado por la empresa (pago de una comisión). (Vid., sentencias de esta Sala Núms. 00874 y 05568 del 11 de agosto de 2005 y 17 de junio de 2009, casos: Rustiaco Caracas, C.A. y Toyotáchira, S.A., respectivamente).

Es por ello que resulta válido afirmar que la actividad del comisionista es la de ser un intermediario entre su comitente y otra parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre, pero por cuenta del comitente, para cumplir un encargo, el cual es muy disímil y de naturaleza diversa. (Vid., fallo Núm. 00351 del 22 de junio de 2017, caso: Wonke Occidente, C.A.).

Así, la comisión como forma de intermediación, en criterio de esta Sala (vid., sentencia Núm. 05568 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Rustiaco Caracas, C.A.), se caracteriza por: a) representar un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre el comitente y la persona a la cual contrata o le compra bienes el comisionista, ya que éste puede adelantar su capital sin esperar que el comitente provea los fondos económicos; y b) transferir al comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios que éste contrate para el comitente. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 00599, de fecha 9 de octubre de 2019, caso: Distribuidora Regional Angostura, C.A.).

En conclusión, dicha figura contractual tiene como atributos que el comitente se beneficia de las relaciones del comisionista, quien no necesita de un documento poder para quedar legitimado frente a los terceros con los que contrata; trayendo como consecuencia, que los negocios jurídicos se celebren con mayor celeridad y seguridad que si fueren realizados por el comitente, pues el comisionista se presupone que está especializado para acometer tales actividades. [Vid., sentencia Núm. 01060 de fecha 13 de agosto de 2002, caso: G.E. Iluminación de Venezuela GEISA, S.A.; ratificada en los fallos Núms. 06491, 00501 y 00002, de fechas 13 de diciembre de 2005, 23 de abril de 2009 y 25 de enero de 2017, casos: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., (REMAVENCA); United International Pictures, S.R.L.; y PLAY/VBC Comunicación Creativa, C.A., respectivamente].

Para enervar la veracidad y legalidad de las actas fiscales la apoderada judicial de la empresa accionante consignó las siguientes documentales que se describen de seguidas:

1. Copia simple marcada “A” del contrato de distribución y comercialización de tractores marca “SAME” entre la contribuyente y la empresa SAME DEUTZFAHR ITALIA S.P.A., de fecha 1° de enero de 2010, el cual fue también consignado en copia simple marcado “C” en idioma italiano, el cual es objeto de la prueba de experticia para la traducción al idioma en castellano. (Folios 87 al 114 y 139 al 165).

2.- Copia simple marcado “B” del “contrato de concesionario automotriz” suscrito entre la empresa Distribuidora Geely de Venezuela, C.A., y la empresa accionante, autenticado por ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao del Estado Miranda, hoy Estado Bolivariano de Miranda el 18 de julio de 2006, anotado bajo el Núm. 52 Tomo 92, de los libros llevados por el indicado Despacho. (Folios 115 al 138).

Esta Sala aprecia con relación al contrato suscrito entre Tracto Centro C.A. y la sociedad de comercio Same Deutz-Fhar Italia, S.P.A. (originalmente en idioma italiano y luego traducido por intérprete público debidamente juramentado en la etapa probatoria correspondiente), que está referido a un período posterior al de la fiscalización, por lo que se desestima su valor probatorio. Así se decide.

Ahora bien, pasa esta Alzada a revisar las actas procesales a objeto de determinar la naturaleza de la relación existente entre la sociedad de comercio Tracto Centro, C.A. y la sociedad mercantil Distribuidora Geely de Venezuela, C.A., según se constata del contrato bilateral y mercantil en fecha 18 de julio de 2006, suscrito entre ambas empresas. (Folios 19 al 41 de primera pieza del expediente judicial).

Circunscribiéndonos al caso bajo examen, pudo esta Sala evidenciar del expediente judicial que las copias simples presentadas por la representación judicial de la recurrente junto con el recurso contencioso no fueron impugnadas por la Administración Tributaria Municipal; siendo esto así, esta Alzada les otorga el carácter de fidedignas. (Vid., fallos Núms. 00855 y 1173 del 19 de julio y 20 de noviembre de 2018, casos: Industrias Cagua, C.A.). Así se declara.

De dicho contrato identificado con el número 2 merece especial atención las cláusulas que a continuación se transcriben:

“(…)

CONTRATO DE CONCESIONARIO AUTOMOTRIZ

CAPÍTULO I

CLÁUSULA PRIMERA: Objeto del contrato:

1.-DISTRIBUIDORA GEELY designa al CONCESIONARIO como un distribuidor autorizado con carácter exclusivo, de los vehículos, repuestos y accesorios para vehículos de la marca “GEELY” identificada en el anexo de este Contrato, y para la prestación del correspondiente servicio de postventa en el Área territorial del municipio donde actualmente se encuentra ubicado el local comercial para la atención del público del concesionario, que comprende su Área de responsabilidad, sujeto al cumplimiento de los deberes y derechos establecidos en este contrato (…)

(…)

CLÁUSULA TERCERA: Principios Generales.

(…)

2.-EL CONCESIONARIO cumplirá con todas las obligaciones derivadas del presente contrato como empresario independiente en nombre propio y por cuenta propia, En ningún caso estará autorizado para actuar en nombre de DISTRIBUIDORA GEELY.

(…)

8.- EL CONCESIONARIO podrá vender vehículos nuevos a clientes finales que hayan utilizado los servicios de un intermediario solo si ese intermediario ha sido previamente autorizado por DISTRIBUIDORA GEELY, por escrito, a comprar y retirar un determinado vehículo.

(...)

CLÁUSULA DÉCIMO PRIMERA: Información y reportes.

1.- Para permitir que DISTRIBUIDORA GEELY realice estudios de mercado, el CONCESIONARIO pondrá a disposición de DISTRIBUIDORA GEELY -o de un tercero destinado por ella-. Todos los datos que le sean requeridos sobre las ventas, clientes, etc.

(...)

CLÁUSULA DÉCIMO QUINTA: Precios.-

DISTRIBUIDORA GEELY venderá los productos al CONCESIONARIO a los precios vigente para la fecha de confirmación de los pedidos y en las condiciones establecidos en el Anexo 3. (…)” . (Mayúsculas de la cita y subrayados de esta Sala).

De las cláusulas transcritas se evidencia que la contribuyente compra a la empresa Distribuidora Geely, S.A. vehículos -entre otros productos de la marca Geely- y los distribuye como un empresario independiente, es decir, que actúa por su cuenta y riesgo, bajo su exclusiva y directa responsabilidad y no en representación de aquélla.

Así, al comercializar en nombre propio los vehículos en referencia al consumidor final (Cláusula Primera) -que son de su propiedad- (Cláusulas Quinta y Décimo Séptima), es claro entender que a cambio perciba un beneficio económico distinto al porcentaje o comisión que derivaría en el supuesto de distribuir vehículos propiedad de otra empresa y a la cual representaría en la negociación. De hecho, en el contrato bajo análisis no hay cláusula redactada en este último sentido, es decir, donde se fije a favor de la contribuyente un porcentaje de ganancia o comisión por la venta realizada.

Asimismo destaca esta Alzada que, respecto a este segundo contrato suscrito entre la empresa accionante Tracto Centro, C.A. y la sociedad Distribuidora Geely de Venezuela, C.A., se observó que en fase administrativa, el Fisco Municipal le remitió a la última el Oficio Núm. DH/2009-567 de fecha 10 de octubre de 2009, solicitando información relacionada con el contrato de concesión que mantenía con la contribuyente, verificándose que hubo contestación al antes aludido oficio, de todo lo cual la Sala observa que la sociedad mercantil Tracto Centro, C.A. no actúa por cuenta o nombre de la compañía Distribuidora Geely de Venezuela, C.A.

Igualmente, se desprende de las actas procesales que la empresa Distribuidora Geely de Venezuela, C.A. vende a sus concesionarios los productos al precio que esté vigente para la fecha de la confirmación de los pedidos (Cláusula Décimo Quinta del contrato), pero son los concesionarios los que establecen el precio final según sus políticas administrativas y que las ventas de los vehículos son realizadas en forma directa por los concesionarios, no teniendo participación alguna en las aludidas ventas, ya que los vehículos son propiedad de los concesionarios y éstos son autónomos en las transacciones finales de los mismos y, como consecuencia de ello, no perciben comisiones por las ventas de los vehículos.

Sin embargo, en el caso de autos, según las pruebas cursantes en el expediente que fueron analizadas en párrafos anteriores, se evidencia la existencia de un contrato entre la empresa Tracto Centro, C.A. y la sociedad Distribuidora Geely de Venezuela, C.A., mediante el cual la contribuyente compra los productos que le provee ésta, a los fines de venderlos en forma independiente, por su propia cuenta y riesgo, por lo que los ingresos que percibe le pertenecen. De manera que sus ingresos brutos no son producto de una comisión o una diferencia entre el margen del precio del vehículo en la ensambladora y el precio de venta al público, no encuadrando tal actividad en el supuesto de hecho previsto en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza antes citada, referido a que “(…) 6.- Para los (…) concesionarios de vehículos automotores, (…) y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. A los efectos de determinar su ingreso bruto, se tomara el valor de las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o exportación que gestionen o trafiquen dichos agentes, administradoras, corredoras y concesionarios”.

Como consecuencia de ello, esta Sala estima que en el caso concreto la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, está constituida por la totalidad de los ingresos brutos percibidos por la sociedad de comercio Tracto Centro, C.A. en el ejercicio de su actividad económica en la jurisdicción del Municipio Valencia del Estado Carabobo, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2006, 2007 y 2008, conforme a lo dispuesto en el contexto jurídico normativo aplicable al caso de autos, antes transcrito, y no por el margen de comercialización que pretende la contribuyente. Así se decide. (Vid., sentencias de esta Alzada Núms. 01382 y 1138 del 4 de diciembre de 2013 y 15 de noviembre de 2018, casos: García Tuñón, C.A. y Ps Auto El Viñedo, S.A y Núm. 00808 del 13 de julio de 2017, caso: García Tuñón Chacao, C.A.).

En virtud de lo anterior, es conveniente reiterar, de acuerdo con lo precedentemente declarado en este fallo, que al no comprobar la sociedad mercantil Tracto Centro, C.A., su condición de agente intermediario o comisionista para, de esta manera, desvirtuar lo determinado por la Administración Tributaria Municipal, es procedente el reparo.

En atención a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar procedente el alegato del Fisco Municipal, en cuanto a que la contribuyente debe declarar sobre la base de los ingresos brutos por las ventas de los vehículos efectuadas en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, por lo que se revoca del fallo apelado la nulidad del reparo formulado por la Administración Tributaria Municipal, por concepto de impuestos causados y no pagados. Así se declara.

Igualmente, por vía de consecuencia, y por cuanto no hubo otros alegatos de la contribuyente respecto de las obligaciones accesorias, resultan ajustadas a derecho las determinaciones contenidas en la Resolución impugnada referidas al cálculo de los intereses moratorios correspondientes y las multas impuestas de conformidad con lo establecido en los numerales 1 y 7 del artículo 99, numerales 1 y 2 artículo 96 y numeral 1 artículo 95, todos de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar del Municipio Valencia del Estado Carabobo, por no encontrarse demostrado en autos en qué consistió el error en que habría incurrido la contribuyente que la llevó para efectuar su declaración de ingresos brutos en forma contraria a la establecida en la Ley. Así se determina.

Ahora bien, revocado el anterior pronunciamiento, estima esta Máxima Instancia necesario examinar, por tutela judicial efectiva, los alegatos de la empresa impugnante respecto a la solicitud de eximente de la responsabilidad penal tributaria referida al error de derecho excusable establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, ya que el Juez a quo lo estimó “inoficioso” al anular el reparo fiscal y las sanciones de multa e intereses moratorios, de igual manera se analizara la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 1138 del 15 de noviembre de 2018, caso: PS Auto El Viñedo, C.A.).

Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable.

Manifestó la apoderada judicial de la sociedad mercantil accionante que “(...) en el supuesto negado que el presente recurso sea declarado sin lugar, a todo evento [alegó] a favor de [su] representada la eximente de responsabilidad penal tributaria a que se contrae el numeral 4 el artículo 85 del Código Orgánico Tributario [de 2001 vigente en razón del tiempo], el cual establece: (…) la aplicación al caso de autos de la norma parcialmente transcrita se concreta en el error de derecho en que incurre [su] representada cuando amparada por el mandato establecido en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia de fecha 31/12/2005, en concordancia con lo establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en su artículo 210, aplicó como base imponible del impuesto que pecha su actividad como concesionaria de vehículos automotores, la ‘utilidad bruta’ producto de la explotación comercial que realiza (...) en el supuesto negado que se considere que [su] representada ha debido aplicar el impuesto a la actividad económica que realiza sobre sus ingresos brutos, como pretende que así sea la Administración Tributaria Municipal, en ese caso TRACTO CENTRO C.A., se estaba ciñendo al imperativo de una norma contenida en la Ordenanza que regula tal impuesto; por ello al configurarse el error de derecho en que incurre producto de los elementos antes referidos que la inducen a ello, mal puede configurarse responsabilidad penal tributaria y en consecuencia resultan improcedentes las sanciones impuestas a [su] representada (...)”. (Sic). (Destacado del escrito y agregados de la Sala).

Al respecto, esta Alzada ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., sentencias Núms. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A., y 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: Agri, C.A.).

Igualmente, ha establecido este Máximo Tribunal que la causa previamente señalada, tiene como atributo primordial eximir al transgresor de las normas jurídicas tributarias, de la responsabilidad que dicho incumplimiento generó, más no del cumplimiento de la obligación tributaria principal. (Vid, sentencia Núm. 01066 de fecha 3 de agosto de 2011, caso Agri, C.A.).

En atención a lo anteriormente expuesto, es necesario determinar si en el presente asunto es o no procedente la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria invocada por la representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente; al respecto, se observa que el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, prevé lo siguiente:

“Articulo 85:

Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(...)

4. El error de hecho y de derecho excusable.

(...)”.

Asimismo, el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de 2005 del Municipio Valencia del Estado Carabobo, establece lo siguiente:

Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se consideran como tales los siguientes:

(omissis)

6. Para los agentes comisionistas, agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicios de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas (…)”. (Destacados de esta Sala).

Por otra parte, de las actas procesales se advierte que producto de la referida investigación fiscal del 15 de diciembre de 2009, la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo emitió el “Acta Fiscal” Núm. AF/2009-643, a través de la cual dejó constancia de lo siguiente:

“(...) se pudo comprobar que la contribuyente TRACTO CENTRO, C.A., inició actividades económicas en jurisdicción del Municipio Valencia el 01/01/2006 sin haber solicitado u obtenido previamente la licencia de actividades económicas correspondientes. Igualmente se pudo determinar que no efectúo los pagos anticipados en el período entre el 01/01/2006 y el 31/08/2006, los cuales ascienden a BOLÍVARES CIENTO CUATRO MIL CIENTO SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 104.179,21).

También omitió ingresos brutos en el pago del impuesto anticipado en el período fiscal desde septiembre de 2006 y noviembre de 2006, enero de 2007 y noviembre de 2007, enero de 2008 y noviembre de 2008, los cuales ascienden a la cantidad de BOLÍVARES SETENTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS
(Bs. 73.670.064,45). Igualmente omitió ingresos brutos en la declaración definitiva correspondiente a los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008 (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente; agregados de esta Superioridad).

En atención a lo previamente destacado, esta Sala considera que no se constató en el caso de autos, que dicho incumplimiento haya obedecido a un error de derecho excusable, pues no se desprende en qué forma eran tan complejas las normas establecidas en la Ordenanza vigente para los ejercicios investigados, para haberlas interpretado en forma errónea, al contrario se observa que el sujeto pasivo inició actividades sin haber obtenido previamente la respectiva Licencia, y no se desprende de los elementos probatorios consignados a los autos, que en efecto, se trate de una concesionaria de vehículos -como antes se analizó-, lo cual evidencia que en lo que incurrió fue en omisión respecto a sus obligaciones con el Municipio, por lo que no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea apreciación del derecho, pues se verificó en el caso de autos que no fue por desconocimiento que la recurrente se apartó de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 00037 de fecha 25 de enero de 2018, caso: Galaxy Entertainment de Venezuela C.A.).

Conforme a lo anterior, esta Sala declara improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente, establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, motivo por el cual se desestima el mencionado argumento. Así se decide.

Concurrencia de infracciones.

Con relación a la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones, esa Sala considera preciso destacar que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, contempla lo transcrito de seguidas:

“Articulo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquiera otra sanción que por su heterogeneidad n se acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único la concurrencia prevista en este articulo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que la sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Destacado e esta Alzada).

La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos (2) o más infracciones de la misma o diferente índole, constatada en un mismo procedimiento tributario (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A., ratificada entre otros, en los fallos Núms. 01486 y 008460 de fechas 15 de diciembre de 2016 y 19 de julio de 2017, casos: Unilever Andina Venezuela S.A., y Confecciones La Intermedia C.A., respectivamente).

En atención a lo expuesto, esta Alzada a los fines de verificar si el ente exactor aplicó correctamente la concurrencia de infracciones tributarias, debe citar los artículos 95, numeral 1, 96, numerales 1 y 2 y 99 numerales 1 y 7 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Valencia del Estado Carabobo del año 2005, vigente en razón del tiempo, que prevé las sanciones de multa por las infracciones tributarias cometidas y que se muestran de seguidas:

“Artículo 95:

Serán sancionados en la forma prevista en este artículo quienes:

1. Iniciaren actividades generadores del impuesto sobre actividades económicas, sin haber solicitado y obtenido previamente de la administración tributaria municipal la respectiva licencia de Actividades económicas”.

“Artículo 96:

Serán sancionado en la forma prevista en este artículo quienes:

1° No realicen los pagos anticipados y/ n presenten las declaraciones definitivas cualquiera de los recaudos que deba anexársele según lo establecido en esta Ordenanza”.

“Artículo 99:

Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción será sancionado:

1. Omitieren el pago de anticipos de impuesto sobre actividades económicas previsto en esta Ordenanza con el diez por ciento (10%) al veinte (20%) ”.

...omissis...

7.- Quienes mediante una acción u omisión, cause una disminución legítima de los ingresos tributarios municipales generados por la aplicación de la presente ordenanza, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales será sancionado con multa del veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido”. (Negrillas de la cita).

Asimismo, se observa que la Administración Tributaria Municipal emitió la Resolución Núm. RRc/2011-10-053 del 25 de octubre de 2011, dictada por el Director de Hacienda Pública Municipal del prenombrado Municipio recurrido, la cual declaró sin lugar el “recurso de reconsideración” interpuesto por la contribuyente en fecha 7 de enero de 2011 notificada a la empresa accionante el día 23 de noviembre de ese mismo año, la cual ratificó el reparo fiscal contenida en la Resolución Núm. RL/2010-11-4343 de la siguiente forma:

“(...)

*SEGÚN ORDENANZA DE IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE FECHA 31/12/2005*
Período fiscal (2006 al 2008)	Monto del Impuesto Bs.	Artículo	[sanción de] multa	Monto de la multa
Declaración definitiva (deber material)	366.028,67	99, Núm. 7	112,50%	714.724,12
Pagos anticipados (deber material)	327.564,98	99, Núm. 1	15%/2=7,5%	41.744,02
Pagos anticipados (deber formal)		96. Núm. 2	100 U.T./”=50U.T.	3.250,00
Declaración definitiva (deber formal)		96 Núm. 1	15U.T./2=7,5 U.T.	487,50
Inicio de actividades sin patente (deber formal)		95, Núm. 1	80 U.T.	5.200,00
subtotal				*765.406,64*
Total				*765.406,64*

(...)” . (Negrillas de la cita).

De lo anterior observa esta Alzada, que el ente exactor Municipal no actuó ajustado a derecho al aplicar la concurrencia de infracciones a las sanciones de multas; en tal sentido, se advierte que la pena pecuniaria relativa al “inicio de actividades sin patente” -ilícito sancionado con el artículo 99, numeral 1, supra señalado-, fue sumada en su totalidad, debiendo tomar la pena pecuniaria de mayor gravedad y disminuir las restantes sanciones a la mitad; en consecuencia, debe la Administración Tributaria aplicar la concurrencia en el mencionado ilícito como de seguidas se indica:

Período fiscal (2006 al 2008)	Monto del impuesto Bs.	Artículo	Sanción de Multa	Concurrencia
Declaración Definitiva (deber material)	366.028,67	99, Núm. 7	112,50%	Más grave
Pagos anticipados (deber material)	327.564,98	99, Núm. 1	15%/2=7,5%	Mitad
Declaración definitiva Deber formal)		96, Núm. 2	15 UT/2= 7,5 U.T.	Mitad
Inicio de actividades sin patente (deber formal)		95, Núm. 1	80 U.T./2=40 U.T.	Mitad

Como consecuencia de lo expuesto, se ordena al órgano exactor Municipal emitir las Planillas de Liquidación en las que se aplique la concurrencia de infracciones a tenor de lo contemplado en el artículo 81 de Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, asimismo por cuanto de los autos no se evidencia el pago de las multas por parte de la contribuyente, se ordena el ajuste de las mismas al valor que tuviese la unidad tributaria cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas sanciones, tal como lo dispone el artículo 94 eiusdem. (Vid., entre otras, sentencias de esta Sala Núms. 00063, 00199, 01004, 01488 y 01374, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero, 27 de julio de 2011 y 15 de diciembre de 2016, y 12 de diciembre de 2017, casos: Majestic Way, C.A.; Aserradero El Tablazo, C.A.; Nicolás Alta Peluquería, C.A.; Optiproductos, C.A.; y Distribuidora Algalope, C.A., respectivamente). Así se dispone.

Con fundamento en las consideraciones que anteceden, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Municipal contra la sentencia definitiva Núm. 1254 de fecha 22 de octubre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se revoca y declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Núm. RRc/2011-10-053 del 25 de octubre de 2011, emanada de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo, la cual queda firme, salvo el quantum de la misma el cual se anula. Así se decide.

Finalmente vista la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la empresa accionante, no hay condenatoria en costas procesales a las partes en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial del MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO contra la sentencia definitiva Núm. 1254 de fecha 22 de octubre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente TRACTO CENTRO, C.A., la cual se REVOCA.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada contribuyente contra la Resolución Núm.RRc/2011-10-053 del 25 de octubre de 2011, emitida por la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo, mediante la cual declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente y ratificó el monto del reparo fiscal contenido en la Resolución Núm. RL/2010-11-434, por la cantidad total de un millón seiscientos veintisiete mil ochocientos noventa y nueve bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 1.627.899,56) hoy en dieciséis bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 16,28), en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, por la actividad de venta de vehículos, intereses moratorios y sanciones de multa para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2006, 2007 y 2008, la cual queda FIRME, salvo el quantum de la misma el cual se ANULA.

Se ORDENA a la Administración Tributaria Municipal efectuar el recálculo de las referidas sanciones, considerando las reglas de concurrencia de ilícitos tributarios dispuestas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis y el ajuste al que alude el artículo 94 (Parágrafo Segundo) eiusdem -en los términos expuestos en la presente decisión judicial- y emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes.

NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes de conformidad con lo dispuesto en la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Alcalde del Municipio Valencia y al Síndico Procurador del aludido Municipio del Estado Carabobo. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23)días del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha veinticuatro (24) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00652.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD