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MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2015-0556
Adjunto al Oficio N° 8897 de fecha 24 de abril de 2015, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 20 de mayo del mismo año, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente signado con el N°AP41-U-2011-000008 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 5 de febrero de 2015 por la abogada María Gabriela Vergara Contreras (INPREABOGADO N° 46.883), actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta en el poder cursante a los folios 75 al 81 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 1708 de fecha 30 de enero de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 17 de enero de 2011, por el abogado José Andrés Rodríguez Galan (INPREABOGADO N° 22.575), actuando con el carácter de apoderado judicial del ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, titular de la cédula de identidad N° 11.305.382, circunstancia que se desprende del documento poder inserto a los folios 15 y 16 de las actas procesales.
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Ejercicios Impositivos |
Diferencia de Impuesto. Artículos 5, 8 y 16 LISLR y 23 de su Reglamento |
Multa, artículo 111 COT de 2001 |
Intereses Moratorios, artículo 66 COT de 2001 |
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01/01/2004 al 31/12/2004 |
0,27 |
0,30 |
0,19 |
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01/01/2005 al 31/12/2005 |
0,58 |
0,66 |
0,31 |
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Total Bs |
0,86 |
0,96 |
0,51 |
A través de auto de fecha 20 de abril de 2015, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Máxima Instancia.
Por auto del 27 de mayo de 2015, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; se designó ponente a la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 18 de junio de 2015, la abogada María Gabriela Vergara Contreras (INPREABOGADO N°46.883), actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, según consta en instrumento poder que riela a los folios 75 al 81 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación a la misma.
Mediante auto de fecha 8 de julio de 2015, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; en consecuencia, la presente causa entró en estado de sentencia.
El 7 de junio de 2016, la abogada María Gabriela Vergara Contreras, ya identificada, actuando en calidad de representante judicial de la República, solicitó a esta Máxima Instancia dictar sentencia en la presente causa.
Por auto de fecha 13 de junio de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a la Sala Político Administrativa de este Máximo Tribunal el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.
En fecha 18 de abril de 2017, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo (INPREABOGADO N°37.659), actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia en poder que consta en los folios 86 al 88, solicitó a esta Superioridad proferir el fallo en el caso de autos.
Mediante auto del 20 de abril de 2017, se dejó constancia que el 24 de febrero de 2017, fue elegida la Junta Directiva de esta Sala Político- Administrativa de acuerdo a lo contemplado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
A través de escrito del 18 de abril de 2018, la representación fiscal solicitó a esta Sala emitir pronunciamiento en la presente causa.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela Cesar Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, ésta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:
I
ANTECEDENTES
“(…)
Ejercicio Fiscal |
Ingresos según contribuyente |
Ingresos según Fiscalización |
Diferencia Neta |
01/01/04-31/12/04 |
155.350.000,00 |
237.012.173,00 |
81.662.173,00 |
01/01/05-31/12/05 |
163.850.000,00 |
342.104.355,00 |
178.254.355,00 |
En fecha 13 de octubre de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2008-244, notificado en fecha 23 del mismo mes y año, en la cual se determinó lo siguiente:
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Ejercicio Fiscal |
Diferencia de Impuesto, artículo 5, 8 y 16 LISLR y 23 de su Reglamento |
Multa, artículo 111 COT de 2001 |
Intereses moratorios, artículo 66 COT de 2001 |
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2004 |
27.166.748,82 |
30.562.592,42 |
19.736.214,39 |
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2005 |
58.833.776,70 |
66.187.998,79 |
31.390.245,13 |
Contra dicha Resolución, el contribuyente ya identificado, asistido por la abogada Maghly Karina Quero Cequea (INPREABOGADO N° 49.424) interpuso recurso jerárquico en fecha 27 de noviembre de 2008.
Posteriormente, el 29 de octubre de 2010 la Gerencia General de Servicios Jurídicos del mencionado órgano exactor, mediante la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0602, declaró sin lugar el recurso jerárquico en los términos siguientes:
“(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital observa, que si bien es cierto que los referidos documentos constituidos por documentos privados, demuestran la existencia de los contratos de préstamo por las cantidades antes señaladas, no es menos cierto que los mismos no surten efecto ‘erga omnes’, es decir, no surten efectos contra terceros, por cuanto los mismos no se tienen como reconocidos de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1363 y 1366 del Código Civil…’.
Asimismo se puede evidenciar (…) que la Gerencia Regional señala que el contribuyente LEONARDO SHAMIS INGBERG, no promovió ni evacuó prueba alguna, a los fines de demostrar que (…) le reintegro la cantidad de Bs.F 30.000,00 el cual fue dado a la misma por el contribuyente en calidad de préstamo para el ejercicio 2005. (…)
En cuanto al argumento esgrimido por el contribuyente de autos referente a que la cantidad de Bs.F. 44.620,00 se corresponde a la venta de un vehículo de su propiedad, para la adquisición de un vehículo nuevo (…) observa, de la revisión al documento de venta (…) que a través del referido documento se enajenó un vehículo propiedad de la empresa MYS PUBLICIDAD, C.A., en la que el contribuyente funge como Director.
Por las razones que preceden, la Administración Tributaria Regional concluyó que las pruebas aportadas por el contribuyente ‘…no constituyen documentos idóneos, fehacientes, ni convincentes… razón por la cual, al no poder comprobar el Contribuyente… la naturaleza de los ingresos no declarados para los ejercicios fiscales 2004 y 2005,…’ la Gerencia Regional de Tributos Internos procedió a confirmar el reparo formulado en las actas fiscales. (…)
De todo lo antes expuesto, se concluye que habiéndose constatado y demostrado que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, no apreció erróneamente en ningún momento las pruebas aportadas por el contribuyente LEONARDO SHAMIS INGBERG, esta Alzada considera que no existe el vicio de falso supuesto, asimismo se desecha el alegato de indefensión ya que como se expresó anteriormente, la Administración Tributaria Regional dio estricto cumplimiento al procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, tan es así que el referido contribuyente se encuentra ejerciendo de manera plena su derecho a la defensa, habida cuenta de que este órgano administrativo está conociendo de la impugnación del acto. (…)
En relación a la multa impuesta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111 del Código Tributario y los intereses moratorios calculados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada Administrativa procede a confirmarlos en virtud de que el recurrente nada alega al respecto (…)”. (Sic).
Por disconformidad con dicha decisión el abogado José Andrés Rodríguez Galan, ya identificado, actuando en su condición de apoderado judicial del contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los términos que se resumen a continuación:
Señaló la violación del derecho a la defensa, ya que “(…) la fiscalización formuló un reparo a [su] representado en el año 2005, por considerar que había omitido ingresos gravables con el impuesto sobre la renta (…) explicó tanto durante el procedimiento de fiscalización, como en el recurso jerárquico ejercido, que dicho monto obedecía a la venta de un vehículo de su propiedad cuyo monto había sido utilizado en la compra de un nuevo vehículo, a préstamos que le habían sido otorgados por la empresas Droguería Líder C.A. y Magazine Bel 2.004, C.A, y al reembolso de un préstamo personal realizado a la ciudadana Miroslava Del Valle Cornéeles Romanace (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Alzada).
En ese sentido, indicó que “(…) la fiscalización formuló el reparo argumentando que en el presente caso, no existen elementos que permitan verificar y demostrar la no gravabilidad de los ingresos percibidos (…) argumentación ésta ratificada mediante la Resolución resolutoria del recurso Jerárquico ejercido (…) nos permitimos manifestar que de acuerdo a lo previsto por el artículo 156 del Código Orgánico Tributario, en materia tributaria rige el principio de libertad probatoria, según el cual son admisibles todos los medios probatorios, (...) No puede por tanto, limitarse de manera injustificada el derecho constitucional a la defensa (…)”. (Sic).
Adujo que “(…) el Acta Fiscal así como la Resolución (…) guardan absoluto silencio respecto a los documentos que demuestran los ingresos por venta de un vehículo, y su reinversión en la compra de otro vehículo (…)”, ya que considera se omitieron los pronunciamientos respecto a las pruebas promovidas consignadas mediante escritos. (Sic). (Agregados de esta Sala).
Arguyó “(…) que en razón del principio de ‘racionalidad’ debe investigar exhaustivamente los hechos, para comprobar su realidad y calificarlos adecuadamente y no puede gravar ingresos considerando que no hay pruebas suficientes para demostrar su no gravabilidad, pues aun en el supuesto negado de que esto fuera cierto, ella debió investigar y comprobar que los supuestos ingresos omitidos correspondían a ingresos gravables, determinando la razón por la cual deben computarse dentro de la base imponible del impuesto sobre la renta [por lo tanto] el acta fiscal se encuentra viciada de nulidad (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Sostuvo que el reparo fiscal es nulo por incurrir en un falso supuesto, ya que “(…) se explicó y probó durante el procedimiento de fiscalización y se ratificó, tanto en la etapa de sumario, como en el recurso jerárquico, los supuestos ingresos omitidos corresponden a: 1) Préstamos otorgados a [su] representado durante el ejercicio fiscalizado, los cuales no forman parte de la base imponible del impuesto sobre la renta, 2) Venta de un vehículo de su propiedad y 3) Reembolso de préstamo otorgado a la Sra. Miroslava Del Valle Cornéeles R., (…); [en ese sentido, considera el Fisco Nacional, que] todas las cantidades que un contribuyente recibe son computables como ingresos. Pero esta presunción es ‘iuris tantum’, es decir, que admite prueba en contrario, en cuyo caso, corresponde al contribuyente demostrar cuales ingresos no forman parte de sus proventos regulares o accidentales y no representan, por tanto verdaderos incrementos de su patrimonio (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Instancia).
Argumentó que “(…) una de las características fundamentales del contrato de préstamo, es la obligación que tiene el prestatario de restituir la suma de dinero prestada, dentro del lapso estipulado para ello y si no hay lapso establecido, este puede ser fijado por un Tribunal, según las circunstancias, pero en ningún caso, la suma es entregada a título definitivo, pues de ser así, estaríamos en presencia de otro tipo de contrato, como por ejemplo, el de donación, que si produce un enriquecimiento en el beneficiario del dinero, gravado con el impuesto sobre donaciones, que es incluso mayor al impuesto sobre la renta (…)”. (Sic).
El Contribuyente invocó la nulidad absoluta de la decisión del recurso jerárquico, ya que no le fue aplicado el procedimiento conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable ratione temporis, en ese sentido señaló que “(…) consta en el expediente administrativo (…) que la resolución resolutoria del recurso jerárquico intentado contra de la resolución culminatoria del sumario, fue dictada dos años y seis meses después de vencidos los sesenta (60) días establecidos (…) si bien es cierto que existe (…) una ausencia de norma especifica que regule las consecuencias de la no decisión administrativa dentro del lapso legal establecido debe hacerse uso (…) de la analogía (…) [de esa] manera y en el entendido de que el recurso jerárquico, no obstante ser de naturaleza distinta al procedimiento oficioso de fiscalización, pero (…) existiendo en la normativa procesal tributaria situaciones como la descrita, es decir que regulan las consecuencias jurídicas de no producir las decisiones de fiscalizaciones dentro del lapso legalmente establecido para ello, indiscutiblemente, tiene que hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, solo que partiendo como inicio de ese año, al que se refiere el citado dispositivo desde la fecha que prevé el citado artículo 254 [eiusdem] que se contará el término para decidir el mencionado recurso jerárquico (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala)
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
En fecha 30 de enero de 2015, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva N° 1708, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial del contribuyente Leonardo Shamis Ingberg, en los términos siguientes:
“(…) De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Nulidad absoluta de la resolución recurrida, por ausencia de procedimiento y aplicación del artículo 192 del Código Orgánico Tributario, ii) Violación al derecho a la defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución, por falta de motivación de las pruebas aportadas por el contribuyente, y iii) Vicio de falso supuesto.
(…) Observa esta juzgadora que la recurrente alega la nulidad absoluta de la resolución impugnada por ausencia de procedimiento conforme a lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto fue dictada dos años y seis meses después de vencidos los sesenta (60) días establecidos en el artículo 254 del Código Orgánico Tributario.
(…)
De las normas supra transcritas se desprende que la Administración tendrá un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos. Asimismo, se aprecia que el lapso para decidir el recurso jerárquico es de sesenta (60) días continuos contados a partir del vencimiento del lapso probatorio o del auto que declare no abrir la causa a pruebas, vencidos los cuales debe la Administración Tributaria enviar el expediente al Tribunal competente, cuando el ejercicio de éste hubiere sido conjunto al recurso contencioso tributario.
Igualmente previó el legislador, que la Administración Tributaria puede abstenerse de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico, cuando vencido el lapso establecido en el artículo 254 de este Código, no hubiere pronunciamiento por parte de ella, y el contribuyente hubiere intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo.
De manera que ante el silencio administrativo de efectos negativos se puede intentar el recurso inmediato siguiente, o bien esperar la decisión tardía de la Administración, en cuyo caso, el lapso de caducidad empezaría a computarse una vez que la Administración emitiera la decisión correspondiente.
Adaptando lo anterior al caso sub iudice, esta juzgadora aprecia del expediente que el 27 de noviembre de 2008, el contribuyente ejerció el recurso jerárquico (folios 810 al 829), siendo declarado sin lugar en la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0602 de fecha 29 de octubre de 2010 notificada el 23-11-2010, ejercido contra la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000244 de 13-10-2008, notificada el 23-10-2008. Posteriormente, en fecha 17 de enero de 2011, el contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario. Así en el presente caso, si bien es cierto que la Administración Tributaria debía emitir un pronunciamiento respectivo a la interposición del recurso jerárquico dentro del lapso previsto en el artículo 254 del Código Orgánico Tributario, no es menos cierto que la ley dispone el mecanismo en caso que opere el silencio administrativo negativo, de forma que el contribuyente prefirió ejercer el recurso contencioso tributario vencido el lapso establecido en el artículo 254 eiusdem.
Con base en las consideraciones anteriores, este Juzgado considera ajustada a derecho las actuaciones de la Administración Tributaria, razón por la cual se desestima el alegato formulado por el recurrente. Así se declara.
(…)
Aprecia esta juzgadora que el recurrente esgrime que la Administración Tributaria desechó sin la debida motivación, las pruebas aportadas por el contribuyente, violando el derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyas pruebas documentales son suficientes para demostrar que los supuestos ingresos omitidos correspondían a préstamos de dinero, y aunque se trate de documentos privados, tienen pleno valor probatorio conforme a lo establecido en el Código Civil, el Código de Procedimiento Civil y Código Orgánico Tributario.
Frente al planteamiento expuesto, esta sentenciadora considera necesario efectuar una reseña de los hechos acontecidos en la fiscalización, señalados en la resolución recurrida:
1.- Que el contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio 2004, registró por concepto de ingresos la cantidad Bs. 155.350,00 y para el ejercicio 2005 reflejó la cantidad de Bs. 163.850,00.
2.- Que la fiscalización con el objeto de verificar y determinar la autenticidad de tales ingresos, solicitó mediante Actas de Requerimiento los Estados de Cuentas bancarias y demás comprobantes que demostraran los ingresos obtenidos por el contribuyente en los referidos ejercicios.
3.- La Administración Tributaria procedió a solicitar a las Entidades Bancarias: Banesco, Provincial y Mercantil los Estados de Cuentas y movimientos de las cuentas bancarias de todas y cada una de las cuentas o instrumentos financieros mantenidos en dichos Bancos por el contribuyente.
4.- Que de la revisión practicada a la información suministrada por el contribuyente y por las entidades bancarias antes señaladas, la fiscalización constató la existencia de depósitos en cuentas corrientes del Banco Provincial, Banco Venezuela y Banco Banpro.
5.- Que la actuación fiscal procedió a solicitar a través del Acta de Requerimiento RCA-DF-PNIB-2006-1 358-3 y RCA-DF-PNI B-2006-1 358-4, de fechas 08 de mayo de 2007 y 19 de junio de 2007, explicación del origen de dichos depósitos, así como el motivo, el concepto y los comprobantes que avalaran la justificación de los mismos, con la finalidad de demostrar que no corresponden a ingresos gravables para el Impuesto sobre la Renta.
6.- Que el contribuyente dio como respuesta que los depósitos reflejados en las cuentas bancarias corresponden a sueldos abonados por las empresas Droguería Líder, C.A., Inversiones Provemed, M y S Publicidad y Farmacia A-Uno, C.A., ingreso por venta de vehículo de su propiedad y a préstamos otorgados por las empresas Droguería Líder, C.A. y Magazine Bel 2004, C.A., por la ciudadana Ivonne Heid de Voloviski y a un reembolso de préstamos personal otorgado a la ciudadana Miroslava Del Valle Cornéeles, de los cuales suministró los documentos privados, que la Administración Tributaria consideró que no revisten de valor probatorio, por cuanto dichos documentos no se encuentran autenticados. Así mismo, el recurrente proporcionó a los efectos de demostrar la venta de un vehículo de su propiedad, el respectivo documento autenticado. Se determina que el préstamo a la ciudadana Miroslava del Valle Cornéeles, fue otorgado por la empresa Droguería Líder, C.A.
De lo anteriormente expuesto, se desprende que la Administración Tributaria apreció cada una de las pruebas aportadas por el recurrente, asimismo, señaló las razones por las cuales se desestima los alegatos formulados, concluyendo documentos no idóneos, fehacientes, ni convincentes para desvirtuar la naturaleza de los ingresos no declarados para los ejercicios fiscales investigados, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no violentó el derecho constitucional a la defensa. Así se decide.
(…)
Observa esta juzgadora que el contribuyente manifiesta que la resolución recurrida está viciada de falso supuesto, toda vez que a su juicio no es cierto que haya omitido ingresos gravables con el Impuesto sobre La Renta, en su declaración de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 2004 y 2005, por cuanto los supuestos ingresos omitidos corresponden a préstamos otorgados al contribuyente durante el ejercicio fiscalizado, los cuales no forman parte de la base imponible del impuesto; por venta de un vehículo de su propiedad y por el reembolso de préstamo otorgado a la ciudadana Miroslava del Valle Cornéeles R.
En este sentido, esta sentenciadora estima que con relación a los préstamos, este concepto no forma parte de los incrementos patrimoniales de las personas sometidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, debido a que esta supone la devolución de lo prestado. En este orden de ideas, es preciso señalar que ciertamente como alega el apoderado del ciudadano recurrente, el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, a los ejercicios objeto de reparo, no define a este tipo de contrato como parte del ingreso bruto global, razón por la cual, en virtud de la imprecisión, se debe analizar de una manera integral el supuesto de hecho generador a los fines de precisar si se trata de un ingreso.
Ahora bien, se aprecia de los autos, que el recurrente, luego del estudio hecho por la Administración Tributaria a sus cuentas, incrementó su patrimonio para el ejercicio fiscal 2004 y 2005, cuyos ingresos a juicio del contribuyente tienen su origen en préstamos otorgados por la empresa Droguería Líder, C.A. y por la ciudadana Ivonne Heid de Voloviski, en la venta de un vehículo de su propiedad y en el reembolso del préstamo otorgado por la ciudadana Miroslava del Valle Cornéeles R.
Así las cosas, consta a los folios 508 y 509 contratos de préstamos de fecha 15 de diciembre de 2003, celebrados entre la sociedad mercantil DROGUERÍA LIDER, C.A. representada por su Director el ciudadano BORIS SHAMIS INGBERG, en calidad de prestador y el ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, en su condición de prestatario, y otro de fecha 03 de enero de 2005 (folio 512 y 513) cada uno por la cantidad de Bs. 30.000.000,00 ahora Bs. 30.000,00.
Igualmente, riela a los folios 510 y 511 contrato de préstamo de fecha 25 de junio de 2004, celebrado entre la ciudadana IVONNE HEID DE VOLOVISKY y el ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, en calidad de prestatario donde el prestador le otorga al prestario la cantidad de Bs.9.180.000,00 reexpresado en Bs. 9.180,00 pagadero a dos (2) años.
Asimismo, esta sentenciadora aprecia que consta a los folios 517 y 518 el contrato de préstamo celebrado el 05 de enero de 2005 entre la empresa FARMACIA A-UNO, C.A. (prestador) representada por BORIS SHAMIS INGBERG, en su calidad de Director otorga un préstamo a LEONARDO SHAMIS INGBERG, en la cantidad de Bs. 30.000.000,00 ahora Bs. 30.000,00.
También, observa esta juzgadora que a los folios 514, 515 y 516 consta pagaré de fechas 04 de diciembre de 2005, 03 de diciembre de 2005 y 01 de julio de 2005, mediante los cuales el ciudadano LEONARDO SHAMIS se compromete a pagar las cantidades reexpresadas Bs. 10.000,00, Bs. 15.000,00 y Bs. 21.150,00 respectivamente, a la orden de la sociedad mercantil MAGAZINE BEL 2004, C.A., representada por su Director BORIS SHAMIS.
La Administración Tributaria no reconoce los contratos de préstamo únicamente por no estar autenticados, es decir, por tratarse de instrumentos privados, sin embargo los contratos de préstamo no requieren esta autenticación.
Sobre este particular, es preciso señalar, que el Código Orgánico Tributario en su artículo 269, dispone que serán admisibles todos los medios de prueba, por lo cual debe recordarse el contenido de los artículos 1.363,1368 y 1.370 del Código Civil, los cuales señalan:
(…)
Conforme a las disposiciones señaladas y en aplicación al principio de la libertad de prueba, este Tribunal considera que los contratos de préstamo y pagarés presentados en autos para justificar los ingresos brutos no declarados, son perfectamente válidos en cuanto a la forma y tiene fuerza probatoria, ya que para su validez no se requiere el requisito de autenticación, por lo que este Tribunal le otorga pleno valor probatorio. Así se decide
Igualmente, esta sentenciadora aprecia que de los estados de cuenta bancarios correspondientes a los ejercicios fiscales 2004 y 2005 se desprende el abono mensual de los referidos préstamos al ciudadano LEONARDO SHAMIS, razón por la cual este Tribunal declara procedente el vicio del falso supuesto. Así se decide.
En cuanto al alegato esgrimido por el contribuyente referente a que la cantidad de Bs. 30.000,00, para el ejercicio 2005, fue un reembolso por parte de la ciudadana MIROSLAVA DEL VALLE CORNÉELES, producto de un préstamo efectuado por el ciudadano LEONARDO SHAMIS, esta juzgadora aprecia que consta en los estados de cuenta correspondientes al ejercicio fiscal 01-01-2005 al 31-12-2005 el mencionado reembolso, por lo que esta juzgadora considera que la Administración Tributaria no obró conforme a derecho al calificar tales ingresos como omitidos en las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre la Renta, por lo que es procedente el vicio de falso supuesto. Así se declara.
En torno a la cantidad de Bs. 44.620,00, que corresponde a la venta de un vehículo de la exclusiva propiedad del ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, observa este Tribunal que riela a los folios 519 al 522, documento de compra-venta autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Autónomo del Estado Miranda, de fecha 06 de junio de 2005, bajo el No. 38, tomo 60 de los Libros de Autenticaciones, razón por la cual esta sentenciadora considera procedente la referida venta. Así se decide.
Con base a las precedentes consideraciones, debe esta juzgadora declarar que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por tal motivo, resulta improcedente el reparo determinado al contribuyente. Así se declara.
(…)
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente ‘LEONARDO SHAMIS INGBERG’, contra de la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0602 de fecha 29 de octubre de 2010 (folios 18 al 34), emanada de la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0602 de fecha 29 de octubre de 2010 (folios 18 al 34), emanada de la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por el recurrente, y en consecuencia, confirma el acto administrativo contenido en la Resolución (Artículo 191 del Código Orgánico Tributario) No. SNAT/ INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000244 del 13-10-2008, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.
SEGUNDO: Se EXIME del pago de costas procesales a la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en la cuestión debatida y en atención al criterio sentado por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal a través de la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez (...)”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 18 de junio de 2015, la abogada María Gabriela Vergara Contreras, ya identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la Procuraduría General en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en los términos siguientes:
Señaló que “(…) se materializa el vicio de falso supuesto de hecho cuando la a quo expresó que ‘La Administración Tributaria no reconoce los contratos de préstamo únicamente por no estar autenticados, es decir, por tratarse de instrumentos privados, sin embargo los contratos de préstamo no requieren esta autenticación (…) Conforme a las disposiciones señaladas y en aplicación al principio de la libertad de prueba, este Tribunal considera que los contratos de préstamo y pagares presentados en autos para justificar los ingresos brutos no declarados, son perfectamente validos en cuanto a la forma y tiene fuerza probatoria ya que para su validez no se requiere el requisito de autenticación, por lo que este tribunal le otorga pleno valor probatorio’ (…)”. (Sic).
Indicó que “(…) Los contratos de préstamos a los que hace alusión el fallo apelado, fueron los suministrados por el ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBER, durante el procedimiento de sumario administrativo realizado por la Gerencia Regional de Tributos Internos, a manera de negar que haya omitido ciertos ingresos en los ejercicios fiscales 01/01/2004 al 31/01/2004 y 01/01/2015 al 31/12/2015, son documentos privados. (…)”. (Sic).
Adujo que “(…) a ciencia cierta no [pueden] conocer una fecha concreta de la celebración de los contratos, en razón de que no fueron autenticados por autoridad competente, de manera que ni la a quo ni la representación de la República podían tener certeza de fecha cierta de la firma de los supuestos documentos de préstamo (…)”. (Sic).
Arguyó que “(…) el ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, no demostró que pagó los mencionados prestamos, ya que en este sentido no constan en el expediente recibos de pago, depósitos bancarios, o cualquier documento que indique que efectivamente el dinero dado en préstamo fue devuelto a sus prestadores. (…) es relevante advertir que durante el lapso probatorio en la instancia judicial, el contribuyente no aportó ningún tipo de prueba, que enervará los razonamientos expresados por la Administración Tributaria, los cuales la llevó rechazar las pruebas promovidas por aquel -en el procedimiento de sumario administrativo- en virtud de que éstas no constituyen documentos idóneos, fehacientes ni convincentes. (…)”. (Sic).
Considera que “(…) el fallo apelado, también cometió el vicio de falso supuesto, cuando opina que ‘referente a que la cantidad de Bs. 30.000,00, para el ejercicio 2005, fue un reembolso (…) producto de un préstamo efectuado por el ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, esta juzgadora aprecia que consta en los estados de cuenta correspondientes al ejercicio fiscal 01-01-2005 al 31-12-2005 el mencionado reembolso, por lo que esta juzgadora considera que la Administración Tributaria no obró conforme a derecho al calificar tales ingresos como omitidos en las correspondientes declaraciones del impuesto sobre la renta’, dado que esta consideración es totalmente errada, debido que el ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG solo suministró soportes en los cuales se evidencia que el préstamo fue otorgado por la sociedad mercantil Droguería Líder C.A., por ende no demostró que la suma de dinero prestada a la ciudadana antes nombrada, había salido de su patrimonio y que consecuentemente pudieran demostrar la no gravabilidad de los ingresos percibidos (…)”. (Sic).
IV
Previamente, esta Máxima Instancia debe considerar firmes -por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional- los pronunciamientos del a quo relativos a: 1) la improcedencia de la denuncia de ausencia de procedimiento de acuerdo a lo estatuido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; y 2) la desestimación del alegato sobre la violación del derecho a la defensa. Así se decide.
Observa esta Alzada que en virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, de los alegatos formulados en su contra por la apoderada en juicio del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo análisis queda circunscrita a decidir si la sentenciadora de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al reconocer que los contratos de préstamos y pagares son perfectamente validos y tienen fuerza probatoria, ya que por tratarse de instrumentos privados no requieren ser autenticados, otorgándole pleno valor probatorio.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:
Falso supuesto de hecho
Al respecto, indicó la representación en juicio del Fisco Nacional que “(…) los referidos contratos que se tratan de documentos privados, los cuales solo surten efectos entre las partes que lo suscriben y no frente a los terceros, entiéndase por terceros al [SENIAT] (…) el valor probatorio de los documentos privados es de plena fe entre las partes y frente a terceros únicamente si es reconocido, autenticado o tenido legalmente por reconocido (…) tal como lo establece el artículo 1.363 del Código Civil. Supuestos éstos que no se encuentran presentes en los documentos de préstamos en referencia (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Asimismo, expresó que “(…) Otra apreciación de esta representación de la República acerca de los prenombrados contratos, es que a ciencia cierta no [se puede] conocer una fecha concreta de la celebración de los contratos, en razón de que no fueron autenticados por autoridad competente, de manera que ni la a quo ni la representación de la República podían tener certeza de fecha cierta de la firma de los supuestos documentos de préstamo. (…)”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).
El Tribunal de Instancia en su sentencia, consideró que “(…) Conforme a las disposiciones señaladas [1.363, 1.368 y 1.370 del Código Civil] y en aplicación al principio de la libertad de prueba, este Tribunal considera que los contratos de préstamos y pagarés presentados en autos para justificar los ingresos brutos no declarados, son perfectamente válidos en cuanto a la forma y tiene fuerza probatoria, ya que para su validez no se requiere el requisito de autenticación, por lo que este Tribunal le otorga pleno valor probatorio (…)”. (Sic).
En relación con lo antes expuesto y para juzgar la legalidad de los aludidos particulares, debe esta Superioridad realizar algunas precisiones en cuanto al referido vicio, bien de hecho o de derecho, el cual se configura cuando el acto administrativo se basa en falsos hechos o también en una errónea fundamentación jurídica.
En orden a lo anterior, es menester traer a colación el criterio jurisprudencial establecido por esta Máxima Instancia, sobre el falso supuesto en su sentencia N° 00389 de fecha 4 de julio de 2017 caso: Telcel, C.A, así como en el fallo N° 00396 del 5 de abril de 2018 caso: Distribuidora de Teteros Occidente, C.A., en los siguientes términos:
“(…) a fin de resolver las denuncias formuladas por la parte apelante, es preciso señalar que esta Sala se ha pronunciado reiteradamente acerca del vicio de falso supuesto (vid., fallos Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A.; y Automóviles El Marqués III, C.A., respectivamente), en los términos que se indican a continuación:
(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”.
“(…) con relación al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho considera esta Superioridad pertinente citar la sentencia Núm. 00183 de fecha 14 de febrero de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., ratificada en los fallos Núms. 00039, 00618, 00278 y 00389 de fechas 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 4 de julio 2017, casos: Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A; Automóviles El Marqués III, C.A., y Telcel, C.A., respectivamente, sobre el vicio denunciado, en los términos que se indican a continuación:
(...) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (...)”.
En concordancia con lo alegado por el Fisco Nacional, considera esta Máxima Instancia traer a colación lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil Venezolano Vigente, el cual reza:
“Artículo 1.363: El instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido tiene entre las partes y respecto de terceros, la misma fuerza probatoria que el instrumento público en lo que se refiere al hecho material de las declaraciones; hace fe, hasta prueba en contrario de la verdad de esas declaraciones”.
Establecido lo anterior, los documentos privados sólo tendrán valor probatorio cuando los mismos sean reconocidos o tenido legalmente por reconocido, ello consiste en que deberán estar autenticados por un Juez con las formalidades indicadas en la ley.
Conforme a lo expuesto, las formalidades ad probationem, tal como su nombre lo indica, son exigidas a efectos de la demostración del contrato del que se trate; los requisitos de publicidad por su parte, persiguen la comprobación del contrato frente a terceros y el no cumplimiento de los mismos acarrea la inoponibilidad del contrato frente a ellos, pudiendo ser ignorado por éstos, los contratos que fueron promovidos sin cumplir con las formalidades de inscripción en algún Registro o Notaría, en ese caso sus efectos sólo serán oponibles entre las partes contratantes, por lo que no puede un contribuyente oponerlos a terceros (ante el Fisco), por cuanto, tal como se indicó para ello era necesario que se cumpliera con las formalidades de publicidad, es decir estar oportuna y previamente registrados o notariados para así adquirir eficacia frente a terceros. (Vid., fallo de esta Sala N° 00395 de fecha 5 de marzo de 2002 caso: Industria Cerrajería El Tambor C.A).
En razón de ello, esta Alzada considera que el Tribunal a quo equivocadamente señaló que los documentos privados no requieren autenticación conforme a la libertad de prueba, sin interpretar y aplicar lo dispuesto en el artículo 1.363 del Código Civil antes transcrito, así como el criterio de esta Máxima Instancia con relación a las formalidades de publicidad de los contratos para ser oponibles a terceros, anteriormente indicado.
Conforme a lo expuesto, se hace necesario citar lo dispuesto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece:
“Articulo 431: Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante prueba testimonial”.
Así tenemos, que los documentos privados son aquellos celebrados entre particulares en el que no ha intervenido ninguna autoridad pública, el cual no es oponible frente a terceros hasta tanto cumpla con la formalidad del registro; sin embargo, de acuerdo a lo estatuido en el artículo anteriormente citado podrán tener valor probatorio cuando un tercero ajeno a la litis que sea parte en un documento privado, deberá presentarse en juicio a rendir testimonial para que tenga validez el mismo. En tal sentido, el reconocimiento de instrumentos producidos por una parte en juicio no son aplicables, ya que bajo estas circunstancias, no actúan como prueba documental sino como prueba testimonial, en ese sentido, la parte que pretenda hacer valer en un juicio un documento emanado de tercero, debe obligatoriamente promover a su otorgante como testigo para que lo ratifique, lo cual no ocurrió en este caso.
Sobre el particular, esta Sala Político Administrativa se pronunció en la sentencia N° 01135 de fecha 15 de noviembre de 2018 caso: Óptica Caroní, en la cual dejó sentado lo siguiente:
“(…) [Del artículo 431 del Código de Procedimiento Civil] se colige que en aquellos casos en que sea presentado en juicio un documento privado emanado de un tercero ajeno al litigio suscitado, este último deberá ratificar su contenido mediante una testimonial ante el órgano jurisdiccional. (Vid; sentencia N° 01322 del 1° de diciembre de 2016, caso: Hardware Computer La Fría).
Tal exigencia que no fue cumplida en el presente asunto, siendo que era esencial a los fines de que la contraparte (Fisco Nacional), en garantía del derecho al debido proceso, pudiese tener el control sobre la validez y autenticidad de la declaración. Por las consideraciones antes expuestas, esta Sala desestima los aludidos documentos, por no existir suficientes elementos de convicción que permitan darle valor probatorio. Así se declara. (…)”.
En este orden de ideas, se advierte que en materia tributaria, así como en el proceso en general, rige el principio de libertad de los medios de pruebas, debiendo rechazarse tendencias restrictivas sobre la admisión de los medios que hayan seleccionado las partes para hacer valer la defensa de sus derechos e intereses, con excepción de aquéllos que resulten legalmente prohibidos o sean manifiestamente impertinentes para la demostración de sus pretensiones.
Fuera de estas dos (2) limitaciones, las pruebas promovidas deben admitirse y corresponderá al juez, al realizar el juicio analítico respecto de las condiciones exigidas para la admisibilidad del medio probatorio escogido por las partes, declarar su conducencia y pertinencia, atendiendo a lo dispuesto en las normas que regulan las reglas de admisión de las pruebas contenidas en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.
En lo atinente a los medios de pruebas admitidos, se encuentra contenido en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, cuyo texto resulta del siguiente tenor:
“Artículo 156. Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.
Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras”.
Conforme a lo anterior, esta Superioridad ha dejado sentado criterio sobre los medios probatorios mediante sentencia N° 01243 de fecha 16/11/2017 caso: Padizuli Tienda, C.A., indicando lo siguiente:
“(…) Por lo tanto, resulta pertinente traer a colación el criterio sostenido por esta Sala, según el cual la ‘(…) copia simple de la factura N°‘06A134945’, antes identificada, promovida en primera instancia como una reproducción fotostática de un documento privado, por lo que la misma sólo puede ser calificada como indicio. No obstante, al ser ‘adminiculada’ ésta con las documentales supra referidas, se puede apreciar ‘la verdad de los hechos controvertidos’, toda vez que de este instrumento se desprende el monto del crédito fiscal solicitado, cuya cuantía coincide con las cifras expresadas en las otras probanzas’. (Vid. sentencias Nros. 01296 y 00818, de fechas 26 de julio de 2007 y 9 de julio de 2015, casos: Koyaike S.A y V.F.G. Sudamtex C.A., respectivamente).
En consecuencia, a juicio de esta Superioridad la copia simple de las facturas sólo tiene valor de indicio pero si se presentan junto a otros medios probatorios que la complementen, las mismas podrían tenerse como fidedignas. (Vid., fallo Nro. 00809 de fecha 27 de julio de 2016, caso: Padizuli Tienda, C.A.)
Bajo esa línea argumentativa, se observa que los instrumentos tantas veces mencionados fueron consignados sin haber presentado alguna otra prueba suficiente para dar por demostrada la procedencia de los costos y gastos objetados por la Administración Tributaria.
Con fundamento en lo antes expresado, luego de analizar los alegatos esgrimidos por la contribuyente y una vez verificada la decisión del Tribunal de mérito, destaca la valoración que hizo la Juzgadora de la causa con relación a las facturas promovidas; igualmente, se evidencia una relación de las pruebas incorporadas al proceso, resumió los alegatos esgrimidos por las partes, fijando así el contradictorio, valorando los medios probatorios cursantes en el expediente, para concluir en la improcedencia del alegato de la accionante sobre este aspecto.(…)”.
Así las cosas, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, esta Máxima Instancia observa que el Juez de mérito valoró las pruebas que se detallan a continuación:
1. Contrato de préstamo de fecha 15 de diciembre de 2003, entre Droguería Líder C.A. y el recurrente, por un monto de treinta millones de bolívares (Bs. 30.000.000), hoy trescientos bolívares sin céntimos (Bs. 300,00) (folios 508 y 509, pieza 2).
2. Documento de préstamo del 25 de junio de 2004, entre Ivonne de Volovisky y el contribuyente, por un monto de nueve millones ciento ochenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 9.180.000,00), actualmente noventa y un bolívares con ochenta céntimos (Bs. 91,80) (folios 510 y 511, pieza 2).
3. Pagaré por diez millones de bolívares (Bs. 10.000.000,00), reexpresado en cien bolívares sin céntimos (Bs. 100,00) de fecha 04 de diciembre de 2005, a la orden de Magazine Bel 2004 C.A., (pieza 2, folio 514).
4. Pagaré de fecha 03 de diciembre de 2005 por quince millones de bolívares (Bs. 15.000.000,00), al presente, por ciento cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 150,00) a favor de Magazine Bel 2004 C.A., (folio 515, pieza 2).
5. Pagaré por veinte un millones ciento cincuenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 21.150.000,00), hoy equivalente a doscientos once bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 211,50), pagadero a Magazine Bel 2004 C.A., (folio 516, pieza 2).
6. Préstamo por treinta millones de bolívares (Bs. 30.000.000,00), ahora trescientos bolívares sin céntimos (Bs. 300,00), celebrado entre Farmacia A-UNO C.A y el recurrente (folios 518 al 519, pieza 2).
7. Documento de venta de vehículo por el recurrente por un monto de cuarenta y cuatro millones seiscientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 44.620.000,00), en la actualidad cuatrocientos cuarenta y seis bolívares con veinte céntimos (Bs. 446,20) (folios 519 al 522, pieza 2).
Siendo así, esta Sala observa que el tribunal a quo, consideró darle pleno valor probatorio a los documentos de préstamo y al monto de un reembolso por parte de un tercero.
En cuanto a los documentos de préstamo y reembolso por concepto de préstamo, consta en autos estado de cuenta corriente perteneciente al recurrente del Banco Provincial S.A., Banco Universal, donde le fueron abonados 12 pagos por dos millones quinientos mil bolívares (Bs. 2.500.000,00), hoy tres céntimos de bolívares (Bs. 0,03), lo cual no puede determinarse si corresponde al préstamo otorgado por el contribuyente, asimismo no se evidencia haya presentado la autenticación de los préstamos, ni promovió la testimonial establecida en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, por lo que incurrió el juzgado de instancia en la falta de aplicación del mismo, razón suficiente para establecer que los contratos son inválidos, por tanto no tienen valor probatorio.
Precisado lo anterior, esta Sala estima conveniente traer a colación el contenido del artículo 14 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 14: Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley”.
En este sentido, es importante destacar que el mecanismo contenido en dicho dispositivo legal no debe ser aplicado sobre la base de presunciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias, sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente (vid., fallo de esta Sala N° 01638 del 30 de noviembre de 2011, caso: Pfizer Venezuela, S.A.), lo cual no se evidencia.
De igual manera, no se desprende de los señalados contratos la existencia de acuerdos relacionados con la forma de aplicación o modificación de los efectos derivados de disposiciones tributarias, lo que sí consta es que los mismos se encuentran referidos a convenciones privadas concernientes a supuestos “préstamos”, las cuales, no resultan oponibles frente a la Administración Tributaria. Así se dispone.
Ahora bien, esta Superioridad considera que el Juez de mérito incurrió en un falso supuesto de hecho al decidir que los contratos de préstamo tienen fuerza probatoria, por no aplicar lo estatuido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil ni el criterio de esta Máxima Instancia referente a la autenticación y testimonial para la validez de documentos privados, en razón de ello resulta procedente el vicio alegado por la representación del Fisco Nacional por lo cual se revoca lo pronunciado por el Tribunal a quo, referente a que los contratos de préstamo son válidos aunque no estén autenticados. Así se declara.
En conexión con lo señalado, desechado como ha quedado el vicio invocado contra la decisión de mérito, este Máximo Tribunal declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la República, contra la sentencia definitiva N° 1708 dictada el 30 de enero de 2015, por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Leonardo Shamis Ingberg la cual se revoca. Así se declara.
De la consulta
No obstante lo anterior, se observa que la apoderada del Fisco Nacional no incluyó entre los argumentos que sustentan su apelación el pronunciamiento del fallo de instancia, que desfavorece a la República referido a la procedencia de la venta de vehículo realizado por el contribuyente.
De allí que corresponde a este Alto Tribunal pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto N° 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, sobre la conformidad a derecho de la sentencia N° 1708 del 30 de enero de 2015, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Previo, esta Alzada debe verificar en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, a las Empresas donde el Estado venezolano posea participación, a los Estados y a los Municipios no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República, de las Empresas donde el Estado venezolano posea participación, de los Estados o de los Municipios.
Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público; si violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; si quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o si pondera incorrectamente el interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo al caso bajo análisis las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial, este Alto Tribunal constata que la sentencia dictada por el a quo: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Alzada N° 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del mismo, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. (Corchetes de esta Alzada). Así se declara.
Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, la Sala pasa al estudio del pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional que no fue apelado por la representación fiscal descrito en líneas anteriores. Así:
Procedencia de la venta de vehículo realizado por el contribuyente
Al respecto, el Tribunal de instancia en el fallo apelado indicó que “(…) la cantidad de Bs. 44.620,00, que corresponde a la venta de un vehículo de la exclusiva propiedad del ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, observa este Tribunal que riela a los folios 519 al 522, documento de compra-venta autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Autónomo del Estado Miranda, de fecha 06 de junio de 2005, bajo el No. 38, tomo 60 de los Libros de Autenticaciones, razón por la cual esta sentenciadora considera procedente la referida venta (…)”. (Sic).
Asimismo, se evidencia que el acto impugnado consideró que “(…) las pruebas aportadas por el contribuyente ‘… no constituyen documentos idóneos, fehacientes, ni convincentes… razón por la cual, al no poder comprobar el Contribuyente… la naturaleza de los ingresos no declarados (…) la Gerencia Regional de Tributos Internos procedió a confirmar el reparo formulado en las Actas Fiscales (…)”. (Sic).
Ahora bien, se evidencia en los folios 519 al 522, segunda pieza del expediente judicial, que consta copia del documento de compra-venta debidamente autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda en fecha 6 de junio de 2005, bajo el número 38, tomo 60, por lo que considera esta Máxima Instancia que el contribuyente sí probó la celebración de la venta de un vehículo mediante documento que cumple con los requisitos de ley; en tal sentido, si tiene pleno valor probatorio el mismo. Así se establece.
Por otro lado, esta Alzada considera traer a colación el criterio reiterado sobre los gastos y costos del impuesto sobre la renta, contenida en la sentencia N° 742 de fecha 14 de julio de 2017, caso: Consorcio Lagunamar, C.A., en la cual se estableció lo siguiente:
“(…) la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de gastos y costos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del aludido impuesto. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y ‘apoyados en los comprobantes correspondientes’ o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales -en este caso que ‘…aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor’. Sólo así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad. (Vid., sentencia Núm. 00767 del 4 de julio de 2012, caso: Consorcio Unión C.A.). (…)”.
Ahora bien, respecto a la actuación fiscal, estima esta Superioridad que el órgano tributario debió haber recurrido a la determinación sobre base presuntiva a los fines de determinar los costos y los gastos imputables a los ingresos, preservando con ello el esquema determinativo del impuesto sobre la renta, lo cual no hizo, por cuanto de las actas procesales sólo se evidencia la consignación de la copia simple del documento de compra-venta, debidamente notariado (folios 519 al 522), sin verificarse la existencia de factura o recibo donde conste la venta del vehículo, a los fines que el Fisco aplique los costos o deducciones en los ejercicios objeto de fiscalización, a los montos objetados. (Vid., sentencia Nros. 221, 000188 de fechas 9 de abril de 2014, 21 de febrero de 2018 casos: Kappa Unisex, C.A y Calzados Leomary S.R.L., respectivamente)
Conforme a lo anterior, es menester destacar que el objetivo de la utilización de uno u otro medio determinativo (base cierta o base presuntiva) “(…) no solamente es conocer la existencia de la obligación tributaria sino su cuantía exacta, por lo cual ante la inexistencia total o parcial de los datos que permitan conocer de manera precisa conforme a la determinación sobre base cierta, el órgano exactor deberá determinar la obligación, en forma parcial o total, sobre base presuntiva, pues ante la insuficiencia de dichos elementos no puede impedirle actuar para conocer la existencia y cuantía de la obligación, considerando todos los elementos constitutivos del impuesto, circunscrito en el presente caso a los costos y a las deducciones (…)”. (Vid., sentencia N° 00803 de la Sala Político-Administrativa del 12 de julio de 2017, caso: Yan Kam Ngok).
En ese orden de ideas, se hace necesario citar lo dispuesto en los artículos 2 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual reza:
“Artículo 2.
(…)
A los efectos de la acreditación prevista en este artículo, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable”.
“Artículo 5. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.
En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario”. (Subrayado de esta Sala).
De lo anterior, aprecia esta Alzada que en el presente caso la enajenación de bienes muebles, hace que la renta esté disponible, razón por lo que no puede justificar el contribuyente no haber obtenido un enriquecimiento, resultando el ingreso percibido por el recurrente como gravable para la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal del año 2005, por la cantidad de cuarenta y cuatro mil seiscientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 44.620,00), actualmente cuarenta y cinco céntimos de bolívar (Bs. 0,45), por lo tanto a este ingreso la Administración Tributaria deberá determinar sobre base presuntiva el costo correspondiente. Así se decide.
Conociendo en consulta el fallo de instancia, se confirma el pronunciamiento del Juzgado a quo referente a que “(…) la cantidad de Bs. 44.620,00, que corresponde a la venta de un vehículo de la exclusiva propiedad del ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, observa este Tribunal que riela a los folios 519 al 522, documento de compra-venta autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Autónomo del Estado Miranda, de fecha 06 de junio de 2005, bajo el No. 38, tomo 60 de los Libros de Autenticaciones, razón por la cual esta sentenciadora considera procedente la referida venta (…)”. (Sic). Así se declara.
En orden de lo anterior esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Leonardo Shamis Ingberg, contra la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/ 0602 de fecha 29 de octubre de 2010, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada el 23 de noviembre del mismo año, la cual queda firme, salvo en lo referente a que “(…) no constituyen documentos idóneos, fehacientes, ni convincentes (…)”, el documento compra-venta de vehículo, lo cual se anula, por constar en el expediente judicial dicho documento debidamente autenticado. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar la determinación del enriquecimiento neto del ciudadano Leonardo Shamis Ingberg, tomando en cuenta el costo de la venta del vehículo. Así se dispone.
Finalmente, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece
V
DECISIÓN
En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1- FIRMES por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los pronunciamientos del a quo relativos a: 1) la improcedencia de la denuncia de ausencia de procedimiento, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; y 2) la desestimación del alegato sobre la violación del derecho a la defensa.
2- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 1708 del 30 de enero de 2015, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.
3- Que PROCEDE LA CONSULTA de la decisión judicial de instancia.
4- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano LEONARDO SHAMIS INGBERG, contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0602, de fecha 29 de octubre de 2010 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada el 23 de noviembre del mismo año, acto administrativo este que queda FIRME, salvo en lo referente a que “(…) no constituyen documentos idóneos, fehacientes, ni convincentes (…)”, el documento compra-venta de vehículo, lo cual se anula por constar en el expediente judicial dicho instrumento debidamente autenticado.
Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar la determinación del enriquecimiento neto del ciudadano Leonardo Shamis Ingberg, tomando en cuenta el costo de la venta del vehículo. Así se dispone.
NO PROCEDE la condenatoria en costas a las partes, en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha treinta (30) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00674. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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