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MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2017-0594
Adjunto al Oficio N° 191/2017 de fecha 7 de junio de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 27 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente signado con el alfanumérico AP41-U-2016-000069 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 18 de abril de 2017 por el abogado José David Díaz Zambrano (INPREABOGADO N° 232.421), actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el documento poder cursante a los folios 78 al 80 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 014/2017 dictada por el Juzgado remitente el 27 de marzo de 2017, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado en fecha 9 de mayo de 2016, por el abogado Darry Arcia Gil (INPREABOGADO N° 98.464), actuando en su carácter de apoderado judicial del ciudadano HUMBERTO JOSÉ BERMÚDEZ LÓPEZ, titular de la cédula de identidad N° 1.728.916, representación que se desprende del documento poder cursante en los autos a los folios 32 al 34.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016/0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, notificada el 7 de marzo de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA-2013-000007, de fecha 31 de enero de 2013, notificada el 19 de febrero del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del referido órgano exactor, confirmando en consecuencia las siguientes cantidades y conceptos: 1) doscientos un mil doscientos sesenta y un bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 201.261,64), reexpresada en dos bolívares con un céntimo (Bs. 2,01), por diferencia de impuesto sobre la renta, con base a lo señalado en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y 23 de su Reglamento; 2) sanción de multa por cuatro mil ciento dieciséis coma setenta y dos unidades tributarias (4.116,72 U.T.), de conformidad con lo establecido en los artículo 94 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; 3) e intereses moratorios por ciento veintisiete mil seiscientos treinta y uno bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 127.631,41), actualmente equivalente a un bolívar con veintiocho céntimos (Bs. 1,28), de acuerdo a lo indicado en el artículo 66 eiusdem, para el ejercicio fiscal del año 2009.
Según consta en auto de fecha 30 de mayo de 2017, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, ordenando remitir el expediente a esta Máxima Instancia.
Por auto del 4 de julio de 2017 se dio cuenta en Sala, se designó ponente a la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 25 de julio de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro (INPREABOGADO N° 212.322), actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder cursante a los folios 93 al 95 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación de la apelación.
Seguidamente, el 9 de agosto de 2017, el abogado Gregory Pernia (INPREABOGADO N° 232.834), actuando como apoderado judicial del recurrente, tal como consta en poder que riela a los folios 103 al 105 del expediente, presentó escrito de contestación a la apelación.
En fecha 10 de agosto de 2017, se dejó constancia mediante auto que la presente causa entró en estado de sentencia.
En fechas 12 de junio de 2018 y 15 de enero de 2019, la representación judicial del Fisco Nacional requirió a esta Superioridad emitiera decisión en el caso de autos.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, esta Máxima Instancia pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:
I
ANTECEDENTES
El día 3 de octubre de 2012, el contribuyente ya identificado, presentó escrito de descargos contra la referida Acta Reparo.
Ingresos no declarados
Ejercicio Fiscal 01/01/2009 al 31/12/2009 Bs. 473.417,96
La fiscalización en el Acta de Reparo (…) determinó ingresos no declarados por el Contribuyente (…) sobre la base de los movimientos bancarios de su cuenta corriente y de cuyo análisis se observó ingresos no declarados por la cantidad de Bs. 473.417,96, por tal razón procedió a solicitar a través del Acta de Requerimiento (…) la justificación y soporte de dichos ingresos por concepto de depósitos abonados en cuenta. La contribuyente entregó según consta en Acta de Recepción (…) Carta explicativa en la que indicó que se trataban de gastos de representación y viajes, cuyos reembolsos por parte de la empresa generaban la entrega de las facturas y comprobantes originales a esta última, por lo que no poseía tal documentación. Así mismo detalló los siguientes abonos: Bs. 18.000,00 del 13 de Enero de 2009, correspondiente a la 1era quincena de su sueldo, Bs. 1.760,00 por concepto de reintegro de gastos e estacionamiento, y Bs. 40.593,24, correspondiente a bonos de producción.
Acota la fiscalización que se excluyo el reintegro de negociación de Bonos del Banco Central de Venezuela, ya que están exentos de conformidad con lo establecido en el artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así mismo, señalan que se excluyó de la sumatoria para otros ingresos lo relativo a sueldos, bonos y pago de vacaciones por estar incluidos en la cuenta de sueldos y salarios.
Ahora bien, de la revisión efectuada a los documentos solicitados a través del Acta de Requerimiento antes señalada e inserta al Expediente Administrativo, la fiscalización determinó que el Contribuyente (…) no presentó los soportes que justifiquen los ingresos observados por la actuación fiscal, por lo que procedió a incorporarlos como parte del enriquecimiento gravable para el ejercicio fiscal 2009, por la cantidad de Bs. 473.417,96, todo ello de conformidad con lo previsto en los artículos 5, 8 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento.
(…)
Por otra parte, la fiscalización incurre en un error aritmético al indicar que el monto del reparo por concepto de ‘Sueldos y Salarios’ corresponde a la cantidad de Bs. 433.105,21, siendo lo correcto y así se debe leer la cantidad de Bs. 208.522,80, toda vez que se desprende del Anexo 1 inserto en la página 4 del Acta de Reparo, folio 124 del Expediente Administrativo, que incluyó para el mes de Enero las cantidad de Bs. 40.593,24 por concepto de Bono, siendo tal monto, según el Estado de Cuenta Bancario inserto al folio 77 del Expediente en comento, una nota de crédito por adquisición de títulos de la deuda pública, estando estos exentos del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 Numeral 13 de la Ley especial en la materia. Así mismo, no incluyó para el mes de julio de 2009, la cantidad de 7.250,00 pagada en fecha 28 de Julio, según consta en copia de estado de cuenta inserto al folio 90 del mismo expediente.
En este mismo orden de ideas, la actuación fiscal incurre en un error aritmético al indicar que el monto del reparo por concepto de ‘Ingresos No Declarados’, corresponde a la cantidad de Bs. 473.417,96, siendo lo correcto y se debe leer: la cantidad de Bs. 434.546,99, producto de la sumatoria de todos los abonos reflejados en los estados de cuenta bancarios correspondientes a los meses de enero hasta diciembre de 2009, que no fueron justificados por el Contribuyente de autos, excluyendo las notas de crédito por adquisición de títulos de la deuda pública y todos aquellos correspondientes al pago de sueldos y salarios. Tal y como se evidencia del presente Cuadro Resumen:
(…)
DETERMINACIÓN FISCAL
(…) esta Gerencia Regional (…) procede a realizar la Determinación Fiscal, para el ejercicio fiscal 01/01/2009 al 31/12/2009, tomando en cuenta los errores subsanados en el punto previo de la presente Resolución y luego de haber realizado la revisión a los soportes que reposan en el expediente de fiscalización, tal y como se detalla a continuación:
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CONCEPTO |
Bs. |
|
Ingreso Brutos Declarados |
0,00 |
|
Más Reparo confirmado |
434.546,99 434.546,99 |
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Costos |
0,00 |
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Enriquecimiento Neto o Pérdida Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones s/declaración ISLR |
434.546,99
191.237,17 |
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Mas Reparo confirmado |
208.522,80 |
|
Total Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Menos: Desgravámenes |
399.759,97 67.802,63 |
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Enriquecimiento gravable o Pérdida |
766.504,33 |
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Tarifa (34%) Menos: Sustraendo (875) |
260.611,47 48.125,00 |
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Impuesto determinado Tarifa 1 |
212.486,47 |
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REBAJAS DE IMPUESTO Rebaja Personal (10 UT) |
55,000 |
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Carga Familiar |
1.100,00 |
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Impuesto retenido |
0,00 |
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Total rebajas |
1.650,00 |
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Total Impuesto del ejercicio Menos Impuesto pagado en Declaración |
210.836,47 9.574,83 |
|
Total Impuesto a pagar |
201.261,64 |
(…)
De la investigación practicada por la actuación fiscal, a fin de determinar la verdadera situación tributaria del Contribuyente (…) con respecto al Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 01/01/2009 AL 31/12/2009, se originó una disminución ilegítima de ingresos tributarios referidos a sueldos y salarios y otros ingresos no declarados, constituyendo éste hecho una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario (…).
(…)
Ello así y visto que en el presente caso no concurren circunstancias atenuantes o agravantes, se procede a calcular la multa tal como se señala a continuación:
|
Ejercicio |
Impuesto Determinado Bs |
Porcentaje |
Multa Bs. |
|
2009 |
201.261,64 |
112,50% |
226.419,35 |
Ahora bien, a los efectos de la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión de la infracción, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procede a calcular el monto de la sanción para dar cumplimiento a la citada disposición.
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Ejercicio Fiscal |
Sanción Por Contravención (112,5%) |
U.T. Vigente para el momento de la infracción |
Equivalente en U.T. |
Valor de la U.T. Actual Bs. |
Sanción Bs. |
|
2009 |
226.419,35 |
55,00 |
4.116,72 |
90,00 |
370.504,80 |
DE LOS INTERESES MORATORIOS
La procedencia para el cálculo de los intereses moratorios se limita a la existencia de créditos ciertos, líquidos, exigibles y de plazo vencido, por ello en todos los casos en que los créditos fiscales reúnan estas condiciones, serán perfectamente exigibles tales intereses moratorios.
En tal sentido, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente establece lo siguiente:
(…)
En virtud del contenido de la norma anteriormente transcrita, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procede a calcular los intereses moratorios, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la fecha de la última tasa disponible para el momento de la emisión de la presente Resolución (28 de Enero de 2013), utilizando la metodología establecida en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, vale decir, a 1,2 veces la tasa activa bancaria correspondiente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
Intereses Moratorios = Impuesto x Días de Mora x Factor
Determinándose los Intereses Moratorios de esta manera:
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Ejercicio Fiscal |
Impuesto Bs. |
Fecha tope en que debió pagar |
Días de Mora |
Intereses Moratorios Bs. |
|
2009 |
201.261,64 |
31/03/2010 |
1.034 |
127.631,41 |
(…)
En consecuencia, expídase al Contribuyente HUMBERTO JOSE BERMUDEZ LOPEZ, planillas de liquidación por los siguientes conceptos y montos, las cuales deberán ser pagadas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación de la presente Resolución.
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Ejercicio |
Impuesto Bs. F. |
Multa Bs. F. |
Intereses Moratorios Bs. F. |
Totales Bs.F. |
|
2009 |
201.262,00 |
370.505,00 |
127.631,00 |
699.398,00 |
Luego, el 30 de diciembre de 2015 la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/896, notificada el 7 de marzo de 2016, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido, confirmando en consecuencia la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo ya referida, en los términos que a continuación se transcriben:
“(…) Ahora bien, con respecto a las horas extras, utilidades, bonos vacacionales, entre otros, debe aclarar que forman parte del salario normal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo que establece: ‘(…)’, y visto que en la Sentencia antes citada sólo se excluyen a los fines de determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, aquellas remuneraciones obtenidas de manera accidental y eventual, deben entonces considerarse dichos conceptos, como parte de la base imponible para el Impuesto sobre la Renta.
Trasladando las consideraciones esgrimidas al caso de autos, esta Gerencia observa que la sentencia antes transcrita, dejó sentado que sólo se excluyen del salario las remuneraciones obtenidas eventualmente y de manera accidental, así como aquellas que no revistan carácter salarial, y siendo el bono de producción vacacional, así como las utilidades o bonificación de fin de año remuneraciones que ocurren y se devengan de forma regular y permanente, la base imponible sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación de la obligación tributaria, y en todo caso debió aportar en esta etapa jerárquica pruebas que demuestren que el bono de producción es de carácter accidental, no sujeto a gravamen.
Como consecuencia de lo expuesto, esta Gerencia Regional observa, que la Resolución objeto de impugnación, fue emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, basada en un hecho cierto, en la materialización del incumplimiento de la conducta antijurídica de la contribuyente, razón por la cual esta Alzada Administrativa considera que no es procedente el vicio de falso supuesto invocado por la recurrente. Por lo que se confirma el reparo por concepto de Sueldos y Salarios y Demás remuneraciones similares por la cantidad de Bs. F. 433.105,21. Así se declara.
(…)
Por las razones expuestas, quien suscribe, el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…) resuelve declarar SIN LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente (…), en consecuencia se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA-2013-000007, de fecha 31 de enero de 2013, emitida por la referida Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, mediante el cual se determinaron los siguientes montos y conceptos:
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Ejercicio |
Impuesto Bs. F. |
Multa Bs. F. |
Intereses Moratorios Bs. F. |
Totales Bs. F. |
|
2009 |
201.262,00 |
370.505,00 |
127.631,00 |
699.398,00 |
Se le participa a la contribuyente que las multas antes señaladas deberán ser
pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento
del pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico
Tributario de 2014, el cual dispone: (…).
MULTA
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Ejercicio Fiscal |
Sanción por contravención |
U.T. vigente para el momento de la infracción |
Equivalente en U.T. |
Valor de la U.T. Actual |
Total sanción |
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2009 |
226.419,35 |
55,00 |
4.116,72 |
150,00 |
617.508,00 |
(…)”. (Sic).
Por disconformidad con la prenombrada Resolución, el abogado Darry Arcia Gil, antes identificado, actuando como apoderado en juicio del contribuyente, el 9 de mayo de 2016 interpuso recurso contencioso tributario, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, bajo los alegatos siguientes:
Alegó además que los conceptos “(…) como bonos de productividad, horas extras, bono nocturno, bono vacacional, utilidades, horas extras, entre otros; no forman parte del salario normal y por lo tanto, en concordancia con el criterio expresado por la Sala Constitucional (…), no deben ser tomados en cuenta para determinar la base imponible del impuesto sobre la renta aplicables a los contribuyentes asalariados. Por lo que la Resolución [impugnada] presenta claramente un error de interpretación de las normas jurídicas y criterios jurisprudenciales que le sirven como la base legal que fundamenta su decisión, lo cual se constituye inequívocamente en un vicio de falso supuesto de derecho (…)”. (Sic). (Interpolado de esta Superioridad).
Arguyó que la Administración Tributaria “(…) no realizó los descuentos pertinentes sobre el monto del impuesto sobre la renta, ya que insiste en que la representación legal del ciudadano Humberto Bermúdez no consignó, promovió, no evacuó medios probatorios que sustentaran sus alegatos; cabe señalar que es falso tal conclusión, puesto que [su] representado presentó en la oportunidad legal correspondiente, durante los descargos todos y cada uno de los medio de pruebas de los que disponía, estando inmersos en el respectivo expediente administrativo (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Alzada).
Por último, en fecha 18 de julio de 2016, la abogada Edygmar León, (INPREABOGADO N° 237.944), actuando con el carácter de apoderada judicial del contribuyente, según consta en documento poder cursante a los autos del folio 32 al 34 de la primera pieza, consignó solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución impugnada.
II
DECISIÓN APELADA
En fecha 27 de marzo de 2017, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva N° 014/2017, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Humberto José Bermúdez López, bajo los términos siguientes:
“(…) Del Contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito contentivo del Recurso Contencioso interpuesto; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones de la representante judicial de la República expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/ DRAAT/2016-0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2013-000007 de fecha 31 de enero de 2013, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del reparo formulado con el Acta número SNAT/INTI/GRTI/RCA/AP/PN/2012-643-000333 de fecha 30 de agosto de 2012, en materia de impuesto sobre la renta, ejercicio fiscal 2009, confirma el reparo bajo el siguiente concepto:
1. Por ingresos no declarados por concepto de Sueldos, salarios y demás remuneraciones, por la cantidad de Bs. F. 473.417,96.
Como consecuencia de esa confirmación, con el acto recurrido, se exige:
2. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. F. 201.261,64
3. Se impone multa, por la cantidad de Bs. F. 370.504,80
4. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs.F.127.631,41
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa:
Del reparo por omisión de ingresos, por concepto de sueldo, salarios y demás remuneraciones: Bs. F. 473.417,96.
Advierte el Tribunal que, de acuerdo con el contenido del acto recurrido y de las actas procesales del expediente judicial, los conceptos reparados y confirmados, son los siguientes: Bono de productividad, bono vacacional, bono de fin de año:
Esta advertencia la precisa el Tribunal en el acto recurrido cuando, en su página 2, tercer aparte (folio 10 del expediente judicial), hace la siguiente mención:
(…)
‘Al entregar la información los fiscales actuantes procedieron a analizar el estado de cuenta en donde el contribuyente recibió su pago como director, conjuntamente con una relación hecha presentada por el mismo contribuyente con el desglose de cada depósito, en donde se discriminaron los depósitos indicando fecha y concepto de cada uno y el ARC. La fiscalización observó diferencias con este último, toda vez que no declaró los bonos de productividad, vacaciones, ni bono vacacional. Igualmente se determinó diferencias en el monto por concepto de bono de fin de año, lo que generó un total de sueldos más bonos de Bs. F. 433.105,21.’.
Más abajo, en el mismo folio (último párrafo), se señala:
(…)
También encuentra el Tribunal que en la motivación del acto recurrido (folio 14- primer aparte, expediente judicial), se lee, lo siguiente:
(…)
‘En relación con alegato de la contribuyente referente a que los bonos de producción, los préstamos personales, así como las percepciones de las prestaciones por anticipos e intereses sobre prestaciones sociales, no son considerados sueldos y salarios, es decir no tienen carácter salarial’.
Entonces, en la presente causa el contribuyente impugna un acto administrativo en el cual se confirma un reparo formulado al contribuyente recurrente, en materia de impuesto sobre la renta, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, no incluidos en su declaración definitiva de rentas, correspondiente al ejercicio fiscal 2009. Los conceptos que incluye la actuación como formando parte de los sueldos, salarios percibidos en el dicho ejercicio y; por supuesto gravable con el mencionado impuesto, están representados por bono vacacional, bono de productividad y bono de fin de año, intereses sobre prestaciones sociales, según se indica en el acto recurrido.
El recurrente alega en su escrito la nulidad del acto administrativo por el hecho que incurre en un falso supuesto de derecho o en el vicio de ausencia de base legal, por haber sido sustanciado contrariando lo decidido en la Sentencia 301 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
El representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido y refuta los planteamientos de la contribuyente sobre la base que los conceptos considerados gravables, incluidos en acta de reparo y confirmados en el acto recurrido, no tienen el carácter de eventualidad exigido para su exclusión, por una parte; por la otra, que la contribuyente no aportó en el procedimiento administrativo ni durante este proceso, prueba alguna que permita apreciar que tales conceptos quedan excluidos como formando parte del salario y; en consecuencia, también excluidos de la base imponible del impuesto sobre la renta, en lo que respecta a los ingresos provenientes de sueldos y salarios.
Advierte el Tribunal con la sentencia 301, antes mencionada, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dejó sentado, en otros criterios, que a los fines de la determinación y pago del impuesto sobre la renta, en el caso de ingresos provenientes de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, éste debía calcularse sobre el salario normal y no del salario integral. Con esa declaratoria, los ingresos periódicos o eventuales quedaron excluidos de la base imponible del impuesto sobre la renta, para el caso del gravamen sobre sueldo, salarios y demás remuneraciones similares.
En esa oportunidad la Sala Constitucional del Tribunal Supremo, dejó sentado:
(…)
Bajo el pronunciamiento de la Sala antes señalado, queda claro que las remuneraciones que deben considerarse como base imponible para el cálculo, en este caso, del impuesto para los asalariados, es decir, los trabajadores bajo relación de dependencia, son el salario normal según en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. (Derogada) y que en la nueva ley establece, aparece redactada
(…)
Esta definición está clara y acorde con la Sentencia 301 de Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007 y su posterior aclaratoria, precedentemente expuesta.
Por otra parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia 761 COMUNICACIONES CORPORATIVAS C.C.D., C.A fecha 3 de junio de 2009, establece:
(…)
Por otra parte, está en conocimiento el Tribunal que en reciente sentencia (No. 673 de fecha 02 de agosto de 2016), la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ratifica el fallo judicial contenido en la decisión dictada por dicha Sala bajo el N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su respectiva aclaratoria.
El fallo señala que se constata el vicio de reedición del artículo 31 en el Decreto Ley de la Ley de Impuesto sobre la Renta que dictó el Ejecutivo Nacional en noviembre de 2014.
El Tribunal se permite hacer un breve análisis de las implicaciones de esta decisión judicial. En ese sentido, se puede concluir de esta última sentencia, con respecto a la base imponible de los sueldos y salarios:
Que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia constata, y así lo declara, que se produjo una reedición del artículo 31 que previamente había sido interpretado e integrado en la Sentencia N° 301 del año 2007.
Que se ratifica la vigencia de la Sentencia N° 301 del año 2007 y la ratificación que el salario normal es la base imponible de dicho tributo para los ingresos provenientes de una relación de dependencia.
Que se dejan sin efectos la modificación que el Ejecutivo Nacional realizó en noviembre de 2014 al texto del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta con el cual se pretendió la determinación y pago del impuesto sobre la renta sobre la base del salario integral. Se mantiene, de esa manera, el criterio sentado por la sentencia 301 del año 2007.
Que se debe seguir considerando el salario normal a los fines de determinar los ingresos.
Luego, sobre la base del razonamiento y consideraciones expuestas, este Tribunal, considera improcedente el reparo formulado y confirmado al contribuyente recurrente, a través del cual se incluyen como ingresos gravables en el ejercicio fiscal 2009, los conceptos de bono vacacional, bono de productividad y bono de fin de año, como formando parte de la base del salario normal y; en consecuencia de la base imponible. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera Improcedente el reparo formulado y confirmado, por la cantidad de Bs. F. 473.417,00. Así declara.
De la Diferencia de impuesto, de la multa impuesta y de los intereses moratorios determinados.
Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal considera que al ser improcedente el reparo formulado y confirmado por la Administración Tributaria, como consecuencia deviene la improcedencia de la diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. F.201.261,64; la multa impuesta, por la cantidad de Bs. 370.504,00 y los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. F. 127.631,41. Así se declara.
(…)
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano, mayor de edad, Darry Arcia Gil, (...) contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria(SENIAT).
En consecuencia, se declara:
Primero: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado por omisión de ingresos no declarados por concepto de Sueldos, salarios y demás remuneraciones, en el ejercicio fiscal 2012, por la cantidad de Bs. F. 473.417,96.
Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la diferencia de impuesto sobre la renta exigida en el acto recurrido, por la cantidad de impuesto por la cantidad de Bs. F. 201.261.64.
Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por la cantidad de Bs. F. 370.504,80.
Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. F.127,631,41. Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida. (…)”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 25 de julio de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, ya identificado, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en los términos siguientes:
Señaló que: “(…) la presente causa está delimitada a la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio investigado, a los fines de precisar cuáles son los conceptos que forman parte del salario, para los fines de la determinación de los ingresos gravables del contribuyente (…)”. (Sic).
Indicó que el Tribunal a quo estimó “(…) que para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello así porque no es justo que las bonificaciones de fin de año y el bono vacacional, que no son enriquecimientos sino beneficios laborales, deban ser tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable. En cuanto a [ese] pronunciamiento, [consideró] que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Superioridad).
Destacó que “(…) en criterio del Organismo que representa[n] las utilidades si forman parte del salario normal y deben ser incluidas en los ingresos del contribuyente, todo de conformidad con la normativa (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Asimismo, adujo que “(…) si bien se estableció en la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente si integran parte del salario (…) y las mismas no pierden el carácter de permanente o de regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual (…)”. (Sic).
Indicó que la “(…) interpretación efectuada por el Tribunal a quo de los conceptos que forman parte de los ingresos gravables de las personas naturales residentes, asalariadas, (…) afecta gravemente el principio de igualdad ante el tributo (…) pues hallaríamos casos en los cuales dos contribuyentes con ingresos distintos, uno beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares y el otro no, terminarían pagando la misma cantidad de impuesto por efecto de la interpretación injusta efectuada del concepto de salario. También se produciría la violación flagrante de la capacidad contributiva, en tanto y en cuanto sería mayormente incidido aquel contribuyente que sólo obtiene ingresos ‘regulares’ en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la normativa en comentario (…)”. (Sic).
Por último, solicitó la procedencia de la imposición de sanción así como el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria en la Fiscalización.
Arguyó además que “(…) la aclaratoria del fallo bajo estudio, se reitera de manera tajante que el enriquecimiento neto de los asalariados está conformado por el salario normal, por lo que será este el que se utilizará para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, excluyéndose de esta las percepciones de carácter accidental y extraordinario (…)”. (Sic).
Adujo también “(…) Es criterio pacifico, reiterado y contundente, que los conceptos de comisiones, primas, gratificaciones, utilidades, sobresueldos, bono vacacional [entre otros] son de carácter accidental y extraordinario, y a su vez no son gravables para la determinación del monto a pagar por impuesto sobre la renta, tal como lo quiere hacer parecer la administración tributaria (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Máxima Instancia).
Finalizó sus alegatos señalando que “(…) indudablemente la representación legal del [SENIAT] comete un error al tratar de hacer ver que los conceptos extraordinarios y accidentales que no son parte del salario normal tales como comisiones, primas gratificaciones [entre otros] deben ser gravados como parte del impuesto sobre la renta (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Siendo así, se advierte que en fecha 18 de julio de 2016, el recurrente solicitó mediante escrito, medida cautelar de suspensión de efectos (folios 28 al 31), sin que el Juzgado de mérito emitiera la correspondiente decisión sobre tal requerimiento. Sin embargo, visto que en esta etapa del proceso se decidirá el fondo controvertido, resulta improcedente dictar algún señalamiento al respecto, dado el carácter accesorio de dicha petición a la pretensión principal. Así se declara.
Observa esta Alzada que en virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, de los alegatos formulados en su contra por el apoderado en juicio del Fisco Nacional, y de las defensas opuestas por el representante judicial del contribuyente, la controversia planteada en el caso bajo análisis queda circunscrita a decidir si el Sentenciador de instancia incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea interpretación de la normativa relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente de los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; y en la supuesta falta de exhaustividad con respecto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó los principios constitucionales de igualdad ante el tributo y la capacidad contributiva. De prosperar las aludidas delaciones relacionadas con la base de cálculo del tributo en comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta por disminución indebida de los ingresos tributarios y de los intereses moratorios liquidados a cargo del accionante.
En tal sentido, la representación fiscal señaló “(…) que para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello así porque –en su opinión- no es justo que las bonificaciones de fin de año y el bono vacacional, que no son enriquecimientos sino beneficios laborales, deban ser tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable (…)”. (Sic).
También sostuvo que “(…) que para los efectos tributarios se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello así porque no es justo que las bonificaciones de fin de año y el bono vacacional, que no son enriquecimientos sino beneficios laborales, deban ser tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable. En cuanto a [ese] pronunciamiento, [consideró] que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Superioridad).
De igual manera, expuso que “(…) si bien se estableció en la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente sí integran parte del salario de acuerdo con el contenido del artículo 133 [de la Ley Orgánica del Trabajo], y las mismas no pierden el carácter de permanente o regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual (…)”. (Interpolado de esta Alzada).
La Sala observa que el sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, pretende trasladar al plano tributario la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.
Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Máxima Instancia debe destacar que la Sala Constitucional en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el año 2009.
En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la indicada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.
Sentado lo que antecede, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Humberto José Bermúdez López, bajo relación laboral de dependencia con la empresa Iluminación Helios, C.A., constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:
“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”.
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:
“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Negrillas de esta Sala).
Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra citada, a través de la decisión N° 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:
“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.
De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la aludida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).
Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
En armonía con lo expuesto, esta Máxima Instancia considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.
Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales como “bonos de productividad, vacaciones (…) bono vacacional (…) [y] bono de fin de año” al salario normal, aunque se clasifican como una retribución marginal al salario normal de tipo accidental). (Agregado de la Sala). (Vid., fallos de esta Sala Político- Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 de fecha 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras. Así se declara.
Por las razones anteriormente señaladas, esta Alzada concluye que los pagos percibidos por el contribuyente de autos por concepto de “bonos de productividad, vacaciones (…) bono vacacional (…) [y] bono de fin de año”, en la partida “(…) Sueldos y Salarios y demás remuneraciones similares (…)” no debió ser incluido por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal del año 2009, por lo que resulta improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por este particular. Así se declara.
En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del Órgano Jurisdiccional de instancia de los principios constitucionales relacionados con la tributación, concretamente los de “igualdad ante el tributo” por la “(…) interpretación injusta efectuada del concepto de salarios (…)” y capacidad contributiva, siendo que tales señalamientos forman parte de la línea argumentativa de la representación judicial del Fisco Nacional expuesta en su apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta.
Destaca esta Superioridad el señalamiento del apoderado fiscal, según el cual la “(…) interpretación efectuada por el Tribunal a quo de los conceptos que forman parte de los ingresos gravables de las personas naturales residentes, asalariadas, (…) afecta gravemente el principio de igualdad ante el tributo (…) pues hallaríamos casos en los cuales dos contribuyentes con ingresos distintos, uno beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares y el otro no, terminarían pagando la misma cantidad de impuesto por efecto de la interpretación injusta efectuada del concepto de salario (…)”. (Sic).
En tal sentido, esta Sala debe precisar que el artículo 1° de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que “(…) Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros (…)”; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone en su artículo 21 que “(…) todas las personas son iguales ante la ley (…)”.
Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa N° 0062 del 2 de febrero de 2012, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contralor General de la República).
Con relación a este principio, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo N° 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, ratificado en la sentencia Nro. 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:
“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.
De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.
De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).
Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331) (…)”. (Negrillas de esta Alzada).
En este sentido, el principio de igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala N° 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).
De igual manera, el referido principio debe ser garantizado por los Jueces en todo iter procesal, toda vez que el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la obligación de los funcionarios encargados de impartir justicia, dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en la Carta Magna, de asegurar la integridad del Texto Fundamental. Así, para verificar la existencia del trato desigual por parte del Órgano Jurisdiccional es preciso efectuar la comparación entre dos (2) o más decisiones, que resuelvan casos análogos, y si se observa que alguna de ellas decida el mismo de manera diferente, sin que se indique, en forma expresa, un cambio de criterio, ello puede llevar a concluir la posible violación al señalado principio. (Vid., fallo de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal N° 366 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Jorge Reyes Graterol).
Al respecto, esta Superioridad no observa que de las actas procesales ni de la decisión proferida por el Juzgado a quo se desprenda una declaratoria en un sentido diferente de otras anteriores o contrarias a una disposición normativa expresa, toda vez que el pronunciamiento emitido con relación a los conceptos que conforman los ingresos gravables de las personas naturales bajo relación de dependencia, lo efectuó de conformidad con la interpretación realizada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; por cuya virtud se desestima el alegato la representación judicial del Fisco Nacional sobre este aspecto. Así se decide.
De modo que, esta Alzada reitera que en el caso de autos la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador bajo relación de dependencia, no está supeditada al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone.
Por otra parte, la representación judicial de la República sostuvo que “(…) También se produciría la violación flagrante de la capacidad contributiva, en tanto y en cuanto sería mayormente incidido aquel contribuyente que sólo obtiene ingresos ‘regulares’ en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la normativa en comentario (…)”. (Sic). (Destacados de esta Alzada).
Sobre este particular, esta Máxima Instancia estima que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no violan el principio de la capacidad contributiva al determinar que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se establece.
Tomando en cuenta los aspectos supra resueltos, esta Superioridad concluye que el Juez de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al sueldo normal, debieron ser excluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2009, resultando por ende, improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por este particular; en virtud de lo cual corresponde desestimar la denuncia relativa al vicio falso supuesto de hecho y derecho por errónea interpretación. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Alzada declara sin lugar el recurso de apelación y confirma en los términos expuestos en este fallo la sentencia definitiva N° 014/2017 dictada por el Tribunal remitente el 27 de marzo de 2017. Así se dispone.
Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Humberto José Bermúdez López, contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/ GGSJ/GR/DRAAT/2016/0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, notificada el 7 de marzo de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirmó la Resolución signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2013/000007, del 31 de enero de 2013, notificado en fecha 19 de febrero de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de dicho órgano exactor, actos administrativos estos que se anulan. Así se establece.
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar una nueva determinación al contribuyente de autos, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del año 2009, tomando en consideración el salario normal, excluyéndose de los ingresos brutos cualquier otro concepto no regular, ni permanente y en caso de ser procedente, emitir las planillas de liquidación sustitutivas de impuesto, sanciones de multa e intereses moratorios. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00336 del 12 de junio de 2019, caso: Ramón Antonio Sira Alvarado). Así se dispone.
A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosos fallos, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se determina.
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así finalmente se establece.
VI
DECISIÓN
En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 014/2017 dictada el 16 de diciembre de 2015 por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano HUMBERTO JOSÉ BERMÚDEZ LÓPEZ, fallo que se CONFIRMA en los términos expuestos en esta decisión.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el mencionado contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/ DRAAT/2016/0896 de fecha 30 de diciembre de 2015, notificado el 7 de marzo de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/ 2013/000007, del 31 de enero de 2013, notificado en fecha 19 de febrero de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de dicho órgano exactor, actos administrativos estos que se ANULAN.
3.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar una nueva determinación al contribuyente de autos, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del año 2009, tomando en consideración el salario normal para la determinación del referido tributo, excluyéndose de los ingresos brutos cualquier otro concepto no regular, ni permanente, conforme lo expuesto en el presente fallo.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES al Fisco Nacional, conforme a lo señalado en este fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de octubre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha treinta (30) de octubre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00676. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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