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Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Núm. 1991-8453
Mediante Oficio Núm. 3.396 de fecha 13 de noviembre de 1991, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, remitió a la Sala Político-Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia el expediente Núm. 522, de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 19 de septiembre de 1991, por la abogada Aleyda J. Soto Valera (sin otra identificación en autos), actuando con el carácter de abogada adjunta a la Dirección de Asuntos Fiscales de la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, contra la sentencia Núm. 351, dictada por el mencionado Juzgado el 27 de junio de 1991, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 1° de julio de 1987, por la sociedad de comercio CERÁMICA PASO REAL, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, actualmente Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, bajo el Núm. 4, Tomo 5-A Sgdo., de fecha 6 de enero de 1977; representación que consta en el folio 373 de las actas procesales.
El referido medio de impugnación judicial fue interpuesto contra la Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior, que decidió el recurso jerárquico incoado por la referida contribuyente el 6 de noviembre de 1986, contra las Resoluciones Núms. HIF-IFB-USA-86-083 y HIF-IFB-USA-86-084, ambas de fecha 16 de septiembre de 1986, y, en tal sentido, confirmó la multa fijada por la cantidad de seiscientos cincuenta y ocho mil setecientos cincuenta y seis bolívares con setenta céntimos (Bs. 658.756,70), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); así como los intereses moratorios por el monto de treinta y ocho mil ciento setenta y dos bolívares con setenta céntimos (Bs. 38.172,70), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Por otra parte, anuló el impuesto sobre la renta por pagar determinado por la cantidad que asciende a un millón cuatrocientos veintiocho mil novecientos ochenta y seis bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 1.428.986,89), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); la multa por un millón quinientos mil cuatrocientos treinta y seis bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.500.436,23), hoy la cifra de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) y los intereses moratorios liquidados por el monto de trescientos siete mil novecientos cuarenta y seis bolívares con sesenta y siete céntimos (Bs. 307.946,67), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), “(…) para que en su lugar se emit[iera una nueva planilla de liquidación] por [los] monto[s] de Bs. 1.398.576,39, [por concepto de] impuesto, Bs. 1.468.505,20 [por] multa y Bs. 301.393,21 [por] intereses a cargo de la contribuyente CERÁMICA PASO REAL C.A. (…)”. (Interpolados de esta Alzada).
Según consta en auto de fecha 13 de noviembre de 1991, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos y ordenó remitir el expediente a la Sala Político-Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia, a través del precitado oficio.
El 26 de noviembre de 1991 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En fecha 15 de enero de 1992 comenzó la relación en este juicio y la representación de la Procuraduría General de la República presentó escrito de fundamentación de la apelación planteada. No hubo contestación.
El 12 de febrero de 1992 se fijó el décimo (10º) día de despacho para el acto de informes en este juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 eiusdem.
El 11 de marzo de 1992, siendo la oportunidad fijada para el acto de informes, la representación de la Procuraduría General de la República consignó escrito de informes. En la misma fecha se dijo VISTOS.
Mediante decisión Núm. 840 del 7 de julio de 1999, la Sala Especial Tributaria de este Máximo Tribunal acordó solicitar información a la contribuyente Cerámica Paso Real, C.A. y al Fisco Nacional, sobre la posible existencia de un acuerdo o convenio transaccional con el deudor tributario.
Por auto para mejor proveer Núm. AMP-069 publicado el 29 de julio de 2009, la Sala Político-Administrativa Accidental de este Máximo Tribunal ordenó oficiar nuevamente a la contribuyente Cerámica Paso Real C.A. y a la Procuraduría General de la República, a fin de que informasen acerca de “(…) la posible existencia de un acuerdo o convenio transaccional con el deudor tributario (…)”; para lo cual, les otorgó el término de diez (10) días de despacho, contados a partir de que conste en autos la última de las notificaciones ordenadas. A tal fin, acordó librar oficios y anexar copias certificadas de la referida sentencia y del presente auto.
El 21 de octubre de 2009, el Alguacil de la Sala manifestó la imposibilidad de notificar a la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A. y el 27 del mismo mes y año, consignó resultas de la notificación practicada a la Procuradora General de la República.
El 16 de marzo de 2010, a fin de dar cumplimiento al auto para mejor proveer Núm. AMP-069, la Sala Político Administrativa-Accidental acordó librar notificación a la mencionada empresa en la cartelera de esta Sala.
El 6 de abril de 2010 se retiró boleta de la cartelera y se le advirtió a la contribuyente que se procedería a computar el lapso de diez (10) días de despacho a los fines de que remitiese la información que le ha sido solicitada.
El 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
Por auto del 19 de enero de 2016, se hizo constar en el expediente que en fecha 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las fechas mencionadas.
Mediante el auto para mejor proveer Núm. AMP-0153 publicado el 15 de diciembre de 2016, la Sala Político-Administrativa de este Máximo Tribunal ordenó oficiar nuevamente a la contribuyente Cerámica Paso Real C.A. y a la Procuraduría General de la República, a fin de que informen acerca de “(…) la posible existencia de un acuerdo o convenio transaccional con el deudor tributario (…)”; para lo cual, les otorgó el término de diez (10) días de despacho, contados a partir de que conste en autos la última de las notificaciones ordenadas.
Por diligencia de fecha 15 y 28 de marzo de 2017, el abogado William Martín Ferrer, INPREABOGADO Núm. 100.460, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta en documento poder cursante a los folios 516 al 519, solicitó a esta Sala “(…) se sirva conceder[le] un lapso de prórroga para la consignación de lo requerido (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).
El 17 de enero de 2018, el abogado William Martín Ferrer, ya identificado, consignó diligencia con “(…) información relacionada con la contribuyente CERÁMICA PASO REAL, C.A. (…)”, contenida en el Oficio Núm. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/AJ/2018-000041, en el que el ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) expresó: “(…) una vez verificado en nuestros archivos no reposa en los mismos la información solicitada, y no cursa por ante esta institución expediente administrativo que pudiera contener el acuerdo o convenio transaccional con el deudor tributario (…)”. (Mayúsculas y negrillas del texto citado). Asimismo, mediante Oficio Núm. G.G.L.00334 de fecha 29 de octubre de 2019, el ciudadano Gerente General de Litigio de la Procuraduría General de la República informó a esta Máxima Instancia: “(…) una vez efectuada la revisión exhaustiva en nuestros registros y archivos, no se encontraron soportes que evidencien la existencia de algún acuerdo o convenio transaccional efectuado entre la República y la sociedad mercantil CERÁMICA PASO REAL, C.A. (…)”. (Destacado de la fuente).
En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
Mediante el Acta de Reparo Núm. HIF-IFB-ISLR-056 levantada y notificada el 6 de junio de 1986, la Dirección General de Inspección y Fiscalización del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior, dejó constancia del resultado obtenido con base en la revisión de los libros, comprobantes y demás recaudos de la contribuyente, que modifican el enriquecimiento gravable declarado por la cantidad de ocho millones ochocientos noventa y cuatro mil quinientos treinta y tres bolívares con veintiún céntimos (Bs. 8.894.533,21), actualmente nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,09), en lo que respecta al ejercicio fiscal del año 1984; la cual expresó lo siguiente:
“(…)
la fiscalización rechaza las cantidades de Bs. 1.150.246,07 del total solicitado por concepto de costos y Bs. 2.136.976,74 del monto imputado en el rubro correspondiente a las deducciones, por no cumplir con las disposiciones contempladas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento en vigencia para el ejercicio que se investiga, las cuales se especifican a continuación:
COSTOS DIFERENCIA Bs. 1.150.246,07
La contribuyente en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio que se investiga, solicitó por concepto de Costos la cantidad de Bs. 42.238.250,83, sin embargo, a través de la investigación practicada se constató que el monto correcto a deducir es de Bs. 41.088.004,76 surgiendo por lo tanto una diferencia de Bs. 1.150.246,07 la cual tiene su origen en los siguientes hechos:
MANO DE OBRA DIRECTA DIFERENCIA Bs. 1.150.246,07
La contribuyente solicitó en su declaración de Rentas, la cantidad de Bs. 5.863.615,42 por concepto de Sueldos y Salarios Directos (Mano de Obra Directa), Ver anexo N° 1 de la presente Acta, de la cual el monto de Bs. 1.082.707,20, corresponde a pagos efectuados al personal obrero, incluidos en la Sub-Cuenta remuneraciones Mano de Obra Directa (Código 52.11), cuyas remuneraciones anuales excedieron de Bs 48.000,oo según se puede apreciar en el anexo N° 2 de la presente Acta, pero estos pagos estaban sujetos a retención de conformidad con lo establecido en el Decreto 2726 de fecha 04-07-78 (considerada reforma legal que entró en vigor el 01-01-82), no obstante la contribuyente no efectuó la retención del impuesto correspondiente a que estaba obligada por disposición expresa de la Ley. De este hecho se dejó constancia a través del Acta de Retenciones N° HIF-IFB-ISLR-055 de fecha 06 JUN.1986.
Por cuanto el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, establece al respecto lo siguiente:
PARÁGRAFO SEXTO: ‘Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptoras de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. (…)’.
En el presente caso lo pagado por la contribuyente, corresponde a remuneraciones según lo establecido en el Ordinal 1° del Artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y siendo que la contribuyente no efectuó las retenciones de impuesto que establece la ley, se procede a rechazar la cantidad de Bs. 1.082.707,20, por contravenir las normas legales y reglamentarias antes citadas.
La contribuyente incluyó dentro del monto solicitado por concepto de Mano de Obra Directa, la cantidad de Bs. 532.512,29, en la Sub-Cuenta contribuciones (Código 52.51), ver anexo N° 1 de la presente Acta, la cual está integrada de la siguiente forma:
CONTRIBUYENTE: CÓDIGO: MONTO EN Bs.
APORTE INCE 52.51.51 88.746,49
APORTE S.S.O. 52.51.52 422.782,80
APORTE SINDICATOS 52.51.53 20.983,00
______________
532.512,29
==========
Dentro de la cantidad correspondiente a la Sub-Cuenta Aporte S.S.O., la contribuyente acusó la cantidad de Bs. 422.782,80, de este monto la contribuyente pagó Bs. 355.243,93, ver anexo N° 3 de la presente Acta, y siendo que la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el artículo 39, Ordinal Tercero (3°), condiciona la deducibilidad de estas erogaciones al hecho de que sean pagadas dentro del ejercicio al cual han sido imputadas, se procede a rechazar la cantidad de Bs. 67.538,87, por contravenir la norma legal antes citada.
DEDUCCIONES: DIFERENCIA Bs. 2.136.976,74
La contribuyente en su Declaración de Rentas correspondiente al ejercicio investigado, incluyó en el rubro correspondiente a las deducciones la cantidad de Bs. 24.430.202,13, a través de la investigación practicada se determinó que el monto correcto a deducir es de Bs. 22.293.225,39, surgiendo por lo tanto una diferencia de Bs. 2.136.976,74, la cual tiene su origen en los siguientes hechos:
SUELDOS Y SALARIOS DIFERENCIA Bs. 690.713,40
(Referencia N° 1)
La contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 6.435.920,46 por concepto de Sueldos y Salarios, de la cual Bs. 690.713,40 corresponden a pagos efectuados a empleados que laboran para la empresa, ver anexo N° 4 de la presente Acta, los cuales estaban sujetos a retención de impuesto de conformidad con lo establecido en el Decreto 2726 de fecha 04-07-78 (considerada reforma legal que entró en vigor el 01-01-82). No obstante, la contribuyente no efectuó la retención de impuesto correspondiente a que estaba obligada por Ley. De este hecho se dejó constancia a través del Acta de Retenciones N° HIF-IFB-ISLR-055 de fecha.
Por cuanto el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, anteriormente transcrito, condiciona la admisibilidad de esta deducción al hecho de que se retenga y entere el impuesto que las grava, y siendo que la contribuyente no efectuó las retenciones de impuesto que establece la Ley, se procede a rechazar la cantidad de Bs. 690.713,40, por contravenir las normas legales y reglamentarias antes citadas.
GASTOS VARIOS DIFERENCIA Bs. 1.446.263,34
(Referencia N° 22)
La contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 38.899.069,57, por concepto de GASTOS VARIOS, de la cual Bs. 1.446.263,34 corresponden a una cuenta denominada Arrendamientos no Gravables, ver anexo N° 5 de la presente Acta, y en opinión de los funcionarios actuantes, la documentación aportada por la contribuyente no comprueba la deducibilidad de la cantidad solicitada bajo el concepto de Arrendamientos no Gravables.
Por cuanto el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su párrafo segundo establece:
‘Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos’.
En virtud de lo antes expuesto, se procede a rechazar la cantidad de Bs. 1.446.263,34, por contravenir la norma legal antes citada.
Como consecuencia de los reparos formulados, el enriquecimiento gravable declarado queda modificado en la forma siguiente:
RESUMEN:
S/DECLARACIÓN S/INVESTIGACIÓN DIFERENCIA
INGRESOS BRUTOS 75.562.986,17 75.562.986,17 -o-
MENOS: COSTOS 42.238.250,83 41.088.004,76 1.150.246,07
RENTA BRUTA 33.324.735,34 34.474.981,41 1.150.246,07
MENOS:
DEDUCCIONES 24.430.202,13 22.293.225,39 2.136.976,74
ENRIQUECIMIENTO
GRAVABLE 8.894.533,21 12.181.756,02 3.287.222,81”.
(Sic). (Folios 298 al 307 del expediente administrativo). (Subrayados de la cita y negrillas de la Sala).
La contribuyente no presentó descargos contra el Acta de Reparo Núm. HIF-IFB-ISLR-056.
Mediante dos (2) Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo) de fecha 16 de septiembre de 1986, la Administración Tributaria confirmó en todas sus partes el contenido del Acta Fiscal Núm. HIF-IFB-ISLR-056, “según la cual el enriquecimiento declarado de Bs. 8.894.533,21 queda modificado en Bs. 12.181.756,02”, y determinó a cargo de la contribuyente las obligaciones fiscales siguientes:
1) Resolución Núm. HIF-IFB-USA-86-083 (en su condición de contribuyente): 1) impuesto sobre la renta por la cantidad de un millón cuatrocientos veintiocho mil novecientos ochenta y seis bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 1.428.986,89), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); 2) aplicó sanción de multa por contravención, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis, por un millón quinientos mil cuatrocientos treinta y seis bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.500.436,23), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); y 3) calculó intereses moratorios según lo previsto en el artículo 60 eiusdem, por el monto de trescientos siete mil novecientos cuarenta y seis bolívares con sesenta y siete céntimos (Bs. 307.946,67), reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
2) Resolución Núm. HIF-IFB-USA-86-084 (como agente de retención): 1) sanciones de multa de conformidad con lo establecido en los artículos 100, 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis, por la cantidad de seiscientos cincuenta y ocho mil setecientos cincuenta y seis bolívares con setenta céntimos (Bs. 658.756,70), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); y 2) liquidó intereses moratorios según lo previsto en el artículo 60 eiusdem, por el monto de treinta y ocho mil ciento setenta y dos bolívares con setenta céntimos (Bs. 38.172,70), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). (Folios 284 al 297 del expediente administrativo).
Por desacuerdo con las Resoluciones “N° HIF-IFB-USA-86-083 y N° HIF-IFB-USA-86-084”, la representación judicial de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real C.A. interpuso en fecha 6 de noviembre de 1986, sendos recursos jerárquicos.
Mediante Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, la Administración Tributaria confirmó la multa fijada por la cantidad de seiscientos cincuenta y ocho mil setecientos cincuenta y seis bolívares con setenta céntimos (Bs. 658.756,70), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); así como los intereses moratorios por el monto de treinta y ocho mil ciento setenta y dos bolívares con setenta céntimos (Bs. 38.172,70), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Por otra parte, anuló el impuesto sobre la renta por pagar determinado por la cantidad que asciende a un millón cuatrocientos veintiocho mil novecientos ochenta y seis bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 1.428.986,89), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); la multa por un millón quinientos mil cuatrocientos treinta y seis bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.500.436,23), hoy la cifra de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) y los intereses moratorios liquidados por el monto de trescientos siete mil novecientos cuarenta y seis bolívares con sesenta y siete céntimos (Bs. 307.946,67), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), “(…) para que en su lugar se emit[iera nueva planilla de liquidación] por monto de Bs. 1.398.576,39, impuesto, Bs. 1.468.505,20 multa y Bs. 301.393,21 intereses a cargo de la contribuyente CERÁMICA PASO REAL C.A. (…)”. (Agregado de la Sala). Tales pronunciamientos fueron emitidos con base en la motivación que de seguidas se resume:
“(…)
1) Costos
(…) es de advertir que, las pruebas aportadas por la contribuyente no fueron presentadas durante la investigación fiscal, así como tampoco fueron promovidas durante el procedimiento sumario. Además los formularios AR-I son simples formatos que se encuentran a disposición de los particulares, y por ello los alegatos esgrimidos no logran desvirtuar los hechos consignados en la mencionada acta fiscal, siendo jurisprudencia constante y reiterada de los tribunales de jurisdicción especial que los hechos contenidos en las actas fiscales, levantadas por los funcionarios competentes, y en cumplimiento de las formalidades legales pertinentes, se presumen verdaderas hasta prueba en contrario que logre desvirtuarlas, por lo que esta Dirección considera, que los hechos en que se fundamenta el reparo aquí en estudio, no han sido desvirtuados por la contribuyente, por lo cual se confirma en todas sus partes y así se declara.
(…)
2) DEDUCCIONES
(…)
Gastos Varios Diferencia Bs. 1.446.263,34
(Referencia N° 22)
(…)
En cuanto al rechazo de Bs. 1.446.263,34 del total de Bs. 3.899.069,57, solicitado como deducción en el renglón Gastos Varios que por concepto de arrendamientos no gravables declaró la contribuyente para el ejercicio fiscalizado, la fiscalización objeta dicha deducción aduciendo que, la documentación aportada por la contribuyente no comprueba la deducibilidad de la cantidad solicitada bajo este concepto. Ante la argumentación fiscal la representación de la recurrente alega, que se le está rechazando una deducción sin que conste en ningún momento el requerimiento expreso de los comprobantes, por lo que procede a anexar al escrito recursorio los contratos de arrendamiento de los bienes de capital bajo la modalidad del leasing, suscritos con las empresas Arrendaven, Venequipos S.R.L. y Arrendadora Bancomer C.A. Así como los comprobantes de pago y registros contables.
Ahora bien, es de advertir que las pruebas aportadas por la contribuyente no fueron presentadas durante la investigación fiscal, ni fueron promovidas durante el procedimiento sumario, y además se observa que se trata de simples copias fotostáticas, las cuales no tienen ningún valor probatorio, en virtud de lo cual esta Dirección considera que los hechos en que se fundamenta el reparo no han sido desvirtuados por la contribuyente, por la cual se confirma en todas sus partes, y así se declara. (…)”. (Destacados de la Sala).
Por disconformidad con la Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, el abogado José Manuel Somoza, INPREABOGADO Núm. 27.458, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., interpuso el 1° de julio de 1987, recurso contencioso tributario, con base en los argumentos siguientes:
“(…)
1) Primeramente [su] representada no está de acuerdo con el procedimiento utilizado por los funcionarios fiscales adscritos a la Dirección General de Inspección y Fiscalización en orden a la determinación de los reparos que constan en el Acta Fiscal que dió origen a los mismos y que se refieren al ejercicio fiscal objeto de la investigación, a saber el comprendido entre el 01-01-84 al 31-12-84, Declaración de Rentas N° 006066-J, presentada en fecha 29-03-85 y que modificaron el enriquecimiento gravable declarado, (…).
(…) la fiscalización en ningún momento requirió a mi representada los formularios ARI de Relación a los efectos de la Determinación del Porcentaje de Retención a que se refieren en el Acta de Retención N° HIF-IFB-ISLR-055 de fecha 06-06-86 y sobre lo cual se fundamenta el rechazo que por la cantidad de (…) (Bs. 1.082.707,20) y de la cantidad de (…) (Bs. 690.713,40) se le hiciera a mi representada sobre los rubros de Costo y de Deducciones por concepto de sueldos y salarios directos (Mano de Obra Directa), así como de sueldos y salarios correspondientes en pagos efectuados a empleados respectivamente. Si bien es cierto que el personal a que se refiere el anexo ‘B’ del Acta Fiscal que origina los reparos (32 de un total de 200 personas – que laboran en la Empresa) obtuvieron un ingreso superior a los (…) (Bs. 48.000,00) durante el ejercicio objeto de investigación. Asimismo, es igualmente cierto que mi representada no estaba legalmente obligada a retenerles impuesto en unos casos y a retenerles solo lo declarado en otros, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 5 y 8 del Decreto N° 2726 de fecha 04-07-78 (considerado Reforma Legal vigente desde el 01-01-82), tal y como consta en los formularios ARI de relación a los efectos de la Determinación del Porcentaje de Retención y las Declaraciones personales de Rentas de los empleados a que se refiere el Acta de Retenciones antes mencionada, y los cuales se promoverá en su oportunidad procesal legal como pruebas fehacientes e indubitable de que en ningún momento ha contravenido mi representada lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, muy a pesar de que en el recurso jerárquico fueron remitidas en copias fotostáticas y originales para su debida certificación y que a nuestro entender no fueron apreciadas, cuestión que vicia el acto recurrido.
Cuestión de Previo Pronunciamiento.
(…) la fiscalización procedió en el levantamiento del acta fiscal con estricta violación del artículo 5 de la sección I de las Instrucciones Administrativas N° 1, de fecha 13-05-83, publicada en Gaceta Oficial N° 32734, al no requerir formalmente de mi representada los comprobantes ARI, tal y como se (sic) lo hicieron con relación a las compras por materia prima en Acta N° HIF-IEB-ISLR-011. Se nos ha rechazado una deducción sin que conste en documento alguno emanado de la fiscalización, la presentación de dichos comprobantes. Por lo tanto, se ha violado una disposición administrativa de carácter general, como son las ya citadas Instrucciones Administrativas N° 1. En consecuencia, el acta en cuestión y los reparos en ella contenidos se encuentran viciados de nulidad y así pido al Tribunal lo declare toda vez que estas Instrucciones Administrativas son de cumplimiento obligatorio para la Administración Tributaria, (…).
2) En segundo lugar, en nombre de mi representada manifiesto mi total divergencia de criterio con la fiscalización en atención al rechazo de (…) (Bs. 1.446.263,34) del total de (…) (Bs. 3.889.069,57) solicitado como deducción en el renglón Gastos Varios, que por concepto de Arrendamientos No Gravables declaramos en el ejercicio objeto e la investigación, por cuanto en opinión de la Administración Tributaria no comprueba la deducibilidad de la cantidad solicitada bajo el concepto de Arrendamientos No Gravables.
Cuestión de Previo Pronunciamiento.
(…) alego la falta de motivación amplia y suficiente, requisito esencial de todo acto administrativo para que se considere legalmente válido. Se nos ha rechazado lo solicitado remitiéndose la fiscalización al parágrafo segundo del artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, (…).
Ahora bien, se produce el rechazo por cuanto en su opinión la documentación aportada por la contribuyente no comprueba la deducibilidad de la cantidad solicitada bajo el concepto de Arrendamientos No Gravables no hay por tanto motivación suficiente en cuanto a derecho se refiere (…) y por otra parte, no consta en ningún momento el requerimiento formal y expreso de dichos comprobantes tal y como pudieron hacerlo de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de la sección I de las Instrucciones Administrativas N° 1 de fecha 13-05-83, Gaceta Oficial N° 32734, que a tenor de su texto establece: (…) sosteniendo el reparo solo en ‘la fe que en la opinión de los funcionarios actuantes merecen los comprobantes presentados como valor probatorio de las anotaciones o asientos de los Libros y Registros’, (…) es necesario el cumplimiento previo de determinados requisitos y formalidades legales y reglamentarias para la instrucción, aprobación y levantamiento de las Actas Fiscales (…) en el presente caso no se cumplió con las formalidades de la Ley.
En su oportunidad procesal Legal promover[ía] en nombre de [su] representada los Contratos de Arrendamiento de los bienes de capital que bajo la modalidad de Leasing (Arrendamiento Financiero con opción a compra), debidamente reconocidos y notariados, suscritos con las empresas Arrendadora Industrial Venezolana (ARRENDAVEN), Venequipos, S.R.L. y Arrendadora Bancomer, C.A., así como los comprobantes de pago y registros contables que demuestran fehacientemente que de manera indubitable hemos cumplido con los deberes formales a que se refiere el Capítulo IV del Código Orgánico Tributario, y que tales pruebas a pesar de haber sido consignadas en copias fotostáticas y sus correspondientes originales, conjuntamente con el escrito de Recurso Jerárquico antes referido, no fueron debidamente apreciados por la Dirección Jurídico Impositiva para el momento de decidir y librar la Resolución N° HJI-100-00250 de fecha 05-03-87, debidamente notificada a mi representada en fecha 05-06-87, cuestión ésta (sic) que también vicia el acto recurrido y coloca a mi representada en estado de indefensión En cuanta (sic) a la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico (…) aún cuando nos resulta favorable en cuanto al reparo practicado por rechazo de la cantidad de Bs. 67.538,87 (Mano de Obra Directa, dentro de la Sub-Cuenta Aporte S.S.O.), (…) me permito discentir del resto de dicha resolución por considerar que la misma simplemente se ha limitado a ratificar la actuación de la fiscalización sin valorar el mérito probatorio de toda la documentación acompañada al escrito de Recurso Jerárquico. (…).
(…) si la Administración no procedió a (…) [confrontar las copias fotostáticas con sus correspondientes originales] ya por olvido, omisión o negligencia pudo haber requerido de la contribuyente nuevamente la presentación de los originales con el objeto de subsanar la omisión en que había incurrido y mostrando la Administración un criterio de voracidad fiscal, colocando así en estado de indefensión a mi representada, librando una resolución que confirma los reparos argumentando que la sola presentación de simples copias fotostáticas no desvirtúan el contenido del Acto Fiscal en que estos tienen su fundamento. (…).
Multas
En atención a la Sanción Pecuniaria (multa) la considero improcedente, en virtud que los reparos efectuados por la Administración Tributaria han de ser declarados improcedentes por ese Tribunal, visto las argumentaciones de hecho y de derecho esgrimidos en los escritos de Recursos Jerárquicos y Contencioso Tributario, así como también de la valoración que deberá hacer el Tribunal de las pruebas que en la oportunidad procesal he de promover.
Sin embargo, en el supuesto caso, de ser improcedente los alegatos y probanzas, invocó a favor de [su] representada [la] (…) atenuante previsto en el Ordinal N° 2 del Artículo 206 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta el cual señala:
‘NO HABER INCURRIDO EL CONTRIBUYENTE EN INFRACCIONES A LA LEY ALGUNA O REGLAMENTO DE CARÁCTER FISCAL EN LOS CINCO (5) ANTERIORES’.
Intereses Moratorios.
En cuanto a los Intereses Moratorios que aparecen liquidados en las planillas de liquidación del Impuesto Sobre la Renta, resultarían nulas dichas planillas contentivas del monto de Intereses Moratorios por falta de motivación al no expresar la razón por la cual calculan los Intereses Moratorios a la tasa del diez y ocho por ciento (18%), anual,
(…). La Administración Tributaria en el presente caso ha aplicado la tasa máxima, sin explicación ni motivación alguna, o sea, sin mencionar la tasa adicional ni su cuantía, la cual es aún más perjudicial para mi representada, y sin tener en cuenta que la tasa de redescuento establecida por el Instituto Emisor, el Banco Central de Venezuela es variable el tiempo (sic) (subrayado nuestro) y la planilla de liquidación de Impuesto Sobre la Renta al no indicar la cuantía de dicha tasa durante los días de mora, causa indefensión a mi representada y así pido al Tribunal lo declare aún cuando dichos intereses moratorios son improcedentes, por serlo así los reparos efectuados”. (Destacados y subrayados del texto; agregados de la Sala).
En fecha 20 de agosto de 1987 fue admitido el recurso contencioso tributario de autos.
El 11 de septiembre de 1987 el apoderado judicial de la recurrente alegó la incompetencia del funcionario que emitió las planillas de liquidación que constituyen el objeto de la presente litis.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante sentencia definitiva Núm. 351 de fecha 27 de junio de 1991, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Cerámica Paso Real C.A., sobre la base de la motivación siguiente:
“(…)
-II-
CUESTIONES PREVIAS:
Planteada la litis en los términos expuestos, el Tribunal para decidir observa el alegato de cuestiones que, por razones procesales obvias, debe entrar a decidir previamente, a saber:
1.- La alegada incompetencia del funcionario emisor de las planillas de liquidación impugnadas.
2.- El alegado vicio en el levantamiento de las Actas Fiscales.
3.- Ausencia de motivación en el Acta Fiscal que contiene los reparos que le fueron formulados.
(…)
1.- El alegato de incompetencia del funcionario fue opuesto en la etapa procesal probatoria (…).
(…) el funcionario Carlos M. Marín Gil, Administrador de Hacienda de la Región Capital, fue debidamente autorizado mediante Resolución N° 114, de fecha veintiocho (28) de febrero de 1984, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela en la misma fecha, encontrándose su firma estampada mediante troquel, en virtud de lo dispuesto en el Decreto N° 1573, de fecha cinco (5) de agosto de 1982, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 32.531, de igual fecha, resultando así, que la liquidación impugnada fue debidamente suscrita por funcionario competente para ello y por los medios mecánicos que le permite la Ley, resultando, en consecuencia, totalmente improcedente este alegado vicio formal, opuesto por el apoderado judicial de la recurrente y así se declara.
2.- En cuanto al supuesto vicio existente en el procedimiento del levantamiento de las Actas Fiscales contentivas de los reparos formulados, cabe observar que, en todo proceso de fiscalización, los funcionarios actuantes requieren del contribuyente los documentos, registros y antecedentes necesarios para llevar a cabo el proceso de determinación de oficio, sobre base cierta y sólo en caso de serle imposible obtener tal fuente directa de información, es que pueden y deben acudir al procedimiento de determinación sobre base presunta.
Así, pues, al iniciar el proceso de fiscalización, al contribuyente corresponde poner a disposición de los funcionarios fiscales, todos los elementos necesarios para la realización de esta tarea de investigación sobre todos los elementos existentes en los cuales se basan sus declaraciones de rentas. Una actitud inteligente del contribuyente obliga a presentar todos los recaudos que puedan precisar la veracidad de los datos contenidos en sus declaraciones, tanto los que son requeridos por la fiscalización, como todos aquellos que reposen en sus archivos y que sirven para demostrar la realidad de las operaciones registradas en su Contabilidad.
(…)
Si la contribuyente no aportó, en ese proceso de fiscalización los documentos en que se apoyan las deducciones solicitadas, sólo ella pecó de negligente y no la fiscalización, por ello resulta totalmente improcedente e impertinente este alegato opuesto por el apoderado judicial de la recurrente, acerca de la existencia de un supuesto vicio en este proceso de determinación y así se declara.
3.- Sostiene la recurrente, igualmente, que las Actas Fiscales levantadas en ocasión de la fiscalización que le fue practicada, carecen de un elemento necesario para su validez, como lo es la Motivación; observa, sin embargo el Tribunal que dichos instrumentos fiscales contienen los datos necesarios para suministrar a la contribuyente el conocimiento exacto de los hechos observados por la fiscalización, sobre los cuales se sustentan las objeciones formuladas, así como las disposiciones legales y reglamentarias que se invocaran para fundamentar los cuestionados reparos; detallándose, con expreso señalamiento, del origen, concepto, monto y demás especificaciones, las partidas de deducciones rechazadas.
(…) se advierte que, contrariamente a lo sostenido por el apoderado judicial de la recurrente las Actas Fiscales se encuentran debida y suficientemente motivadas, al punto que ha permitido a la recurrente ejercer y sostener una adecuada defensa en estrados; resulta, así, totalmente improcedente e impertinente este alegato opuesto sobre una supuesta ausencia de motivación de las Actas Fiscales contentivas de los reparos cuestionados. Así se declara.
-III
CUESTIÓN DE FONDO:
(…) al respecto cabe observar:
1.- La Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en 1978, reformada en 1981, aplicable por su vigencia temporal al asunto de autos, disponía en su artículo 88:
‘Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 39, y los artículos 45, 49 y 79, de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro de los plazos y formas que establecen las disposiciones reglamentarias, igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se refiere el parágrafo 3° de este artículo….’. (…)
A su vez el Decreto N° 2726, de fecha cuatro (4) de julio de 1978, publicado en la Gaceta Oficial N° 2.282, de fecha seis (6) de julio de 1978, estableció:
‘Artículo 1°.- La obligación de retener y enterar el impuesto a que se contrae el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que respecta a sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares gravables, pagadas o abonadas en cuenta, a personas naturales, se regirá por las normas establecidas en el presente Decreto’.
‘Artículo 3°.- Los deudores o pagadores de las remuneraciones señaladas en el artículo 1° de este Decreto, deberán efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, en función de lo pagado o abonado por cada uno de ellos, dejando a salvo lo previsto en el artículo 4° de este mismo Decreto’.
Es en base a estas disposiciones que se rechaza a la contribuyente la deducción que por monto de Bs. 1.082.707,20, efectuó por concepto de pago de sueldos al personal obrero con remuneraciones superiores a los cuarenta y ocho mil bolívares (Bs. 48.000,00) mensuales, cantidad aquella relacionada bajo el concepto de ‘mano de obra directa’.
Igualmente se rechazan, con el mismo fundamento, las deducciones que por monto de Bs. 690.713,40, la recurrente relacionó bajo el rubro de ‘sueldos y salarios’ (Referencia 1- Costos) por no haber efectuado las debidas retenciones a los beneficiarios de tales remuneraciones.
La contribuyente objeta estos reparos, sosteniendo que los pagos hechos por los conceptos dichos, no estaban sujetos a retención, por cuanto a pesar de tratarse de sueldos y remuneraciones superiores a la exención de base establecida en la Ley, los enriquecimientos estimados en los formularios ARI de cada beneficiario demuestran que no había lugar al pago de impuesto correspondiente y por tanto no procedían las retenciones sobre aquéllos; a objeto de comprobar lo alegado en su favor, la recurrente consigna copias certificadas de formularios ARI y ARC correspondientes a obreros y empleados de la empresa según el detalle siguiente:
(…) para un total devengado de Bs. 1.082.707,20.
(…) para un total devengado de Bs. 290.704,30.
De una revisión exhaustiva sobre la documentación presentada se advierte que, efectivamente los pagos efectuados a cada beneficiario, si bien, sumados mes a mes representan un ingreso anual superior a los cuarenta y ocho mil bolívares (Bs. 48.000,oo), que la Ley señala como exención de base, los desgravámenes y las rebajas de impuestos dan como resultado un saldo negativo, lo cual exime a la recurrente de la obligación de retener el impuesto sobre la renta conforme a lo pautado en el Decreto 2726, de fecha cuatro (4) de julio de 1978. Comprobados por medio de estos documentos que, efectivamente, la contribuyente no estaba en la obligación de retener impuesto alguno sobre las cantidades reseñadas, resulta evidente su derecho a la deducción de la cantidad de Bs. 1.082.707,20, bajo el rubro ´Costos – Mano de Obra directa’ y a la cantidad de Bs. 290.704,30, bajo el rubro ‘Deducciones –Sueldos y Salarios’, siendo de observar que bajo este rubro la fiscalización rechazó la cantidad de Bs. 690.713,40, pero la contribuyente sólo comprobó la procedencia de la deducción por el monto antes dicho de Bs. 290.704,30, reconociendo, la contribuyente, de manera expresa, no poseer los documentos que amparan su alegado derecho a la deducción por la diferencia de Bs. 400.009,18, de tal manera que resulta, así, improcedente el reparo formulado a la recurrente basado en el rechazo total de estas deducciones por falta de retención del Impuesto sobre la Renta, por cuanto no había lugar a ello; no habiendo incumplido, por tanto, la recurrente, con este deber propio de los Agentes de Retención, conforme expresas disposiciones legales; en tanto que si resulta procedente el rechazo de la deducción que por monto de Bs. 400.009,18, hizo la recurrente por los conceptos dichos, respecto a los cuales la contribuyente no efectuó la debida retención de impuesto sobre la renta. Así se declara.
2.- En cuanto al rechazo de la cantidad de Bs. 1.446.263,34, que la contribuyente dedujo bajo el rubro ‘Gastos varios –Arrendamientos no gravables’ se advierte que, efectivamente, la recurrente suscribió con las Empresas Arrendadora Industrial Venezolana, (Arrendaven) y Arrendadora Bancomer, C.A., respectivamente, sendos contratos de arrendamientos financieros (Leasing) sobre equipos que utiliza en su empresa para realizar las actividades productoras de rentas, habiendo consignado, en autos, copias certificadas de los referidos contratos Nos. 1337 y 1783, legalmente reconocidos por ante la Notaría Pública Duodécima de Caracas, anotados bajo los Nos. 98 y 99, respectivamente del Tomo N° 1 del Libro de Reconocimientos que lleva dicha Notaría. Igualmente consignó copia del Contrato N° 139, autenticado en fecha veinte (20) de agosto de 1984, por ante la Notaría Pública Sexta de Caracas, anotado bajo el N° 22, del Tomo 107 del Libro de Autenticaciones que lleva dicha Notaría.
Además, la recurrente consignó, en originales, los recibos N° 547989, por monto de Bs. 343.397,oo y N° 547990, por monto de Bs. 70.446,oo, expedidos ambos en fecha dos (2) de noviembre de 1984, correspondientes al Contrato N° 1337, suscrito con la empresas Arrendaven (folios 239 y 240), así como el original del recibo N° 547991, de fecha dos (2) de noviembre de 1954, por monto de Bs. 216.422,oo cancelado por la misma empresa Arrendaven, referente al Contrato de Arrendamiento Financiero N° 1783, (folio 241); así como también consignó originales de dos (2) notas de débito expedidas por el Banco de Comercio, donde consta el pago efectuado por Cerámica Paso Real, S.A., a la empresa Arrendadora Bancomer, S.A., por concepto de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a los meses de junio y julio de 1984, por montos de Bs. 84.571,oo, cada una de ellas (folios 246 y 247, de este Expediente).
En copias fotostáticas consigna recibos Nos. 111, 1147, 0686 y 1275 (folios 243, 248, 244 y 245, respectivamente, de este Expediente), por las cuotas de arrendamiento canceladas a la Arrendadora Bancomer, S.A., correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 1984, por montos de: Bs. 84.571,oo, cada una de estas cuotas mensuales. Estas copias fueron confrontadas con los originales que se encuentran en los archivos de las Oficinas de la empresa arrendadora, mediante la Inspección Judicial realizada en las Oficinas de la Arrendadora Bancomer, C.A., habiéndose compulsado dichos documentos y ordenado la expedición de las respectivas copias, a los efectos de su certificación y consignación en autos, los cuales quedaron incorporados a los folios Nos. 258 al 262 y 264 al 267, de la Segunda pieza de este expediente.
Así mismo, mediante esta Inspección Judicial se constató la existencia de la Relación de Gastos derivados del Contrato de Arrendamiento Financiero suscrito bajo el N° 139, entre la contribuyente y la Arrendadora Bancomer, C.A., habiéndose constatado el cargo efectuado, por tales conceptos, a la contribuyente por la cantidad de Bs. 272.379,59, que incluye el monto de la primera cuota de arrendamiento por Bs. 188.400,oo, (folio 263 de este Expediente).
Mediante las Inspecciones Judiciales realizadas en las Oficinas de las empresas Arrendaven, C.A. y Bancomer, C.A., según consta a los folios 256 y 257, de este expediente, así como de los documentos traídos a los autos, la contribuyente, comprobó suficientemente, en estrados, la veracidad de las erogaciones efectuadas en el transcurso del año 1984, por concepto de arrendamiento de equipos pagados a las empresas antes mencionadas, por un monto total de Bs. 1.446.263,oo, en virtud de lo cual resulta de obligada consecuencia, declarar la nulidad del reparo que le fue formulado al rechazársele las deducciones solicitadas por ese concepto y así se declara.
-IV-
DE LAS SANCIONES:
(…)
En el caso de autos, resulta evidente la improcedencia de la multa impuesta por lo que respecta a los reparos que han sido declarados improcedentes, por cuanto no dándose los supuestos establecidos para su procedencia, tales sanciones carecen de base legítima de sustentación. Sin embargo, resultarían procedentes las sanciones en la medida del reparo que quedó firme por la presente decisión, el cual no fue enervado por la contribuyente; sin embargo, al respecto cabe observar que, la contribuyente invoca a su favor la existencia de una circunstancia atenuante que no fue observada ni aplicada por la fiscalización, al imponer aquellas sanciones, como lo es el hecho de no haber incurrido, la contribuyente, en infracción alguna de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción (atenuante contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario).
Respecto de la existencia de esta circunstancia atenuante, nuestro Máximo Organismo Jurisdiccional ha establecido que corresponde a la Administración Tributaria probar el hecho contrario, es decir, que una vez invocada por la contribuyente, corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar este alegato, trayendo a los autos la prueba de que la contribuyente sí ha incurrido, durante ese período de tres (3) años, que señala la norma, en violación de norma tributaria y ha sido sancionada por ello.
(…)
En el caso de autos, la representación fiscal no hace objeción alguna a este alegato traído a los autos por la contribuyente, de lo cual se colige que, efectivamente, se da esta circunstancia atenuante de las sanciones que resultan procedentes por la porción del reparo que quedó firme en virtud de la presente decisión, y que evidencia un incumplimiento a su deber como Agente de Retención. Así se declara.
-V-
DE LOS INTERESES MORATORIOS:
Por lo que respecta a los intereses moratorios liquidados, igualmente en cada una de las planillas que constituyen el objeto de la litis, cabe observar que:
(…)
Al no haber, pues, un crédito fiscal representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al contribuyente, intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia. Resulta, así de obligada consecuencia, declarar improcedentes las liquidaciones de intereses moratorios, contenidos en las planillas que constituyen el objeto de la presente litis.
Resulta así, de obligada consecuencia, declarar improcedente la liquidación de intereses moratorios por montos de Bs. 307.946,64 y de Bs. 38.172,70, contenidas en las planillas que constituyen el objeto de esta litis y así se declara.
-VI-
FALLO:
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto (…) en contra, tanto de la Resolución N° HJI-100-00250, de fecha cinco (5) de marzo de 1987, mediante la cual se decidió el Recurso Jerárquico interpuesto previamente por la mencionada contribuyente, como de los actos administrativos de liquidación contenidos en las planillas Nos. 01-1-65-000162, de fecha dieciséis (16) de octubre de 1986 y N° 01-74-000057, de fecha dieciséis (16) de junio de 1987, expedidas a cargo de la mencionada contribuyente, por montos respectivos de Bs. 696.929,40 y Bs. 3.168.474,80, en concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, actos que se declaran nulos y sin efecto alguno, debiendo proceder la Administración Tributaria, a descargar dichos créditos tributarios de sus registros de derechos pendientes y emitir en su lugar, la planilla de liquidación del impuesto y multa que resultan procedentes en ocasión del reparo que quedó firme en virtud de la presente decisión.”. (Destacados de la Sala y subrayados de la sentencia).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 15 de enero de 1992, la apoderada judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación, en los términos que se resumen a continuación:
“(…) la controversia se circunscribe a demostrar por nuestra parte, contrariamente a lo afirmado por el sentenciador, tres aspectos:
1.- La legalidad de los reparos formulados por concepto de sueldos y salarios.
2.- La no deducibilidad de las erogaciones efectuadas por concepto de arrendamiento de equipos.
3.- La procedencia de las multas y los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente.
- I I –
FUNDAMENTOS DE LA FORMALIZACIÓN
Planteada la litis en los términos expuestos, esta Procuraduría estima necesario explanar las siguientes consideraciones:
A fin de desvirtuar la legalidad de los reparos formulados por ausencia de retención en las cantidades pagadas por concepto de sueldos y salarios, la recurrente promovió las declaraciones estimadas (formularios AR-I) presuntamente suscritas por los beneficiarios de tales remuneraciones. Ahora bien, dichos formularios no son instrumentos de carácter público, por cuanto no fueron otorgados por funcionario capaz de dar fe pública, pero tampoco pueden alcanzar el valor probatorio de los instrumentos privados, por cuanto no quedó reconocida la firma de las personas que aparecen suscribiéndolos.
(…) en el presente caso carecen de valor probatorio alguno las declaraciones estimadas (AR-I) consignadas por la recurrente con el propósito de demostrar que las estimaciones efectuadas por los beneficiarios de las remuneraciones cuya deducción pretende le sean reconocidas, arrojaron un saldo negativo que la eximían de la obligación de retener, toda vez que en autos no existe prueba de su autenticidad.
En efecto, de la revisión efectuada a cada uno de los AR-I consignados se observa que en ellos no se indica el lugar y fecha de elaboración, así como la fecha de recibo por parte del agente de retención. Igualmente, se ignora si la firma en ellos estampada corresponde a los beneficiarios de tales remuneraciones. Todas estas circunstancias impiden determinar con certeza si efectivamente las estimaciones en cuestión fueron consignadas en la oportunidad legal correspondiente y si estaban suscritas por los perceptores de las remuneraciones rechazadas.
Asimismo, estima esta Representación Fiscal que el único medio que tenía la empresa recurrente para establecer la autenticidad de los documentos privados destinados a surtir efecto en juicio era promoviendo como testigos a sus firmantes, debido a que los instrumentos cuestionados no eran oponibles al Fisco Nacional por cuanto no emanan de él.
En virtud de lo anteriormente expuesto, los Formularios AR-I consignados carecen de autenticidad y, por ende, no pudiendo justificar la contribuyente el incumplimiento del Decreto Nro. 2726 de fecha 04-07-78, pedimos a este Tribunal confirme los reparos formulados por falta de retención.
Respecto a la declaratoria de los intereses de mora liquidados a cargo de la contribuyente, se considera necesario acotar lo siguiente:
(…) en el caso de autos existe una fecha cierta a partir de la cual comienzan a contarse los intereses de mora efectivamente causados, esto es, el último día del plazo para presentar la declaración de rentas. De allí, pues, que al no haberse satisfecho en esa oportunidad el impuesto resultante del ajuste a las autoliquidaciones que dio lugar a los reparos fiscales, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en el pago. En consecuencia, los intereses moratorios liquidados a la contribuyente ‘CERÁMICA PASO REAL, C.A.’, se encuentran ajustados a derecho, y así pedimos sea declarado en la definitiva.
En relación a las multas aplicadas como consecuencia de los reparos formulados a la contribuyente, solicitamos a esta Suprema Alzada declare su legalidad, toda vez que los rechazos efectuados por la fiscalización se encuentran ajustados a las previsiones legales.
(…) En los términos señalados quedan expresadas las razones de hecho y de derecho que fundamentan la apelación interpuesta por esta Representación Fiscal contra la sentencia Nro. 351 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en fecha 27 de junio de 1991 y, respetuosamente solicitamos que dicha apelación sea declarada con lugar con todos los pronunciamientos de ley (…)”.
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las consideraciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado en autos queda circunscrito a decidir sobre: “1.- La legalidad de los reparos formulados por concepto de sueldos y salarios. 2.- La no deducibilidad de las erogaciones efectuadas por concepto de arrendamiento de equipos. 3.- La procedencia de las multas y los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente.”.
Previamente al análisis del asunto controvertido, esta Sala debe declarar firmes, al no haber sido objeto de apelación por la contribuyente y no desfavorecer los intereses patrimoniales del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo referidos a la improcedencia de los alegatos siguientes: 1) la incompetencia del funcionario fiscalizador; 2) el vicio en el procedimiento de determinación; 3) la inmotivación de las actas fiscales; 4) la deducción por la cantidad de cuatrocientos mil nueve bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 400.009,18), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), relacionada bajo el rubro “sueldos y salarios (Referencia 1- Costos)”, y la sanción de multa aplicada que corresponde a ese reparo. Así se establece.
Decidido lo anterior, entra esta Sala a conocer sobre el asunto precedentemente delimitado:
1) Legalidad de los reparos formulados por la cantidad de un millón ochenta y dos mil setecientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 1.082.707,20), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), bajo el rubro “Costos – Mano de Obra Directa” y la cifra de doscientos noventa mil setecientos cuatro bolívares con treinta céntimos (Bs. 290.704,30), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), bajo el rubro “Deducciones – Sueldos y Salarios”.
Respecto de este particular, la Sala advierte que los funcionarios actuantes mediante el Acta de Reparo Núm. HIF-IFB-ISLR-056, levantada en fecha 6 de junio de 1986, rechazaron a la contribuyente la deducción de los “salarios pagados al personal obrero a los cuales no se le aplicó retención (mano de obra directa)” que ascienden al monto de un millón ochenta y dos mil setecientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 1.082.707,20) actualmente reexpresado en la suma de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); esto con base en la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, reformada en el año 1981, aplicable ratione temporis.
Igualmente, se observa que la fiscalización rechazó a la sociedad mercantil Cerámica Paso Real C.A. -bajo el mismo fundamento- las deducciones bajo el rubro “sueldos y salarios Ref. N° 1” que ascienden a la cantidad de doscientos noventa mil setecientos cuatro bolívares con treinta céntimos (Bs. 290.704,30), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
La contribuyente objetó estos reparos, sosteniendo que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 5 y 8 del Decreto Núm. 2.726 de fecha 4 de julio de 1978, vigente para el ejercicio fiscal investigado, “(…) tal como consta en los formularios ARI en relación a los efectos de la Determinación del Porcentaje de Retención y las Declaraciones personales de Rentas de los empleados a que se refiere el Acta de Retenciones antes mencionada (…)”, no estaba legalmente obligada “a retenerles impuesto en unos casos y a retenerles solo lo declarado en otros”. (Sic).
Dentro de este mismo contexto, indicó que promovería los referidos formularios en su debida oportunidad “como pruebas fehacientes e indubitables” de que en ningún momento ha contravenido lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “muy a pesar de que en el recurso jerárquico fueron remitidas en copias fotostáticas y originales para su debida certificación”. (Destacado de la Sala).
A objeto de probar la improcedencia del rechazo de la deducción de los “salarios pagados al personal obrero a los cuales no se le aplicó retención (mano de obra directa)” que ascienden al monto de un millón ochenta y dos mil setecientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 1.082.707,20), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), la recurrente consignó en fecha 11 de septiembre de 1987, los recaudos siguientes:
1) “RELACIÓN DEL PERSONAL OBRERO CUYAS REMUNERACIONES ANUALES EXCEDEN DE Bs. 48.000,00 Y QUE NO SE LES RETUVO IMPUESTO POR PRESENTAR AR-I POR DEBAJO DE LO ESTABLECIDO EN LA LEY” (consignada en original, emitida por la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A.). Esta relación totaliza remuneraciones por un millón ochenta y dos mil setecientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 1.082.707,20), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). (Folio 69). (Mayúsculas de la cita).
2) Comprobantes AR-I y AR-C, presuntamente pertenecientes al personal obrero de la sociedad de comercio Cerámica Paso Real, C.A. (consignados en copias certificadas por la Administración de Hacienda-Región Capital). (Folios 70 al 115).
3) Planilla para pagar Impuesto sobre la Renta Núm. 08565178, a nombre de García Vitarella Eduardo A., correspondiente al ejercicio fiscal 1984 por “Bs. 44,20” (consignada en copia certificada por la Administración de Hacienda-Región Capital). (Folio 116).
4) Declaración Definitiva de Rentas Núm. 1540643, a nombre de: García Vitarella Eduardo A., correspondiente al ejercicio fiscal 1984, consignada en copia certificada por la Administración de Hacienda-Región Capital. (Folio 117).
5)
AR-C a nombre de García Vitarella Eduardo A., correspondiente al
ejercicio fiscal 1984. Refleja remuneraciones pagadas o abonadas en cuentas
acumuladas por “Bs. 147.648,00” e impuesto retenido acumulado por
“Bs. 4.613,50” (consignada en copia certificada por la Administración de
Hacienda-Región Capital). (Folio 118).
6) Declaración Definitiva de Rentas Núm. 1071825, a nombre de García Vitarella Eduardo A., correspondiente al ejercicio fiscal 1985 (consignada en copia certificada por la Administración de Hacienda-Región Capital). (Folio 119).
7) AR-C a nombre de García Vitarella Eduardo A., correspondiente al ejercicio fiscal 1985 (consignada en copia certificada por la Administración de Hacienda-Región Capital). (Folio 120).
8) Planilla para Pagar Impuesto sobre la Renta Núm. 0856514 a nombre de Cohen Leone Fernando, correspondiente al ejercicio fiscal 1984 por “Bs. 4,10” (consignada en copia simple certificada por la Administración de Hacienda-Región Capital). (Folio 121).
9) Declaración Definitiva de Rentas sin poder precisar su Núm., a nombre de Cohen Leone Fernando, correspondiente al ejercicio fiscal 1984, por “Bs. 4,10” (consignada en copia certificada por la Administración de Hacienda-Región Capital). (Folio 122).
10)
AR-C a nombre de Cohen Leone Fernando, correspondiente al ejercicio
fiscal 1984, la cual refleja remuneraciones pagadas o abonadas en cuentas
acumuladas por “Bs. 309.444,55” e impuesto retenido acumulado por
“Bs. 19.223,05”, consignada en copia certificada por la Administración
de Hacienda-Región Capital. (Folio 123).
11) Comprobantes AR-I y AR-C, presuntamente pertenecientes al personal obrero de la sociedad de comercio Cerámica Paso Real, C.A., correspondientes al ejercicio fiscal 1984 (consignados en copias certificadas por la Administración de Hacienda-Región Capital). (Folios 124 al 129).
Por otra parte, a los fines de probar la improcedencia del rechazo a la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., de las deducciones bajo el rubro “sueldos y salarios Ref. N° 1” que ascienden a la cantidad de seiscientos noventa mil setecientos trece bolívares con treinta céntimos (Bs. 290.704,30), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), su representación judicial consignó en original “RELACIÓN DE EMPLEADOS CUYAS REMUNERACIONES ANUALES EXCEDEN DE Bs. 48.000,00 (sic) Y QUE LES RETUVO IMPUESTO POR PRESENTAR AR-I POR DEBAJO DE LO ESTABLECIDO EN LA LEY”, emitida por la sociedad mercantil Cerámica Paso Real C.A, (folio 131). Seguidamente, en copias certificadas, comprobantes AR-I y AR-C (vid. desde el folio 32 al 169), presuntamente pertenecientes a empleados de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A. (Mayúsculas de la cita).
Precisado lo anterior, observa esta Sala que la entonces denominada Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, en la oportunidad de pronunciarse sobre los recursos jerárquicos interpuestos en esta causa, en la Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, sostuvo que:
“(…) las pruebas aportadas por la contribuyente no fueron presentadas durante la investigación fiscal, así como tampoco fueron promovidas durante el procedimiento sumario. Además, los formularios AR-I- son simples formatos que se encuentran a la disposición de los particulares, y por ello los alegatos esgrimidos no logran desvirtuar los hechos consignados en la mencionada acta fiscal, (…) por lo que esta Dirección considera, que los hechos en que se fundamenta el reparo aquí en estudio, no han sido desvirtuados por la contribuyente, por lo cual se confirma en todas sus partes y así se declara.
(…)
En relación al reparo por concepto de sueldos y salarios (…) el representante de la recurrente no produce ningún tipo de alegato para desvirtuar su improcedencia y estando el mismo ajustado a las normas legales y reglamentarias que rigen la materia, esta Dirección lo considera procedente y así se declara. (…)”. (Destacados de la Sala).
Importa destacar que el Juzgado a quo advirtió
en su fallo, “(…) que efectivamente los pagos efectuados a cada
beneficiario, si bien, sumados mes a mes representaban un ingreso anual
superior a los cuarenta y ocho mil bolívares (Bs. 48.000,oo), que la Ley señala
como exención de base, los desgravámenes y las rebajas de impuestos (…)
[arrojaban] como resultado un saldo negativo (…)”, lo cual a su juicio
-eximía a la recurrente- de la obligación de retener el impuesto sobre la renta,
conforme a lo pautado en el Decreto Núm. 2726 de fecha 4 de julio de 1978;
resultando a su consideración evidente el derecho de la recurrente a la
deducción de la cantidad de un millón ochenta y dos mil setecientos siete
bolívares con veinte céntimos
(Bs. 1.082.707,20), actualmente reexpresada en la suma de un
céntimo de bolívar (Bs. 0,01), bajo el rubro “Costos – Mano de Obra
directa” y la cantidad de doscientos noventa mil setecientos cuatro
bolívares con treinta céntimos (Bs. 290.704,30), reexpresada en
un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), bajo el rubro “Deducciones –Sueldos
y Salarios”. (Agregado de la Sala).
Ahora bien, a los fines de decidir sobre la procedencia o no de estas deducciones, la Sala considera necesario citar las disposiciones contenidas en el ordinal primero, parágrafo sexto, del artículo 39 y 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en el año 1978, reformada en el año 1981, aplicable ratione temporis al caso de autos. Las referidas normas disponen:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicio de profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.
(…)
Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1° y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptoras de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley”.
“Artículo 88.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 39, y los artículos 45, 49 y 79, de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro de los plazos y formas que establecen las disposiciones reglamentarias, igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se refiere el parágrafo 3° de este artículo (…)”. (Destacados de esta Sala).
De las normas reproducidas supra dimana claramente el régimen jurídico aplicable a las deducciones en materia de impuesto sobre la renta, que consiste en el derecho que tienen los contribuyentes de restar del enriquecimiento bruto o renta bruta determinados conceptos establecidos en la ley -siempre y cuando se cumplan las condiciones exigibles y sobre esa base se obtenga el enriquecimiento neto, es decir, la base imponible sobre la cual se aplican las alícuotas o tarifas que la Ley establece.
Entre esos conceptos que la ley preceptúa, se encuentran los sueldos, salarios y demás remuneraciones y los honorarios profesionales no mercantiles, los cuales a tenor del dispositivo legal transcrito deben cumplir con unos requisitos generales y especiales, para proceder a su deducción.
En efecto, entre los requisitos generales observa la Sala que la ley exige que las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
A su vez, el dispositivo legal antes referido establece como requisito especial para admitir la deducibilidad de los gastos por conceptos de sueldos, salarios y honorarios profesionales, que “(…) el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento (…)”. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Núms. 01564 y 01674 de fechas 20 de junio de 2006 y 19 de septiembre de 2009, casos: Harinas Juana Damca, C.A. y Montana, C.A.).
Asimismo, disponen los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del Decreto Núm. 2.726 de fecha 4 de julio de 1978 (publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 2.282 de fecha 6 de julio de 1978), mediante el cual se establecen las disposiciones reglamentarias relativas a la retención de impuesto a las personas naturales, residentes o no en el país, beneficiarias de sueldos, salarios y demás remuneraciones, lo siguiente:
“Artículo 1.- La obligación de retener y enterar el impuesto a que se contrae el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que respecta a sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares gravables, pagadas o abonadas en cuenta a personas naturales, se regirá por las normas establecida en el presente decreto”.
“Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener de uno o más deudores o pagadores, un total anual que exceda de veinticuatro mil bolívares (Bs. 24.000,00).”
“Artículo 3.- Los deudores o pagadores de las remuneraciones señaladas en el artículo 1 de este decreto, deberán efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, en función de lo pagado o abonado por cada uno de ellos, dejando a salvo lo previsto en el artículo 4 de este mismo Decreto”.
“Artículo 4.- Los beneficiarios de las remuneraciones a que refiere el artículo 1 de este Decreto, residente en el país, que obtengan o estimen obtener de dos o más deudores o pagadores, cantidades que en su conjunto excedan de veinticuatro mil bolívares (Bs. 24.000,00) anuales, deberán participar tal circunstancia por escrito, al deudor o pagador del cual perciban mayor monto, o a cualquiera de ellos en el caso de recibir remuneraciones iguales de diferentes deudores y pagadores, pero que en su conjunto excedan de dicha cantidad, a fin de que éste cumpla con la obligación de determinar el porcentaje que, a su vez, tendrá el deber de utilizar cada agente de retención al efectuarla.
Cuando el beneficiario notifique a su deudor o pagador que durante el año gravable solamente percibirán remuneraciones de una sola fuente, omitiere tal información o dejare de notificarle que obtendrá o estima obtener remuneraciones de varias fuentes, el deudor o pagador determinará y aplicará el porcentaje de retención con base al monto de la remuneración que él mismo haya de pagar o abonar en cuenta.
A los fines del cálculo del impuesto a retener se aplicará la Tabla o la Fórmula prevista en los artículos 8 y 9 de este Decreto”.
“Artículo 5.- Los beneficiarios de las remuneraciones objeto de retención a que se refiere el artículo anterior, deberán presentar ante sus respectivos deudores o pagadores de quienes perciban la mayor remuneración anual, ante su único pagador o ante el pagador designado, en caso de recibir remuneraciones iguales de diferentes pagadores, una relación que contenga la información siguiente:
a) La totalidad de las remuneraciones fijas, variables o eventuales a percibir o que estiman percibir de cada uno de sus deudores o pagadores en el año gravable.
b) Las cantidades que estiman pagar dentro del año gravable que les den derecho a gozar de desgravámenes.
c) El número de personas que por constituir carga familiar les den derecho a rebajas de impuesto.
d) La cantidad retenida de más en años anteriores en concepto de impuesto sobre sueldos y demás remuneraciones similares, no reintegrada ni ajustada, correspondiente a derechos no prescritos.
La información a que se contrae este artículo deberá ser presentada dentro de la primera quincena de cada ejercicio gravable, y en todo caso, antes de hacerse efectiva la primera remuneración del ejercicio, en el formulario oficial que al efecto edite o autorice el Ministerio de Hacienda, y la misma servirá de base para que el agente de retención determine el porcentaje de retención que deberá aplicarse en el ejercicio”.
“Artículo 6.- Los deudores o pagadores obligados a determinar el porcentaje de retención deberán entregar a cada uno de los beneficiarios de remuneraciones bajo su control que tengan dos o más pagadores, las correspondientes constancias en las cuales se indique el porcentaje que deberá ser aplicado tanto por él como por los demás deudores o pagadores del contribuyente. Las constancias en referencia deberán entregarse dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha en que el contribuyente consigne la información señalada en el artículo anterior; se elaborarán en el formulario oficial que al efecto edite o autorice el Ministerio de Hacienda”.
“Artículo 7.- En los casos en que el contribuyente manifieste al deudor o pagador que han variado algunas de las bases anuales determinantes del porcentaje de retención, por aumento o disminución de la remuneración prevista, variación en los desgravámenes indicados o en el número de personas a su cargo, el deudor o pagador tendrá la obligación de determinar el nuevo porcentaje de retención en base a la información recibida, conforme al procedimiento descrito en el formulario oficial que al efecto edite o autorice el Ministerio de Hacienda.
Las variaciones a que se contrae el presente artículo deberán formularse dentro de las primeras quincenas de los meses de mayo, septiembre y diciembre del año gravable”.
“Artículo 8.- El porcentaje de retención del impuesto se determinará en base a la siguiente: (…)”. (Destacados de la Sala).
En atención al contenido de las normas citadas, aprecia esta Sala, que el requisito de la retención constituye una obligación legal necesaria para admitir la deducibilidad de los gastos por conceptos de sueldos, salarios y demás remuneraciones.
Es decir, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo, los referidos supuestos deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes”. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Núm. 01564 de fecha 20 de junio de 2006, caso: Harinas Juana Damca, C.A.).
En el caso bajo examen, la contribuyente afirmó “(…) que no estaba legalmente obligada a retenerles [a sus empleados] en unos casos y a retenerles solo lo declarado en otros, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 5 y 8 del Decreto N° 2726 de fecha 04-07-78 (…) tal y como consta en los formularios ARI de relación a los efectos de la Determinación del Porcentaje de Retención y las Declaraciones personales de Rentas de los empleados a que se refiere el Acta de Retenciones antes mencionada (…)”. A este respecto indicó que promovería en su oportunidad legal correspondiente dichas declaraciones “(…) como pruebas fehacientes e indubitables de que en ningún momento ha contravenido (…) lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)”. (Sic). (Agregado de la Sala).
En este orden de ideas, pasa de seguidas esta Sala a valorar el cúmulo de pruebas promovidas por la contribuyente y, a este respecto, observa:
1. “RELACIÓN DEL PERSONAL OBRERO CUYAS REMUNERACIONES ANUALES EXCEDEN DE Bs. 48.000,00” y “RELACIÓN DE EMPLEADOS CUYAS REMUNERACIONES ANUALES EXCEDEN DE Bs. 48.000,00”, las cuales cursan a los folios 69 y 131 de la pieza Núm. 1 del expediente judicial. Respecto de estas pruebas advierte la Sala que se trata de un documento y, no obstante, que fueron consignadas en original por la recurrente, no se indica en ellas el ejercicio fiscal al cual pertenecen las remuneraciones percibidas por cada uno de los trabajadores allí reflejados. (Mayúsculas de la cita).
2. “Planilla para pagar Impuesto sobre la Renta N° 08565178”, “Declaración Definitiva de Rentas N° 15406643” y “AR-C” que cursan a los folios 116, 117 y 118 del expediente judicial, esta Máxima Instancia le otorga el valor probatorio a que se refiere el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
3. “Declaración Definitiva de Rentas N° 1071825” y “AR-C” cursante a los folios 119 y 120 del expediente judicial. Estas probanzas no se corresponden con el ejercicio reparado, por tal razón carecen de valor probatorio.
4. “Planilla para pagar Impuesto sobre la Renta N° 0856514”, “Declaración Definitiva de Rentas N° (sin poder precisar)” y “AR-C” que rielan a los folios 121, 122 y 123 del expediente judicial, esta Sala les da el valor probatorio a que se refiere el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
5. “Comprobantes AR-I y AR-C” cursantes desde el folio 70 al 115 y desde el folio 124 al 129 del expediente judicial. Evidencia esta Máxima instancia que estos documentos no son instrumentos de carácter público por cuanto no fueron otorgados por funcionario capaz de dar fe pública y tampoco pueden reputarse como instrumentos privados por cuanto no quedó reconocida la firma de las personas que aparecen suscribiéndolos, a su vez en ellos no se indica el lugar y la fecha en que fueron elaborados, no se expresa la fecha ni el sello como constancia de haber sido recibida en la oportunidad legal correspondiente por parte del agente de retención y si la firma en ellos estampada corresponde a los beneficiarios de tales remuneraciones. Todas estas circunstancias, a juicio de esta Máxima Instancia, impiden determinar con certeza si efectivamente las estimaciones en cuestión fueron informadas en la oportunidad legal correspondiente y si corresponden realmente a los perceptores de las remuneraciones rechazadas. Así se determina.
En consonancia con el particular analizado, debe esta Máxima Instancia advertir que los formularios AR-I que reposan en el expediente judicial fueron elaborados por los presuntos trabajadores de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., quienes no son parte en la causa analizada y conocida por esta Sala, los cuales se reputan como terceros. Al efecto, las referidas planillas contienen la estimación de los ingresos a percibir por la persona beneficiaria, con información sobre los desgravámenes y las cargas familiares permitidas, a los efectos de calcular el porcentaje de retención para el correspondiente ejercicio fiscal; documentos cuyo contenido no fue ratificado por sus declarantes, mediante la prueba testimonial conforme lo establece el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, precedentemente citado. Así se decide.
Frente a tales acontecimientos, concluye esta Sala que los comprobantes AR-I consignados por la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A. en esta causa carecen de valor probatorio a los fines de demostrar si fueron retenidas y enteradas las cantidades que por concepto del impuesto sobre la renta que correspondería pagar en forma anticipada por cada trabajador bajo relación de dependencia de la empresa Cerámica Paso Real, C.A. Así se declara.
Con relación a los formularios AR-C que deben ser emitidos por el patrono, estos contienen la información relativa a las remuneraciones pagadas durante un ejercicio fiscal y las retenciones efectuadas en forma acumulada; sin embargo, al igual que los formularios AR-I, no son idóneos para demostrar que la empresa contribuyente efectivamente enteró al Tesoro Nacional las deudas fiscales determinadas por el órgano exactor y que constan en el acto administrativo impugnado.
Por otra parte, esta Máxima Instancia advierte que la contribuyente no trajo a los autos prueba alguna de haber enterado las retenciones practicadas relacionadas con los reparos efectuados por la Administración Tributaria y tampoco demostró con las documentales aportadas que no estaba obligada a retener en algunos casos; por lo tanto, no dio cumplimiento a lo establecido en los artículos 39 y 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en el año 1978, reformada en el año 1981, en concordancia con los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del Decreto Núm. 2.726 de fecha 4 de julio de 1978, instrumentos normativos aplicables ratione temporis al caso de autos, a los efectos de que le fueran aceptados como costo o como deducción los sueldos y salarios pagados. Así se establece.
Por tal razón
al no haber logrado la contribuyente desvirtuar la presunción de
legalidad y veracidad del acta fiscal, queda firme el rechazo de
la Administración Tributaria, respecto a la deducción de la
cantidad de
“Bs. 1.082.707,20”, bajo el rubro “Costos – Mano de Obra
Directa” y de la cantidad de “Bs. 290.704,30”, bajo el rubro
“Deducciones – Sueldos y Salarios”. En consecuencia, no estuvo
ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal a quo que declaró la
procedencia de la deducibilidad de lo pagado por tales conceptos. Así se
declara.
2) Deducibilidad de las erogaciones efectuadas por concepto de arrendamiento de equipos.
En cuanto a este rubro del reparo, el cual fue declarado nulo por el Tribunal de mérito, aclara esta Máxima Instancia que la representación de la República apelante sólo enunció dicho aspecto sin atribuir un vicio específico contra el fallo recurrido.
Al respecto, observa este Supremo Tribunal que aún reconociendo que el escrito de fundamentación pudiera presentar deficiencias, las mismas no se presentan en tal medida como para no permitir el conocimiento de la apelación a que se contrae el presente caso, aunado a la disconformidad manifestada en forma expresa contra la decisión recurrida, en virtud de haber sido ejercido el recurso de apelación. [Vid., sentencia Núm. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA)]. En razón de lo expuesto, esta Sala analizará el pronunciamiento del Tribunal de mérito sobre este punto, tomando en cuenta el desacuerdo mostrado por el Fisco Nacional con la declaratoria recurrida. Así se establece.
Sobre este aspecto el Acta de Reparo Núm. HIF-IFB-ISLR-056 levantada en fecha 6 de junio de 1986, destaca lo siguiente:
“(…)
La contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 38.899.069,57, por concepto de GASTOS VARIOS, de la cual Bs. 1.446.263,34 corresponden a una cuenta denominada Arrendamientos no Gravables, ver anexo N° 5 de la presente Acta, y en opinión de los funcionarios actuantes, la documentación aportada por la contribuyente no comprueba la deducibilidad de la cantidad solicitada bajo el concepto de Arrendamientos no Gravables.
Por cuanto el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su párrafo segundo establece:
PÁRRAFO SEGUNDO:
‘Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos’.
En virtud de lo antes expuesto, se procede a rechazar la cantidad de Bs. 1.446.263,34, por contravenir la norma legal antes citada”. (Destacado de la Sala).
Seguidamente, evidencia la Sala que la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior), en la oportunidad de pronunciarse sobre los recursos jerárquicos interpuestos en esta causa, mediante la Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, determinó lo siguiente:
“(…) es de advertir que las pruebas aportadas por la contribuyente no fueron presentadas durante la investigación fiscal, ni fueron promovidas durante el procedimiento sumario, y además se observa que se trata de simples copias fotostáticas, las cuales no tienen ningún valor probatorio, en virtud de lo cual esta Dirección considera que los hechos en que se fundamenta el reparo no han sido desvirtuados por la contribuyente, por lo cual se confirma en todas sus partes, y así se declara”. (Destacados de la Sala).
Por su parte, la representación
judicial de la contribuyente en escrito presentado en fecha 1° de julio de
1987 expresó: “(…) manifiesto mi total divergencia de criterio con la
fiscalización en atención al rechazo de (…)
(Bs. 1.446.263,34) del total de (…) (Bs. 3.889.069,57) solicitado
como deducción en el reglón Gastos Varios, que por concepto de Arrendamientos
No Gravables declaramos en el ejercicio objeto de la investigación, por cuanto
en opinión de la Administración Tributaria no comprueba la deducibilidad de la
cantidad solicitada bajo el concepto de Arrendamientos No Gravables (…)”.
El Tribunal a quo, en la sentencia Núm. 351, dictada en fecha 27 de junio de 1991, objeto de apelación, precisó lo siguiente:
“(…) Mediante las Inspecciones Judiciales realizadas en las Oficinas de las empresas Arrendaven, C.A. y Bancomer, C.A., según consta a los folios 256 y 257, de este expediente, así como de los documentos traídos a los autos, la contribuyente, comprobó suficientemente, en estrados, la veracidad de las erogaciones efectuadas en el transcurso del año 1984, por concepto de arrendamiento de equipos pagados a las empresas antes mencionadas, por un monto total de Bs. 1.446.263,oo, en virtud de lo cual resulta de obligada consecuencia, declarar la nulidad del reparo que le fue formulado al rechazársele las deducciones solicitadas por ese concepto y así se declara (…)”.
A partir de lo anteriormente expuesto, constata la Sala de la pieza Núm. 1 del expediente judicial (folios 181 al 238), que la representación judicial de la contribuyente promovió los documentos siguientes:
1) Copia certificada del Contrato Núm. 1783 suscrito el 30 de mayo de 1983 entre las sociedades de comercio Arrendadora Industrial Venezolana, C.A. (Arrendaven), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Estado Bolivariano de Miranda) el 16 de diciembre de 1969, bajo el Núm. 75, Tomo 93-A. y Arrendadora Bancomer, C.A. (inscrita en la misma oficina de Registro el 23 de noviembre de 1978, bajo el Núm. 72, Tomo 125-A.); con la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A, de cuyo texto se aprecia:
“CLÁUSULA PRIMERA. ARRENDAMIENTO: (…)
Este convenio constituye un Contrato de Arrendamiento Financiero de equipos y nada que en él se establezca podrá interpretarse como trasmisión o traspaso a ‘EL ARRENDATARIO’ de la propiedad o dominio sobre el equipo arrendado”.
“CLÁUSULA TERCERA. DURACIÓN DEL CONTRATO: El presente contrato se mantendrá en vigencia por el tiempo indicado en el Anexo ‘A’, para los equipos descritos en el mismo Anexo. Mediante anexos sucesivos, que también se considerarán parte integrante de este contrato, las partes podrán hacer extensivas las disposiciones del contrato a otros equipos, fijándose en cada anexo el plazo y la pensión de arrendamiento para cada equipo. Las disposiciones generales de contrato se mantendrán en vigor mientras el mismo no quede resuelto y mientras esté en vigencia el arrendamiento de alguno de los equipos indicados en cualquier anexo. (…)”. (Destacado de la Sala).
1.1) Anexo “A” del referido contrato, del cual se evidencia:
“PENSIÓN DE ARRENDAMIENTO: El alquiler del equipo descrito en este Anexo durante todo el plazo fijo, será pagadero en Sesenta (60) pensiones de arrendamiento de la siguiente cuantía: CIENTO NOVENTA Y DOS MIL SETECIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 192.782,00). La primera pensión de arrendamiento será pagadera el 30 de Mayo de 1983.
DURACIÓN DEL ARRENDAMIENTO: El plazo del arrendamiento del equipo descrito en este anexo es de Sesenta (60) meses, contados a partir del día 30 de Mayo de 1983.
FORMA DE PAGO: Mediante la emisión de dos (2) cheques, Uno (1), a favor de ARRENDAVEN C.A. por CIENTO OCHO MIL DOSCIENTOS ONCE BOLIVARES CON 00/100 (Bs. 108.211,00) y el Segundo (2) a favor de ARRENDADORA BANCOMER C.A. por OCHENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SETENTA Y UN BOLIVARES CON 00/100 (Bs. 84.571,00)”. (Destacado de la cita).
2) Copia certificada del Contrato Núm. 1337, suscrito el 22 de junio de 1981, entre la sociedad de comercio Arrendadora Industrial Venezolana, C.A. (Arrendaven), antes identificada, y la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., supra identificada, de cuyo texto se advierte:
“CLÁUSULA PRIMERA. ARRENDAMIENTO: La Arrendadora da en arrendamiento a el Arrendatario y éste lo recibe, el equipo de su exclusiva propiedad que se describe en el Anexo ‘A’ que firmado por ambos contratantes se considera parte integrante de este contrato, así como cualquier anexo o anexos que debidamente firmados por las partes se incorporen al mismo. (…)”.
“CLÁUSULA TERCERA. DURACIÓN DEL CONTRATO: El presente contrato se mantendrá en vigencia por el tiempo indicado en el Anexo ‘A’, para los equipos descritos en el mismo Anexo. Mediante anexos sucesivos, que también se considerarán parte integrante de este contrato, las partes podrán hacer extensivas las disposiciones del contrato a otros equipos, fijándose en cada anexo el plazo y la pensión de arrendamiento para cada equipo. Las disposiciones generales de contrato se mantendrán en vigor mientras el mismo no quede resuelto y mientras esté en vigencia el arrendamiento de alguno de los equipos indicados en cualquier anexo. (…)”.
2.1) Anexo “A” del referido contrato, del cual se observa:
“PENSIÓN DE ARRENDAMIENTO: El alquiler del equipo descrito en este Anexo durante todo el plazo fijo, será pagadero en SESENTA (60) mensualidades a U.S.$. TRECE MIL TRESCIENTOS VEINTE DOLARES CON 00/100 (U.S.$. 13.320,oo), cada una ó su equivalente en moneda nacional al cambio oficial para el momento de su efectivo pago. Este monto equivale al día de hoy a Bs. 57.276,00
DURACIÓN DEL ARRENDAMIENTO: El arrendamiento del equipo descrito en este Anexo – será por SESENTA (60) meses, contados a partir del día 22 de 6 de 1981.”
2.2) Anexo “B” del aludido contrato, del cual se constata:
“PENSIÓN DE ARRENDAMIENTO: El alquiler del equipo descrito en este Anexo durante todo el plazo fijo, será pagadero en sesenta (60) ----------mensualidades a U.S.$. OCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS DOLARES CON 28/100 (U.S.$. 8.286,28), cada una ó su equivalente en moneda nacional al cambio oficial para el momento de su efectivo pago.
Este monto equivale al día de hoy a Bs. 35.631,00.
DURACIÓN DEL ARRENDAMIENTO: El arrendamiento del equipo descrito en este Anexo será por SESENTA (60) meses, contados a partir del día 26 de agosto de 1.981”. (Destacados de la cita).
2.3) Anexo “C” del mencionado contrato, del cual se lee:
“PENSIÓN DE ARRENDAMIENTO: El alquiler del equipo descrito en este Anexo durante todo el plazo fijo, será pagadero en SESENTA (60) mensualidades a U.S.$ OCHO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS DOLARES CON 74/100 (U.S.$. 8.236,74) cada una ó su equivalente en moneda nacional al cambio oficial para el momento de su efectivo pago.
Este monto equivale al día de hoy a Bs. 35.418,00.
DURACIÓN DEL ARRENDAMIENTO: El arrendamiento del equipo descrito en este Anexo será por SESENTA (60) meses, contados a partir del día 29 de diciembre de 1982”. Destacados de la cita).
2.4) Anexo “D” del referido contrato, del cual se advierte:
“PENSIÓN DE ARRENDAMIENTO: El alquiler del equipo descrito en este Anexo durante todo el plazo fijo, será pagadero en Sesenta (60) pensiones de arrendamiento de la siguiente cuantía: TREINTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES CON 00/100 (Bs. 35.223,00) cada una.
DURACIÓN DEL ARRENDAMIENTO: El plazo del arrendamiento del equipo descrito en este anexo es de Sesenta (60) meses, contados a partir del día 30 de mayo de 1983”. (Destacados de la cita).
3) Copia simple del Contrato Núm. 139, suscrito el 20 de agosto de 1984, entre la sociedad de comercio Arrendadora Bancomer, C.A., antes identificada, y la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., también identificada, en cuyo texto se observa:
“PRIMERA: EL ARRENDADOR es propietario del bien (es) que se describe (n) en la Cláusula Trigésima de este contrato, que conjunta o separadamente, a los efectos de este contrato denominaremos ‘EL BIEN’. EL ARRENDATARIO se obliga, en caso de que EL ARRENDADOR se lo exija por escrito, a colocar en dicho BIEN, una placa o calcomanía, donde se haga constar que EL ARRENDADOR es el único y exclusivo propietario”.
“TRIGÉSIMA PRIMERA: La duración del presente contrato es de Treinta y seis (36) meses contados a partir del día 16 de Agosto de 1984”.
“TRIGÉSIMA SEGUNDA: Los montos de los cánones de arrendamiento que EL ARRENDATARIO se obliga a pagar a EL ARRENDADOR, se determinarán de la siguiente manera: 1°) Los tres (3) primeros cánones mensuales, que se conviene en denominar ‘CANÓN DE INICIACIÓN DEL CONTRATO’, son por la suma de CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 188.400,00) cada uno (…)”.
Asimismo, evidencia esta Sala que cursan en autos (en original), específicamente en los folios 239, 240, 241 y 249, las documentales siguientes:
1) Recibo Núm. 547989 de fecha 2 de noviembre de 1984, emitido por Arrendadora Industrial Venezolana, C.A. (Arrendaven), el cual dejó sentado haber recibido de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., la suma de “Bs. 343.397,00” por concepto de “abono a cuenta mayor” correspondiente al contrato Núm. 1337, anexos A, B y C.
2) Recibo Núm. 547990 del 2 de noviembre de 1984, emitido por Arrendadora Industrial Venezolana, C.A. (Arrendaven) en donde dejó constancia de haber recibido de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., la suma de “Bs. 70.446,00”, por concepto de “cancelación cuotas febrero y marzo 84”, correspondiente al contrato Núm. 1337, anexo D, con “vencimiento 29-2-84 y 30-3-84”.
3) Recibo Núm. 547991 de fecha 2 de noviembre de 1984, emitido por Arrendadora Industrial Venezolana, C.A. (Arrendaven) en donde dejó constancia de haber recibido de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., la suma de “Bs. 216.422,00” por concepto de “cancelación cuotas febrero y marzo 84”, correspondiente al contrato Núm. 1783, anexo A, “vencimiento 30/2-3/84”. (Sic).
4) Copia simple de “Relación de Gastos del Cto. N° 139 de Cerámicas Paso Real”, emitida por Arrendadora Bancomer, C.A., sin fecha ni firma legible, de la cual se desprende lo siguiente:
“(…)
Costo del Equipo Bs. 5.000.000,00
Menos: Primera Cuota de Arrendamiento Bs. 188.400,00
Depósito en Garantía 376.800,00
Redacción de Documentos 12.000,00
Colegio de Abogados 6.211,20
Gastos de Notaría 2.034,00
Comisión (2%) 100.000,00
1) Adelanto n/Cheque del 07-08-84 1.000.000,00
2)Adelanto n/Cheque del 16-08-84 3.000.000,00
Intereses sobre los adelantos hasta el 20-08-84 16.916,57
Intereses de Mora del Cto. No.79 25.258,54
_____________
Total Deducciones Bs.4.727.620,41
Neto a Liquidar Bs. 272.379,59
=============
(…)”.
Asimismo, evidencia esta Sala que cursan en autos desde el folio 258 al 265 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial documentales certificadas por la Secretaria del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de octubre de 1987, las cuales se especifican a continuación:
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Descripción del documento |
Fecha |
Monto |
Folio |
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Recibo Núm. 1111 emitido por Arrendadora Bancomer, S.A. por concepto de cuota de arrendamiento mes de enero de 1984. (Nota: no se especifica el Núm. De contrato al cual pertenece). |
13/04/1984 |
Bs. 84.571,00 |
Folio 258 |
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Recibo Núm. 1147 emitido por Arrendadora Bancomer, S.A. por concepto de cuotas de arrendamiento correspondiente a los meses febrero y marzo de 1984. (contrato Núm. 79). |
31/05/1984 |
Bs. 169.142,00 |
Folio 259 |
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Recibo Núm. 0686 emitido por Arrendadora Bancomer S.A. por concepto de cuotas de arrendamiento correspondiente a los meses abril y mayo de 1984. (Nota: no se especifica el Núm. De contrato al cual pertenece). |
11/07/1984 |
Bs. 169.142,00 |
Folio 260 |
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Aviso de Débito a Clientes (Misceláneo) emitido por el Banco de Comercio por concepto de cuota de arrendamiento del mes de julio de 1984. (Nota: no se especifica el Núm. De contrato al cual pertenece). |
31/07/1984 |
Bs. 84.571,00 |
Folio 261 |
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Aviso de Débito a Clientes (Misceláneo) emitido por el Banco de Comercio por concepto de cuota de arrendamiento del mes de junio de 1984. (Nota: no se especifica el Núm. De contrato al cual pertenece). |
27/07/1984 |
Bs. 84.571,00 |
Folio 262 |
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Relación de Gastos del contrato Núm. 139 de Cerámicas Paso Real, C.A., emitido por la Arrendadora Bancomer C.A. (primera cuota de arrendamiento) y Comprobante de Pago emitido por Arrendadora Bancomer, C.A. por la cantidad de “Bs. 272.379,59” por concepto de: “Cancelación de saldo de los equipos para arrendar a Cerámica Paso Real, según contrato N° 139, según relación adjunta”. |
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Bs. 188.400,00 |
Folios 263 y 264 |
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Recibo Núm. 1275 emitido por Arrendadora Bancomer S.A. por concepto de cuotas de arrendamiento correspondiente a los meses agosto y septiembre de 1984. (Contrato Núm. 79). |
17/10/1984 |
Bs. 169.142,00 |
Folio 265 |
Importa destacar que la sumatoria de los montos reflejados en los recibos (que cursan a los folios 239, 240 y 241 de la pieza Núm. 1 del expediente judicial) y en las documentales (insertas desde el folio 258 al 265 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial), asciende al monto total de un millón quinientos setenta y nueve mil ochocientos cuatro bolívares (Bs. 1.579.804,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
Precisado lo anterior, y examinadas como han sido las documentales cursantes en el expediente pudo concluir la Sala lo siguiente:
1) El reparo formulado por la Administración Tributaria respecto de las erogaciones efectuadas por la contribuyente por concepto de “Gastos Varios-No Gravables” fue por la cantidad de un millón cuatrocientos cuarenta y seis mil doscientos sesenta y tres bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 1.446.263,34), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); mientras que los soportes traídos a los autos por la contribuyente totalizan la cantidad de un millón quinientos setenta y nueve mil ochocientos cuatro bolívares (Bs. 1.579.804,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), existiendo una diferencia de ciento treinta y tres mil quinientos cuarenta bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 133.540,66), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), no explicada.
2) La documentación aportada por la contribuyente -contrariamente a lo advertido por el Tribunal a quo- comprueba unas erogaciones efectuadas por la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A. en el transcurso del año 1984, por concepto de “arrendamiento de equipos”. Sin embargo, no es posible para la Sala verificar si tales probanzas corresponden al mismo concepto rechazado por la Administración Tributaria bajo el rubro “Gastos Varios-No Gravables”, tomando en cuenta que tienen denominaciones y montos diferentes.
3) Según lo que se infiere de la “Relación de Gastos del Cto. N° 139 de Cerámicas Paso Real”, emitida por Arrendadora Bancomer, C.A., la contribuyente adelantó todo el valor del costo del equipo, lo cual podría interpretarse como una adquisición de ese bien.
Visto lo anterior, este Alto Tribunal considera necesario traer a colación la sentencia de esta Sala Político-Administrativa Núm. 00277 de fecha 11 de abril de 2012, caso: Industria Láctea Venezolana, C.A. (INDULAC), en la que, con relación a los contratos de arrendamiento (Leasing), precisó lo siguiente: “(…) Conforme a la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras de 1984, aplicable en razón del tiempo, cuyos términos se han mantenido hasta la vigente ley de 2009, en el arrendamiento financiero se debe establecer que el arrendatario tiene la opción de que durante el transcurso o al vencimiento del contrato devuelva el bien, lo sustituya por otro, lo adquiera o renueve (…)”.
En razón de lo precedentemente expuesto, debe esta Sala reiterar lo sentado en diferentes fallos sobre la figura del arrendamiento financiero. En efecto, en estos contratos se adquieren bienes muebles o inmuebles para ser arrendados a cambio de una contraprestación dineraria de vencimiento periódico que incluye amortización del precio, intereses, comisiones y recargos previstos en el contrato. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00343 del 28 de febrero de 2007, caso: C.A. Arrendadora Unión Sociedad de Arrendamiento Financiero).
Conforme a la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras de 1984, aplicable en razón del tiempo, cuyos términos se han mantenido hasta la vigente, en el arrendamiento financiero se debe establecer que el arrendatario tiene la opción de que durante el transcurso o al vencimiento del contrato devuelva el bien, lo sustituya por otro, lo adquiera o renueve.
Vale destacar que aquellos contratos denominados “Arrendamiento Financiero” que no prevean la opción de compra a favor del arrendatario, si bien no resultan ilegales conforme a los términos de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, carecen de un elemento que puede ser considerado esencial a su naturaleza, al tener como objetivo final la transferencia de la propiedad del bien. (Vid., sentencia Núm. 00432 del 19 de mayo de 2010, caso: Banesco Banco Universal, C.A.).
Al circunscribir lo anteriormente expresado al caso bajo examen, se observa del contenido de las actas procesales que conforman el expediente, que la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente expresó en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, lo siguiente: “(…) En su oportunidad procesal Legal promoveré en nombre de mi representada los Contratos de Arrendamiento de los bienes de capital bajo la modalidad de Leasing (Arrendamiento Financiero con opción a compra) (…) así como los comprobantes de pago y registros contables (…)”. (Folios 1 al 6). (Destacado de la Sala).
Sin embargo, a pesar de haber consignado la empresa recurrente los instrumentos que se detallaron ampliamente en párrafos anteriores, no encuentra esta Máxima Instancia su relación directa con el reparo efectuado por la Administración Tributaria, bajo el fundamento de que “los documentos aportados por la contribuyente no comprueba la deducibilidad de la cantidad solicitada bajo el concepto de Arrendamientos no Gravables (…)”.
En efecto, al no haber traído a los autos los “comprobantes de pago y registros contables” que están registrados en su contabilidad bajo el rubro de “Gastos Varios” con la denominación de “Arrendamientos No Gravables”, no es posible para esta Sala dar como probadas esas deducciones al enriquecimiento bruto de la contribuyente con unos documentos cuya identidad con el monto de los reparos efectuados por la Administración Tributaria no es posible verificar.
Con base en las razones precedentemente expuestas, este Máximo Tribunal reitera que las probanzas traídas al expediente no permiten tener la certeza de que están referidas a los conceptos rechazados por la Administración Tributaria, por lo tanto, declara procedente la no deducibilidad de las erogaciones efectuadas por la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A en el transcurso del año 1984, por concepto de “Gastos Varios” con la denominación de “Arrendamientos No Gravables”. En consecuencia, no se encuentra ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal a quo que declaró la nulidad de este reparo. Así se decide.
Decidido lo anterior, pasa esta Sala a pronunciarse en cuanto a los accesorios determinados por la Administración Tributaria y respecto de la circunstancia atenuante invocada por la sociedad mercantil recurrente.
3) Sanciones de multas.
La contribuyente consideró improcedentes las multas en virtud de que los reparos efectuados por la Administración Tributaria “han de ser declarados improcedentes”.
Por su parte, el Fisco Nacional solicitó fuese declarada la legalidad de las multas, “toda vez que los rechazos efectuados por la fiscalización se encuentran ajustados a las previsiones legales”.
Con relación a las sanciones de multa aplicadas a la contribuyente por el organismo recaudador por los conceptos y montos siguientes:
1) por contravención, según lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis, por un millón quinientos mil cuatrocientos treinta y seis bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.500.436,23), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01);
2) por incumplimiento a sus deberes como agente de retención, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 100, 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis, por la cantidad de seiscientos cincuenta y ocho mil setecientos cincuenta y seis bolívares con setenta céntimos (Bs. 658.756,70), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
Con relación a la sanción por contravención, se reitera que previamente esta Sala dejó firme la porción aplicable al reparo bajo el rubro “sueldos y salarios (Referencia 1- Costos)” declarado procedente por el Juzgado de mérito. Así se dispone.
Respecto al reparo efectuado a la contribuyente, en su condición de contribuyente, bajo el rubro de “Gastos Varios” con la denominación de “Arrendamientos No gravables”, sobre los cuales se aplicó la sanción por contravención, dada su accesoriedad a la obligación principal las mismas resultan procedentes por haberse confirmado los rechazos realizados por la Administración Tributaria. Por tal razón, no está ajustado a derecho el pronunciamiento expuesto por el sentenciador de instancia sobre este particular. Así se decide.
La misma suerte corre la sanción impuesta a la contribuyente en su condición de agente de retención sobre el reparo por concepto de “Costos – Mano de Obra directa” y “Deducciones –Sueldos y Salarios” declarado firme por esta Superioridad, siendo procedente también la sanción pecuniaria, cuyo pronunciamiento contenido en la recurrida no se encuentra ajustado a derecho. Así se establece.
Atenuante.
La representación judicial de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real C.A., en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario expuso: “(…) en el supuesto caso, de ser improcedente los alegatos y probanzas, invoco a favor de mi representada (…) la atenuante previsto en el Ordinal N° 2 del Artículo 206 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 1968] (…)”. (Agregado de la Sala).
Al respecto, esta Sala estima necesario atender a dicha norma aplicable ratione temporis, cuyo texto dispone:
“Artículo 206.- Las circunstancias atenuantes a que se refiere el artículo anterior son las siguientes:
(…)
2da. No haber incurrido el contribuyente en infracción a Ley alguna o reglamento de carácter fiscal en los cinco (5) años anteriores.
(…)
Parágrafo único.- En los casos de las tres primeras circunstancias de que trata este artículo, se aplicará la multa en su límite inferior”. (Destacados de la Sala).
Visto el contenido de la norma transcrita así como del estudio de las actas procesales, la Sala observa que el Fisco Nacional no consignó elementos probatorios de los cuales se pudiera verificar que la contribuyente cometió infracción de ley alguna, ni de reglamento de carácter fiscal, en los cinco (5) años anteriores a la fecha del reparo impugnado, simplemente se limitó a alegar que “no fue demostrado” por la contribuyente la configuración de la atenuante solicitada, por lo que, tal como se decidió en un caso similar al de autos (vid., sentencia Núm. 03109 del 19 de mayo de 2005, caso: Autobuses Venezolanos, C.A.), el presente asunto se encuentra en el supuesto previsto en el ordinal 2° del referido artículo. En consecuencia, las multas impuestas deben aplicarse en su límite inferior, conforme lo establece el artículo 206, parágrafo único del citado Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, aplicable ratione temporis. Así se declara.
En razón a lo anterior, la Sala considera ajustado a derecho el pronunciamiento emitido por el Juez a quo sobre este particular. Así se declara.
4) Intereses moratorios liquidados.
La representación judicial de la contribuyente argumentó que los intereses moratorios son improcedentes “por serlo así los reparos efectuados”.
Por su parte, el Fisco Nacional sostuvo que los intereses moratorios liquidados a la contribuyente Cerámica Paso Real, C.A., se encuentran ajustados a derecho.
Al respecto, juzga la Sala necesario atender al contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario del año 1982, aplicable en razón del tiempo, cuyo texto establece lo siguiente:
“Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.
En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas”.
La disposición antes citada prevé que los intereses moratorios se calcularán desde la fecha de vencimiento del término previsto para el pago de la obligación tributaria hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, pudiendo incrementarse hasta el dieciocho por ciento (18%) máximo anual sobre las cantidades debidas.
Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala advierte que los intereses moratorios exigidos en el acto administrativo impugnado fueron liquidados con base en lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, por lo que considera oportuno referir el fallo Núm. 421 dictado por esta Sala Político-Administrativa en fecha 10 de agosto de 1993, caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos S.A. (MADOSA), en el que se estableció como condición de procedencia de tales accesorios exigidos con base a la mencionada norma, la necesaria existencia de créditos líquidos y exigibles, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
El criterio antes señalado fue ratificado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en la decisión Núm. 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo.
De allí que esta Máxima Instancia considera que, en la causa bajo análisis, no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios, por lo que se confirma la declaratoria de improcedencia de los mismos que hiciera el Tribunal de instancia, por los montos de trescientos siete mil novecientos cuarenta y seis bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 307.946,64) y treinta y ocho mil ciento setenta y dos bolívares con setenta céntimos (Bs. 38.172,70) cantidades reexpresadas actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), determinada en la resolución impugnada. En razón de lo cual será sólo a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a la contribuyente deudora y procederse al cobro de los correspondientes intereses moratorios, por lo que este Máxima Instancia considera ajustado a derecho. Así se dispone.
Con base en los razonamientos expuestos, este Alto Tribunal declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal; en consecuencia, del fallo apelado se confirman los pronunciamientos relativos a: 1) la declaratoria de procedencia de la atenuante prevista en el ordinal 2° 206, parágrafo único del citado Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, vigente ratione temporis, por lo que las multas impuestas deben aplicarse en su límite inferior; y 2) la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios; y se revocan las declaratorias de improcedencia de los reparos bajo el rubro de “Gastos Varios” con la denominación de “Arrendamientos No gravables” y por concepto de “Costos – Mano de Obra directa” y “Deducciones –Sueldos y Salarios”, así como las sanciones impuestas a la contribuyente por esos rechazos. Así se establece.
En razón de lo expuesto, se decide parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, por lo que quedan firmes los reparos contenidos en la Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior); y se anula el quantum de las sanciones de multas, las cuales se imponen en su límite mínimo, y la liquidación de los intereses moratorios, los cuales no son procedentes. Así se declara.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, en los términos expuestos en este fallo. Así se dispone.
Dada la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.
Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Núm. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.
Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara:
1. FIRMES al no haber sido objeto de apelación por la contribuyente y no desfavorecer los intereses patrimoniales del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo referidos a la improcedencia de los alegatos siguientes: i) la incompetencia del funcionario fiscalizador; ii) el vicio en el procedimiento de determinación; iii) la inmotivación de las actas fiscales; iv) la deducción por la cantidad de cuatrocientos mil nueve bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 400.009,18), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), relacionada bajo el rubro “sueldos y salarios (Referencia 1- Costos)”, y la sanción de multa aplicada que corresponde a ese reparo.
2. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación formulada por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Núm. 351 dictada en fecha 27 de junio de 1991 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente CERÁMICA PASO REAL, C.A. En consecuencia:
2.1. Se CONFIRMA del fallo apelado las declaratorias de procedencia de la circunstancia atenuante solicitada por la recurrente y la improcedencia de la liquidación de los intereses moratorios.
2.2. Se REVOCA del fallo apelado los pronunciamientos siguientes: 1) el derecho a la deducción por las cantidades y rubros siguientes: “Bs. 1.082.707,20 (Sueldos y Salarios Directos-Mano de Obra Directa) y Bs. 290.704,30 (Sueldos y Salarios –Referencia N° 1)”; 2) la nulidad del reparo formulado a la contribuyente bajo el rubro “Gastos Varios-Arrendamientos no gravables”; y 3) la improcedencia de las multas por tales reparos.
3. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil Cerámica Paso Real, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior), del cual quedan FIRMES, los reparos contenidos en la Resolución Núm. HJI-100-00250 de fecha 5 de marzo de 1987, emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior); y se ANULA el quantum de las sanciones de multas, las cuales se imponen en su límite mínimo, y la liquidación de los intereses moratorios, los cuales no son procedentes.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas a que hubiere lugar.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES en virtud de no haber vencimiento total de las partes.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los trece (13) días del mes de octubre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.
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La Presidenta , MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA |
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El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada–Ponente, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha catorce (14) de octubre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00272. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
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