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Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Núm. 2017-0233
Mediante Oficio Núm. 030/2017 de fecha 18 de enero de 2017, recibido el 28 de marzo del referido año, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Núm. BP02-U-1994-000018 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 14 de octubre de 2009 y ratificado el 6 de diciembre de 2016, por la abogada Mirna Robles Erazo, INPREABOGADO Núm. 37.659, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder cursante en los folios 239 al 242 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva Núm. 0078/2009, dictada por el prenombrado Juzgado en fecha 27 de julio de 2009, que declaró “PRESCRITAS LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS” impugnadas en el recurso contencioso tributario ejercido el 26 de enero de 1994, por el abogado Santiago Puig Mancilla, INPREABOGADO Núm. 18.932, actuando como apoderado judicial de la empresa MARAVEN, S.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, actualmente Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, el 22 de diciembre de 1975, bajo el Núm. 58, Tomo 116-A, hoy PDVSA Petróleo, S.A.; representación que se desprende de instrumento poder inserto en los autos en los folios 12 al 14.
El aludido medio de impugnación fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405, emitida por la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior), de fecha 19 de agosto de 1992, notificada el 6 de diciembre de 1993, mediante la cual se culminó la investigación abierta a la Declaración de Rentas Núm. 002039-J correspondiente al ejercicio fiscal 1985, con el Acta Fiscal Núm. HRCF-PMF-03-01, que formuló reparos a la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta por la cantidad de treinta millones cuatrocientos noventa y nueve mil treinta y seis bolívares con veinte céntimos (Bs. 30.499.036,20), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); adicionalmente se le impuso sanción de multa por la cifra de quince millones doscientos cuarenta y nueve mil quinientos dieciocho bolívares con diez céntimos (Bs. 15.249.518,10), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) y se liquidó intereses moratorios por el monto de veintiún millones cuatrocientos cincuenta y seis mil setenta y un bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 21.456.071,97), reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
Por auto del 18 de enero de 2017, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos y remitió a esta Alzada el expediente, mediante el precitado oficio.
El 4 de abril de 2017 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 4 de mayo de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, INPREABOGADO Núm. 212.322, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta en instrumento cursante a los folios 266 al 268, fundamentó la apelación. No hubo contestación.
El 18 de mayo de 2017, vencido el lapso de contestación a la apelación, de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
Mediante diligencias de fechas 26 de julio de 2018, 16 de enero, 11 de abril, 23 de mayo, 13 de agosto y 23 de octubre de 2019, la representación de la República solicitó el correspondiente pronunciamiento.
En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Máxima Instancia a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Según consta en las actas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior) emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405 de fecha 19 de agosto de 1992, notificada el 6 de diciembre de 1993, que culminó la investigación abierta a la Declaración de Rentas Núm. 002039-J correspondiente al ejercicio fiscal 1985, que confirmó los reparos formulados con el Acta Fiscal Núm. HRCF- PMF-03-01, bajo los fundamentos siguientes:
“(…) GASTOS EN EL EXTERIOR, Bs. 10.082.107,50.-
(…) Se refieren estos sub-anexos A-1 al A-24 a gastos por concepto de: Viáticos por asistencia a cursos, eventos, conferencias, etc., Matrícula para cursos, complemento y asignación de becas, 50% de pasajes entre Venezuela y el exterior y viceversa, Adquisición y renovación de publicaciones, viáticos para cubrir informaciones para noticieros, viáticos para giras sindicales, gastos de hospitalización, servicios y atenciones prestadas, inspecciones efectuadas, comisiones por ventas de bunkers, pasajes y viáticos para examen médico anual para personal ejecutivo, etc.
(…) GASTOS NO NECESARIOS, Bs. 24.947.057,00.-
(…) SUB-ANEXO B-1 PLAN DE ADQUISICIÓN DE LA VIVIENDA - INCLUYE SUBSIDIO PARCIAL DE INTERESES - Bs. 4.552.122,00.-
(…) El contribuyente absorbe el pago por concepto de las modificaciones sufridas en la tasa de interés a pagar por los préstamos otorgados a sus empleados, los cuales de acuerdo con lo dispuesto en los convenios existentes, podrán ser revisables y modificables por las instituciones crediticias cada trimestralmente desde el momento de la entrega del documento de préstamo para su protocolización y durante toda la vigencia del mismo.
(…) En virtud de los razonamientos expuestos, considera la fiscalización que la partida (…) constituye un gasto efectuado por cuenta de terceros, no cumpliendo con el requisito imprescindible de ‘necesidad para la producción de la renta’ (…).
(…) SUB-ANEXO B-2 GASTOS LEGALES POR RECLAMOS Y POR DAÑOS, Bs. 1.006.270,00.-
En este sub-anexo se relacionan gastos diversos por los conceptos de: Indemnizaciones y pagos ex-gratia, por daños y perjuicios causados a propiedades de terceros como consecuencia de derrames de petróleo u otras sustancias concomitantes, así como animales muertos por haber caído dentro de pozos o golpeados por balancines propiedad de la empresa, etc.
(…) La fiscalización considera que estas erogaciones no son deducibles a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, por constituir indemnizaciones por daños y perjuicios a terceras personas generados en la culpa extracontractual de la contribuyente, cuya responsabilidad se fundamenta jurídicamente en la derivada de hechos ilícitos, resultantes de la imprudencia o negligencia del sujeto obligado al resarcimiento o a la responsabilidad objetiva por los daños causados por las cosas bajo su guarda, motivo por el cual, estos gastos carecen también de los requisitos de normalidad y necesidad exigidos (…).
(…) SUB ANEXOS B-3 AL B-5, Bs. 6.560.647,00.-
Este monto de gastos lo forman: Casas alquiladas por la Compañía (Nómina Mayor), Casas de Transeúntes (huéspedes y misceláneos). (Incluye Iglesias y Comisarías).
La fiscalización impugna la deducción solicitada en los sub-anexos antes mencionados, por considerar que los mismos constituyen gastos personales de empleados, no cumpliendo con los requisitos de normalidad y necesidad (…).
SUB ANEXO B-6 - COSTAS PROCESALES, Bs. 2.000.000,00.-
(…) correspondiente al gasto realizado por la contribuyente MARAVEN, S.A., en virtud de haber sido totalmente vencida en un proceso judicial (…).
SUB ANEXOS B-7 AL B-11, Bs. 3.444.268,00.-
Este monto está formado por: Actividades Sociales y Culturales, Clubes personal (Nómina Mayor), Relaciones Industriales y Servicios Sociales, Atenciones y otros gastos de relaciones públicas en el exterior, Atenciones a Suplidores, Contratistas, Concesionarios, etc. (…).
SUB ANEXOS B-12 AL B-22, Bs. 6.966.187,00.-
Esta partida de gastos la constituyen: Atenciones y Gastos de giras en el país de funcionarios públicos, Relaciones, gastos generales (Sueldos y mat. varios), Otros visitantes del exterior (pasajes entre Venezuela y el exterior y viceversa), Atenciones y gastos de giras en el país de profesores, Agasajos al personal, Fiestas para el personal especificadas, Atenciones a otras personas no identificadas, Almuerzos para los Directores, Emblemas Maraven, Costo Emblemas y Fiesta entrega, Gastos culturales, Grab. De Discos y Costo de Álbumes, etc. (…).
SUB ANEXO B-22, AUTORIZACIONES DEL COLEGIO DE INGENIEROS, Bs. 396.600,00.-
Los gastos contenidos en este sub-anexo corresponden a autorizaciones del Colegio de Ingenieros de Venezuela, (…) son los profesionales y no la empresa, los que abonarán al Colegio, las tasas correspondientes a las autorizaciones e igualmente se desprende que es al profesional y no a la empresa, a quien se otorga la autorización. (…).
SUB ANEXO B-23, MULTAS, Bs. 20.963,00.-
Se impugna la deducción solicitada de este sub-anexo, por cuanto es ya de reiterada jurisprudencia que las multas, a pesar de la obligatoriedad de su pago, no constituyen gastos normales y necesarios para la producción de la renta (…).
GASTOS SIN COMPROBACIÓN, Bs. 6.441.147,54.-
Se incluyen en estos sub-anexos, gastos diversos por concepto de honorarios profesionales a médicos ajenos a la empresa, Gastos por Hospitalización incurridos en el exterior y Asignaciones para gastos de viajes en el exterior, sin el correspondiente comprobante de pago, que permitiera a la intervención establecer juicios acerca de la normalidad, necesidad y territorialidad de los mismos para la producción de la renta. (…).
GASTOS CAUSADOS Y NO PAGADOS, Bs. 313.899,00.-
(…) correspondiente a gastos deducidos por concepto de ‘Donaciones a Fundación Shell’. (…).
HONORARIOS PROFESIONALES A PERSONAS RESIDENTES Y NO RESIDENTES, ASISTENCIA TÉCNICA A PERSONAS NO RESIDENTES Y DERECHOS DE EXHIBICIÓN DE PELÍCULAS A PERSONAS NO RESIDENTES SOBRE LOS CUALES NO SE PRACTICÓ LA RETENCIÓN, Bs. 3.266.064,00 ANEXO ‘E’.-
(…) FUNDAMENTOS DE LA DIRECCIÓN DE CONTROL FISCAL PARA DECIDIR:
Del estudio realizado a los argumentos de la actuación fiscal, al escrito de descargos presentado por la contribuyente y otros recaudos que conforman el expediente de fiscalización, esta Dirección de Control Fiscal, hace las siguientes observaciones:
La fiscalización formuló el reparo gastos en el exterior, por la cantidad de Bs. 10.082.107,50, argumentando que los mismos no son deducibles por cuanto los mismos no cumplen con el requisito de territorialidad exigido por los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 116 de su Reglamento.
(…) Esta Dirección, observa que al analizar los gastos a que hacen referencia los Sub-anexos A-1 al A-24 del Anexo A, se desprende que los mismos están constituidos por egresos que no cumplen con el requisito indispensable de la territorialidad, exigido por los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 116 de su Reglamento, en virtud de haber sido realizados fuera del país (…).
(…) En cuanto al reparo Gastos no necesarios por la cantidad de Bs. 24.947.057,00, la fiscalización lo formuló argumentando que su deducibilidad resulta inadmisible por no ser necesario para la producción de la renta, todo de conformidad con los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 116 de su Reglamento.
(…) se observa que los argumentos invocados por el representante de la empresa no desvirtúan los motivos fundamentales de las objeciones fiscales, pues las erogaciones reparadas no guardan una relación directa de causalidad con la renta producida, no habiendo sido probada además su imprescindibilidad para la obtención de la misma. En consecuencia, se declara procedente el reparo formulado bajo el concepto de gastos no necesarios, de conformidad con las normas legales y reglamentarias antes citadas. Así se declara.
En cuanto a los reparos Gastos sin Comprobación y Gastos Causados y no Pagados por las cantidades de Bs. 6.441.147,54 y Bs. 313.899,00, la contribuyente no opuso objeción en su escrito de descargos, por lo que esta Dirección de Control Fiscal los confirma.
En cuanto al reparo Honorarios Profesionales a personas residentes y no residentes, Asistencia Técnica a personas no residentes y Derechos de exhibición de películas a personas no residentes sobre los cuales no se efectuó retención, por la cantidad de Bs. 3.266.064,00, la contribuyente no opuso objeción en el escrito de descargos, por lo que esta Dirección de Control Fiscal lo confirma (…).
DECISIÓN:
Por cuanto apreciados como han sido los descargos presentados y las defensas alegadas dentro del lapso legal, y en virtud de que los mismos no desvirtúan la diferencia en renta que ha sido determinada en el Acta Fiscal N° HRCF-PMF-03-01, esta Dirección de Control Fiscal, procede a confirmar en todas sus partes el contenido de la citada Acta, siendo el monto de los reparos, la cantidad de Bs. 45.050.275,04, y así se declara.
DETERMINACIÓN FISCAL:
Por cuanto la contribuyente MARAVEN, S.A., presentó con fecha 16-12-85, su declaración de rentas estimada N° 004308-J, con un enriquecimiento neto de Bs. 17.761.048.459,oo, en base al cual se liquidó la cantidad de Bs. 1.603.219.982,40, posteriormente presentó declaración especial N° 4343-J, en base al cual se liquidó la cantidad de Bs. 628.893.304,04.
En fecha 01-04-86 presentó su declaración definitiva N° 002039-J, con un enriquecimiento neto de Bs. 17.082.814.766,00, en base al cual se liquidó la cantidad de Bs. 32.145.820,70, según consta en la Planilla AL-01.
Y por cuanto el Acta Fiscal N° HRCF-PMF-03-01 de fecha 28-02-90, elevó el enriquecimiento neto a la cantidad de Bs. 17.127.865.041,04, siendo el gravamen correspondiente, de conformidad con el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cantidad de Bs. 11.595.564.632,78 procede la liquidación de la diferencia en impuesto de Bs. 30.499.036,20 (…).
En consecuencia, expídase a la contribuyente MARAVEN, S.A., planillas de liquidación por los montos determinados en impuesto de BOLÍVARES TREINTA MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL TREINTA Y SEIS CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 30.499.036,20), multa por BOLÍVARES QUINCE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS DIECIOCHO CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 15.249.518,10), e intereses moratorios por BOLÍVARES VEINTIUN MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SESENTA Y CUATRO CON CUARENTA Y NUEVE (Bs. 21.334.064,49) (…)”. (Sic). (Mayúsculas y subrayado de la fuente; negrillas de esta Sala).
Por disconformidad con el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405 de fecha 19 de agosto de 1992, la recurrente interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Área Metropolitana de Caracas), el recurso contencioso tributario en fecha 26 de enero de 1994, denunciando lo siguiente:
Extemporaneidad de pronunciamiento.
Al desarrollar esta alegación, el apoderado judicial de la contribuyente expuso que su representada “(…) presentó el escrito de descargos en fecha 01-04-90 (…)”, y que la notificación de la Resolución que decidió el sumario administrativo “(…) fue practicada el día 06 de diciembre de 1993 (…)”, por lo que hace valer el contenido del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente ratione temporis, en lo que respecta al plazo de un (1) año que tenía la Administración Tributaria para concluir el sumario administrativo.
Prescripción de la obligación tributaria.
A tal efecto, invocó el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo, por haber iniciado -a su decir- la prescripción de cuatro (4) años desde el 1° de enero de 1986, la cual se habría consumado antes de la notificación del Acta Fiscal Núm. HRCF-FMF-03-01, en fecha 28 de febrero de 1990.
Deducibilidad de los gastos.
Respecto a los reparos efectuados por la Administración Tributaria, planteó la legalidad de los gastos rechazados, como sigue:
1) Gastos en el exterior por la cantidad de diez millones ochenta y dos mil ciento siete bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 10.082.107,50), ahora un céntimo de bolívar (Bs. 0,01):
Planteó que los gastos detallados en el Anexo “A” de la Resolución impugnada corresponden a: “(…) viáticos por asistencia a cursos, eventos, conferencias, matrícula para cursos, complemento y asignación de becas, 50% de pasajes entre Venezuela y el exterior y viceversa, adquisición y renovación de publicaciones, viáticos para cubrir informaciones para noticieros, viático para giras sindicales, gastos de hospitalización, servicios y atenciones prestadas, inspecciones efectuadas, comisiones por ventas de bunkers, pasajes y viáticos para examen médico anual para personal ejecutivo, etc. (…)”.
Sostuvo que “(…) los gastos efectuados por su representada para la adquisición de bienes en el exterior, cualquiera sea su naturaleza, destinados al uso por parte de Maraven, y que inciden de una manera u otra en el mejoramiento de sus métodos y sistemas, son territoriales (…)”.
2) Gastos no necesarios detallados en el Anexo “B” por la suma de veinticuatro millones novecientos cuarenta y siete mil cincuenta y siete bolívares (Bs. 24.947.057,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), detallados como sigue:
Al respecto, destacó que la referida partida incluye conceptos como: “(…) subsidio de intereses, gastos por reclamos y daños, gastos por casas alquiladas para personal de Nómina Mayor, gastos por actividades sociales y culturales, relaciones públicas, agasajos al personal, etc. Estos conceptos los consideran normales y necesarios para la producción de la renta y, en consecuencia, deducibles (…)”, sobre los cuales se destacan:
Plan de Adquisición de Vivienda por la cifra de cuatro millones quinientos veintidós mil ciento veintidós bolívares (Bs. 4.522.122,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), cuyo “(…) objetivo principal del plan, es ayudar a todos los empleados de nómina mayor a adquirir una vivienda propia o mejorar la vivienda propia, mediante préstamos otorgados por la empresa (…)”.
Gastos Legales por Reclamos y por Daños por la cantidad de un millón seis mil doscientos setenta bolívares (Bs. 1.006.270,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), “(…) los cuales se relacionan con gastos diversos por Indemnizaciones y pagos exgratia, por daños y perjuicios causados a propiedades de terceros, los cuales se han efectuado con el fin de evitar costosos y dilatados litigios judiciales, con el objeto de no verse obligada a efectuar erogaciones monetarias superiores (…)”. (Sic).
Gastos por la cifra de seis millones quinientos sesenta mil setecientos cuarenta y siete bolívares (Bs. 6.560.747,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por concepto de “(…) casas alquiladas para el personal de nómina mayor, alquiler de alojamiento para transeuntes al servicio de la empresa (huéspedes), gastos por concepto de servicios de mantenimiento de casas recreacionales, servicios de vigilancia, gastos a terceras personas y otros, dichos gastos conforman facilidades habitacionales para los trabajadores de la empresa (…).
Gastos por el monto de diez millones cuatrocientos diez mil cuatrocientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 10.410.455,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por concepto de “(…) actividades sociales, clubes personal (Nómina Mayor), servicios sociales y otros gastos de relaciones públicas en el exterior, los cuales fueron efectuados en calidad de gastos de representación y relaciones públicas; además revisten carácter tradicional dentro del giro nacional de la empresa y son de montos moderados (…).
En cuanto a la multa, el representante judicial de la empresa invocó el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, que establece su improcedencia, “(…) cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración (…)”.
Finalmente, alegó la improcedencia de los intereses moratorios, por cuanto deben generarse desde el momento en que la deuda se haga exigible.
II
“(…) En virtud del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo; y de lo alegado por la representante de la República, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución HCF-SA-0405 de fecha 19 de agosto de 1992, emanada de Dirección de Control Fiscal del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), Culminatoria del Sumario Administrativo, abierto como consecuencia de los reparos formulados a la Declaración de Rentas No. 002039-J, del ejercicio fiscal 1985, con el Acta Fiscal No. HRCF- PMF-03-01, por los siguientes conceptos: Gastos en el exterior: Bs.10.082.107,50; Gastos no necesarios: Bs. 24.947.057,00; Gastos sin comprobación: Bs.6.441.147,54; Gastos causados y no pagados: Bs.313.899,00; Honorarios profesionales a personas residentes y no residentes, asistencia a personas no residentes y derechos de exhibición de películas a personas no residentes sobre los cuales no se practicó retención: Bs. 3.266.064,00, confirmados por el acto recurrido por la cantidad de Bs. 45.050.275,04¸ exigiéndose el pago de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 30.499.036,20, e imponiéndose multa por la cantidad de Bs. 15.249.518,10 y el pago de intereses moratorios por la cantidad de bs. 21.456.071,97.
Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:
Acoge este Tribunal Superior el criterio expuesto por Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia No. 01058 de fecha veinte (20) de junio del 2.007, en la cual se asienta la posibilidad de acordar, de oficio, la prescripción de la obligación tributaria por el transcurso del tiempo, en los siguientes términos:
(…)
Aplicando el contenido de la transcrita sentencia al caso de autos, este Tribunal Superior, constata:
El 15 de julio de 1994, el Tribunal dijo ‘Vistos’ en el presente juicio, entrando así la causa en estado de sentencia a tenor de lo previsto en el artículo 515 de Procedimiento Civil, aplicable temporalmente al caso de autos, por mandato del artículo 194 del Código Orgánico Tributario de 1992 [aplicable en razón del tiempo], por un lapso de sesenta (60) siguientes. Luego, aparecen en autos las siguientes actuaciones: diligencia de fecha 31 de octubre de 1994, con la cual el apoderado judicial de la contribuyente pide se dicte sentencia; diligencia de fecha 10 de marzo de 1995, con la cual la representante de la República pide se dicte sentencia. A partir de esa fecha, la causa se paralizó hasta el día 11 de mayo de 2006, cuando la representación judicial de la República, reactiva el proceso con una diligencia que suscribe al respecto, solicita se dicte sentencia.
Posteriormente, aparecen las siguientes actuaciones: auto del Tribunal, de fecha 15 de mayo de 2006, abocándose al conocimiento de la causa y libramiento de boletas de notificación a los ciudadanos Contralor General de la República, Procuradora General de la República, Gerente Jurídico Tributario del Seniat; y a la contribuyente; consignación de las mencionadas boletas de notificación, los días 25-05-2006, 07-06-2006, 26-06,2006; y 29-06-2006, respectivamente; diligencias de fechas 06-03-2008 y 30-03-2009 de la representante de la República, con las cuales pide se dicte sentencia.
Entiende el Tribunal que las diligencias de fecha 31 de octubre de 1994, con la cual el apoderado judicial de la contribuyente pide se dicte sentencia y la diligencia de fecha 10 de marzo de 1995, con la cual la representante de la República pide se dicte sentencia, son actuaciones con las cuales se le dio impulso al proceso y; en consecuencia, permitieron su continuación evitando la paralización que se produjo después del vencimiento de los sesenta (60) días siguientes para dictar sentencia. De igual manera, aprecia el Tribunal que desde el 10 de marzo de 1995 el proceso estuvo paralizado hasta el día 11 de mayo de 2006, cuando la representación judicial de la República, reactiva el proceso con una diligencia que suscribe al respecto, solicitando se dicte sentencia.
Advierte el Tribunal que desde el 10 de marzo de 1995 hasta el 11 de mayo de 2006, transcurrió un término once (11) años, dos (2) meses y un (1) día, tiempo durante el cual estando paralizado el proceso; sin embargo, estuvo transcurriendo la prescripción.
Ahora bien, el citado Código Orgánico de 1994, vigente para la fecha en que se produce la paralización de la causa, establecía en sus artículos 51, 53, 55, lo que a continuación se transcribe:
(…)
Trasladado lo expuesto al
caso de autos, este Órgano Jurisdiccional considera que las obligaciones
tributarias por los reparos formulados a la contribuyente sobre su Declaración
de Rentas No.002039-J, del ejercicio fiscal 1985, con el Acta Fiscal No. HRCF-
PMF-03-01, por los conceptos de Gastos en el exterior: Bs. 10.082.107,50;
Gastos no necesarios: Bs. 24.947.057,00; Gastos sin comprobación:
Bs. 6.441.147,54; Gastos causados y no pagados: Bs. 313.899,00; Honorarios
profesionales a personas residentes y no residentes, asistencia a personas no
residentes y derechos de exhibición de películas a personas no residentes sobre
los cuales no se practicó retención: Bs. 3.266.064,00, en materia de impuesto
sobre la renta, prescribía a los cuatro (04) años, según lo disponía el
artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1983: ‘La obligación
tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.’
Ahora bien, haciendo el cómputo del término de la prescripción desde el 10 de marzo de 1995 hasta el 11 de mayo de 2006, el Tribunal constata que transcurrió un término once (11) años, dos (2) meses y un (1) día; tiempo suficiente para consumarse la prescripción establecida el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de1994 [aplicable en razón del tiempo]. Así se declara.
Derivado de lo anterior, estima este Tribunal Superior que tal inactividad en el proceso produjo sus efectos jurídicos, en este caso, haber rebasado el aludido lapso de prescripción de la obligación tributaria, visto que desde el 10 de marzo de 1995 cuando se paralizó la causa, hasta el 11 de mayo de 2006, fecha en la cual fue nuevamente impulsado el proceso, transcurrieron once (11) años, dos (2) meses y un (1) día; tiempo éste que excede el referido término de cuatro (4) años para extinguir la obligación tributaria reclamada en el caso sub júdice.
Conforme a lo expuesto, resulta forzoso a este Tribunal declarar prescritas las presuntas obligaciones tributarias y sus accesorios reclamadas por la Dirección de Control Fiscal del extinto Ministerio de Hacienda a la sociedad mercantil Petróleos de Venezuela, C.A. Así se decide.
Con respeto a las actuaciones que constan en autos consistentes en el auto de fecha 15 de mayo de 2006, por medio del cual se produce el abocamiento al conocimiento de la causa y libramiento de boletas de notificación a los ciudadanos Contralor General de la República, Procuradora General de la República, Gerente Jurídico Tributario del Seniat; y a la contribuyente; las consignación de las boletas de notificación, los días 25-05-2006, 07-06-2006, 26-06,2006; y 29-06-2006; y las diligencias de fechas 06-03-2008 y 30-03-2009 de la representante de la República, con las cuales pide se dicte sentencia, el Tribunal las aprecia sin validez alguna por considerar que las mismas se producen cuando ya se había consumado la prescripción de las obligaciones tributarias objeto de la impugnación y; en consecuencia, nada útil se puede construir sobre una término de prescripción ya consumado. Así se declara.
Vista la declaración que antecede, resulta inoficioso para este Tribunal Superior decidir sobre el recurso contencioso tributario, planteado por la contribuyente Maraven, S.A. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PRESCRITAS LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS exigidas por el extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas) a la sociedad mercantil Maraven, S.A. (…).
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del fallo). (Interpolados y subrayado de la Sala).
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 4 de mayo de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, INPREABOGADO Núm. 212.322, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, a través del cual expuso lo siguiente:
Como punto previo, planteó el vicio de falso supuesto de hecho en que habría incurrido el Juzgador de instancia, con respecto a la defensa de los intereses de la República, al haber indicado “(…) en su primera página ‘Vistos: solo con informes de la Contribuyente’, para posteriormente expresar en la página 3 del fallo apelado ‘En fecha 10-08-1994, la Representación de la República, consignó informes escritos’, tal como efectivamente se puede comprobar del propio expediente, toda vez que dichos informes se encuentran insertos en autos (…)”.
Seguidamente denunció el vicio de falso supuesto de derecho del fallo apelado, “(…) al interpretar que las obligaciones tributarias que fueron impugnadas a través del recurso contencioso tributario, pueden ser declaradas prescritas después que el Tribunal dijo ‘Vistos’ y además, declarar dicha prescripción de oficio (…)”, con lo cual infringió los principios de expectativa plausible y seguridad jurídica.
Al respecto agregó, que al declarar prescritas las obligaciones tributarias sin que la contribuyente lo alegara, también incurrió el Tribunal de mérito en el vicio de ultrapetita.
Adicionalmente denunció la violación al derecho constitucional a la tutela judicial efectiva “(…) pues le impide obtener una sentencia que resuelva el fondo de la controversia sometida al arbitrio del juez (…)”.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por la abogada Mirna Robles Erazo, ya identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Núm. 078/2009 dictada el 27 de julio de 2014, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró “PRESCRITAS LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS” impugnadas en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Maraven, S.A. (hoy PDVSA Petróleo, C.A.).
Observa esta Alta Instancia que la controversia planteada queda circunscrita a verificar si el fallo apelado incurrió en: i) el vicio de falso supuesto de hecho, con relación a la apreciación del escrito de informes presentado por la representación fiscal; ii) el vicio de falso supuesto de derecho y el vicio de ultrapetita al interpretar que las obligaciones tributarias pueden ser declaradas prescritas después de vista la causa, con lo cual se habrían infringido los principios de expectativa plausible y seguridad jurídica; y iii) la violación al derecho constitucional a la tutela judicial efectiva al no obtener una sentencia que resuelva el fondo de la controversia.
Previamente esta Alzada de declarar firmes, por
no ser objeto de impugnación en el recurso contencioso tributario, los reparos a
las deducciones atinentes a los conceptos siguientes que se describen a
continuación: 1.) gastos no necesarios: 1.1.) costas
procesales por la cifra de dos millones de bolívares (Bs. 2.000.000,00),
actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); 1.2.) autorizaciones del
colegio de ingenieros por la cifra de trescientos noventa y seis mil
seiscientos bolívares (Bs. 396.600,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs.
0,01); 1.3.) gastos sin comprobación por la suma de seis millones
cuatrocientos cuarenta y un mil ciento cuarenta y siete bolívares con cincuenta
y cuatro céntimos
(Bs. 6.441.147,54), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); 1.4.) gastos
causados y no pagados por la cantidad de trescientos trece mil ochocientos
noventa y nueve bolívares (Bs. 313.899,00), actualizada en un céntimo de
bolívar (Bs. 0,01); y 2) por falta de retención a los pagos
realizados por concepto de honorarios profesionales a personas residentes y no
residentes, asistencia técnica a personas no residentes y derechos de
exhibición de películas a personas no residentes, por la cifra de tres millones
doscientos sesenta y seis mil sesenta y cuatro bolívares (Bs. 3.266.064,00),
actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se establece.
Delimitada la litis en los términos que anteceden, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:
i) Vicio de falso supuesto de hecho.
En cuanto al falso supuesto del fallo, juzga esta Alzada necesario comenzar su análisis, a partir de la observancia de lo que debe entenderse por el mencionado vicio; así las cosas, resulta imperativo atender a lo precisado en los fallos Núms. 00183, 00039, 00618 y 00278, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero y 30 de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A.; y Automóviles El Marqués III, C.A., respectivamente), conforme a los cuales se ha señalado que:
“(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Destacados de esta Sala).
El apoderado en juicio del Fisco Nacional denunció el vicio de falso supuesto de hecho en que habría incurrido el Juzgador de instancia al haber indicado en la primera página del fallo que se encontraba vista la causa “(…) solo con informes de la Contribuyente’, para posteriormente expresar en la página 3 del fallo apelado ‘En fecha 10-08-1994, la Representación de la República, consignó informes escritos’, tal como efectivamente se puede comprobar del propio expediente, toda vez que dichos informes se encuentran insertos en autos (…)”.
Al respecto, advierte esta Máxima Instancia que en el folio 3 de la sentencia apelada, relativa al Capítulo de la relación de la causa, indica que “En fecha 10-08-1994, la Representación de la República, consignó informes escritos”; asimismo en el Capítulo sobre las “ALEGATOS DE LAS PARTES” expresa lo siguiente:
“(…) La representante de la República, en su escrito del acto de informes, señala que da por reproducidos los fundamentos que respaldan los reparos que constan en el Acta Fiscal HBF-PMF-03-07 de fecha 17 de septiembre de 1991; Acta de Reparo HCF-PMF-03-19 de fecha 30 (sic) de 1991; Acta de Retenciones HCF-PMF-02-05 de fecha 26 de diciembre de 1991; y que aquellos, según lo indica, en los cuales de ‘basa la Resolución (sic) nro. HCF-SA-PEFC-954, de fecha 8 de septiembre de mil novecientos noventa y tres (1993)’ (…)”.
De la anterior transcripción advierte esta Sala que el Tribunal de instancia sí apreció los argumentos expuestos por la representación fiscal en el escrito de informes, por lo tanto, la mención que omitió el Juzgador de mérito al inicio del fallo al mencionar que la causa se encontraba en vistos, solo con informes de la contribuyente, representa un error material; en consecuencia, se desestima el alegato de falso supuesto de hecho. Así se declara.
ii) Vicio de falso supuesto de derecho y de ultrapetita.
El representante de la República planteó el vicio de falso supuesto de derecho del fallo recurrido, “(…) al interpretar que las obligaciones tributarias que fueron impugnadas a través del recurso contencioso tributario, pueden ser declaradas prescritas después que el Tribunal dijo ‘Vistos’ y además, declarar dicha prescripción de oficio (…)”, y, además se infringiéndose, adicionalmente, los principios de expectativa plausible y seguridad jurídica.
Al respecto agregó, que al declarar prescritas las obligaciones tributarias sin que la contribuyente lo alegara, también incurrió el Tribunal de mérito en el vicio de ultrapetita.
Con relación al aspecto planteado, la Sala Constitucional fijó criterio en el fallo Núm. 785 del 21 de julio de 2010, caso: Ford Motor de Venezuela, S.A. -ratificado en la sentencia Núm. 1721 del 29 de noviembre de 2013, caso: Distribuidora Giordano, C.A.-, criterio acogido por esta Sala Político-Administrativa en sentencias Núms. 01050 del 28 de octubre de 2010, caso: Diageo Venezuela, C.A., 01533 del 22 de noviembre de 2011, caso: Daimlerchrysler de Venezuela, L.L.C., 01323 del 9 de octubre de 2014, caso: Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A. y 00756 del 26 de julio de 2016, caso: Universidad Santa María, en los términos siguientes:
“(…) el quid de la presente controversia radica en dilucidar si la paralización de la causa en fase de sentencia es susceptible de reanudar el cómputo de la prescripción, a la luz de nuestro ordenamiento constitucional.
En este sentido, merece destacarse que (…) la interposición de las demandas a que se refiere el Título V del derogado Código Orgánico Tributario de 1994 suspendía el curso de la prescripción como mecanismo de extinción de la obligación tributaria. No obstante, como excepción a dicho principio, se establecía en la citada norma [artículo 55 eiusdem] que, en los casos de paralización del procedimiento, continuaría el curso de la prescripción hasta la eventual reanudación del mismo a instancia de cualquiera de las partes.
Se establecía, así, un mecanismo que permitía sancionar la prolongada inactividad de los sujetos procesales con interés en la controversia una vez que había sido intentado el juicio. En esta medida, tal mecanismo encuentra su lógica durante la tramitación del procedimiento, siempre y cuando corresponda a las partes instar su prosecución, pues, una vez que ha cesado la actividad procesal que a ellas corresponde, mal podría imponérseles un castigo o sanción por la falta de impulso que sólo resulta imputable al órgano jurisdiccional y que constituye omisión de cumplimiento del derecho de acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva que estatuyen nuestra Carta Fundamental a favor de las partes.
Ya esta Sala tuvo oportunidad de fijar posición en torno al insoslayable deber del Estado Juez de decidir una vez que la causa entra en fase de sentencia. Así, en sentencia del 14 de diciembre de 2001 (caso: DHL Fletes Aéreos y otros), señaló:
‘(…) En virtud del fallo en comento, la Sala determinó que a partir de ese momento, como interpretación del artículo 26 de la Constitución, en cuanto a lo que debe entenderse por justicia oportuna, que si la causa paralizada rebasaba el término de la prescripción del derecho controvertido, a partir de la última actuación de los sujetos procesales, el juez que la conociere podía de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, previa notificación del actor, en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, si ello fuere posible, y de no serlo, por no conocer el tribunal dónde realizar la notificación, o no poder publicar el cartel, con la fijación de un cartel en las puertas del tribunal. Se dispuso, igualmente, que la falta de comparecencia de los notificados en el término que se fijara, o las explicaciones poco convincentes que expresare el actor que compareciere, sobre los motivos de su inactividad y los efectos hacia terceros que ella haya producido, serían ponderados por el juez para declarar extinguida la acción’ (Subrayado de este fallo).
No obstante que el referido criterio jurisprudencial verse específicamente sobre el instituto de la perención luego de haber entrado la causa en estado de dictar sentencia, las consideraciones allí vertidas -mutatis mutandi- resultan plenamente aplicables a casos como el de autos, pues -como se indicara supra- se está aplicando una sanción que resulta incluso mucho más grave que la sola extinción del proceso: la extinción del derecho de crédito que tiene la República en contra de un determinado contribuyente con ocasión de un tributo, derecho que cuenta además con una presunción de legalidad que acaso ha visto mermada su eficacia por la instauración del proceso contencioso-tributario.
No puede soslayarse, por otra parte, que la declaratoria contenida en el veredicto cuya revisión fue requerida, lejos de procurar la recta marcha del proceso, constituye un incentivo para el contribuyente demandante para abandonar las causas que haya iniciado una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma puede aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia, en agravio del derecho a la tutela judicial efectiva como garantía procesal fundamental que estatuye el artículo 26 de la Carta Magna (…)”. (Destacado y agregado de la Sala).
Como se observa, en su decisión Núm. 785 del 21 de julio de 2010, caso: Ford Motor de Venezuela S.A., la Sala Constitucional expresó que la figura de la prescripción -en los términos como fue prevista por el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hacía posible sancionar la falta de impulso procesal de las partes, y que cesada la participación de éstas en el juicio, mal podría castigárseles -con tal mecanismo- por la inactividad prolongada del juez para decidir.
Por otra parte, refiriéndose al deber del administrador de justicia, de resolver el asunto una vez que la causa entra en fase de sentencia, la Sala Constitucional hizo énfasis en el criterio sostenido en el fallo Núm. 2673 del 14 de diciembre de 2001, caso: DHL Fletes Aéreos y otros, conforme al cual la inactividad del juez después de vista la causa no producirá perención, por cuanto sería un desacierto sancionar a las partes por una inacción que le es imputable al sentenciador.
Lo expuesto se armoniza con el planteamiento referido a que cuando la causa se paraliza en estado de sentencia por un lapso que rebasa los términos de prescripción del derecho controvertido, contados desde la última actuación de los sujetos procesales, el juez podrá de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, si después de notificado en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, el actor no manifiesta su interés en que se decida el caso.
Por último, y con fundamento en las razones expresadas, la Sala Constitucional afirmó que el razonamiento hasta entonces mantenido sobre la improcedencia de la perención después de encontrarse la causa en estado de sentencia es aplicable, mutatis mutandi, a la prescripción de obligaciones tributarias y sus accesorios después de “Vistos”, por cuanto -reiteró- en tal etapa los actos procesales son privativos del juez y no de las partes, quienes mal podrían verse perjudicadas por la inactividad prolongada del administrador de justicia en decidir la causa y que de sostenerse lo contrario se estaría -por una parte- aplicando una sanción más grave que la sola extinción del proceso y -por la otra- incentivando al contribuyente demandante para abandonar las causas una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma podría aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia.
Ahora bien, al aplicar los criterios expuestos al presente caso, debe esta Máxima Instancia concluir que, si bien después de vista la causa el juicio estuvo paralizado por más de once (11) años, mal podría haber operado la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago a la sociedad mercantil Maraven, S.A. (hoy PDVSA Petróleo, C.A.) de la obligación tributaria por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1985, pues la falta de impulso procesal posterior a “Vistos” no es atribuible a las partes y concretamente a la República, sino al juez por ser el responsable de decidir oportuna y definitivamente la controversia. (Vid., sentencia Núm. 00290 del 29 de mayo de 2019, caso: Óptica Caroní, C.A.).
De allí que, acogiendo una vez más la referida jurisprudencia, se advierte que el Juez de mérito declaró la prescripción “de oficio”, después de vista la causa; por consiguiente, al haberse verificado el vicio de falso supuesto de derecho en el fallo recurrido, es procedente el alegato del Fisco Nacional. Así se decide.
Sobre la base de lo antes expuesto, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación ejercido por el sustituto del Procurador General de la República, contra la sentencia definitiva Núm. 0078/2009 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 27 de julio de 2009, la cual se revoca. Así se establece.
Revocado como quedó el fallo de instancia, atendiendo a los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, a la defensa y al debido proceso, consagrados en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde a esta Máxima Instancia emitir pronunciamiento sobre los alegatos expuestos por la empresa Maraven, S.A. (hoy PDVSA Petróleo, C.A.), en el recurso contencioso tributario, los cuales no fueron resueltos en primera instancia.
En consonancia con lo expuesto, pasa este Alto Tribunal a decidir los alegatos atinentes a: i) extemporaneidad del pronunciamiento contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; ii) prescripción de la obligación tributaria; y iii) improcedencia de los reparos.
i) Extemporaneidad del pronunciamiento contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.
El apoderado judicial de la contribuyente expuso que su representada “(…) presentó el escrito de descargos en fecha 01-04-90 (…)”, y que la notificación de la Resolución que decidió el sumario administrativo “(…) fue practicada el día 06 de diciembre de 1993 (…)”, por lo que hace valer el contenido del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente ratione temporis, en lo que respecta al plazo de un (1) año que tenía la Administración Tributaria para concluir el sumario administrativo.
En tal sentido, debe esta Sala pronunciarse en torno al cumplimiento o no de los extremos previstos en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, y en consecuencia, determinar si quedó o no consumado el plazo perentorio de un (1) año establecido para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la resolución culminatoria del sumario administrativo objetada.
Visto lo anterior este Alto Tribunal estima oportuno observar lo que establece el Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.446 Extraordinario de fecha 11 de septiembre de 1992, que entró en vigencia en fecha 10 de diciembre de 1992, en vista de la vacatio legis de noventa (90) días ordenada por su artículo 231, estableció dentro de sus Disposiciones Transitorias lo previsto en el artículo 225 eiusdem, como sigue:
“Artículo 225. En los sumarios que estuviesen abiertos para la fecha de entrada en vigencia de este Código, los lapsos establecidos en los artículos 148 y 151, comenzarán a contarse a partir de esa fecha de vigencia”.
Por su parte, los artículos 148 y 151 ibidem, a los cuales se refiere el artículo 225, establecen:
“Artículo 148.- Al ordenarse el sumario administrativo, podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 139 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 145”.
“Artículo 151.- La Administración dispondrá de un plazo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para tomar la resolución a que se contrae este artículo.
Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el sumario.
Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes”. (Destacado de este Alto Tribunal).
De las disposiciones transcritas, se evidencia el régimen general de un plazo máximo de un (1) año que estableció el legislador, para que la Administración Tributaria dicte y notifique válidamente la resolución culminatoria del sumario administrativo; año que debe computarse a partir del vencimiento del lapso de veinticinco (25) días hábiles para la formulación de descargos, a que se refiere el artículo 148 eiusdem.
La previsión indica que la Administración Tributaria al momento de dictar la resolución culminatoria del sumario administrativo que pone fin al procedimiento debe apreciar los alegatos y defensas esgrimidas por el contribuyente en su escrito de descargos, así como las pruebas por él aportadas, para dar cumplimiento al artículo 149 del mismo Código que dispone las especificaciones que deben contener tales resoluciones culminatorias, entre ellas, la prevista en el numeral 4, en los términos siguientes: “la apreciación de las pruebas y las defensas alegadas”.
Por su parte, el artículo 225 eiusdem establece una disposición transitoria aplicable a los sumarios administrativos que estuviesen abiertos antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, respecto a los cuales ordena que los lapsos previstos en los artículos 148 y 151 comenzarán a contarse a partir del 10 de diciembre de 1992, fecha en la cual entró en vigencia el referido Código Orgánico Tributario, criterio pacífico de la Sala que ratifica una vez más el alcance de las previsiones contenidas en los citados artículos 148, 151 y 225 eiusdem. (Vid., sentencias Núms. 00636 de fecha 6 de junio de 2012, 00297 del 14 de marzo de 2013 y 00497 del 6 de agosto de 2019, casos: Instituto Universitario de Tecnología Isaac Newton, S.A., Hotel del Lago, C.A. y Schering-Plough, C.A., respectivamente).
En orden a lo anterior, esta Alzada pasa a analizar la situación de hecho de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-405 del 19 de agosto de 1992, notificada el 6 de diciembre de 1993, según consta en autos a los folios 67 al 94 de las actas procesales, para lo cual observa:
El Acta Fiscal Núm. HCF-PMF-03-01 del 28 de febrero de 1990, notificada en la misma fecha, corre inserta a los folios 95 al 114 del expediente judicial. A tales efectos, en el folio 20 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, el órgano exactor dejó expresado lo que sigue: “(…) A la contribuyente, de conformidad con el 130 del Código Orgánico Tributario [de 1982, aplicable en razón del tiempo], se le notificó la fijación del término de pruebas en quince (15) días hábiles contados a partir del 14-05-1990, según consta en Oficio N° HCF-SA-65 de fecha 03-05-90, al cual respondió la contribuyente en escrito de fecha 05-06-90, en donde promueve una serie de documentos referentes a los reparos (…)”. (Folio 86 del expediente administrativo).
De esta manera se advierte que el sumario administrativo inició con anterioridad al 10 de diciembre de 1992, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992; por consiguiente, en el presente caso resulta aplicable la Disposición Transitoria del artículo 225 eiusdem, la cual ordena que los lapsos establecidos en los artículos 148 y 151 ibídem, en los sumarios administrativos que estuviesen abiertos para la fecha de entrada en vigencia de ese Código, comenzarían a contarse a partir de la fecha de su vigencia. Así se decide.
Precisado lo anterior, en el caso bajo examen, los lapsos establecidos en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 1992 se cuentan a partir del 10 de diciembre de 1992 (fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992), y que vencidos los veinticinco (25) días hábiles para presentar los descargos comienza a contarse el plazo de un (1) año previsto en el artículo 151 eiusdem, para que el órgano exactor dictase la resolución culminatoria del sumario administrativo.
De tal manera que, el lapso de los veinticinco (25) días hábiles comenzó a computarse el 11 de diciembre de 1992 hasta el 19 de enero de 1993.
Sobre la base de las consideraciones anteriormente expuestas, así como de la verificación de los calendarios de los años civiles de 1993 y 1994, pudo apreciar esta Alzada que realizando el cómputo del lapso con que contaba la Administración Tributaria, desde el 19 de enero de 1993 que es la fecha en la que finalizaron los veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, para emitir y notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-405 a la sociedad de comercio Maraven, S.A. (hoy PDVSA Petróleo, C.A.), conforme a lo establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente ratione temporis, hasta el momento en que efectivamente fue notificada, esto es, 6 de diciembre de 1993, no había trascurrido el lapso de un (1) año a que se refiere dicha norma, el cual, conforme al artículo 151 eiusdem, venció el 19 de enero de 1994.
Visto que la notificación se verificó el 6 de diciembre de 1993 -como se dijo en líneas anteriores-, ha de entender esta Sala que a esa fecha no había caducado la oportunidad que tenía la Administración Tributaria, de acuerdo a previsión contenida en el mencionado artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992; por consiguiente, se desestima el alegato sobre este punto, expuesto por la representación en juicio de la sociedad mercantil Maraven, S.A. (hoy PDVSA Petróleo, C.A.). Así se decide.
ii) Prescripción de la obligación tributaria.
El apoderado judicial de la contribuyente invocó el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable en razón del tiempo, por haber iniciado -a su decir- la prescripción de cuatro (4) años desde el 1° de enero de 1986, la cual se habría consumado antes de la notificación del Acta Fiscal Núm. HRCF-FMF-03-01, en fecha 28 de febrero de 1990.
A tal efecto, en el folio 3 del escrito de informes presentado por el Fisco Nacional ante el Tribunal de instancia en fecha 14 de julio de 1994, el representante en juicio de la República expuso lo siguiente: “(…) En el capítulo II, punto nro. 2, de su recurso, el representante de la contribuyente, alega la prescripción de la obligación tributaria y de la acción administrativa (…)”. (Folio 134 del expediente judicial).
Con el fin de analizar la prescripción en el caso bajo examen, resulta necesario precisar que se efectuará de conformidad con el Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Núm. 2.992 Extraordinario del 3 de agosto de 1982, por ser éste el instrumento vigente para el ejercicio fiscal reparado comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1985.
A los fines de verificar si en el caso bajo examen se consumó la prescripción, resulta oportuno traer a colación el contenido de los artículos 52, 53, 54, 55 y 56 del aludido Código Orgánico, los cuales prevén:
“Artículo 52.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho”.
“Artículo 53.- Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios”.
“Artículo 54.- El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectúo el pago indebido”.
“Artículo 55.- El curso de la prescripción se interrumpe:
1. Por la declaración del hecho imponible.
2. Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.
4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.
5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a aquella que se contrae.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor…”.
“Artículo 56.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción. Si se reanuda el proceso antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo”. (Destacado de la Sala).
De las normas anteriormente transcritas, se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria, institución legalmente establecida como medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios causada, precisamente, por el transcurso del tiempo.
Precisados los plazos establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1982, se requiere fijar el momento a partir del cual debe comenzar a computarse dicho lapso de prescripción, para lo cual es necesario atender al criterio establecido por esta Sala en la Sentencia Núm. 01088 del 22 de julio de 2009, caso: Inversiones Río Borojo, S.A., como sigue: “(…) el lapso reglamentario de tres (3) meses (…) a efectos de declarar y pagar el monto del impuesto sobre la renta a que hubiere lugar, no puede formar parte del cómputo de la prescripción (…), pues al estar impedida la Administración Tributaria de exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del impuesto sobre la renta dentro del período en cuestión, mal podría considerarse que la omisión del Fisco Nacional respecto al cobro de los créditos adeudados obedezca a motivos enteramente imputables a su voluntad (…)”.
Conforme al criterio anterior, el cómputo de la prescripción en aquellos ejercicios fiscales que concluyen coincidentemente con el año civil, debe iniciarse a partir del primer día siguiente a la culminación del período de tres (3) meses, contados a partir del 1° de enero del año siguiente a la culminación del período impositivo.
En relación con lo antes expuesto, al analizar lo referente a la prescripción, esta Sala mediante sentencia Núm. 00497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., destacó lo siguiente:
“(…) En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.
Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron Santa Teresa y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:
a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.
b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.
c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley (…)”.
Al aplicar el anterior criterio al caso concreto, pasa la Sala a verificar si se consumó el término de prescripción de cuatro (4) años al que hace alusión el referido artículo 52 eiusdem, o en su defecto, existió alguna causal de interrupción.
De conformidad con lo establecido por el antes transcrito artículo 54, el lapso para que tenga lugar esta institución “(…) se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible (…)”; sin embargo, de acuerdo al dispositivo normativo contenido en el prenombrado artículo 55 ibidem, una vez ocurrida alguna de las causales allí señaladas se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el plazo previsto en la norma [de cuatro (4) años], para que opere dicha figura jurídica, sin que pueda computarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.
Ahora bien, en el caso bajo examen se evidencia que el pago del impuesto sobre la renta que dio origen a la controversia, tuvo lugar en razón del período fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 1985, por lo que en atención a la jurisprudencia de esta Sala en casos como el de autos, el lapso a considerarse para la prescripción correspondería al 1° de abril del año inmediatamente posterior, vale decir, de 1986.
La contribuyente presentó su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio reparado el 1° de abril de 1986, según Planilla Núm. 002039-J, tal como consta en la Resolución impugnada (folio 28), por lo que a partir del 2 de abril de ese año inició el cómputo del lapso de cuatro (4) años para que se verificará la prescripción de la obligación tributaria.
Pero este lapso de
prescripción se interrumpió, de acuerdo con el artículo 55, numeral 5 del
Código Orgánico Tributario de 1982, el 28 de febrero de 1990, con la notificación a la recurrente del Acta Fiscal
Núm. HRCF- PMF-03-01.
Seguidamente, el lapso de prescripción que reinició el 1° de marzo de 1990, quedó interrumpido el 6 de diciembre de 1993, conforme al artículo 55 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982, con la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405.
Por las razones antes mencionadas, considera esta Alzada que en el caso bajo análisis no transcurrió el lapso de prescripción para el ejercicio fiscal investigado coincidente con el año 1985. Así se declara.
iii) Procedencia de los reparos.
1) Gastos en el exterior por la cantidad de diez millones ochenta y dos mil ciento siete bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 10.082.107,50), ahora un céntimo de bolívar (Bs. 0,01):
Del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405 se advierte que el motivo para este rechazo fue “(…) que al analizar los gastos a que hacen referencia los Sub-anexos A-1 al A-24 del Anexo A, se desprende que los mismos están constituidos por egresos que no cumplen con el requisito indispensable de la territorialidad, exigido por los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 116 de su Reglamento, en virtud de haber sido realizados fuera del país (…)”.
Al respecto, planteó la contribuyente que los gastos detallados en el Anexo “A” de la Resolución impugnada corresponden a: “(…) viáticos por asistencia a cursos, eventos, conferencias, matrícula para cursos, complemento y asignación de becas, 50% de pasajes entre Venezuela y el exterior y viceversa, adquisición y renovación de publicaciones, viáticos para cubrir informaciones para noticieros, viático para giras sindicales, gastos de hospitalización, servicios y atenciones prestadas, inspecciones efectuadas, comisiones por ventas de bunkers, pasajes y viáticos para examen médico anual para personal ejecutivo, etc. (…)”.
Adicionalmente sostuvo, que “(…) los gastos efectuados por su representada para la adquisición de bienes en el exterior, cualquiera sea su naturaleza, destinados al uso por parte de Maraven, y que inciden de una manera u otra en el mejoramiento de sus métodos y sistemas, son territoriales (…)”.
Respecto a los reparos por rechazo de la deducibilidad de los gastos relacionados en los rubros antes detallados, cabe destacar que la Administración Tributaria incluyó en el Anexo “A” del Acta Fiscal objetada por la contribuyente, los pasajes entre la República de Venezuela (hoy República Bolivariana de Venezuela) y el exterior, y el pago por la adquisición de bienes en el exterior y otros conceptos, por estimar que éstos no cumplían con el requisito de territorialidad exigido por el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 2.894 Extraordinario de fecha 23 de diciembre de 1981, aplicable ratione temporis, que establece:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento (…)”. (Resaltado de esta Alzada).
La norma precedentemente transcrita, dispone claramente el régimen jurídico aplicable a las deducciones en materia de impuesto sobre la renta, que consiste en el derecho que tienen los y las contribuyentes de restar del enriquecimiento bruto o renta bruta, determinados conceptos establecidos en la Ley, siempre y cuando se cumplan las condiciones para llevarlas a cabo, y sobre esa base se obtenga el enriquecimiento neto; es decir, la base imponible sobre la cual se aplican las alícuotas o tarifas que la ley establece.
Entre esas condiciones para aplicar la referida deducción, se encuentra como requisito la territorialidad del gasto, acerca del cual se ha pronunciado esta Sala Político-Administrativa, en los siguientes términos:
“(…) que aún cuando tales pagos tengan plena justificación por cuanto le permite al o a la contribuyente ofrecer atractivas condiciones de trabajo a quienes vienen a prestar sus servicios en nuestro país, o como lo alega la contribuyente son gastos para la adquisición de bienes destinados al uso de su personal en la República Bolivariana de Venezuela, también es cierto que en materia fiscal no es admisible esa supuesta causa de vinculación con el territorio nacional, para deducir un gasto realizado en el exterior.
Sobre el particular, es pertinente destacar lo que al efecto señaló la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570 y 867 de fechas 30/07/92, 28/10/93 y 19/12/96; los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último de Bariven, C.A., posteriormente ratificado el aludido criterio por esta Sala, en sentencia N° 01798 del 20/11/2003, caso: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A., de la manera siguiente:
‘...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción’.
‘Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas’.
Así, de la revisión del anexo ‘B’ del acta fiscal levantada a la contribuyente, cursante a los folios 185 al 203 del expediente, se advierte que en el presente caso los gastos allí reflejados para la adquisición de publicaciones, suscripción, pasajes en el exterior, cursos de capacitación pagados a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, se efectuaron fuera del territorio nacional; por lo que evidentemente no cumplen con el requisito de territorialidad en los términos antes referidos, aunado a que no fueron desvirtuadas por la contribuyente las afirmaciones contenidas al respecto en el acta fiscal, y por tanto debe la Sala declarar procedente el rechazo de la deducción por gastos extraterritoriales y por ende el reparo formulado por este concepto. Así se declara”. (Vid., sentencia Núm. 02472 del 9 de noviembre de 2006, caso: Petróleos de Venezuela, S.A.). (Resaltado de esta Superioridad).
Del criterio jurisprudencial antes citado, surge evidente que los pagos por “(…) viáticos por asistencia a cursos, eventos, conferencias, matrícula para cursos, complemento y asignación de becas, (…), adquisición y renovación de publicaciones, viáticos para cubrir informaciones para noticieros, viático para giras sindicales, gastos de hospitalización, servicios y atenciones prestadas, inspecciones efectuadas, comisiones por ventas de bunkers, pasajes y viáticos para examen médico anual para personal ejecutivo, etc. (…)”, que se efectuaron fuera del territorio nacional, no cumplen con el requisito de territorialidad exigido en el transcrito artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis, razón por la cual esta Sala declara procedente el reparo formulado por el rechazo de la deducción de gastos extraterritoriales. Así se declara.
En cuanto a la deducción del cincuenta por ciento (50%) de lo pagado por concepto de pasajes entre la República Bolivariana de Venezuela y el exterior, para el ejercicio fiscal investigado, su regulación está expresada en el artículo 125 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 1.194 Extraordinario del 3 de abril de 1968, aplicable ratione temporis, que establece:
“Artículo 125.- La deducción por concepto de gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los gastos de su cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de embarco hasta Venezuela y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, filial o conexa, comprenderá tanto el importe de los pasajes y fletes de equipajes, como los gastos de embalaje y seguro de los efectos personales, los desembolsos por traslado al puerto y los gastos de hotel y alimentación hechos fuera del domicilio de tales empleados.
En los demás casos de gastos de traslado entre el exterior y Venezuela o viceversa, se admitirá la deducción de todos los gastos hechos en el país y sólo un cincuenta por ciento (50%) de los egresos correspondientes a pasajes y fletes de equipaje del propio empleado, director, gerente o administrador, siempre que tales gastos sean normales y necesarios para producir la renta.
Parágrafo único.- Cuando las personas a que se refiere el ordinal 6° del artículo 38 de la Ley se hayan detenido en lugares intermedios entre el puerto extranjero de salida y Venezuela, se considerará como puerto de embarco aquel último donde tales personas permanecieron por más de cinco (5) días. En los casos de retorno se considerará como lugar de destino aquel donde las referidas personas permanecieron por más de cinco (5) días después de su salida del país”. (Resaltado de esta Sala).
La disposición normativa antes transcrita, aplicable para el período fiscal objetado, prevé un supuesto especial, por concepto de “gastos de traslado de nuevos empleados”, para que proceda la deducción de la totalidad del gasto efectuado por dicho concepto; igualmente establece que en los demás casos, “gastos de traslado entre el exterior y Venezuela y viceversa”, será deducible sólo el cincuenta por ciento (50%) del valor de los pasajes al exterior y viceversa; en ambos casos, debe considerarse como un gasto territorial y por ende deducible de la renta bruta para la determinación de la renta neta. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Núm. 02472 del 9 de noviembre de 2006, caso: Petróleos de Venezuela, S.A.).
Así, en el caso bajo examen, se observa que la fiscalización rechazó totalmente las deducciones presentadas por este concepto, siendo lo correcto considerar como un gasto territorial el “traslado entre el exterior y Venezuela o viceversa”, y en consecuencia, procedente la deducción de la renta bruta para la determinación de la renta neta, únicamente del cincuenta por ciento (50%) del valor de los referidos pasajes, de conformidad con lo establecido en el citado artículo 125 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968. Así se declara.
En este sentido, esta Sala Político-Administrativa aprecia de las transcripciones realizadas de los actos administrativos impugnados, que la objeción fiscal estuvo dirigida al aspecto territorial de los gastos por “traslado entre el exterior y Venezuela o viceversa”, no siendo controvertido por la Administración Tributaria en sede administrativa, ni ante el tribunal de instancia, que los referidos pasajes pertenecieran a empleados o empleadas, directores o directoras, gerentes o administradores o administradoras de la sociedad mercantil; razón por la cual, esta Superioridad anula el reparo por este concepto. Así se establece.
2) Gastos no necesarios
Con relación a este rubro de gastos, la Administración Tributaria sostuvo que es “inadmisible” su deducción, por estimar que éstos no son necesarios para la producción de la renta, según lo establecido en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 y 116 de su Reglamento, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento (…)”. (Resaltado de esta Alzada).
De la norma reproducida supra, dimana claramente el régimen jurídico aplicable a las deducciones en materia de impuesto sobre la renta, que consiste en el derecho que tienen los contribuyentes de restar del enriquecimiento bruto o renta bruta determinados conceptos establecidos en la ley -siempre y cuando se cumplan las condiciones que se establezca para llevarlas a cabo-, y sobre esa base se obtenga el enriquecimiento neto; es decir, la base imponible sobre la cual se aplican las alícuotas o tarifas que la Ley establece.
La citada norma establece condiciones específicas que deben cumplir los contribuyentes, a los efectos de que les sea acordada la deducción, teniendo como condición sine qua non, que dichos gastos sean “normales y necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir la renta”.
En cuanto a la normalidad del gasto, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y de este Tribunal Supremo, han sido contestes al indicar que la aludida característica se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que dicha condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible. (Vid., fallos de esta Sala Núms. 01096 del 20 de junio de 2007, caso: Colegio Internacional de Caracas; 00022 del 10 de enero de 2008, caso: Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A.; y 01387 del 22 de octubre de 2014, caso: Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo).
Respecto a este rubro, expresa el acto impugnado “(…) que los argumentos invocados por el representante de la empresa no desvirtúan los motivos fundamentales de las objeciones fiscales, pues las erogaciones reparadas no guardan una relación directa de causalidad con la renta producida, no habiendo sido probada además su imprescindibilidad para la obtención de la misma. En consecuencia, se declara procedente el reparo formulado bajo el concepto de gastos no necesarios, de conformidad con las normas legales y reglamentarias antes citadas (…)”.
Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, de separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta. En ese orden, esta Alzada ha señalado:
“(…) En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos (…)”. (Ver decisiones Núms. 00307, 00222, 00867 y 01631, de fechas 30 de julio de 1992, 30 de abril de 1997, 19 de diciembre de 1996 y 30 de septiembre de 2004, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A., Bariven, S.A. y Distribuidora Andimar, C.A.).
Siendo ello así, se advierte del escrito recursivo que los gastos cuya deducción pretende la contribuyente atienden a conceptos como: “(…) subsidio de intereses, gastos por reclamos y daños, gastos por casas alquiladas para personal de Nómina Mayor, gastos por actividades sociales y culturales, relaciones públicas, agasajos al personal, etc. Estos conceptos se consideran normales y necesarios para la producción de la renta y, en consecuencia, deducibles (…)”.
En sintonía con lo anterior, esta Máxima Instancia advierte que los referidos gastos, están discriminados en el acto administrativo impugnado como sigue:
Plan de Adquisición de Vivienda por la cifra de cuatro millones quinientos veintidós mil ciento veintidós bolívares (Bs. 4.522.122,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), cuyo “(…) objetivo principal del plan, es ayudar a todos los empleados de nómina mayor a adquirir una vivienda propia o mejorar la vivienda propia, mediante préstamos otorgados por la empresa (…)”.
Gastos Legales por Reclamos y por Daños por la cantidad de un millón seis mil bolívares (Bs. 1.006.270,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), “(…) los cuales se relacionan con gastos diversos por Indemnizaciones y pagos ex gratia, por daños y perjuicios causados a propiedades de terceros, los cuales se han efectuado con el fin de evitar costosos y dilatados litigios judiciales, con el objeto de no verse obligada a efectuar erogaciones monetarias superiores (…)”. (Sic).
Gastos por la cifra de seis millones quinientos sesenta mil setecientos cuarenta y siete bolívares (Bs. 6.560.747,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por concepto de “(…) casas alquiladas para el personal de nómina mayor, alquiler de alojamiento para transeúntes al servicio de la empresa (huéspedes), gastos por concepto de servicios de mantenimiento de casas recreacionales, servicios de vigilancia, gastos a terceras personas y otros, Dichos gastos conforman facilidades habitacionales para los trabajadores de la empresa (…).
Gastos por el monto de diez millones cuatrocientos diez mil cuatrocientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 10.410.455,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por concepto de “(…) actividades sociales, clubes personal (Nómina Mayor), servicios sociales y otros gastos de relaciones públicas en el exterior, los cuales fueron efectuados en calidad de gastos de representación y relaciones públicas; además revisten carácter tradicional dentro del giro nacional de la empresa y son de montos moderados (…).
En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas procesales, observa esta Sala que efectivamente tales gastos se corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar y seguridad social de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con sus empleados y clientes; beneficios estos que conllevan a una adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad. Además, pudo observarse de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405 que la renta neta declarada para el período fiscal 1985 fue de diecisiete mil ochenta y dos millones ochocientos catorce mil setecientos sesenta y seis bolívares (Bs. 17.082.814.766,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y que los gastos aquí analizados ascienden al monto de veintidós millones cuatrocientos noventa y nueve mil quinientos noventa y cuatro bolívares (Bs. 22.499.594,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), los cuales no llegan a representar una décima en porcentaje de aquélla (0,0013%); por lo que esta Sala califica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable; en consecuencia, se anulan los reparos por estos conceptos. Así se declara. (Vid., sentencia Núm. 01595 del 26 de septiembre de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A.).
Con relación a las multas por la suma de veinte mil novecientos sesenta y tres bolívares (Bs. 20.963,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), que a decir del representante judicial de la empresa, “(…) no puede ser exigible antes de que sea definitivamente resuelta la controversia existente acerca de la validez y procedencia del reparo (…)”.
Advierte esta Superioridad que la contribuyente confunde la deducibilidad del gasto por concepto de multa registrado contablemente y que fuera motivo de reparo en el acto administrativo impugnado bajo el rubro de “Gastos no necesarios”, con la eventual pena pecuniaria que se origine en el procedimiento de fiscalización aplicado, cuya legalidad aquí se discute, por lo tanto, al no haber desvirtuado que su pago deriva del “incumplimiento de disposiciones legales”, al cual no constituye un gasto normal y necesario para la producción de la renta, a tenor de lo establecido en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 y 116 de su Reglamento, aplicables ratione temporis; queda firme el reparo por este concepto. Así se declara.
En consecuencia, se decide parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405, emitida por la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior) de fecha 19 de agosto de 1992, notificada el 6 de diciembre de 1993, mediante la cual se culminó la investigación abierta a la Declaración de Rentas Núm. 002039-J del ejercicio fiscal 1985, con el Acta Fiscal Núm. HRCF-PMF-03-01; en consecuencia, quedan firmes los reparos por los siguientes conceptos: a) Gastos en el exterior; b) sanción de multa; y se anulan c) los relativos a gastos por “traslado entre el exterior y Venezuela o viceversa”; y d) Gastos no necesarios. Así se dispone.
Declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se decide.
Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.
Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:
1) CON LUGAR el recurso de apelación incoado por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Núm. 0078/2009 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 27 de julio de 2009, la cual se REVOCA.
2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil MARAVEN, S.A., hoy PDVSA PETRÓLEO, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. HCF-SA-0405, emitida por la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior), de fecha 19 de agosto de 1992, notificada el 6 de diciembre de 1993, mediante la cual se culminó la investigación abierta a la Declaración de Rentas Núm. 002039-J del ejercicio fiscal 1985, con el Acta Fiscal Núm. HRCF-PMF-03-01; en consecuencia, quedan FIRMES los reparos por los siguientes conceptos: a) “Gastos en el exterior”; y b) sanción de multa; y se ANULAN: c) los relativos a gastos por “traslado entre el exterior y Venezuela o viceversa”; y d) “Gastos no necesarios”.
NO PROCEDE la condena en costas procesales a las partes, tal como se expresa en la motiva de esta sentencia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintisiete (27) días del mes de octubre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA |
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El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada – Ponente, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha veintiocho (28) de octubre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00289 |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
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