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MAGISTRADO PONENTE: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
Exp. Núm. 2015-0805
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante oficio número 660-15 de fecha 15 de julio de 2015, recibido el 31 del mismo mes y año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el número 3134, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 10 de julio de 2015, por la abogada Yasneidy Martínez Camejo (INPREABOGADO número 157.803), actuando con el carácter de apoderada judicial del MUNICIPIO SAN DIEGO DEL ESTADO CARABOBO, según se desprende del documento poder que corre inserto a los folios 208 al 211 de la primera pieza de las actas procesales, contra la sentencia definitiva número 1375 dictada por el juzgado remitente el 30 de marzo de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada Mary Elba Díaz Colina (INPREABOGADO número 63.523), actuando en su carácter de representante en juicio de la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., inscrita originalmente ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y estado Bolivariano de Miranda), el 18 de mayo de 1990, bajo el número 35, tomo 57-A, modificados posteriormente sus estatutos mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria presentada ante el referido Registro el 27 de febrero de 2007, bajo el número 63, tomo 106-A; tal y como consta en documento poder que cursa a los folios 40 al 44 del expediente judicial.
El referido medio de impugnación fue incoado el 2 de diciembre de 2013, contra la “Resolución” identificada con el alfanumérico “DH-RRR-013-2013” del 28 de octubre de 2013, notificada en esa misma fecha, emitida por la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SAN DIEGO DEL ESTADO CARABOBO, a través de la cual se modificó la Resolución signada con letras y números DH-RM-319-2013, del 6 de agosto de 2013, emitida por la referida Dirección y, en consecuencia se: i) determinó que el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar (Retenciones) a pagar, es la cantidad de “trescientos quince mil setecientos ochenta y seis bolívares con treinta céntimos (Bs. 315.786,30)”, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de marzo de 2009 hasta enero de 2013; ii) impuso sanción de multa por falta de retención de impuesto, en atención a lo previsto en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por el monto de “seiscientos treinta y un mil quinientos setenta y dos bolívares con sesenta céntimos (Bs. 631.572,60)”; iii) liquidó, conforme al artículo 66 eiusdem, intereses moratorios, por la cantidad de “ciento sesenta mil doscientos noventa y seis bolívares con ocho céntimos (Bs. 160.296,08)”; y iv) recargo, de acuerdo al artículo 121 de la “Ordenanza de Hacienda Pública Municipal” del referido ente, por la cantidad de “tres mil ciento cincuenta y siete bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 3.157,86)”, lo cual asciende a la suma total de “un millón ciento diez mil ochocientos doce bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 1.110.812,84)”.
Decidida la causa con lugar en primera instancia, el Tribunal de mérito por auto del 15 de julio de 2015, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la apoderada judicial del Fisco Municipal y remitió el expediente a esta Alzada.
El 4 de agosto de 2015, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 11 de agosto de 2015, la abogada Yasneidy Martínez Camejo, ya identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial del Municipio San Diego del estado Carabobo, presentó escrito de fundamentación de la apelación.
El 8 de octubre de 2015, la abogada Mary Elba Díaz Colina antes identificada, en su carácter de representante en juicio de la contribuyente Makro Comercializadora, S.A., consignó escrito de contestación a la apelación.
La causa entró en estado de sentencia el 15 de octubre de 2015, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
En fecha 23 de marzo de 2017, esta Sala Político-Administrativa dictó el auto para mejor proveer AMP-031, “(…) a objeto de requerir: (i) al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, las copias certificadas del expediente administrativo consignadas por el ente exactor en fecha 3 de octubre de 2014, las cuales corren insertas en piezas separadas de acuerdo a lo ordenado en el auto dictado por el aludido Juzgado el 6 de octubre de ese mismo año; y (ii) al Síndico Procurador del Municipio San Diego del Estado Carabobo, la remisión de copia certificada de las Gacetas Municipales correspondientes a las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, vigentes para los períodos impositivos coincidentes con los años civiles 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013 (…)”.
Por diligencia del 8 de junio de 2017, el abogado José Gregorio Silva (INPREABOGADO número 33.418), actuando con el carácter de apoderado judicial del Municipio San Diego del estado Carabobo, según se desprende del documento poder que corre inserto a los folios 68 y 69 de la segunda pieza de las actas procesales, consignó copias certificadas de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del mencionado ente político-territorial, vigentes para los períodos impositivos coincidentes con los años civiles 2009, 2011 y 2013.
En fecha 14 de julio de 2017, se recibió en esta Alzada el oficio número 542-17 del 23 de mayo del mismo año, suscrito por el Juez Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante el cual remitió la “Pieza Anexo I Administrativa, constante de ciento noventa y siete (197) folios útiles”.
El 20 de junio de 2018, esta Sala Político-Administrativa dictó el auto para mejor proveer AMP-073, “(…) a los efectos de solicitar nuevamente al Síndico Procurador del Municipio San Diego del Estado Carabobo, la remisión de la Gaceta Municipal Nro. 1181 Extraordinario, de fecha 22 de diciembre de 2008, contentiva de la ‘Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio de Índole Similar’ de dicho ente recaudador (…)”.
En fecha 3 de octubre de
2018, se recibió en este Alto Tribunal, comunicación suscrita por el Síndico
Procurador del Municipio San Diego del estado Carabobo, a través de la cual
remitió “(…) la Gaceta Municipal
Nro. 1181 Extraordinario, de fecha 22 de diciembre de 2008, contentiva de la ‘Ordenanza
sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio de Índole
Similar’ de dicho ente recaudador (…)”.
En fechas 25 de octubre de 2021 y 9 de agosto de 2022, la abogada Yasneidy Martínez, ya identificada, actuando como apoderada judicial del Fisco Municipal, presentó diligencias solicitando “(…) se dicte sentencia en la presente causa (…)”.
En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.
Mediante auto de fecha 10 de agosto de 2022, se dejó constancia que el 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
A través de las Autorizaciones signadas con letras y números DH-ADFA-149-2010 y DH-ADFA-0148-2013 (folios 3 y 9 del expediente administrativo), emitidas por el Dirección de Hacienda del Municipio San Diego del estado Carabobo, levantadas y notificadas en fechas 18 de marzo de 2010 y 21 de febrero de 2013, respectivamente, se autorizó a las ciudadanas Anneris Villasmil y Dayarí González, con cédula de identidad números 12.077.254 y 9.824.990, en ese orden, en su condición de fiscales de hacienda, adscritas a la referida Dirección, para realizar una fiscalización a la contribuyente Makro Comercializadora, S.A., en su contabilidad, facturas, comprobantes y documentos relacionados con la determinación de todos los tributos municipales, causados en y desde la jurisdicción de ese Municipio, para los períodos 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013.
El 12 de agosto de 2013, se notificó a la recurrente la Resolución identificada con el alfanumérico DH-RM-319-2013 del 6 del mismo mes y año (folios 49 al 68 del expediente administrativo), mediante la cual la Administración Tributaria Municipal determinó lo que se transcribe a continuación:
“(…) la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…) no realizó las Retenciones del Impuesto sobre Actividades Económicas a las empresas contratadas para la prestación de servicios y/o ejecución de obra en la tienda ubicada en la jurisdicción del Municipio San Diego, correspondiente a los meses de Marzo de 2009 a Enero de 2013, de acuerdo a lo establecido en los artículos 79 al 83 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente hasta el 31/12/2009, de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente hasta el 31/12/2011, y los artículos 78 al 82 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente a partir del 01/01/2012; todo lo cual se desprende de la información consignada por la contribuyente (…).
(…)
Que en virtud de que la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…) no efectuó la retención del impuesto sobre actividades económicas de acuerdo a lo establecido en la normativa legal tributaria, derivada de los pagos realizados a las empresas contratadas para la prestación de servicios y/o ejecución de obra en la tienda ubicada en la jurisdicción del Municipio San Diego, correspondientes a los meses de Marzo de 2009 a Enero de 2013, las cuales: i) aun cuando poseen establecimientos permanentes en el Municipio San Diego no tienen la respectiva Licencia y, ii) no tienen establecimiento permanente en el Municipio San Diego, pero había nacido para ellas la obligación tributaria propia del Impuesto sobre Actividades Económicas; se procederá a realizar el cálculo del impuesto y las sanciones respectivas, tomando como base imponible los montos presentados en las relaciones de pago mensual consignada en forma digital por la contribuyente, verificados de forma aleatoria con los duplicados de las facturas relacionadas para pago mensual de los mismos periodos, las cuales reposan en la tienda ubicada en esta jurisdicción. A continuación se presentan los cuadros demostrativos:
(…)
Por lo que, esta Administración Tributaria Municipal:
RESUELVE
Artículo Primero: Informar a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…) que el Impuesto sobre Actividades Económicas (Retenciones), a pagar es la cantidad de Trescientos Setenta Mil Trescientos Treinta y Siete Bolívares con Noventa y Nueve Céntimos (Bs. 370.337,99), correspondiente a los meses de Marzo de 2009 hasta Enero de 2013.
Artículo Segundo: Imponer a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…), la sanción (intereses de mora) por un monto de Ciento Sesenta y Siete Mil Quinientos Veintitrés Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 167.523,88), de acuerdo a lo estipulado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente al Impuesto sobre Actividades Económicas (Retenciones) dejado de pagar en su oportunidad.
Artículo Tercero: Imponer a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…), la sanción (multa) de acuerdo a lo establecido en el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de Setecientos Cuarenta Mil Seiscientos Setenta y Cinco Bolívares con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 740.675,98), por no retener el Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a los meses de Marzo de 2099 hasta Enero de 2013.
Artículo Cuarto: Imponer a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…), la sanción (recargo) por un monto de Tres Mil Setecientos Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 3.703,38), de conformidad con lo preceptuado en el artículo 121 de la Ordenanza de la Hacienda Pública Municipal vigente.
Artículo Quinto: Instruir a la Unidad de Licencia, Solvencia y Liquidación para que emita la planilla de liquidación correspondiente, de acuerdo al artículo 42 de la Ordenanza de la Hacienda Pública Municipal vigente, por el rubro de reparos, por un monto de Un Millón Doscientos Ochenta y Dos Mil Doscientos Cuarenta y Un Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 1.282.241,23).
(…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
En fecha 2 de septiembre de 2013, la representación legal de Makro Comercializadora, S.A., presentó ante la Administración Tributaria Municipal, “Recurso de Reconsideración” (folios 69 al 83 del expediente administrativo), contra la mencionada Resolución identificada con el alfanumérico DH-RM-319-2013 del 6 de agosto de 2013.
El 28 de octubre de 2013, se emitió la “Resolución” identificada con el alfanumérico “DH-RRR-013-2013” (folios 142 al 179 del expediente administrativo), notificada en esa misma fecha, suscrita por el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego del estado Carabobo, a través de la cual se modificó la Resolución signada con letras y números DH-RM-319-2013 del 6 de agosto de 2013, emitida por la referida Dirección, en los siguientes términos:
“(…) estudiado y analizado el expediente de la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…), aplicando el principio de autotutela de acuerdo a lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 84, el cual tipifica: ‘La administración podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos’, a continuación se presentan los cuadros demostrativos:
(…)
Por lo que, esta Administración Tributaria Municipal:
RESUELVE
Artículo Primero: Informar a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…) que el Impuesto sobre Actividades Económicas (Retenciones), a pagar es la cantidad de trescientos quince mil setecientos ochenta y seis bolívares con treinta céntimos (Bs. 315.786,30), correspondiente a los meses de Marzo de 2009 hasta Enero de 2013.
Artículo Segundo: Imponer a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…), la sanción (intereses de mora) por un monto de ciento sesenta mil doscientos noventa y seis bolívares con ocho céntimos (Bs. 160.296,08), de acuerdo a lo estipulado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente al Impuesto sobre Actividades Económicas (Retenciones) dejado de pagar en su oportunidad.
Artículo Tercero: Imponer a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…), la sanción (multa) de acuerdo a lo establecido en el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de seiscientos treinta y un mil quinientos setenta y dos bolívares con sesenta céntimos (Bs. 631.572,60), por no retener el Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a los meses de Marzo de 2099 hasta Enero de 2013.
Artículo Cuarto: Imponer a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (…), la sanción (recargo) por un monto de tres mil ciento cincuenta y siete bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 3.157,86), de conformidad con lo preceptuado en el artículo 121 de la Ordenanza de la Hacienda Pública Municipal vigente.
Artículo Quinto: Instruir a la Unidad de Licencia, Solvencia y Liquidación para que emita la planilla de liquidación correspondiente, de acuerdo al artículo 42 de la Ordenanza de la Hacienda Pública Municipal vigente, por el rubro de reparos, por un monto de un millón ciento diez mil ochocientos doce bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 1.110.812,84).
(…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
El 20 de noviembre de 2013, la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego del estado Carabobo, emitió y notificó la Resolución signada con el alfanumérico DH-ADRC-096-2013 (folio 180 del expediente administrativo), mediante la cual se intimó a la contribuyente al pago de los tributos y sanciones contenidos en la “Resolución” identificada con el alfanumérico “DH-RRR-013-2013” del 28 de octubre de 2013, en un lapso no mayor de un (1) día hábil; indicando además que la falta de pago constituye una causal de cierre de establecimiento, de conformidad con el numeral 6 del artículo 98 de la vigente Ordenanza Sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del referido ente político-territorial.
En fecha 21 de noviembre de
2013, la empresa accionante presentó escrito ante la Administración Tributaria
Municipal, señalando que en esa misma fecha, “(…) realizó el pago de la
cantidad de Un Millón Ciento
Diez Mil Ochocientos Doce bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs.
1.110.812,84) imputable al concepto de retenciones del impuesto sobre
actividades económicas presuntamente adeudadas por la compañía según la determinación
realizada por la Dirección de Hacienda, mediante la Resolución Nro.
DH-RRR-013-2013, de fecha 28 de octubre de 2013 (…). El pago en
referencia fue realizado mediante cheque de gerencia número 00004007, del Banco
Venezolano de Crédito, emitido en fecha 20 de noviembre de 2013 (…)”
(folios 181, 182, 191 y 192 del expediente administrativo).
Por disconformidad con la mencionada “Resolución” identificada con el alfanumérico “DH-RRR-013-2013” del 28 de octubre de 2013, la abogada Mary Elba Díaz Colina, ya identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Makro Comercializadora, S.A., en fecha 2 de diciembre de 2013 ejerció el recurso contencioso tributario, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, con fundamento en las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:
1.- Alegó la violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, así como la violación del derecho a la defensa de la contribuyente.
Así, sostuvo que la “(…) Dirección de Hacienda omitió la consideración y posterior pronunciamiento sobre una serie de elementos imprescindibles, dirigidos a obtener la revocatoria de la objeción fiscal formulada a [su] representada, con lo cual violentó el principio de globalidad y exhaustividad de la decisión que debe regir su accionar administrativo y, con ello, la debida motivación del acto, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 62 y en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Corchetes de esta Sala).
Indicó que “(…) en el caso específico de la Resolución recurrida, la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego omitió todo pronunciamiento sobre la amplia argumentación de hecho y de derecho, hecha valer por MAKRO, en la oportunidad de ejercer su Recurso de Reconsideración contra la Resolución Nro. DH-RM-319-2013, con lo cual resulta evidente que la decisión administrativa impugnada está viciada de nulidad insubsanable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por violación de los principios antes invocados, todos rectores del quehacer administrativo y, con ello, por afectación del derecho a la defensa (…)”.
Resaltó que, “(…) en la emisión de la Resolución impugnada, la Dirección de Hacienda se limitó a realizar un cambio en el contenido de su decisión administrativa, tomando en cuenta única y exclusivamente, el correo electrónico recibido de parte de MAKRO, en fecha 7 de octubre de 2013, en el cual [se] señaló con detalle una serie de proveedores de servicios de MAKRO, que no poseen establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio San Diego y tampoco permanecen en dicha localidad por más de tres (3) meses, por lo cual no pueden ser legalmente considerados como contribuyentes del impuesto sobre actividades económicas en dicho Municipio (…)”. (Añadido de esta Alzada).
2.- Manifestó que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, al desconocer los límites impuestos a la potestad tributaria de los Municipios, “(…) específicamente, en lo concerniente a los factores de conexión territorial que permiten identificar el Municipio competente para gravar una actividad determinada con el Impuesto sobre Actividades Económicas, de cara a los supuestos necesarios para que se configure el hecho imponible del mencionado tributo (…)”.
En este sentido, expuso que “(…) en lo que respecta a la prestación de servicios y ejecución de obras, éstos sólo pueden entenderse gravables y, por ende, sujetos a retención en el Municipio San Diego del Estado Carabobo, siempre y cuando se ajusten a lo previsto en el artículo 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, conforme al cual las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios se entienden gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio, siempre que el contratista permanezca en esa jurisdicción por un período superior a tres (3) meses (…)”.
3.- Denunció los vicios de falso supuesto de derecho y falso supuesto de hecho, por interpretar erróneamente el artículo 80 de las Ordenanzas sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio San Diego del estado Carabobo, vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009 y hasta el 31 de diciembre de 2011.
Sobre el particular, argumentó que el acto administrativo impugnado “(…) incurre en un falso supuesto de derecho, como consecuencia de entender equivocadamente que son dos los casos en los que deben realizarse las retenciones de impuesto a las actividades económicas sobre los pagos efectuados por concepto de prestación de servicios y/o ejecución de obras, [por lo que] la pretensión de exigirle a MAKRO la realización de retenciones del mencionado tributo por los pagos realizados a contribuyentes que poseen establecimientos permanentes en el Municipio San Diego, pero que no tienen la respectiva Licencia de Actividades Económicas, carece de todo asidero jurídico (…)”. (Agregado de esta Sala).
Recalcó que, “(…) la norma es clara al establecer las circunstancias en las cuales surge la obligación de practicar las retenciones del impuesto sobre actividades económicas, unidas por la conjunción copulativa ‘y’; no cabe la menor duda que dichas circunstancias se configuran en dos (2) condiciones concurrentes, necesarias para el nacimiento de dicha obligación en cabeza de los agentes de retención. Pero, en ningún caso, dichas circunstancias constituyen dos supuestos distintos y diferenciables, como erradamente lo entiende [la Administración Tributaria Municipal] (…)”. (Añadido de esta Alzada).
4.- Advirtió que “(…) la Resolución impugnada está viciada de nulidad insubsanable, de conformidad con lo previsto en el artículo 240, numeral 3, del Código Orgánico Tributario y en el artículo 19, numeral 3, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto su contenido resulta de ilegal ejecución (…)”.
Señaló que “(…) mediante la referida Resolución se está produciendo el efecto que, sin habilitación legal para ello, se pretenda delegar en [su] representada, como supuesto agente de retención del impuesto sobre actividades económicas, algunas funciones de control fiscal, cuyo ejercicio corresponde de manera exclusiva e irrenunciable a la propia Administración Tributaria Municipal, [ya que, la recurrente tendría que] determinar a priori, cuándo la ejecución de obras y/o de servicios aprovechados por la compañía en la tienda ubicada en el Municipio San Diego, son operaciones gravadas en dicha jurisdicción, pues sólo esa circunstancia sería la que determinaría legítimamente si procede el mecanismo de anticipo del impuesto, a través de la retención (…)”. (Agregados de este Alto Tribunal).
5.- Respecto a la sanción de multa, los intereses moratorios y el recargo del impuesto, alegó lo siguiente:
a) que “(…) la multa, los intereses moratorios y el recargo (…) no son aplicables, como consecuencia de la nulidad absoluta e improcedencia del reparo confirmado a través de la Resolución impugnada (…)”;
b) que es improcedente el recargo establecido en el artículo 121 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, pues esta sanción se aplica en los casos de retardo o mora en el pago del impuesto, pero no para castigar los supuestos de falta de retención, que es el caso que se analiza en la presente causa;
c) que, de igual modo, resulta improcedente el recargo establecido en el artículo 121 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, toda vez que su aplicación en concreto viola el principio “non bis in idem”;
d) invocó la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, referida al error de derecho excusable, contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, que abarcaría la sanción de multa así como los intereses moratorios, el cual puede constatarse del criterio asumido por la contribuyente que constituyen los alegatos de fondo del presente recurso; y
e) que resultan aplicables las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del mencionado Texto Orgánico de 2001, referidas a: la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, y las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.
6.- Por último, solicitó el reintegro de las cantidades pagadas -a su decir- en forma indebida, “(…) mediante cheque de gerencia número 00004007, del Banco Venezolano de Crédito, emitido en fecha 20 de noviembre de 2013 (…)”.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en fecha 30 de marzo de 2015 dictó la sentencia definitiva número 1375, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Makro Comercializadora, S.A., fundamentándose en lo siguiente:
“(…)
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
-PUNTO PREVIO-
DE LA SOLICITUD DE REPOSICIÓN
Corresponde previamente a este Juzgado pronunciarse sobre la solicitud de reposición de la causa planteada por la administración tributaria municipal que dictó el acto recurrido tanto en su escrito de promoción de pruebas, como en su escrito de informes y, a tal efecto observa:
En escrito de pruebas presentado por la administración tributaria municipal en fecha 03 de octubre de 2014.manifestó en lo que denominó ‘CAPITULO I PUNTO PREVIO’ que ‘…fue violentado el debido proceso que debe asistir a las partes en la presente causa…’, arguyendo ‘…visto que el abocamiento se realizo (sic) fuera del término establecido en el Código Orgánico Tributario para que el juez se pronunciara en relación a la admisión el mismo debe notificar a las partes del abocamiento y una vez que conste en autos la última de las notificaciones a tales efectos, comienza a computarse el termino para la admisión o no del recurso…’; de lo cual se infiere que solicita la reposición de la causa al estado de admisión del recurso contencioso tributario; siendo resuelta tal solicitud en el Auto de Admisión de Pruebas de fecha 13 de octubre de 2014.
Sin embargo, se observa que esa misma representación judicial, en su Escrito de Informes presentado en fecha 13 de enero de 2015, ratifica la solicitud negada con anterioridad, razón por la cual este Tribunal considera oportuno realizar consideraciones al respecto, previas a la decisión del fondo de la controversia.
En tal sentido, citando la misma sentencia Nº 732 de la Sala de Casación Civil de fecha 01 de diciembre de 2003, referida por la representación judicial del municipio San Diego, este Juzgado destaca lo siguiente:
(…)
De las anteriores citas puede colegirse: (i) la notificación del abocamiento de un nuevo juez solo procede cuando la causa se encuentra paralizada o suspendida; (ii) la reposición y consecuente nulidad de las actuaciones procesales que se realicen deben perseguir un fin útil, teniendo como norte siempre el garantizar los principios de economía procesal y la estabilidad de los juicios, razón por la cual sólo puede plantearse excepcionalmente, con el único fin de corregir vicios ocurridos en el proceso o el menoscabo de las formas procesales esenciales, esto es, que implique la violación del derecho a la defensa o del debido proceso.
En ese orden, este Tribunal evidencia de autos, tal como fue señalado en el Auto de Admisión de Pruebas de fecha 13 de octubre de 2014, que el día 29 de julio de 2014 el alguacil consignó la última de las notificaciones de la entrada del presente recurso, siendo el siguiente día de de despacho del tribunal el día 04 de agosto 2014, constatando así que las partes estaban a derecho y la causa no estaba suspendida ni paralizada, razón por la cual transcurrieron con creces los cinco (05) días de despacho para la admisión del recurso contencioso tributario tal y como lo establece el artículo 267 del Código Orgánico Tributario 2001.
Ahora bien, el día 13 de agosto de este mismo año, se dictó Auto de Abocamiento, suspendiéndose desde ese momento la causa por un lapso de tres (03) días de despacho, para que las partes pudieren ejercer su derecho de allanar o recusar al juez, vencidos los cuales se admitió el presente recurso; razón por la cual el lapso previsto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario 2001, transcurrió íntegro y conforme a derecho, antes del Auto de Abocamiento. Así se declara.
Para mayor ahondamiento, de una revisión de las actas que conforman la presente causa, se constata que la representación judicial del municipio recurrido no formuló formal oposición a la admisión del recurso, ni hizo uso del recurso de apelación al auto de Admisión del Recurso, ni al Auto de Admisión de Pruebas, en el cual se le da respuesta a su solicitud de reposición, recursos previstos en los respectivos parágrafos únicos de los artículos 267 y 270 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis; por ende, al no haberse detectado la violación de los intereses del ente recurrido, y dado que se le dio la oportunidad de comparecer en juicio a los fines de hacer valer sus derechos e intereses, considera este juzgador que resulta innecesario reponer la causa al estado de admisión del recurso contencioso tributario, puesto que, como ya fue señalado, la reposición de la causa debe perseguir un efecto útil, dirigido a corregir las desigualdades procesales ocurridas en el transcurso de un juicio, y siendo que no se constató violaciones directas del derecho a la defensa de la recurrida, ni desigualdades procesales, resulta forzoso para quien decide declarar IMPROCEDENTE la solicitud del municipio San Diego a que se contrae este particular. Así se decide.-
-DEL FONDO DE LA CONTROVERSIA-
El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la Resolución Nro. DH-RRR-013-2013 dictada por la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego del estado Carabobo, mediante la cual se impuso a la recurrente monto a pagar por concepto de presuntas retenciones no efectuadas, intereses de mora y sanciones de multa y recargo, así como solicitud de reintegro de las cantidades pagadas.
Denuncia la recurrente la existencia de vicios del Acto de naturaleza tributaria, dictado por la Administración Municipal, entre los cuales se encuentran:
1. Violación al Principio de Globalidad y Exhaustividad, Violación al derecho a la defensa
2. Inconstitucionalidad e ilegalidad, al violentar los límites de la potestad tributaria de los Municipios
3. Falso supuesto de hecho y de derecho
Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:
(…)
Realizadas las anteriores consideraciones, este Juzgador advierte que el proceso tributario, a diferencia del proceso civil ordinario, se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente impulsado por el juez, pudiendo éste desempeñar un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia. Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:
(…)
Con fundamento a lo expresado, la labor del Juez Contencioso Tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público, en atención a la obligatoriedad que le impone el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a este Juzgador de asegurar la integridad de la misma, a través del control difuso de la constitucionalidad en este caso de la ordenanza que abajo se menciona, es por lo que este órgano jurisdiccional, aun cuando la recurrente no solicitó expresamente pronunciamiento acerca de la aplicación o no de la citada ordenanza sin que pueda considerarse que se está incurriendo en el vicio de incongruencia, invierte el orden de los vicios alegados por la parte recurrente y pasa a analizar la inconstitucionalidad e ilegalidad del artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente entre el 01 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2010; y del artículo 79 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente a partir del 01 de enero de 2012, respectivamente.
Al respecto, se observa que nuestra Carta Magna señala en su artículo 168 lo siguiente:
(…)
Por su parte, el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal preceptúa lo siguiente:
(…)
En ese orden, los artículos 216 y 217 de la misma Ley Orgánica del Poder Público Municipal, establecen:
(…)
Asimismo, señala la supra señalada Ley, en su Disposición Transitoria Quinta, lo siguiente:
(…)
De las normas transcritas, se evidencia que el legislador estableció límites a la potestad tributaria de los entes municipales, al señalar expresamente dos (2) factores de conexión para considerar gravable una actividad económica, por parte de un determinado municipio, esto es: 1) el factor territorial y 2) el factor temporal; siendo estos concurrentes y sin los cuales no existiría vinculación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal por concepto de actividades económicas.
Ahora bien, se observa que los artículos bajo estudio, previamente identificados señalan respectivamente lo siguiente:
(…)
Queda en evidencia para quien decide, que el municipio San Diego, mediante las disposiciones transcritas, pretende se efectúen retenciones de impuestos sobre actividades económicas a ejecutores de obras o prestadores de servicios, sin tomar en consideración los factores de vinculación exigidos por los artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, a la cual deben sujetarse por mandato constitucional, para atribuir la gravabilidad del hecho imponible, extralimitando así el límite de su autonomía tributaria y violentado el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así se declara.
Conforme a lo antes expuesto, estima este tribunal que resulta manifiestamente contrario a las disposiciones constitucionales, la previsión contenida en el artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente entre el 01 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2010; y en el artículo 79 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente a partir del 01 de enero de 2012, respectivamente, ya que violan, de manera flagrante, el principio de legalidad tributaria o de reserva legal, establecido en el artículo 317 Constitucional y desarrollado en el artículo del 3 Código Orgánico Tributario 2001 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por cuanto establece la gravabilidad de todas las actividades económicas ejercidas en el municipio San Diego del estado Carabobo, sin respetar los límites de territoriedad y temporalidad establecidos por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y a la cual deben subordinarse, así se establece.
En consecuencia, corresponde al Tribunal ejercer el control difuso de la constitucionalidad, que se encuentra regulado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, y en estricta observancia a la disposición contenida en el 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prevé:
(…)
En razón de lo anterior, este tribunal, en acatamiento a lo señalado en los artículos 7 y 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, que configuran el llamado control difuso de la constitucionalidad de las leyes, procede a desaplicar por control difuso constitucional el artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente entre el 01 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2010; y el artículo 79 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente a partir del 01 de enero de 2012, respectivamente, por resultar violatorias al principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al artículo 3 del Código Orgánico Tributario 2001 y al artículo 217 de la ley Orgánica del Poder Público Municipal, sin que pueda considerarse que se está incurriendo en el vicio de incongruencia. Así se decide.
Vistas las consideraciones que preceden, este Tribunal considera inoficioso entrar a analizar en el caso de marras los demás vicios señalados por la recurrente y pasa a declarar la nulidad de la Resolución Nº DH-RRR-013-2013 de fecha 28 de octubre de 2013 emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego del Estado Carabobo. Así se declara.
Resuelto lo anterior, observa este jurisdicente que la recurrente solicita, conjuntamente con la declaratoria de nulidad de la Resolución impugnada, el reintegro del monto pagado al municipio San Diego, en fecha 21 de noviembre de 2013, según Recibo de Pago Nº 13-00000205465 cuya copia certificada se encuentra inserta al folio 191 del Expediente Administrativo consignado por la recurrida, por un total de Un Millón Ciento Diez Mil Ochocientos Doce Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.110.812,84), monto establecido a pagar en la Resolución Nº DH-RRR-013-2013 de fecha 28 de octubre de 2013 emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego del Estado Carabobo.
En ese orden, los artículos 194 y 196 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable supletoriamente a la materia tributaria municipal en razón de lo establecido en el artículo 1° del mismo texto legal, contempla el derecho a la restitución de los créditos tributarios, en los siguientes términos:
(…)
Tomando en consideración que tanto la jurisprudencia como la doctrina, han coincidido en que los pagos que deben hacerse a título de retenciones, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva, es indispensable que el afectado por la retención detente el carácter de contribuyente del impuesto que le será retenido, pues tal anticipo deberá ser deducido del monto a pagar en la declaración definitiva y es evidente que en este caso no lo es, por lo cual como consecuencia de la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 223 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, forzosamente este Tribunal declara procedente lo solicitado y ordena al municipio San Diego la repetición del pago de lo indebido a la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., previo el cumplimiento de los procedimientos legales al efecto. Así se declara.
En consecuencia, este tribunal declara Con Lugar el presente recurso contencioso tributario. Así se decide.
-VI-
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por (…) MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° DH-RRR-013-2013 del 28 de octubre de 2013, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SAN DIEGO del estado Carabobo.
2) DESAPLICA por control difuso de la constitucionalidad el Artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego 2009 y el artículo 79 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego 2012, por resultar violatorios al principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al artículo 3 del Código Orgánico Tributario 2001 y al artículo 217 de la ley Orgánica del Poder Público Municipal.
3) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución N° DH-RRR-013-2013 del 28 de octubre de 2013, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SAN DIEGO del estado Carabobo.
4) ORDENA al municipio San Diego del estado Carabobo, la REPETICIÓN o reintegro del monto pagado indebidamente por la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., por un total de Un Millón Ciento Diez Mil Ochocientos Doce Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.110.812,84), previo el cumplimiento de los procedimientos legales al efecto.
5) IMPROCEDENTE la solicitud de REPOSICIÓN de la causa, formulada por la representación judicial del municipio San Diego.
6) CONDENA al pago de las costas procesales al MUNICIPIO SAN DIEGO en una cifra equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 11 de agosto de 2015, la abogada Yasneidy Martínez Camejo, ya identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial del Municipio San Diego del estado Carabobo, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó su desacuerdo con el fallo de instancia, sobre la base de los argumentos siguientes:
1.- Denunció la violación del derecho a la defensa, por cuanto, “(…) en la presente causa, el sentenciador recurrido incurrió en el quebrantamiento de formas sustanciales de los actos del proceso, en virtud de la omisión de ordenar la notificación a las partes del abocamiento suscitado en la presente causa (…) por lo que solicitó se ordene la reposición de la causa, a fin de que se corrija el vicio suficientemente delatado (…)”.
2.- Alegó que “(…) el fallo aquí recurrido adolece del vicio de silencio de la prueba, pues la decisión que hoy se impugna no posee una adecuada valoración probatoria, toda vez que en el capítulo iv de la sentencia, que se titula -DE LAS PRUEBAS-, el juez a quo se limitó a enunciar los medios probatorios promovidos por esta representación municipal, sin emitir juicio de valor alguno sobre ellas (…)”.
3.- Señaló que la sentencia apelada se encuentra afectada del “(…) vicio de falso supuesto de hecho, al pretender que MAKRO sólo deba retener el impuesto a los contribuyentes que posean establecimiento comercial, industrial o de índole similar en la jurisdicción del Municipio San Diego, así como al ordenar la repetición del pago hecho por Makro Comercializadora, S.A. (…)”.
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
El 8 de octubre de 2015, la abogada Mary Elba Díaz Colina, antes identificada, en su carácter de representante en juicio de la contribuyente Makro Comercializadora, S.A., consignó escrito de contestación a la apelación, en el cual indicó lo siguiente:
1.- Advirtió que, en el presente caso, el Tribunal a quo no quebrantó formas sustanciales del proceso, al declarar la improcedencia de la reposición, “(…) pues la situación y actuaciones procesales relacionadas con el pedimento de la apoderada del Municipio San Diego, fueron correctamente apreciadas, con la debida revisión de las actas del proceso (…)”.
2.- Expuso que “(…) de la simple lectura de las actas procesales y del fallo amelado, se puede advertir que el debate judicial sobre la legalidad del acto administrativo impugnado, se circunscribió a aspectos de derecho, cuya demostración no dependía (ni depende) de algún elemento probatorio contenido en el expediente administrativo del caso (…)”.
3.- Finalmente, manifestó que no se evidencia el vicio de falso supuesto de hecho denunciado, pues el Tribunal a quo consideró que la actuación del Fisco Municipal, resultó contraria a los límites de la potestad tributaria municipal, impuestos por la Ley y por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a través de los factores de conexión territorial y temporal invocados por la contribuyente
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la apoderada judicial del Municipio San Diego del estado Carabobo, contra la sentencia definitiva número 1375 dictada en fecha 30 de marzo de 2015 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Makro Comercializadora, S.A.
Vistos los términos en los que fue dictado el fallo apelado y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la apoderada judicial del referido ente local, así como los argumentos sostenidos por la representación en juicio de la contribuyente, esta Máxima Instancia constata que en el caso concreto la controversia se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en: i) violación del derecho a la defensa por la falta de notificación del abocamiento del nuevo juez y por no reponer la causa; ii) vicio de silencio de pruebas; y iii) el vicio de falso supuesto de hecho.
No obstante, el orden como fueron invocadas las denuncias por parte de la representación del Fisco Municipal, estima esta Máxima Instancia necesario resolver en primer lugar el alegato referido al silencio de pruebas, por ser un vicio de forma que puede afectar la validez del fallo impugnado y luego, en caso de ser desestimado, entrar a analizar el resto de los argumentos.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:
i) Del vicio de silencio de pruebas.
La apoderada judicial del Fisco Municipal alegó que “(…) el fallo aquí recurrido adolece del vicio de silencio de la prueba, pues la decisión que hoy se impugna no posee una adecuada valoración probatoria, toda vez que en el capítulo iv de la sentencia, que se titula -DE LAS PRUEBAS-, el juez a quo se limitó a enunciar los medios probatorios promovidos por ésta representación municipal, sin emitir juicio de valor alguno sobre ellas (…)”.
En cuanto al vicio por silencio de pruebas, esta Alzada ha señalado que este se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid., sentencias de esta Sala números 00162, 00084, 00989, 00002, 00097 y 00756, de fechas 13 de febrero de 2008, 27 de enero y 20 de octubre de 2010, 12 de enero de 2012, 29 de enero de 2014 y 30 de junio de 2015, casos: Latil Auto, S.A.; Quintero y Ocando, C.A.; Auto Mundial, S.A.; Rustiaco Caracas, C.A.; Lumóvil, C.A.; y Julio Rodríguez Manchado, respectivamente).
Sobre dicho particular, esta Sala Político-Administrativa con relación al aludido vicio, mediante la decisión número 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Lionel Rodríguez Álvarez, ratificada, entre otros, en el fallo número 00005 del 11 de febrero de 2021, caso: Indiana Dows Race & Sport Book, C.A., dejó sentado lo expresado de seguidas:
“(…) cabe destacar que aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.
En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquell[os] que a su juicio no fueren idóne[o]s para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ell[o]s, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo. (…).
No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (…)”. (Resaltado y agregados de esta Alzada).
Con vista a la doctrina judicial antes referida, esta Sala pasa verificar si el Juez de la causa en su decisión omitió pronunciarse sobre la prueba documental (expediente administrativo), promovida por el Fisco Municipal, a fin de comprobar que el reparo contenido en la Resolución impugnada se encuentra ajustado a derecho.
En este sentido, esta Alzada observa que el Tribunal de mérito decidió la causa al analizar el contenido de los artículos 79 y 80 de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas del mencionado ente local, para decidir que, “(…) resulta manifiestamente contrario a las disposiciones constitucionales, la previsión contenida en el artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente entre el 01 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2010; y en el artículo 79 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente a partir del 01 de enero de 2012, respectivamente, ya que violan, de manera flagrante, el principio de legalidad tributaria o de reserva legal, establecido en el artículo 317 Constitucional y desarrollado en el artículo del 3 Código Orgánico Tributario 2001 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por cuanto establece la gravabilidad de todas las actividades económicas ejercidas en el municipio San Diego del estado Carabobo, sin respetar los límites de territoriedad y temporalidad establecidos por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y a la cual deben subordinarse (…)”.
De la anterior transcripción se observa que el Juez a quo, no entró a analizar si los contratistas a los que hace referencia el acto administrativo impugnado, sobre los cuales recae la objeción fiscal de falta de retención del tributo municipal, se correspondían o no a contribuyentes que no poseían Licencia de Actividades Económicas, o que no poseían establecimientos permanentes en la jurisdicción del Municipio San Diego del estado Carabobo; sino que su análisis versó sobre mero derecho y violaciones constitucionales, concluyendo que “(…) considera inoficioso entrar a analizar en el caso de marras los demás vicios señalados por la recurrente y pasa a declarar la nulidad de la Resolución Nº DH-RRR-013-2013 de fecha 28 de octubre de 2013 emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego del Estado Carabobo (…)”.
En consideración a lo indicado, esta Sala luego de verificar los alegatos esgrimidos por la representación judicial del Municipio San Diego del estado Carabobo, y una vez examinada la decisión del Tribunal a quo, destaca que la falta de valoración del Juzgador de la causa respecto a la prueba documental (expediente administrativo) promovida en primera instancia, no afecta el resultado del juicio, pues como ya se dijo, el análisis del sentenciador de mérito versó sobre aspectos de mero derecho y violaciones constitucionales, por cuya virtud se desestima la delación concerniente al vicio de silencio de pruebas de la sentencia, efectuada por la parte apelante. Así se declara.
ii) De la violación del derecho a la defensa por la falta de notificación del abocamiento del nuevo juez y por no reponer la causa.
La representación judicial del Fisco Municipal expuso que el Juez Provisorio (abogado Pablo José Solórzano Araujo), omitió notificar a las partes de su abocamiento al conocimiento de la causa (antes de la admisión del recurso contencioso tributario), “(…) violando así flagrantemente el derecho al debido proceso, pues hasta tanto el Juez no se aboque al conocimiento de la causa la misma queda suspendida (…)”.
Sobre la base de lo antes expuesto, solicitó que se reponga la causa al estado de dictarse auto de abocamiento para conocer y decidir, por quien corresponda como Juez competente.
Respecto a lo alegado por la representante de la Administración Tributaria Municipal, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos, en sentencia número 546 de fecha 25 de abril de 2012, caso: Edilia Figueroa y otros, sentó lo siguiente:
“(…) esta Sala reitera su criterio sobre el abocamiento a la causa ya instaurada de un nuevo juez, en especial el expuesto en sentencia del 15 de marzo de 2000 (Caso: Petra Laura Lorenzo) donde se indicó:
‘Ahora bien, estima esta Sala, que en efecto el avocamiento (sic) de un nuevo juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.
Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma.
Observa esta Sala, que la accionante alega que la falta de notificación conculcó su derecho de defensa, sin mencionar que, efectivamente, la juez nombrada se encontraba incursa en alguno de los supuestos contenidos en las causales de procedencia de la recusación, por lo que, en el caso de autos, se le impidió oportunamente ejercerlo, configurándose así la violación de su derecho de defensa al no haber sido juzgada por un juez independiente e imparcial, como lo garantiza la Constitución vigente y la abrogada.
(…) Ese criterio lo comparte esta Sala y en el caso de autos, agrega que la accionante del amparo tenía que fundarlo en que iba a recusar al juez o a pedir asociados, circunstancias que en ningún momento adujo, y por lo tanto no consta a esta Sala que su situación jurídica fue realmente infringida por la falta de notificación del nombramiento del nuevo juez y así se declara, por lo que el fallo consultado debe confirmarse.
Omissis...
El orden público controla los derechos ciudadanos para lograr la armonía y el equilibrio social indispensable y básico para la buena marcha de la colectividad, y tal armonía y equilibrio se rompería, de permitirse a los jueces negarle a los litigantes los recursos que podrían ejercer. Se trata de violaciones de mayor rango que impedir que las partes sean llamadas a juicio ante el avocamiento (sic) de un nuevo juez. Como antes se dijo, si la parte lesionada por la falta de notificación no alegaba que iba a recusar, reponer el juicio donde surgió la falta de notificación lucía inútil; y la parte perjudicada al conocer el proceso podría utilizar los recursos que le permitían revisar la situación; pero negarle a las partes la posibilidad de recurrir, ya constituye una indefensión que contraría la garantía del debido proceso, ya que debe ser ofrecida a las partes, así no hagan uso de ella. En la presente causa tal oportunidad, necesaria para el mantenimiento del orden social en casos de litigio, se le negó a la hoy accionante’(Resaltado de este fallo).
De esta forma, la parcialmente transcrita decisión, pone de manifiesto las circunstancias que deben reunirse para denunciar una posible violación al derecho a la defensa, por falta de notificación del abocamiento de un nuevo juez al conocimiento de la causa.
Por lo cual, queda claro que la sola denuncia alegándose falta de notificación a las partes, resulta insuficiente, por lo que, aunado a ella se debe invocar el hecho que este nuevo juez se encuentre incurso en alguna de las causales de recusación que se encuentran previstas en nuestro ordenamiento jurídico adjetivo, así como que tal falta de notificación le privó de la oportunidad procesal prevista en la ley para hacer uso de su derecho a recusar al juzgador que conoce su causa, con lo cual sí se le estaría violando el derecho a ejercer un recurso y, en consecuencia, a la defensa a alguna de las partes. Así se decide.”. (Resaltados y subrayados propios de la cita).
Al aplicar el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito al caso bajo estudio, observa esta Sala que el Fisco Municipal alegó que el mencionado Juez Provisorio, omitió notificar a las partes de su abocamiento al conocimiento de la causa, por cuya razón la causa debía entenderse suspendida.
En sintonía con lo indicado, la Sala observa que aún cuando la representación judicial de la Administración Tributaria Municipal indicó que la causa se encontraba suspendida, la misma participó oportuna y efectivamente en todos los actos procesales, por cuanto presentó su escrito de promoción de pruebas, se opuso a la prueba de exhibición de documentos promovida por la contribuyente, presentó su correspondiente escrito de informes, y en la oportunidad legal correspondiente ejerció el recurso de apelación en contra de la sentencia de instancia; aunado al hecho que, en ningún momento, ha indicado que el mencionado Juez Provisorio se encontraba incurso en alguna causal de recusación prevista en el artículo 42 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 82 del Código de Procedimiento Civil.
Siendo así, conforme al criterio parcialmente transcrito supra, y en atención al mandato constitucional contemplado en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prohíbe las reposiciones inútiles, considera esta Alzada que en el presente caso las partes estuvieron a derecho y contaron con las garantías suficientes para la efectiva y debida protección de sus derechos e intereses durante la tramitación del recurso contencioso tributario, por lo que no se produjo la violación aducida por la representación judicial del Fisco Municipal. (Vid., sentencias de esta Sala número 00352 y 00014, del 18 de marzo de 2009 y 30 de enero de 2019, casos: Automotriz Maber, C.A. y Alimentos Kellogg, S.A., respectivamente). Así se declara.
iii) Del vicio de falso supuesto de hecho.
La representación judicial del Fisco Municipal señaló que la sentencia apelada se encuentra afectada del “(…) vicio de falso supuesto de hecho, al pretender que MAKRO sólo deba retener el impuesto a los contribuyentes que posean establecimiento comercial, industrial o de índole similar en la jurisdicción del Municipio San Diego, así como al ordenar la repetición del pago hecho por Makro Comercializadora, S.A. (…)”.
Así, esta Sala observa que el Sentenciador de mérito indicó lo siguiente:
“(…) Queda en evidencia para quien decide, que el municipio San Diego, mediante las disposiciones transcritas, pretende se efectúen retenciones de impuestos sobre actividades económicas a ejecutores de obras o prestadores de servicios, sin tomar en consideración los factores de vinculación exigidos por los artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, a la cual deben sujetarse por mandato constitucional, para atribuir la gravabilidad del hecho imponible, extralimitando así el límite de su autonomía tributaria y violentado el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así se declara.
Conforme a lo antes expuesto, estima este tribunal que resulta manifiestamente contrario a las disposiciones constitucionales, la previsión contenida en el artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente entre el 01 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2010; y en el artículo 79 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, vigente a partir del 01 de enero de 2012, respectivamente, ya que violan, de manera flagrante, el principio de legalidad tributaria o de reserva legal, establecido en el artículo 317 Constitucional y desarrollado en el artículo del 3 Código Orgánico Tributario 2001 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por cuanto establece la gravabilidad de todas las actividades económicas ejercidas en el municipio San Diego del estado Carabobo, sin respetar los límites de territoriedad y temporalidad establecidos por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y a la cual deben subordinarse, así se establece.
(…)
Tomando en consideración que tanto la jurisprudencia como la doctrina, han coincidido en que los pagos que deben hacerse a título de retenciones, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva, es indispensable que el afectado por la retención detente el carácter de contribuyente del impuesto que le será retenido, pues tal anticipo deberá ser deducido del monto a pagar en la declaración definitiva y es evidente que en este caso no lo es, por lo cual como consecuencia de la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 223 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, forzosamente este Tribunal declara procedente lo solicitado y ordena al municipio San Diego la repetición del pago de lo indebido a la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., previo el cumplimiento de los procedimientos legales al efecto. Así se declara (…)”.
Al respecto, esta Alzada advierte que el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra el principio de legalidad tributaria, cuyo tenor es el que a continuación se transcribe:
“Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…)”.
En similares términos el aludido principio está previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en la forma siguiente:
“Artículo 3.- Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
(…)
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo (…)”. (Resaltado de este Alto Tribunal).
De acuerdo al principio de legalidad tributaria contenido en los artículos antes citados, sólo el órgano legislador puede crear el tributo y determinar sus diferentes elementos: el hecho imponible, su base de cálculo, los sujetos y la alícuota; en otras palabras, la norma legal no puede limitarse a una mención genérica del tributo que se tiene previsto crear, sino que debe contener los indicados elementos.
Asimismo, en ejercicio de las competencias otorgadas al Poder Público Nacional, específicamente la atinente a la coordinación y armonización de las potestades tributarias, para definir principios, parámetros y limitaciones relativos a la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos municipales, prevista en el artículo 156 (numeral 13) de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Legislador Nacional estableció en los artículos 162 y 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.204 del 8 de junio de 2005, lo siguiente:
“Artículo 162. El Municipio a través de ordenanzas podrá crear, modificar o suprimir los tributos que le corresponden por disposición constitucional o que les sean asignados por ley nacional o estadal. Asimismo, los municipios podrán establecer los supuestos de exoneración o rebajas de esos tributos.
La ordenanza que crea un tributo, fijará un lapso para su entrada en vigencia. Si no la estableciera, se aplicará el tributo una vez vencidos los sesenta días continuos siguientes a su publicación en Gaceta Municipal.
Artículo 163. En la creación de sus tributos los municipios actuarán conforme a lo establecido en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, los tributos municipales no podrán tener efecto confiscatorio, ni permitir la múltiple imposición interjurisdiccional o convertirse en obstáculo para el normal desarrollo de las actividades económicas.
Asimismo, los municipios ejercerán su poder tributario de conformidad con los principios, parámetros y limitaciones que se prevean en esta Ley, sin perjuicio de otras normas de armonización que con esos fines, dicte la Asamblea Nacional”.
Por su parte, los artículos 162 y 217 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.163 del 22 de abril de 2009, (redactado en idénticos términos en el artículo 163 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.015 Extraordinario del 28 de diciembre de 2010), vigentes ratione temporis, establecen:
“Artículo 162. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución municipal alguna que no esté establecido en ordenanza. Las ordenanzas que regulen los tributos municipales deberán contener:
1. La determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos.
2. La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigibles, así como los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria.
3. Los plazos y forma de la declaración de ingresos o del hecho imponible.
4. El régimen de infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en cuantía a aquellas que contemple el Código Orgánico Tributario.
5. Las fechas de su aprobación y el comienzo de su vigencia.
6. Las demás particularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos.
Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por concepto de otro tributo”. (Subrayado de la Sala).
“Artículo 217. Las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios serán gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio, siempre que el contratista permanezca en esa jurisdicción por un período superior a tres meses, sea que se trate de períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra o servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravable. En caso de no superarse ese lapso o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado en el Municipio donde se ubique el establecimiento permanente. En caso de contrato de obra, quedaría incluida en la base imponible el precio de los materiales que sean provistos por el ejecutor de la obra”.
De allí que, es el legislador municipal, quien al momento de crear la exacción, deberá determinar sus diferentes elementos, vale decir, el hecho generador, su base de cálculo, los sujetos y la respectiva alícuota, tipo o cuota exigible. (Vid., sentencia de esta Sala número 00299 del 4 de noviembre de 2021, caso: 3M Manufacturera Venezuela, S.A.).
En sintonía con lo antes referido, los artículos 3, 79 y 80 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Diego del estado Carabobo, publicada en la Gaceta Municipal número 1.181 Extraordinario del 22 de diciembre de 2008, redactados en iguales términos en los artículos 3, 79 y 80 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Diego del estado Carabobo, publicada en la Gaceta Municipal número 1.388 Extraordinario del 14 de diciembre de 2009, prevén:
“Artículo 3.- A los fines de esta Ordenanza se considera que las actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar son ejercidas en el Municipio San Diego, cuando una de las operaciones o actos fundamentales que las determinan ha ocurrido en su jurisdicción. A los fines de imputar a la jurisdicción del Municipio la actividad económica ejercida, generadora de la obligación de pagar el impuesto y el movimiento económico, originado por ella, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
(…)
7.- Cuando se trata de ejecución de obras o prestación de servicios que se ejecuten en esta jurisdicción, por quienes no tengan establecimiento permanente en el Municipio San Diego, pero actúen directamente, se considera que el hecho imponible ha ocurrido en esta jurisdicción, siempre que el contratista permanezca en la misma por un período igual o superior a tres (3) meses, sea que se trate de períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra o el servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravable. Para el caso que no se supere el lapso antes indicado o no fuere posible determinar el lugar de la ejecución de obras o prestación del servicio, se entenderá ejercida la actividad en la jurisdicción del Municipio donde la empresa tenga su sede. En caso del contrato de obra, queda incluida en la base imponible, el precio de los materiales que sean provistos por el ejecutor (…)”.
“Artículo 79.- Los agentes de retención, están obligados a practicar la retención del impuesto previsto en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar y a enterar las cantidades de dinero retenidas ante las oficinas receptoras o dependencias administrativas competentes de la alcaldía del Municipio San Diego, dentro de los lapsos, condiciones y en la forma establecida en esta Ordenanza (…)”.
“Artículo 80.- Los agentes de retención deben retener el Impuesto sobre Actividades Económicas a aquellos contribuyentes que no posean establecimiento comercial, industrial o de índole similar permanente en la Jurisdicción del Municipio San Diego, y no posean Licencia de Actividades Económicas otorgada por la Administración Tributaria Municipal de San Diego”.
Por su parte, los artículos 3, 78 y 79 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Diego del estado Carabobo, publicada en la Gaceta Municipal número 1.962 Extraordinario del 23 de diciembre de 2011, prevén:
“Artículo 3.- A los fines de esta Ordenanza se considera que las actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar son ejercidas en el Municipio San Diego, cuando una de las operaciones o actos fundamentales que las determinan ha ocurrido en su jurisdicción. A los fines de imputar a la jurisdicción del Municipio la actividad económica ejercida, generadora de la obligación de pagar el impuesto y el movimiento económico, originado por ella, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
(…)
7.- Cuando se trata de ejecución de obras o prestación de servicios que se ejecuten en esta jurisdicción, por quienes no tengan establecimiento permanente en el Municipio San Diego, pero actúen directamente, se considera que el hecho imponible ha ocurrido en esta jurisdicción, siempre que el contratista permanezca en la misma por un período igual o superior a tres (3) meses, sea que se trate de períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra o el servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravable. Para el caso que no se supere el lapso antes indicado o no fuere posible determinar el lugar de la ejecución de obras o prestación del servicio, se entenderá ejercida la actividad en la jurisdicción del Municipio donde la empresa tenga su sede. En caso del contrato de obra, queda incluida en la base imponible, el precio de los materiales que sean provistos por el ejecutor (…)”.
“Artículo 78.- Los agentes de retención, están obligados a practicar la retención del impuesto previsto en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar y a enterar las cantidades de dinero retenidas ante las oficinas receptoras o dependencias administrativas competentes de la alcaldía del Municipio San Diego, dentro de los lapsos, condiciones y en la forma establecida en esta Ordenanza (…)”.
“Artículo 79.- Los agentes de retención deben retener el Impuesto sobre actividades económicas a aquellos contribuyentes que no posean establecimiento comercial, industrial o de índole similar permanente en la Jurisdicción del Municipio San Diego o que no posean Licencia de Actividades Económicas otorgada por la Administración Tributaria Municipal de San Diego. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios”.
De las normas transcritas se colige, que cuando se trate de empresas que no tengan sede permanente en el Municipio San Diego del estado Carabobo y que se dediquen a la ejecución de obras y/o prestación de servicios, el hecho generador se entenderá perfeccionado y por ende ocurrido en la jurisdicción del aludido ente local, cuando éstas hayan permanecido en esa localidad por un lapso igual o superior a tres (3) meses, sean continuos o discontinuos.
En lo concerniente a este punto, es importante reiterar que lo establecido en el artículo 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en el artículo 3, numeral 7, de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de 2008, 2009 y 2010 del mencionado ente local, conciben la percepción del ingreso (hecho imponible) en jurisdicción del Municipio San Diego del estado Carabobo, cuando las contratistas hayan permanecido en esa localidad por un lapso igual o superior a tres (3) meses, sean continuos o discontinuos.
Igualmente, este Alto Tribunal considera que el legislador municipal estableció, en las mencionadas Ordenanzas de 2008, 2009 y 2011, a cargo de los agentes de retención la obligación de detraer el referido tributo a aquellos contribuyentes sin establecimiento permanente en la jurisdicción del Municipio, o que teniendo establecimiento permanente no poseen Licencia de Actividades Económicas. Así se declara.
En este sentido, esta Alzada observa que en el presente caso, la ley local no violenta el principio constitucional de legalidad tributaria ni los límites de la autonomía de la autonomía tributaria municipal, pues sus normas son cónsonas con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Por consiguiente se estima procedente el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, y en consecuencia, se revoca la decisión de instancia. Así se decide.
En conexión con lo expuesto, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Municipio San Diego del estado Carabobo, en contra de la sentencia definitiva número 1375 dictada el 30 de marzo de 2015, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se revoca. Así se declara.
Ahora bien, en virtud del principio de tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, consagrado en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde a esta Sala Político-Administrativa emitir pronunciamiento sobre los alegatos esgrimidos por la contribuyente en el recurso contencioso, los cuales no fueron resueltos en primera instancia.
Del fondo del asunto controvertido.
A tal fin se observa que la litis queda limitada a decidir los presuntos vicios de los cuales se encontraría afectado el acto administrativo impugnado, a saber: i) violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, así como la violación del derecho a la defensa de la contribuyente; ii) vicio de nulidad absoluta de la Resolución impugnada por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, al desconocer los límites impuestos a la potestad tributaria de los Municipios; iii) vicios de falso supuesto de derecho y falso supuesto de hecho, por interpretar erróneamente el artículo 80 de las Ordenanzas sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio San Diego del estado Carabobo, vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009 y hasta el 31 de diciembre de 2011; iv) vicio de nulidad insubsanable de la Resolución impugnada, de conformidad con lo previsto en el artículo 240, numeral 3, del Código Orgánico Tributario y en el artículo 19, numeral 3, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto su contenido resulta de ilegal ejecución; v) la improcedencia de la sanción de multa, los intereses moratorios y el recargo del impuesto; y vi) la solicitud del reintegro de las cantidades supuestamente pagadas en forma indebida.
Precisado lo anterior, pasa esta Sala a decidir sobre los alegatos de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, y a tal efecto observa:
i) De la violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, así como la violación del derecho a la defensa de la contribuyente.
La apoderada judicial de la contribuyente sostuvo en su escrito del recurso contencioso tributario, que la “(…) Dirección de Hacienda omitió la consideración y posterior pronunciamiento sobre una serie de elementos imprescindibles, dirigidos a obtener la revocatoria de la objeción fiscal formulada a [su] representada, con lo cual violentó el principio de globalidad y exhaustividad de la decisión que debe regir su accionar administrativo y, con ello, la debida motivación del acto, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 62 y en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Corchetes de esta Sala).
Indicó que “(…) en el caso específico de la Resolución recurrida, la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego omitió todo pronunciamiento sobre la amplia argumentación de hecho y de derecho, hecha valer por MAKRO, en la oportunidad de ejercer su Recurso de Reconsideración contra la Resolución Nro. DH-RM-319-2013, con lo cual resulta evidente que la decisión administrativa impugnada está viciada de nulidad insubsanable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por violación de los principios antes invocados, todos rectores del quehacer administrativo y, con ello, por afectación del derecho a la defensa (…)”.
Resaltó que, “(…) en la emisión de la Resolución impugnada, la Dirección de Hacienda se limitó a realizar un cambio en el contenido de su decisión administrativa, tomando en cuenta única y exclusivamente, el correo electrónico recibido de parte de MAKRO, en fecha 7 de octubre de 2013, en el cual [se] señaló con detalle una serie de proveedores de servicios de MAKRO, que no poseen establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio San Diego y tampoco permanecen en dicha localidad por más de tres (3) meses, por lo cual no pueden ser legalmente considerados como contribuyentes del impuesto sobre actividades económicas en dicho Municipio (…)”. (Interpolado de esta Alzada).
En cuanto a este particular, luego de analizar las actas que conforman el expediente administrativo y el expediente judicial, esta Sala aprecia que la contribuyente de autos promovió pruebas documentales tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional, las cuales estaban conformadas por los actos administrativos impugnados. Siendo que, las únicas pruebas diferentes a éstas, fueron, tal y como la propia recurrente lo sostiene, las remitidas a la Administración Tributaria a través del “(…) correo electrónico recibido de parte de MAKRO, en fecha 7 de octubre de 2013, en el cual [se] señaló con detalle una serie de proveedores de servicios de MAKRO, que no poseen establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio San Diego y tampoco permanecen en dicha localidad por más de tres (3) meses (…)”. (Mayúsculas propias de la cita. Añadido de esta Sala).
Así, de lo expuesto por la
accionante en su escrito del recurso contencioso tributario, y de lo que se
evidencia de la “Resolución” identificada con el alfanumérico “DH-RRR-013-2013”
del 28 de octubre de 2013, notificada en esa misma fecha, emanada de la Dirección
de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego del estado Carabobo, a
través de la cual se modificó la Resolución signada con letras y números
DH-RM-319-2013, del
6 de agosto de 2013; la Administración Tributaria Municipal valoró ese listado
de proveedores de servicios suministrado por la contribuyente, y en
consecuencia, redujo el monto del reparo a pagar, por concepto de
impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de
índole similar (Retenciones), correspondiente a los meses de Marzo de 2009
hasta Enero de 2013, de la cantidad de trescientos setenta mil trescientos
treinta y siete bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 370.337,99) a la
cantidad de trescientos quince mil setecientos ochenta y seis bolívares con
treinta céntimos (Bs. 315.786,30).
Siendo así, surge evidente para esta Sala que en el presente caso no se configuran las violaciones del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, así como la violación del derecho a la defensa alegada por la empresa recurrente. Así se declara.
ii) Del vicio de nulidad absoluta de la Resolución impugnada por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, al desconocer los límites impuestos a la potestad tributaria de los Municipios; y iii) de los vicios de falso supuesto de derecho y falso supuesto de hecho, por interpretar erróneamente el artículo 80 de las Ordenanzas sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio San Diego del estado Carabobo, vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009 y hasta el 31 de diciembre de 2011.
Esta Sala advierte que decidirá en forma conjunta ambos particulares, dada la estrecha vinculación que existe entre los mismos.
Así, la apoderada judicial de la recurrente manifestó que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, al desconocer los límites impuestos a la potestad tributaria de los Municipios, “(…) específicamente, en lo concerniente a los factores de conexión territorial que permiten identificar el Municipio competente para gravar una actividad determinada con el Impuesto sobre Actividades Económicas, de cara a los supuestos necesarios para que se configure el hecho imponible del mencionado tributo (…)”.
En este sentido, expuso que “(…) en lo que respecta a la prestación de servicios y ejecución de obras, éstos solo pueden entenderse gravables y, por ende, sujetos a retención en el Municipio San Diego del Estado Carabobo, siempre y cuando se ajusten a lo previsto en el artículo 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, conforme al cual las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios se entienden gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio, siempre que el contratista permanezca en esa jurisdicción por un período superior a tres (3) meses (…)”.
Denunció además, que el acto administrativo impugnado “(…) incurre en un falso supuesto de derecho, como consecuencia de entender equivocadamente que son dos los casos en los que deben realizarse las retenciones de impuesto a las actividades económicas sobre los pagos efectuados por concepto de prestación de servicios y/o ejecución de obras, [por lo que] la pretensión de exigirle a MAKRO la realización de retenciones del mencionado tributo por los pagos realizados a contribuyentes que poseen establecimientos permanentes en el Municipio San Diego, pero que no tienen la respectiva Licencia de Actividades Económicas, carece de todo asidero jurídico (…)”. (Corchetes de esta Sala).
Recalcó que, “(…) la norma es clara al establecer las circunstancias en las cuales surge la obligación de practicar las retenciones del impuesto sobre actividades económicas, unidas por la conjunción copulativa ‘y’; no cabe la menor duda que dichas circunstancias se configuran en dos (2) condiciones concurrentes, necesarias para el nacimiento de dicha obligación en cabeza de los agentes de retención. Pero, en ningún caso, dichas circunstancias constituyen dos supuestos distintos y diferenciables, como erradamente lo entiende [la Administración Tributaria Municipal] (…)”. (Agregado de esta Alzada).
Al respecto, este Alto Tribunal da por reproducido el análisis efectuado en el particular referido a “iii) Del vicio de falso supuesto de hecho”, y ratifica que, del artículo 3, numeral 7, de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de 2008, 2009 y 2010 del mencionado ente local, y del artículo 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se colige, que cuando se trate de empresas que no tengan sede permanente en el Municipio San Diego del estado Carabobo y que se dediquen a la ejecución de obras y/o prestación de servicios, el hecho generador se entenderá perfeccionado y por ende ocurrido en la jurisdicción del aludido ente local, cuando éstas hayan permanecido en esa localidad por un lapso igual o superior a tres (3) meses, sean continuos o discontinuos.
En lo concerniente a este punto, es importante reiterar que lo establecido en el artículo 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en el artículo 3, numeral 7, de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de 2008, 2009 y 2010 del mencionado ente, conciben la percepción del ingreso (hecho imponible) en jurisdicción del Municipio San Diego del estado Carabobo, cuando las contratistas hayan permanecido en esa localidad por más de tres (3) meses, en forma continua o discontinua.
Igualmente,
este Alto Tribunal considera que cuando el legislador municipal estableció, en el
artículo 80 de las Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de
2008, 2009 y en el artículo 79 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades
Económicas de 2010, del mencionado ente local, a cargo de los agentes
de retención la obligación de detraer el referido tributo:
i) a aquellos contribuyentes sin establecimiento permanente en la
jurisdicción del Municipio, se refiere a los contratistas que ejecuten obras o
presten servicios en la jurisdicción del Municipio San Diego del estado
Carabobo
-durante más de tres (3) meses, continuos o discontinuos- que no posean un
establecimiento permanente en el mismo; ii) y no posean Licencia
de Actividades Económicas otorgada por la Administración Tributaria Municipal
de San Diego, se refiere a los contratistas que poseen un establecimiento
permanente en la jurisdicción del mencionado ente local, ejecutan obras y
prestan servicios, pero no han cumplido con su obligación de obtener la
correspondiente Licencia de Actividades Económicas. Así se declara.
En este sentido, esta Alzada observa que en el presente caso, la ley local no violenta el principio constitucional de legalidad tributaria, ni los límites de la autonomía tributaria municipal, pues sus normas son cónsonas con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Por consiguiente se estiman improcedentes los alegatos de la recurrente, respecto a: 1) el vicio de nulidad absoluta de la Resolución impugnada por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, al desconocer los límites impuestos a la potestad tributaria de los Municipios; y 2) los vicios de falso supuesto de derecho y falso supuesto de hecho, por interpretar erróneamente el artículo 80 de las Ordenanzas sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del mencionado Municipio vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009 y hasta el 31 de diciembre de 2011. Así se decide.
De igual modo, esta Alzada observa de las actas que conforman el expediente administrativo, que la Administración Tributaria Municipal formuló las objeciones fiscales por falta de retención del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios e índole similar, sobre la ejecución de obras y prestación de servicios por parte de contratistas, que sin tener establecimiento permanente en el Municipio San Diego del estado Carabobo, realizaron tal actividad por más de tres (3) meses, continuos o discontinuos, en la sede de la contribuyente ubicada en jurisdicción del mencionado ente local; así como, a los contratistas que teniendo establecimiento permanente en el Municipio, no poseen la Licencia de Actividades Económicas correspondiente; lo cual no fue desvirtuado por la contribuyente a través de la promoción de medios probatorios que demostraran, por una parte, que los referidos contratistas que no tienen establecimiento permanente en el Municipio, no prestaron sus servicios por más de tres (3) meses, y por otra, que los contratistas que sí poseen establecimiento permanente en el Municipio, contaban a demás con su respectiva Licencia de Actividades Económicas. Es decir, la contribuyente no logró enervar la presunción de veracidad y legalidad de las actas fiscales; por consiguiente, esta Sala considera procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria Municipal, por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar (Retenciones), por la cantidad de “trescientos quince mil setecientos ochenta y seis bolívares con treinta céntimos (Bs. 315.786,30)”, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de marzo de 2009 hasta enero de 2013. Así se declara.
iv) Del vicio de nulidad insubsanable de la Resolución impugnada, de conformidad con lo previsto en el artículo 240, numeral 3, del Código Orgánico Tributario y en el artículo 19, numeral 3, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto su contenido resulta de ilegal ejecución.
La apoderada judicial de la contribuyente señaló que “(…) mediante la referida Resolución se está produciendo el efecto que, sin habilitación legal para ello, se pretenda delegar en [su] representada, como supuesto agente de retención del impuesto sobre actividades económicas, algunas funciones de control fiscal, cuyo ejercicio corresponde de manera exclusiva e irrenunciable a la propia Administración Tributaria Municipal, [ya que, la recurrente tendría que] determinar a priori, cuándo la ejecución de obras y/o de servicios aprovechados por la compañía en la tienda ubicada en el Municipio San Diego, son operaciones gravadas en dicha jurisdicción, pues sólo esa circunstancia sería la que determinaría legítimamente si procede el mecanismo de anticipo del impuesto, a través de la retención (…)”. (Interpolados de este Alto Tribunal).
A fin de decidir sobre el asunto planteado, esta Sala estima pertinente transcribir los citados artículos 25 y 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, los cuales disponen:
“Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”.
“Artículo 27. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”.
En armonía con el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el numeral 1 del artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, corresponde al legislador designar al garante del cumplimiento del pago de la exacción impositiva, quien asumirá por cuenta ajena la observancia de las obligaciones inherentes a los contribuyentes, ya sea como responsable solidario, o directo, según sea el caso.
Ahora bien, de las disposiciones legales transcritas, se evidencia que los agentes de retención, constituyen un mecanismo creado por la legislación tributaria con el fin de facilitar la recaudación impositiva, por lo que, en aquéllos casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído.
Por consiguiente, los agentes de retención dirigen sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los obligados al pago de las deudas tributarias. En tales casos, además del contribuyente, son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid., entre otras, sentencias números 01576, 00976 y 01491 de fechas 24 de noviembre de 2011, 7 de agosto de 2012 y 15 de diciembre de 2016, casos: Banco Internacional, C.A.; Banco Plaza, C.A. y Almacenes La Oferta, C.A., respectivamente).
Ahora bien, en el presente caso se observa que la Administración Tributaria Municipal, a través del acto administrativo impugnado, formuló un reparo a la contribuyente de autos, por no retener el tributo municipal.
En razón de lo expuesto, surge necesario transcribir el Parágrafo Primero, del artículo 79 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de 2008 y 2009, y Parágrafo Primero, del artículo 78 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de 2011, del referido ente local, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 79.- (…)
PARÁGRAFO PRIMERO: Son Agentes de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, aquellas personas Naturales o Jurídicas que contraten para la prestación de servicios y/o ejecución de obras en la Jurisdicción del Municipio, a personas Naturales o Jurídicas cuyo domicilio sea diferente al Municipio San Diego (…)”.
“Artículo 78.- (…)
PARÁGRAFO PRIMERO: Son Agentes de Retención del Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, aquellas personas Naturales o Jurídicas que contraten para la prestación de servicios y/o ejecución de obras en la Jurisdicción del Municipio, a personas Naturales o Jurídicas (…)”.
De las normas transcritas se evidencia la obligación que tienen las personas naturales o jurídicas, con establecimiento permanente en el Municipio San Diego del estado Carabobo, de retener el impuesto municipal bajo estudio, a los contratistas que le presten servicios y/o ejecuten obras, sin que ello implique una ilegal ejecución. Por consiguiente, esta Sala desestima la denuncia formulada por la recurrente sobre este particular. Así se declara.
v) De la improcedencia de la sanción de multa, los intereses moratorios y el recargo del impuesto.
Respecto a la sanción de multa, los intereses moratorios y el recargo del impuesto, la representación judicial de la contribuyente alegó lo siguiente:
a) que “(…) la multa, los intereses moratorios y el recargo (…) no son aplicables, como consecuencia de la nulidad absoluta e improcedencia del reparo confirmado a través de la Resolución impugnada (…)”;
b) que es improcedente el recargo establecido en el artículo 121 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, pues esta sanción se aplica en los casos de retardo o mora en el pago del impuesto, pero no para castigar los supuestos de falta de retención, que es el caso que se analiza en la presente causa;
c) que, de igual modo, resulta improcedente el recargo establecido en el artículo 121 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, toda vez que su aplicación en concreto viola el principio “non bis in idem”;
d) invocó la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, referida al error de derecho excusable, contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual puede constatarse del criterio asumido por la contribuyente que constituyen los alegatos de fondo del presente recurso; y
e) que resultan aplicables las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, referidas a: la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, y las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.
Al respecto, este alto Tribunal observa:
Del recargo previsto en el artículo 121 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal.
En cuanto al recargo del 1% sobre las cantidades adeudadas, previsto en el artículo 121 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, la apoderada judicial de la empresa recurrente alegó que tal disposición no es procedente, por cuanto en el presente caso, estamos frente a un supuesto de falta de retención, y esa norma sólo es aplicable en los asuntos de falta de pago de la obligación tributaria en su carácter de contribuyente, además de violar el principio “non bis in idem”.
Planteado así el asunto debatido, estima la Sala necesario transcribir dicha norma, que a la letra dice:
“Artículo 121: En los casos de mora o retardo en el pago del impuesto o patente, éste será recargado con el interés del uno por ciento (1%) mensual, contado a partir del momento en que el impuesto se hace exigible, sin perjuicio de otras sanciones”.
De la norma supra reseñada se observa, que la misma está referida al modo que estableció el prenombrado Municipio para que los contribuyentes que realicen una actividad económica en esa localidad, conozcan que, frente a una mora o retardo en la entrega al Fisco Nacional del tributo que le corresponde legalmente, estarán sujetos a incumplir con un recargo calculado sobre la obligación tributaria dejada de cumplir -sin perjuicio de las sanciones de multa-; por lo que no encuentra esta Sala, que el legislador municipal haya tenido la intención de hacer una diferenciación para el cumplimiento de tales obligaciones, cuando esos incumplimientos se deriven de la falta de pago del impuesto por parte del contribuyente, o de la falta de enteramiento del impuesto retenido por parte del agente de retención, como erradamente lo alegara la empresa accionante. [Vid., sentencia de esta Sala número 01123 del 10 de noviembre de 2010, caso: C.A. Luz y Fuerza Eléctrica de Puerto Cabello (CALIFE)]. Así se declara.
Por otra parte, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 307 del 6 de marzo de 2001, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A., indicó que “(…) siendo que constitucionalmente se le han conferido a los municipios potestades legislativas en materia de tributos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, y que dentro de sus ingresos se establece expresamente el producto de las multas y sanciones obtenidas en el ámbito de sus competencias, (…) por cuanto el mismo tenía una potestad tributaria originaria, y se desprende que el objeto de las sanciones establecidas a las infracciones tributarias (…) persigue la efectiva recaudación de los tributos, puesto que se establecen sanciones como multas, suspensión o cancelación de la Patente de Industria y Comercio, y el cierre temporal o clausura del establecimiento (…)”.
En ese orden de ideas, en la referida sentencia, la Sala Constitucional sostuvo además, que “(…) partiendo de la premisa de que el Derecho sancionador corresponde a la rama sustantiva y adjetiva del Derecho administrativo en cualquiera de sus ramas especiales –en el caso de autos, la rama tributaria-, considera esta Sala Constitucional en esta sede cautelar, que por cuanto el Municipio (…) tenía la competencia para legislar en materia de patente de industria y comercio, también ostentaba tal competencia para establecer un régimen sancionatorio que asegurase su recaudación, estima esta Sala que la tutela cautelar solicitada respecto de la totalidad del régimen sancionatorio establecido en la Ordenanza (…), no puede ser acordada. Así se decide (…)”.
En razón de lo expuesto, esta Sala
Político-Administrativa no observa violación alguna al principio “non bis in idem”, cuando el Municipio San
Diego del estado Carabobo, sanciona por la comisión de un ilícito tributario, a
un contribuyente, con pena pecuniaria, suspensión de Licencia de Actividades
Económicas, clausura de establecimiento, o recargo, como ocurre en este caso. Así
se declara.
En atención a lo expuesto, esta Alzada desestima los alegatos expuestos por la contribuyente respecto al recargo del uno por ciento (1%) mensual, sobre las cantidades adeudadas, previsto en el artículo 121 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Así se decide.
De la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, referida al error de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.
La apoderada judicial de la empresa Makro Comercializadora, S.A. invocó la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, referida al error de derecho excusable, que abarcaría la sanción de multa así como los intereses moratorios, indicando que el mismo pude constatarse del criterio asumido por la contribuyente que constituyen los alegatos de fondo del presente recurso.
Respecto a tal circunstancia eximente, esta Sala ha mantenido el criterio según el cual, quien se considere amparado por dicha eximente deberá demostrar ante la autoridad competente (administrativa o judicial), que el error de hecho o de derecho le era excusable, esto es, que el mismo fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, con la firme convicción de estar realizando una actuación debida. En tal virtud, para su procedencia no bastará su simple invocación, sino que la parte que quiera valerse de ella deberá comprobar la razonabilidad de su conducta, correspondiendo como contrapartida, a la autoridad competente para concederla, la constatación de las circunstancias fácticas y jurídicas que dieron lugar a la conducta llevada a cabo por el infractor, con las pruebas promovidas para ello y la ponderación de esa actuación frente a la situación en concreto. (Vid., sentencia número 00396 de fecha 8 de diciembre de 2021, caso: Industrias Nerpel, C.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, observa esta Alzada que la contribuyente se limitó en su escrito recursivo a argumentar una serie de consideraciones en torno a atacar la normativa en la cual se fundamentó el Fisco Municipal para formular la objeción fiscal, sin sustentar dichas alegaciones en un sustrato probatorio suficiente que permitiera corroborar la veracidad de sus dichos y, por consiguiente, la excusabilidad de su conducta. De esta forma, resultando clara en su comprensión la mencionada normativa, al precisar y establecer los sujetos sobre los cuales se debía efectuar la retención del tributo; juzga esta Máxima Instancia improcedente la aludida eximente de la responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable respecto del reparo estimado procedente por esta Alzada. (Vid., sentencia número 00079 de fecha 10 de marzo de 2022, caso: Interbank, C.A., Banco Universal). Así se declara.
De las circunstancias atenuantes.
La representación judicial de la empresa accionante, indicó que resultan aplicables las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, referidas a: la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, y las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.
Así, considera pertinente esta Alzada transcribir el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
(…)
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
(…)
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente en la ley”. (Negrillas de este Máximo Tribunal).
En atención a la atenuante conforme al numeral 2 del mencionado artículo, observa esta Superioridad que del examen efectuado a las actas procesales no se desprende conducta alguna más allá de la que cabría esperar de un sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, razón por la cual esta Sala desestima el mencionado alegato. (Vid., fallo número 01220 del 17 de noviembre de 2016, caso: Giro Express, C.A.). Así se decide.
Con respecto a la atenuante establecida en el numeral 6, de las actas procesales se observa que la contribuyente se limitó a señalar que “(…) no constituyen cuantías excesivamente desproporcionadas con los ingresos declarados que pudieran entenderse o interpretarse de grave perjuicio a la Hacienda Pública Nacional (…)”; al respecto esta Sala considera que la diferencia de pago del monto declarado ocasionó un perjuicio al Fisco Nacional ingresando cantidades menores que causaron una disminución de ingresos fiscales; en consecuencia, se declara improcedente tal circunstancia atenuante. (Vid., fallo de esta Sala número 00380 del 8 de diciembre de 2021, caso: Corporación Procesadora de Extractos de Tabaco Compañía Anónima (CORPROEXTA), C.A.). Así se determina.
En atención a lo expuesto, esta Sala considera procedentes, la sanción de multa por falta de retención de tributo, impuesta en atención a lo previsto en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por el monto de “seiscientos treinta y un mil quinientos setenta y dos bolívares con sesenta céntimos (Bs. 631.572,60)”; el recargo del uno por ciento (1%) mensual calculado de acuerdo al artículo 121 de la “Ordenanza de Hacienda Pública Municipal” del referido ente, por la cantidad de “tres mil ciento cincuenta y siete bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 3.157,86)”; así como los intereses moratorios, liquidados conforme al artículo 66 del referido Texto Orgánico de 2001, por la cantidad de “ciento sesenta mil doscientos noventa y seis bolívares con ocho céntimos (Bs. 160.296,08)”. Así se decide.
vi) De la solicitud del reintegro de las cantidades supuestamente pagadas en forma indebida.
La apoderada judicial de la recurrente solicitó el reintegro de las cantidades pagadas -a su decir- en forma indebida, “(…) mediante cheque de gerencia número 00004007, del Banco Venezolano de Crédito, emitido en fecha 20 de noviembre de 2013 (…)”.
Al respecto, esta Sala observa que dicha petición realizada por parte de la recurrente se fundamenta en la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria Municipal en el presente caso, por lo que, estima esta Alzada que, habiéndose declarado previamente que las objeciones fiscales formuladas por el referido ente político-territorial resultan ajustadas a derecho, deviene improcedente la solicitud de devolución de lo pagado formulada por la contribuyente. Así se decide.
Vinculado a lo anterior, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Makro Comercializadora, S.A., contra la “Resolución” identificada con el alfanumérico “DH-RRR-013-2013” del 28 de octubre de 2013, notificada en esa misma fecha, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego del estado Carabobo; acto administrativo que queda firme. Así se decide.
Se condena en costas procesales a la sociedad de comercio Makro Comercializadora, S.A., en el monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo establecido en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.
Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.
En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Municipio San Diego del estado Carabobo, en contra de la sentencia definitiva número 1375 dictada el 30 de marzo de 2015, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se REVOCA.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., contra la “Resolución” identificada con el alfanumérico “DH-RRR-013-2013” del 28 de octubre de 2013, notificada en esa misma fecha, emanada de la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SAN DIEGO DEL ESTADO CARABOBO; acto administrativo que queda FIRME.
3.- Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la empresa recurrente, en los términos expuestos en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio San Diego del estado Carabobo. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de octubre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.
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El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado –Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha diecinueve (19) de octubre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00582. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |