00998-18908-2008-2007-1014.html

MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO

Exp. Nº 2007-1014

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, adjunto al oficio Nº 1737-07 del 11 de octubre de 2007, remitió a esta Sala el expediente Nº 0788, de la nomenclatura de ese tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido el 18 de julio del mismo año por la abogada Vincenza Carolina Perreca, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 95.561, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 27 de julio de 1998, bajo el Nº 34, Tomo 6-A., representación que se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Distrito Capital el 20 de marzo de 2006, anotado bajo el Nº 26, Tomo 23, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso de apelación fue ejercido contra la sentencia definitiva Nº 0392, dictada por el tribunal remitente en fecha 3 de julio de 2007, la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 31 de marzo de 2006 por las abogadas Vincenza Carolina Perreca, Douvelin Serra y Flor Medina, identificada la primera e inscritas las restantes en el INPREABOGADO bajo los Nros. 61.041 y 102.431, respectivamente, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad recurrente conforme al poder precedentemente identificado, contra la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3312 de fecha 18 de noviembre de 2005, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133, de fecha 27 de octubre de 1998, donde se determinó a cargo de la contribuyente sanción de multa según lo previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, por el monto total de sesenta y tres millones trescientos cuarenta y tres mil cuatrocientos nueve bolívares con trece céntimos (Bs. 63.343.409,13), “(…) en virtud de que la recurrente, en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre la Renta, omitió practicar la retención sobre los pagos que remuneran los servicios prestados por los concesionarios durante el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, lo cual contraviene lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, artículos 9 (numeral 11) y 16 (parágrafo primero) del Decreto N° 1.344 del 27 de junio de 1996 y artículos 9 (numeral 11) y 16 (parágrafos primero y segundo) del Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (…)”.

Por auto del 11 de octubre de 2007, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio Nº 1737-07.

El 7 de noviembre de 2007, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela; se designó ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El día 12 de diciembre de 2007, los abogados Emilio J. Roche, José P. Barnola Díaz y Jorge Jraige Roa, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 14.750, 55.889 y 77.366 respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según se desprende de instrumento poder precedentemente identificado; consignaron escrito de fundamentación de la apelación ejercida contra la aludida sentencia.

Por otra parte, el 10 de enero de 2008, el abogado Víctor R. García R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 8 de marzo de 2007, anotado bajo el Nº 9, Tomo 50 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; consignó escrito de contestación a la apelación ejercida.

Por auto del 29 de enero de 2008, se fijó el quinto (5º) día de despacho siguiente, para que tuviese lugar el acto de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

El 12 de febrero de 2008, la Sala acordó diferir la celebración del mencionado acto de informes para el día jueves 9 de octubre del mismo año.

Posteriormente, por auto del 6 de marzo de 2008 se dejó constancia de que “En virtud de la reprogramación acordada en Sala en fecha 28.02.08, se fija el acto de informes para el día miércoles 16 de abril de 2008, a las 11:50 a.m.”.

Luego, esta Alzada nuevamente difirió el acto de informes para el día 23 de abril del presente año, cumplido el cual, se dejó constancia de la comparecencia de las partes intervinientes en el presente proceso, las cuales expusieron sus alegatos y consignaron sus respectivos escritos de conclusiones. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos y seguidamente se dijo “VISTOS”.

- I -

ANTECEDENTES

Mediante Autorizaciones de Investigación Fiscal Nros. GRTI-RCE-DFA-01-B-031 y GRTI-RCE.DFA-01-B-040, de fechas 23 de abril y 25 de mayo de 1998, se facultó a los ciudadanos Luis Enrique Guerra Almeida y Williams Efraín Romero Pérez, con las cédulas de identidad Nros. 7.174.870 y 10.250.216 respectivamente, en sus condiciones de Fiscales Nacionales de Hacienda adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), para investigar la contabilidad de la sociedad mercantil General Motors Venezolana, C.A. a los fines de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre la renta (retenciones), durante el ejercicio fiscal 1997.

En tal sentido, fue llevada a cabo la verificación autorizada, de cuya práctica resultó la Resolución N° GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133 de fecha 27 de octubre de 1998, emanada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, en la cual se determinó sanción de multa a la contribuyente, por la cantidad total de sesenta y tres millones trescientos cuarenta y tres mil cuatrocientos nueve bolívares con trece céntimos (Bs. 63.343.409,13), en virtud de que “(…) la recurrente, en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre la Renta, omitió practicar la retención sobre los pagos que remuneran los servicios prestados por los concesionarios durante el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, lo cual contraviene lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, artículos 9 (numeral 11) y 16 (parágrafo primero) del Decreto N° 1.344 del 27 de junio de 1996 y artículos 9 (numeral 11) y 16 (parágrafos primero y segundo) del Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (…)”, tal como se detalla a continuación:

Período	Monto Factura	Monto Sujeto a Retención	Monto no Retenido	Sanción de Multa (Art. 99 COT)
Enero 1997	150.722.548,73	150.722.548,73	3.014.450,97	3.165.173,52
Febrero 1997	145.893.348,64	145.893.348,64	2.917.866,97	3.063.760,32
Marzo 1997	151.736.818,41	151.736.818,41	3.034.736,37	3.186.473,19
Abril 1997	227.364.558,33	227.364.558,33	4.547.291,17	4.774.655,72
Mayo 1997	219.759.738,19	219.759.738,19	4.395.194,76	4.614.954,50
Junio 1997	183.104.106,45	183.104.106,45	3.662.082,13	3.845.186,24
Julio 1997	280.891.428,09	280.891.428,09	5.617.828,56	5.898.719,99
Agosto 1997	239.215.129,30	239.215.129,30	4.784.302,59	5.023.517,72
Septiembre 1997	298.001.991,29	298.001.991,29	5.960.039,83	6.258.041,82
Octubre 1997	413.767.218,64	413.767.218,64	8.275.344,37	8.689.111,59
Noviembre 1997	420.327.138,84	420.327.138,84	8.406.542,78	8.826.869,92
Diciembre 1997	285.568.790,73	285.568.790,73	5.711.375,81	5.996.944,61
Total	3.016.352.815,64	3.016.352.815,64	60.327.056,31	63.343.409,13

Posteriormente, en fecha 31 de mayo de 1999, la representación legal de la sociedad mercantil contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la precitada Resolución, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3312 del 18 de noviembre de 2005, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT.

Contra el acto administrativo arriba mencionado, la representación en juicio de la contribuyente interpuso en fecha 31 de marzo de 2006 recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

El 18 de abril de 2006, el tribunal de origen le dio entrada al citado recurso, y ordenó la notificación de los ciudadanos Fiscal General de la República; Contralor General de la República, Procurador General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, a los fines de su admisión y sustanciación.

En fecha 24 de octubre de 2006, el a quo admitió el recurso interpuesto.

Mediante sentencia interlocutoria N° 0737, se declaró “sin lugar” la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, “(…) por no haber concurrencia del fumus boni iuris y del periculum in damni (…)”.

Finalmente, en fecha 3 de julio de 2007, el tribunal de instancia dictó la sentencia definitiva N° 0392, a través de la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y condenó a la contribuyente al pago de las costas procesales. Contra dicha decisión, la representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente ejerció recurso de apelación, mediante diligencia de fecha 18 de julio del mismo año.

- II -

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante decisión de fecha 3 de julio de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

“(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa (sic) a dictar sentencia en los siguientes términos:

La controversia se delimita en los abonos en cuenta efectuadas (sic) por la contribuyente, créditos en las cuentas corrientes de los concesionarios, por los gastos efectuados por estos (sic) a los vehículos vendidos que están en período de garantía.

La contribuyente afirma que estos no son abonos en cuenta en los términos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni tampoco son pagos en efectivo, pues se trata de una compensación o extinción recíproca de acreencias que no constituyen servicios prestados por ella, sino a los propietarios de los vehículos, razón por la cual no constituyen servicios sujetos a retención.

El juez considera oportuno hacer una descripción previa de la operación comercial objeto de este recurso en un procedimiento contable normal.

1 – El concesionario vende un vehículo con garantía del fabricante.

2 – El concesionario efectúa la reparación en período de garantía y los gastos en que incurre y normalmente los deduce de los ingresos brutos en la declaración de impuesto sobre la rente (sic) o los puede cargar a una cuenta a cobrar al fabricante o un débito a la cuenta a pagar, lo que es lo mismo (esta última alternativa no es posible verificar por el juez). El cargo a los gastos deducibles es normal, puesto que las reparaciones se hacen con su personal y usando sus propios medios.

3 – El fabricante abona a la cuenta del concesionario los servicios que este presta a los vehículos bajo garantía.

4 – El concesionario debe registrar como ingresos gravables los créditos recibidos del fabricante. Si el fabricante abona al concesionario como reembolso los gastos en que este incurre, este tendría que seguir el procedimiento de cargar a la cuenta a cobrar o pagar y no deducir de los ingresos brutos dichos gastos.

La Administración Tributaria afirma que en esta operación está involucrada una obligación de hacer por parte del concesionario y que se está en presencia de un contrato de servicios, cuando una de las partes está obligada a realizar una actividad por cuenta de otra a cambio de una contraprestación.

Observa el juez que la actividad de reparación y servicio efectuada por el concesionario a los clientes por cuenta del fabricante y posteriormente compensado por este (sic) con abonos en cuenta, es una obligación de hacer impuesta por el fabricante a cambio de una remuneración que se abona en cuenta, sin que se discuta o se aclare si los gastos en los cuales incurre el concesionario son exactamente iguales que los abonos en cuenta hechos por el fabricante o existen diferencias entre los gastos efectuados y la compensación recibida.

Uno de los procedimientos contables y fiscales que sería ajustado a la ley, es aquel en el cual el concesionario carga a los gastos deducibles las reparaciones efectuadas y acredita a ingresos gravables las remuneraciones recibidas del fabricante, por lo cual su efecto tributario sería cero o cerca de esa cifra. En este caso, el fabricante está obligado a efectuar la retención, puesto que se trata de ingresos gravables para efectos del concesionario y su monto tratarlo como gastos deducibles. Circuito contable este (sic) que termina con los gastos deducibles con efectos fiscales en la contabilidad del fabricante. El fabricante en realidad está reembolsando al concesionario por las partes, piezas y mano de obra directa que esta (sic) utilizó en reparar el vehículo y que en lugar de ser pagado por el propietario, debido a la garantía, lo es por el fabricante con disminución de la cuenta a cobrar al concesionario. Es normal que el concesionario trate estos gastos como deducibles, y tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba estas partidas como no deducibles. No fue explicado por el fabricante el procedimiento establecido para el tratamiento de estos gastos, ni puede el juez afirmar si la contribuyente y el concesionario utilizaron el procedimiento descrito arriba, por lo cual debe establecer su criterio con base a los documentos aportados al proceso y los fundamentos establecidos por las partes.

Si el concesionario simplemente carga en cuenta del fabricante los gastos incurridos y este se los reembolsa, el fabricante cargará a gastos deducibles el monto de los mismos, pero debe recibir copia de las facturas y comprobantes de los gastos para demostrar su reembolso, cuestión esta que no está demostrada en los autos ni en las pruebas promovidas, por lo cual el juez debe descartar esta opción y declara que la fabricante estaba obligada a retener el impuesto sobre la renta sobre los abonos en cuenta hechos a favor del concesionario, puesto que este abono en cuenta no es el pago parcial o total de una deuda sino la remuneración por el servicio prestado por el concesionario por su cuenta a los vehículos en período de garantía. Así se decide.

La contribuyente hace una serie de consideraciones en cuanto a la supuesta deuda del SENIAT por retenciones de impuesto al valor agregado a su favor, no reintegradas, que por tratarse de asuntos ajenos a la presente causa el juez debe descartar. Así se decide.

De igual forma, la contribuyente fundamente (sic) su criterio en que este abono en cuenta es diferente al indicado en la ley del impuesto sobre la renta y que el abono en cuenta fiscal es diferente al abono en cuenta contable.

Un abono en cuenta contable es cualquier asiento en el libro mayor que signifique una disminución de una cuenta de activo, un aumento de una cuenta de pasivo, un aumento del monto acreedor de una cuenta de resultados o una disminución del monto deudor de una cuenta de resultados. Es un término genérico, efectivamente, que abarca todas las cuentas de la contabilidad.

Sin embargo, el abono en cuenta a que debemos hacer referencia es aquel relativo a una cuenta a cobrar o a una cuenta a pagar, aunque por otro lado, todos los abonos en cuenta son contables ya los llamen fiscales o financieros.

En el caso que nos ocupa, el abono en cuenta se origina en una factura que el concesionario emite a cargo del fabricante y que este cancela con notas de crédito en la cuenta de aquel (sic) en lugar de cancelar en efectivo. Si bien, el fabricante no cancela en efectivo, al acreditar a la cuenta a cobrar al concesionario, esta (sic) colocando con efecto de inmediato una mayor disponibilidad de efectivo al concesionario, que le tendrá que pagar menos por las deudas contraídas con ocasión de sus relaciones comerciales. Esto es cierto tanto si las cuentas acreditadas son por cobrar o por pagar, puesto que en el caso de esta última, el concesionario al final recibiría un mayor efectivo cuando se cancele el saldo de dicha cuenta. Cuando la ley establece las condiciones del pago o abono en cuenta, deben ser operaciones que tengan el mismo resultado financiero. Si el fabricante abona en cuenta al concesionario y este (sic) por cualquier motivo no le debe nada, y por ejemplo, termina su relación comercial por cualquier causa, es evidente que el fabricante tendrá que pagar en efectivo es (sic) abono en cuenta que le hizo al concesionario, de lo contrario tendrá una acreencia en forma de saldo por pagar indefinidamente en su contabilidad. Por los razonamientos expuestos, el tribunal declara que al abono en cuenta efectuado por General Motors Venezolana a los concesionarios debe hacerle retención de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

La contribuyente alega el error de hecho excusable con base a lo que la doctrina denomina culpa leve, sin embargo no consta en el expediente prueba alguna que pueda valorar el juez para declarar este (sic) eximente, que no sea la simple afirmación de la contribuyente que define ella misma como culpa leve, clasificación esta que no está contenida en la ley y que deja de ser sino una simple opinión de los representantes judiciales de la contribuyente sin base legal alguna. La recurrente debería haber probado fehacientemente la eximente de error de hecho o de derecho excusable como referido a su naturaleza y existencia conceptual o material, cuestión que no hizo en el transcurso del proceso, por todo lo cual el juez descarta tal eximente. Así se decide.

También alega la recurrente la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994 y solicita que se le aplique el término inferior de la pena, es decir un décimo de la cantidad dejada de retener y no el término medio. Al respecto observa el juez que no existe en el expediente prueba alguna que pueda el juez valorar para determinar atenuante o agravante alguna, y por lo tanto considera que la aplicación del término medio está ajustada a derecho. Así se decide.

En consecuencia, se declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, se confirmó el acto administrativo impugnado y se condenó en costas a la contribuyente, por el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso incoado, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

- III -

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 12 de diciembre de 2007, la representación judicial de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A. consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa, en los siguientes términos:

1.- “Suposición falsa”.

Sobre el particular, denuncia en su escrito la representación judicial de la contribuyente que la sentencia dictada por el a quo es nula de nulidad absoluta, en virtud de que incurrió en suposición falsa, al afirmar que su representada “(…) incumplió con sus deberes como agente de retención, por cuanto: (i) las cuentas por pagar adeudadas por GMV a los Concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía no constituyen ‘pagos en efectivo’ ni ‘abono en cuenta’ a los fines de la procedencia de la retención en la fuente; y (ii) en todo caso, las cantidades compensadas por las reparaciones y demás actividades que realizan los Concesionarios a los vehículos que venden a terceros y que están amparados por la garantía constituyen indemnizaciones que no producen enriquecimientos gravables para los Concesionarios y por tanto no están sujetas a retención”.

En ese orden, indica que “(…) de conformidad con el régimen de retenciones del ISLR vigente en Venezuela, los deudores o pagadores de contraprestaciones por determinadas actividades y operaciones están en la obligación de efectuar la retención aplicable en el momento del pago o abono en cuenta (Ley de ISLR de 1995, artículo 78; Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, artículo 1) y enterarla en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos previstos en el reglamento de Retenciones (Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, artículo 21), no procediendo retención alguna en el caso de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimientos exentos o exonerados mientras dure la vigencia del beneficio (Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, artículo 20). Así, para que proceda la retención y, por tanto, para que una persona (natural o jurídica) califique como ‘agente de retención’ se requiere: (i) que dicha persona realice a favor de un tercero un ‘pago en efectivo’ o un ‘abono en cuenta’; y (ii) que dicho pago o abono en cuenta remunere la realización de alguna de las actividades descritas en los referidos reglamentos (…)”.

En virtud de lo anterior, manifiesta que los abonos efectuados por General Motors Venezolana, C.A. a las cuentas por cobrar contra los concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por garantía no constituyen pagos en efectivo ni abonos en cuenta, previstos en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, dado que “(…) en materia fiscal, los pagos efectuados en bienes distintos al dinero en efectivo o pagos en especie no están sujetos a la retención del impuesto sobre la renta, constituyendo enriquecimientos en especie los obtenidos en bienes distintos del dinero en efectivo (Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, artículo 20; RILSR, artículo 8). Tanto el SENIAT como los Tribunales de lo Contencioso Tributario se han pronunciado en reiteradas oportunidades sobre la improcedencia de la retención en el caso de pagos efectuados en bienes distintos al dinero en efectivo tales como bonos o mediante la simple asunción de pasivos (…) está claro que las compensaciones efectuadas por nuestra representada a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios, no constituían pagos en efectivo o desembolsos de dinero, por lo que la obligación de efectuar retención nunca existió. Por el contrario, la naturaleza jurídica del registro efectuado por nuestra representada reduciendo las cuentas por cobrar contra los concesionarios, constituye claramente el registro de una compensación o extinción recíproca de acreencias, medio éste de extinción de las obligaciones que por su propia definición y características es completamente distinto e independiente del pago (…)”.

Con relación a los abonos en cuenta, acota que “(…) las cantidades percibidas por los Concesionarios como indemnización por las reparaciones hechas a los vehículos cubiertos por la garantía no constituyen enriquecimientos gravables y por tanto, no se encuentran sujetas a retención (…) el respaldo que GMV brinda a los Concesionarios relacionado con el suministro de las piezas y autopartes nuevas y originales y con el costo de la mano de obra directa utilizada en la reparación de los vehículos en garantía, por su naturaleza resarcitoria, no representa un aumento efectivo del patrimonio de quien los recibe, por cuanto el pago de la garantía simplemente constituye una restitución de costos incurridos por el Concesionario con ocasión de la garantía (…). Como consecuencia de lo anterior, el respaldo que brinda GMV a los vehículos que fabrica mediante el suministro a los Concesionarios de los repuestos y autopartes y por el pago del costo de la mano de obra directa utilizada, corresponde al cumplimiento de una obligación de naturaleza resarcitoria o indemnizatoria y, por lo tanto, no constituye una contraprestación por servicios prestados a GMV que estuviere sujeta a la retención del impuesto sobre la renta en los términos previstos en la Ley de ISLR, el Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997”.

2.- “Error de interpretación del artículo 96 del Reglamento de la LISLR, al considerar que las compensaciones efectuadas entre GMV y los Concesionarios constituyen ‘abono en cuenta’, de acuerdo con la definición establecida en dicha norma”.

Refiriéndose a este punto, plantea la contribuyente que “(…) el Tribunal yerra al interpretar el contenido del artículo 96 del Reglamento de la LISLR, al considerar que los Concesionarios al recibir el reembolso por los gastos incurridos en la reparación de los vehículos tienen una mayor disponibilidad, pues, hemos dejado claro que dichas cantidades son compensadas con los créditos a favor de GMV por el importe de los vehículos y repuestos, por lo cual, no existiría una cantidad de dinero real sobre la cual realizar la retención de ISLR. Como dejamos sentado anteriormente, la compensación opera de pleno derecho aunque las partes no la soliciten o no tengan conocimiento de que se ha verificado la misma en la práctica. Asimismo, la noción de abono en cuenta exige que el deudor deba notificar del abono al acreedor dentro de los 5 días siguientes mediante una nota de crédito. GMV no notificó a los Concesionarios de los registros por las reparaciones hechas a los vehículos”.

En el mismo orden de ideas, expresa que el concepto de abono en cuenta es “(…) una ficción legal que ha sido creada para determinar la fecha en que un enriquecimiento se considera disponible para un contribuyente que declare con base en ingresos efectivamente recibidos (…). Cuando el deudor hace un abono a favor del acreedor en sus libros, la Ley crea una presunción de que el monto de dicha obligación está disponible para el acreedor y, por lo tanto, considera que es gravable (…). La teoría sobre la cual descansa esta presunción legal es el concepto de que el deudor no tiene por qué (sic) asentar en sus libros la existencia de la obligación a favor del acreedor, sino cuando exista un crédito a disposición del acreedor. La ficción legal no opera cuando existe un obstáculo legal que impida al acreedor poder recibir o hacer efectivo el ingreso (...)”.

Por ende, señala la representación en juicio de la contribuyente que para que exista un abono en cuenta, deben concurrir los siguientes requisitos: “(…) (i) la obligación debe ser exigible y no debe existir ningún obstáculo material o jurídico que impida el uso o goce de la obligación, de manera que el acreedor pueda disponer jurídicamente de su derecho de crédito; (ii) el deudor debe registrar el monto de la obligación a favor del beneficiario en su contabilidad como un pasivo, de forma que constituya un real descargo que deje libre la cantidad abonada; y (iii) el deudor debe notificar del abono al acreedor mediante una nota de crédito debidamente firmada”; los cuales a su decir no están en el presente caso, en virtud de que “(…) GMV no registró una cuenta por pagar a favor de alguno de los Concesionarios ni notificó a éstos una nota de crédito dentro de los 5 días siguientes, es evidente que el simple abono contable al ‘Haber’ de las cuentas por cobrar a los Concesionarios no constituye un abono en cuenta a los efectos fiscales. En consecuencia, al no haberse efectuado un ‘pago en efectivo’ ni un ‘abono en cuenta’ en los términos contemplados en el Reglamento de Retenciones, no existía para nuestra representada la obligación de efectuar la retención”.

3.- “Falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 al considerar que GMV efectuó un pago en efectivo o un abono en cuenta y por lo tanto, que la compensación efectuada entre GMV y los Concesionarios estaba sujeta a retención”.

Manifiesta, que el referido artículo es inaplicable al caso concreto, en razón de que las compensaciones de acreencias entre General Motors Venezolana, C.A. y los concesionarios, al no calificar como pagos en efectivo o abonos en cuenta, no estaban sujetas a retención.

Así, argumenta que la normativa aplicable al presente caso es la contenida en los artículos 1 y 20 de los Reglamentos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1996 y 1997, por cuanto las extinciones de obligaciones efectuadas por medios distintos del pago y del abono en cuenta no son susceptibles de retener.

4.- “Suposición falsa del tribunal de la causa, al considerar que GMV no demostró el error de derecho excusable, por la culpa levísima en que ésta pudo incurrir al considerar: (i) que las compensaciones efectuadas entre GMV y los Concesionarios no constituyen abono en cuenta a los fines del Reglamento de la LISLR; y (ii) que las cantidades reembolsadas por GMV son una indemnización por las actividades realizadas por los Concesionarios a favor de los propietarios de los vehículos en garantía”.

Sobre este punto, acota la representación en juicio de la sociedad mercantil que “(…) existen suficientes argumentos jurídicos y contables para sostener que los abonos efectuados por GMV a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía no constituyen ‘pagos en efectivo’ ni califican en la noción de ‘abono en cuenta’ (…) por otro lado, con fundamento en la opinión de reconocidos sectores de la doctrina nacional en materia civil, para GMV debería estar claro que las reparaciones y demás actividades que realizan los Concesionarios a los vehículos que venden a terceros y que están amparados por la garantía de buen funcionamiento no constituyen servicios prestados a favor de GMV, por lo que, la indemnización que GMV efectúa a los Concesionarios por tales actividades no constituye una contraprestación sujeta a la retención del ISLR. Además, GMV demostró, y así lo reconoció la sentencia, la existencia de la compensación existente entre los créditos a su favor por el importe de los vehículos, y los créditos a favor de los Concesionarios por las reparaciones de los vehículos en garantía”.

En consecuencia, señala que la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al “error de hecho y de derecho excusable” se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del reglamento de 1996 y del reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

5.- “Suposición falsa al considerar improcedente la circunstancia atenuante alegada por GMV”.

Con respecto a este punto, indica la representación judicial de la contribuyente que su poderdante no tenía la intención de causar el hecho imputado, lo cual comporta la ocurrencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ‘ratione temporis’. Por ende, denuncia que el tribunal de origen incurrió en suposición falsa, porque fue demostrado en autos que la contribuyente interpretó lógicamente el Reglamento del Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones.

- IV -

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El 10 de enero de 2008, el representante judicial del Fisco Nacional consignó escrito contentivo de contestación a la apelación interpuesta por la contribuyente, en los siguientes términos:

En primer lugar, con respecto a la suposición falsa alegada por la apelante, indica la pertinencia de “(…) considerar la posición asumida por la Administración Tributaria en lo que respecta a la actividad desplegada por los concesionarios, representada en una prestación de servicio (…)”, indicando que la misma se refiere a la realización de actividades o conductas reflejadas en obligaciones de hacer, a cambio de una contraprestación.

Siguiendo tal definición, acota la representación fiscal que “(…) no cabe duda que la actividad de reparación y mantenimiento realizada por los concesionarios a los vehículos que se encuentran bajo la garantía otorgada por la recurrente constituye un servicio, toda vez que se trata de una actividad que consiste sustancial y básicamente en la ejecución de obligaciones de hacer, en el entendido de que el servicio en mención se presta a nombre de GMV, ya que por mandato legal corresponde a esta última, en su carácter de fabricante o ensambladora, garantizar el buen funcionamiento de los vehículos nuevos comercializados a través de las empresas concesionarias, siendo así, que las reparaciones a los vehículos realizadas por los concesionarios constituyen servicios prestados a GMV. Ante tal hecho, surge la obligación por parte de la contribuyente GMV, de efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas concesionarias que le prestaron el servicio de reparación de vehículos durante el ejercicio fiscalizado (…)”.

Además, afirma que la situación anterior tiene razón de ser, “(…) en virtud de que el sujeto pasivo está imposibilitado en sustraerse de la obligación de retener el impuesto sobre la renta que grava el pago realizado como contraprestación de los referidos servicios, independientemente de que los concesionarios no hayan recibido el pago en efectivo, pues tal retención era factible practicarla en la oportunidad en que la recurrente efectuó los abonos contables realizados para reducir las cuentas por cobrar a tales concesionarios (…) la retención debió efectuarse en el mismo momento en que GMV registró la compensación o extinción recíproca de acreencias, ello en virtud de que dichos asientos contables se equiparan a pagos efectivos por parte de la recurrente, ya que tienen el efecto de extinguir deudas con los concesionarios, razón por la cual obligan a la retención en la fuente, siendo tal argumento sostenido por esta representación de la República”.

También señala, que independientemente de que se haya empleado la compensación como modo de extinción de la obligación, “(…) las remuneraciones a los servicios prestados por las empresas concesionarias estaban sometidas a retención (…) GMV está obligada a retener sobre las cantidades abonadas contablemente, las cuales equivalen a pagos en efectivo, tal como se expuso precedentemente”.

En vista de lo anterior, concluye la representación fiscal que sobre los abonos en cuenta efectuados por la contribuyente debe realizarse retención, señalando que “(…) está demostrado, tal como fue expuesto precedentemente que la actividad de reparación y mantenimiento realizada por los concesionarios a los vehículos que se encuentran bajo la garantía otorgada por la recurrente constituye un servicio, a diferencia de lo expuesto por el formalizante de que ello consiste en el cumplimiento de una obligación de naturaleza resarcitoria o indemnizatoria”.

Luego, con relación a la errónea interpretación del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta denunciada por la apelante, agrega la representación en juicio del Fisco Nacional que “(…) es menester recalcar la naturaleza e importancia de la operación contable que se presenta en el caso de autos, determinando con ello su relevancia al punto de ser considerada como una actividad netamente gravable, ello en virtud de que estamos ante una prestación de servicios, en el que una de las partes está obligada a realizar una actividad, principalmente desarrollada frente a obligaciones de hacer, en beneficio de otra, a cambio de una contraprestación”.

Siendo así, afirma que “(…) la actividad de reparación y servicio efectuada por los concesionarios a los clientes por cuenta del fabricante y posteriormente compensado por este (sic) con abono en cuenta, es una obligación de hacer impuesta por el fabricante a cambio de una remuneración que se abona en cuenta, en la que el fabricante está reembolsando al concesionario por las partes, piezas y mano de obra directa que utilizó en reparar el vehículo y que en lugar de ser pagado por el propietario, debido a la garantía, lo es por el fabricante con disminución de la cuenta a cobrar al concesionario, siendo así, como el fabricante está en la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre los abonos en cuenta hechos a favor del concesionario, puesto que este abono en cuenta no es el pago parcial o total de una deuda, sino la remuneración por el servicio prestado por el concesionario por su cuenta a los vehículos en período de garantía”.

Además, indica que el abono realizado no debe considerarse solamente como un “abono en cuenta al haber”, sino como un abono en cuenta a los efectos fiscales, teniendo en consecuencia la contribuyente la obligación de realizar notas de crédito dentro de los cinco (5) días siguientes a su registro, estando así imposibilitada de “(…) escudarse en la no realización de esta actividad de notificación manifestando así que su operación no constituye un abono en cuenta a los efectos fiscales”.

Por otra parte, con respecto a la falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 denunciada por la apelante, manifiesta la representación fiscal que el mismo fue aplicado siguiendo los parámetros del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que “(…) al momento en que GMV registra toda compensación o extinción reciproca de acreencias, a través de abonos en cuenta, estos se equiparan a pagos en efectivo por parte de la recurrente, ya que tienen el efecto de extinguir deudas con los concesionarios, aunado a que pueden ser utilizados en la adquisición futura de bienes, razón por la cual obligan a la retención en la fuente”.

En lo que respecta a las circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria esgrimidas por la representación en juicio de la contribuyente, declaradas improcedentes por el juzgador de instancia, aduce la representación fiscal que las mismas no pudieron ser probadas en el tribunal de origen por la sociedad mercantil, tal como lo dictaminó el a quo. En consecuencia, y visto lo anteriormente expuesto, solicita que se declare sin lugar el recurso de apelación interpuesto.

- V -

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Máxima Instancia pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por la representación judicial de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A., contra la sentencia definitiva N° 0392 de fecha 3 de julio de 2007, mediante la cual el tribunal de origen declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3312 de fecha 18 de noviembre de 2005, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Esta Alzada observa de las denuncias planteadas en la apelación ejercida, que la controversia se circunscribe a decidir sobre: 1) la falsa suposición en la que presuntamente incurrió el juzgador de instancia, al afirmar que la contribuyente incumplió con sus obligaciones como agente de retención del impuesto sobre la renta; 2) el supuesto error de interpretación presente en la sentencia apelada, del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis; 3) la falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; y 4) la falsa suposición del a quo, al afirmar que no existían en el presente caso circunstancias eximentes y atenuantes de la responsabilidad penal tributaria.

Con respecto al primer punto, la representación judicial de la contribuyente en su escrito de apelación señaló que la sentencia dictada por el a quo es nula de nulidad absoluta, en virtud de que incurrió en suposición falsa, al afirmar que su poderdante “(…) incumplió con sus deberes como agente de retención, por cuanto: (i) las cuentas por pagar adeudadas por GMV a los Concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía no constituyen ‘pagos en efectivo’ ni ‘abono en cuenta’ a los fines de la procedencia de la retención en la fuente; y (ii) en todo caso, las cantidades compensadas por las reparaciones y demás actividades que realizan los Concesionarios a los vehículos que venden a terceros y que están amparados por la garantía constituyen indemnizaciones que no producen enriquecimientos gravables para los Concesionarios y por tanto no están sujetas a retención (…) el respaldo que GMV brinda a los Concesionarios relacionado con el suministro de las piezas y autopartes nuevas y originales y con el costo de la mano de obra directa utilizada en la reparación de los vehículos en garantía, por su naturaleza resarcitoria, no representa un aumento efectivo del patrimonio de quien los recibe, por cuanto el pago de la garantía simplemente constituye una restitución de costos incurridos por el Concesionario con ocasión de la garantía (…)”.

Por su parte, la representación fiscal argumentó que “(…) no cabe duda que la actividad de reparación y mantenimiento realizada por los concesionarios a los vehículos que se encuentran bajo la garantía otorgada por la recurrente constituye un servicio, toda vez que se trata de una actividad que consiste sustancial y básicamente en la ejecución de obligaciones de hacer, en el entendido de que el servicio en mención se presta a nombre de GMV, ya que por mandato legal corresponde a esta última, en su carácter de fabricante o ensambladora, garantizar el buen funcionamiento de los vehículos nuevos comercializados a través de las empresas concesionarias, siendo así, que las reparaciones a los vehículos realizadas por los concesionarios constituyen servicios prestados a GMV. Ante tal hecho, surge la obligación por parte de la contribuyente GMV, de efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas concesionarias que le prestaron el servicio de reparación de vehículos durante el ejercicio fiscalizado (…) la retención debió efectuarse en el mismo momento en que GMV registró la compensación o extinción recíproca de acreencias, ello en virtud de que dichos asientos contables se equiparan a pagos efectivos por parte de la recurrente, ya que tienen el efecto de extinguir deudas con los concesionarios, razón por la cual obligan a la retención en la fuente (…)”.

Ahora bien, el a quo planteó en la recurrida lo que sigue a continuación:

“(…) La controversia se delimita en los abonos en cuenta efectuadas (sic) por la contribuyente, créditos en las cuentas corrientes de los concesionarios, por los gastos efectuados por estos (sic) a los vehículos vendidos que están en período de garantía.

(…omissis…)

Uno de los procedimientos contables y fiscales que sería ajustado a la ley, es aquel en el cual el concesionario carga a los gastos deducibles las reparaciones efectuadas y acredita a ingresos gravables las remuneraciones recibidas del fabricante, por lo cual su efecto tributario sería cero o cerca de esa cifra. En este caso, el fabricante está obligado a efectuar la retención, puesto que se trata de ingresos gravables para efectos del concesionario y su monto tratarlo como gastos deducibles. Circuito contable este (sic) que termina con los gastos deducibles con efectos fiscales en la contabilidad del fabricante. El fabricante en realidad está reembolsando al concesionario por las partes, piezas y mano de obra directa que esta (sic) utilizó en reparar el vehículo y que en lugar de ser pagado por el propietario, debido a la garantía, lo es por el fabricante con disminución de la cuenta a cobrar al concesionario. Es normal que el concesionario trate estos gastos como deducibles, y tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba estas partidas como no deducibles. No fue explicado por el fabricante el procedimiento establecido para el tratamiento de estos gastos, ni puede el juez afirmar si la contribuyente y el concesionario utilizaron el procedimiento descrito arriba, por lo cual debe establecer su criterio con base a los documentos aportados al proceso y los fundamentos establecidos por las partes.

Visto el fallo parcialmente reproducido, esta Máxima Instancia observa, tal como lo afirmó el juzgador de origen, que de las actas procesales no se desprenden medios probatorios suficientes para desvirtuar lo declarado en la sentencia apelada, en virtud de que no constan en el expediente administrativo de la contribuyente ante el SENIAT los contratos de concesión celebrados entre General Motors Venezolana, C.A. y los concesionarios automotrices aludidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, o experticia contable que ayude a determinar lo alegado por la referida sociedad mercantil.

En consecuencia, tal como lo declaró el juzgador de instancia, “(…) tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba esas partidas [lo devengado por cada reparación efectuada] como no deducibles (…)”, así como también lo alegado referente a los “pagos en especie”; lo que lleva a esta Alzada a desestimar lo denunciado por la apelante, por cuanto no demostró una relación contractual distinta a la señalada por la Administración Tributaria como una relación de “prestación de servicios”. Así se decide.

Igualmente, para afianzar lo anterior, observa esta Sala que el artículo 9, numeral 11 del Decreto Nº 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(…omissis…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”. (Destacado y subrayado de la Sala).

Del artículo citado arriba, se observa que están obligados a efectuar la retención del impuesto sobre la renta, los deudores o pagadores que realicen pagos a empresas contratistas o subcontratistas que hayan ejecutado obras o prestado servicios a favor de ellos.

Además, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:

“Artículo 16.- (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales”. (Destacado de la Sala).

De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

Ahora bien, de los elementos presentes en autos, observa esta Sala que el objeto social de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A., tal como se reproduce del folio 185 del expediente, se circunscribe, entre otras actividades, a “(…) fabricar, ensamblar y distribuir en la República de Venezuela vehículos automotores, motores diesel para aplicaciones eléctricas e industriales, así como componentes relacionados, partes de servicio y accesorios bajo licencia de General Motors Corporation (‘GM’) o de cualquier compañía relacionada con ella (…)”.

Dichos vehículos automotores y motores diesel son comercializados en territorio venezolano y cuentan con la garantía propia de la marca General Motors (GM), de la cual es responsable el fabricante, quien se encarga de poner al alcance de los consumidores finales del producto (a saber, el vehículo o motor de que se trate), autopartes, repuestos y mano de obra especializada.

Tales productos los hace llegar el fabricante a los consumidores a través de los concesionarios, que cuentan con los mismos para poder cubrir la garantía debida a las mencionadas maquinarias, bien sea por mantenimiento preventivo o por algún desperfecto mecánico ocasionado en su fabricación, dentro del tiempo o el kilometraje establecido en el contrato de compra-venta del bien de que se trate. Los concesionarios anteriormente mencionados, son contratados a su vez por el fabricante para que preste el servicio a los vehículos que se encuentran dentro de la garantía establecida entre ella y el consumidor final al momento de adquirir los mismos.

Por ende, esta actividad comporta las características de una obligación de hacer, por cuanto se genera por parte del concesionario, una prestación de servicios, la cual es pagada por el fabricante, bien sea con el importe de una cantidad específica de dinero en efectivo, o tal como sucede en el presente caso, con “(…) las compensaciones efectuadas (…) a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios (…)”, tal como se declaró precedentemente. Así se decide.

Visto lo anteriormente expuesto, en lo que respecta a la errónea interpretación del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis y la falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 en las que presuntamente incurrió el tribunal de instancia al momento de emitir la sentencia apelada, esta Alzada ratifica lo expuesto anteriormente en el primer punto, en virtud de que la compensación realizada por el fabricante a las cuentas por cobrar contra los concesionarios, entra en la exigencia prevista en el numeral 11 del artículo 9 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, transcritos precedentemente, al tener la misma como fin último la extinción de la obligación entre los sujetos mercantiles antes mencionados. Así se declara.

Por último, en cuanto a la suposición falsa alegada por la representación judicial de la contribuyente, en la que presuntamente incurrió el tribunal de instancia al declarar improcedentes las circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria invocadas en el recurso contencioso tributario, esta Alzada observa:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al “error de hecho y de derecho excusable”, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este Máximo Tribunal aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

Con respecto a la circunstancia atenuante, indica la representación judicial de la contribuyente que su poderdante no tenía la intención de causar el hecho imputado, lo cual comporta la ocurrencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Por ende, denuncia que el tribunal de origen incurrió en suposición falsa, porque fue demostrado en autos que la contribuyente interpretó lógicamente el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones.

Ahora bien, observa la Sala que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico tipificado en el artículo 99 del Código en comentario, que prevé la comisión del ilícito de omisión de retenciones.

En este sentido, del contenido del referido artículo se advierte lo siguiente:

“Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil”.

De la norma anteriormente transcrita, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquélla que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor, en el momento en que el mismo procedió a omitir la retención, conforme a lo expuesto anteriormente, reduciéndose ilegítimamente el impuesto a pagar. Por tal razón, fue que la Administración Tributaria determinó sanciones de multa a cargo de la contribuyente, fundamentándose en la disposición contemplada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por tanto, en el caso de autos, a juicio de la Sala, tal acción acarreó una responsabilidad objetiva que debe subsumirse en la disposición contemplada en el artículo en mención, motivo por el cual resulta forzoso declarar la improcedencia de la atenuante esgrimida. Así se declara.

Por los razonamientos expuestos precedentemente, esta Alzada declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A. En consecuencia, se confirma el fallo apelado. Así finalmente se decide.

- VI -

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido en fecha 18 de julio de 2007, por la representación en juicio de la sociedad mercantil GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., contra la sentencia N° 0392, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en fecha 3 de julio de 2007. En consecuencia, se CONFIRMA la referida decisión.

2.- FIRME el acto administrativo contenido en la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3312 del 18 de noviembre de 2005, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente, por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de septiembre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

YOLANDA JAIMES GUERRERO

Los Magistrados,

LEVIS IGNACIO ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

EMIRO GARCÍA ROSAS

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

En dieciocho (18) de septiembre del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00998.

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN