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Magistrado Ponente HADEL
MOSTAFÁ PAOLINI
Por oficio Nº 2013 del 6 de diciembre de 1994
el Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, remitió el expediente
contentivo de la apelación intentada por la abogada Noelia González Ordóñez,
inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 2625, actuando en representación de la
sociedad mercantil ITALIANCAR C.A., debidamente constituida e inscrita
en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito
Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de febrero de 1976, bajo el Nº 40, tomo
29-A, apeló el 28 de noviembre de 1994,
contra la sentencia Nº 801 de fecha 11 de noviembre de 1994, por la cual
se declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, intentado por la misma
sociedad mercantil, contra la Resolución Nº DGSJ-3-3-0072 de fecha 29 de
julio de 1993 emanada de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, que
decidió el recurso jerárquico previamente ejercido y confirmó el reparo Nº
DGAC-4-3-2-036, por monto de Bs. 2.892.522,19 en concepto del impuesto previsto
en el artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal vigente rationae temporis, causado
por la enajenación de vehículos automotores en los períodos 1987 a 1989.
El 24 de enero de 1995, se dio cuenta en Sala
y fue designado ponente la Magistrada Josefina Calcaño de Temeltas.
El 16 de febrero de 1995 fue fundamentada dicha apelación, y el 2 de marzo de ese mismo año fue contestada por el representante de la Contraloría General de la República.
El 15 de marzo de 1995 la apoderada judicial de la sociedad mercantil
apelante promovió pruebas. El 22 del mismo mes y año, el representante del
órgano contralor impugna “todos y cada uno de los documentos presentados por
la formalizante (...) en razón de que en esta instancia no pueden promoverse
este tipo de documentos ya que se trata de simples fotocopias de recibos y no
de documentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos.”
El 6 de abril de 1995 el expediente fue pasado al Juzgado de
Sustanciación, y el 16 de mayo del mismo año se admitieron las pruebas.
El 18 de mayo de 1995, el abogado Leonardo José Cabrera López, inscrito
en el Inpreabogado bajo el Nº 26.059 en su condición de representante de la
Contraloría General de la República apela del auto por el cual fueron admitidas
las pruebas promovidas por el apoderado de la sociedad mercantil.
El 30 de mayo la apoderada de la sociedad mercantil recurrente consignó
las facturas promovidas y, el día siguiente, el Juzgado acordó agregar a los
autos las copias consignadas.
El 6 de junio el Juzgado de Sustanciación declaró sin lugar la
apelación al auto de admisión de pruebas intentada por el representante de la
Contraloría General de la República.
El 18 de julio de 1995, fueron consignados por ambas partes escrito de
informes y, el 2 de agosto siguiente el representante del órgano contralor,
consigna escrito indicando que la parte recurrente trajo a los autos en su
escrito de informes, una argumentación nueva a la causa “en el sentido de
que la sentencia apelada adolece del vicio de contradicción e incongruencia por
el hecho de que el sentenciador primero señala que el problema radica en que la
Contraloría no tomó en cuenta los descuentos respectivos realizados en las
diferentes operaciones y, que luego en forma contradictoria e incongruente
llega a la conclusión de que “el problema es probatorio”, porque mi
representada ha debido consignar, no las facturas, sino los documentos
notariados, donde a su juicio si deben constar los descuentos”.
Los representantes de las partes solicitaron a la Sala se dicte
sentencia en la presente causa. En el caso de la apoderada de la recurrente,
mediante diligencia de fecha 25 de enero de 1996 y por los apoderados de la
Contraloría General de la República; en el año de 1996, los días 26 de marzo,
14 de agosto y 20 de noviembre, el 15 de abril de 1997, los días 12 de marzo y
17 de noviembre de 1998, y el 13 de mayo de 1999.
El 25 de mayo de 1999, se dio cuenta en Sala y la ponencia es asignada al Magistrado Hermes Harting.
El 18 de enero de 2000, se reasigna la ponencia al Magistrado José Rafael Tinoco.
En el año 2000 los representantes de la Contraloría General de la
República en las fechas 25 de abril y 31 de octubre solicitan se dicte
sentencia en la presente causa.
En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero, y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa el 27 de diciembre de dicho año. Posteriormente en fecha 20 de marzo de 2001, fue reasignada la ponencia al Magistrado, Hadel Mostafá Paolini quien con tal carácter suscribe el presente fallo.
Durante el curso del año 2001, los representantes del organismo
contralor los días 14 de marzo y 6 de noviembre solicitan se dicte sentencia en
la presente causa. Posteriormente el 19 de marzo y el 02 de julio de 2002 la
representante del organismo contralor solicita nuevamente se dicte el
correspondiente fallo.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, conforme
a las siguientes consideraciones:
I
La Sentencia Apelada
En cuanto al
procedimiento aplicable, el Tribunal a quo cita sentencias emanadas de esa
instancia, para argüir el cumplimiento de los artículos 50 de la Ley Orgánica
de la Contraloría General de la República y, 67 de su Reglamento vigente rationae
temporis para el momento de la investigación contralora, para demostrar que
en el caso de autos el órgano contralor cumplió con el procedimiento previsto
en su ley reguladora, la cual finalmente a su criterio prevalece sobre el
Código Orgánico Tributario, en cuanto al proceso indicado para la formulación
de los reparos realizados por la Contraloría General de la República. Por tales
razones declara improcedente el argumento de la sociedad mercantil, en cuanto a
la falta de procedimiento en violación del artículo 68 de la Constitución
vigente rationae temporis.
Seguidamente,
la sentencia recurrida señala que el acto impugnado está motivado, al ratificar
la correcta alusión de los artículos 11 de la Ley de Timbre Fiscal, 2 y 4 de la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, señalados por el acta
de requerimiento; expresa más adelante la inconformidad con el alegato del
recurrente, de que el levantamiento conjunto del acta de requerimiento por dos
funcionarios designados era necesario, puesto que la misma fue levantada por: “Norhayr
C. Sáez G., no así Osmel Camejo Sánchez, quien sólo tenía la función de
supervisar la labor fiscalizadora de Norhayr C. Sáez G..( Sic) De manera que el
argumento de que el acta no fue levantada por los dos funcionarios designados
sino por uno solo no resulta procedente.”
La
misma opinión sustenta el a quo respecto del Acta de Fiscalización, la
cual a su criterio lleva el sello correspondiente, “por lo que lo alegado
por la recurrente en el sentido de que al acta de fiscalización le falta el
sello no surte efecto”. Seguidamente, confirma el criterio de la correcta
motivación del acto impugnado, por constar en su contenido y en los anexos que
forman parte del expediente administrativo, los “fundamentos legales y
reglamentarios”, así como los hechos que configuran el acto.
Del
mismo modo, el sentenciador es del criterio que en cuanto a los “vicios
señalados por la recurrente tanto en los actos preparatorios como en la
resolución confirmatoria del reparo carecen, (...), de gravedad tal como para
afectarlos de nulidad, se trata de requisitos que no son esenciales para la
existencia misma del acto”, todo ello en concordancia con lo expuesto por
el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Acto
seguido expone la recurrida: “si se adoptan decisiones que no toman en
cuenta ciertos alegatos, debe entenderse que los mismos han sido rechazados
tácitamente”.
En
cuanto al precio de los vehículos objeto del impuesto señalado por el órgano
contralor, la sentencia expresa que están basadas en facturas reales, por lo
que: “la Contraloría no ha realizado una falsa apreciación de los hechos ni
ha incurrido, en este aspecto en falso supuesto”, rechazando así la
consideración de los descuentos en la factura expuesto por la recurrente.
Considera
el a quo que la Contraloría no violó el artículo 96 de la Constitución
vigente al momento de la fiscalización, norma que dispone que todos pueden “dedicarse
libremente a la actividad lucrativa de su preferencia, ni limita las
posibilidades de venta ni coarta el derecho de ejercer el libre comercio”,
pues a su juicio la contribuyente “al igual que otro , es libre de vender
por debajo del precio de venta al contado , (...), pero debe atenerse a las
consecuencias, entre ellas la de pagar una contribución mayor”.
Por
último la sentencia recurrida considera que el reparo emitido por el ente
contralor no constituye “una sanción, ni convierte al reparado en infractor,
ni mucho menos, presupone una conducta infractora ni un ilícito penal o
criminal”.
II
Argumentos de la
representación
de la SOCIEDAD MERCANTIL
recurrente
Los
argumentos expuestos en el escrito de fundamentación de la apelación esgrimidos
por el apoderado judicial se resumen así:
1. La sentencia recurrida
está viciada de errónea interpretación de los artículos 133, 135 y 223 del
Código Orgánico Tributario de fecha 3 de agosto de 1992, publicado en la Gaceta
Oficial Nº 2992 extraordinario del día siguiente, por cuanto el procedimiento
aplicable por la Contraloría General de la República al realizar el reparo
impugnado, era el dispuesto en ese cuerpo de normas y no el expresado en la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República.
Esta opinión es
reforzada por la apoderada de la recurrente, con la cita de los artículos 153 y
156 del Código Orgánico Tributario y sentencias de los tribunales de instancia
en materia tributaria, que redundan en el sentido expuesto. Asimismo, indica
que se lesionó el derecho a la defensa de su representada establecido en el
artículo 68 de la Constitución Nacional vigente para el momento de la
fiscalización y artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, al concederse un plazo de 10 días hábiles para formular
descargos y reducir así el plazo concedido por el Código Orgánico Tributario.
Abundando más
en lo anterior, el escrito apelatorio indica que “constituye un
contrasentido que la normas del Código Orgánico Tributario se apliquen en una
etapa del procedimiento administrativo, consagrando de esta manera una
flagrante e írrita violación a los más elementales principios del Derecho
Administrativo, consagrados en la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, siendo uno de ellos el de la unidad del proceso.”
2. Acto seguido, la
apoderada judicial de la sociedad mercantil apelante, asiente que la recurrida
viola los artículos 9 y 18, numerales 3, 5, 7 y 8 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 20 eiusdem,
así como el artículo 138 del Código Orgánico Tributario, por falta de
aplicación de las formalidades previstas para los actos administrativos.
Es el caso que tanto el Acta de Requerimiento como el Acta de
Fiscalización, adolecen en opinión del representante de la contribuyente, de la
falta de firma del funcionario Osmel Camejo Sánchez y, no por Norhayr Sáez,
quien fue en definitiva la suscrita de las actas en cuestión.
Igualmente se denuncia la falta de fecha del anexo que forma parte del
Acta de Fiscalización como un defecto formal; del mismo modo, se afirma que
carece tanto de la firma de los dos funcionarios como de la fecha. A esto la
apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente añade, que hasta el acta
fiscal adolece de falta de sello, contraviniendo lo dispuesto en el artículo
18, numerales 3, 7 y 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y
139 del Código Orgánico Tributario.
3.
En criterio de la apoderada judicial de la parte apelante, la sentencia
recurrida no analizó las razones alegadas por su persona respecto de la
motivación del Acta de Fiscalización, hecho que vicia de nulidad la sentencia
judicial, por violación de lo dispuesto en el ordinal 5 del artículo 243 del
Código de Procedimiento Civil.
4.
Más adelante en el escrito apelatorio, se argumenta no sólo vicio de motivación
sino falso supuesto, denunciándose que el sentenciador llegó al extremo de
afirmar en el fallo: “Por lo demás, como bien señala la Contraloría, si se
adoptan decisiones que no toman en cuenta ciertos alegatos, debe entenderse que
los mismos han sido rechazados tácitamente” (subrayado de la apelante).
5.
Pasa luego la apoderada de la recurrente, a explicar la errónea interpretación
de la recurrida sobre el artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal, y que ello
constituye violación de lo dispuesto en el ordinal 5 del artículo 243 del
Código de Procedimiento Civil, al no pronunciarse sobre los alegatos y defensas
opuestas, asentando que “sin ningún tipo de análisis en que “El precio de
venta al contado es tal con o sin descuentos” (...) hace que el fallo sea nulo
a tenor de lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem”.
6.
Expresa más adelante el representante de la recurrente: “Incurre además el
juzgador en (...) FALSO SUPUESTO, (...), al atribuir a las actas del proceso
menciones que no contienen. En efecto, en ninguno de los escritos consignados ,
mi representada ha alegado que en las facturas examinadas por el Organismo Contralor,
no figuran los descuentos, lo que ha alegado es que dicho Organismo
Contralor no tomó en cuenta las descuentos que constan en las facturas”.
En conclusión, se admite en el escrito que, “no se trata de un problema de
pruebas, como lo señaló el sentenciador, ya que en las facturas examinadas por
el organismo contralor constan los descuentos. El problema planteado por mi
mandante, es un problema de interpretación, sobre el cual, repito, no se
pronunció la recurrida, con las consecuencias que esa falta de pronunciamiento
conlleva”.
7.
La apoderada de la sociedad mercantil apelante aduce que la violación por parte
de la recurrida del artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal implica la violación
del artículo 96 de la Constitución vigente rationae temporis al momento
de la fiscalización, cuando se afirma en la recurrida que la sociedad mercantil
es libre de vender por debajo del “precio de venta al contado, pero que debe
atenerse a las consecuencias, entre ellas las de pagar una contribución mayor.”
Con esta afirmación el sentenciador a juicio del representante “está
poniendo de manifiesto un desconocimiento total de cómo funciona el impuesto
automotor (...). En efecto, dicho impuesto no grava al vendedor, sino al
comprador, quien debe pagar dicho impuesto sobre el impuesto de venta al
contado; el vendedor es sólo un agente de retención de dicho impuesto”.
En este punto la apoderada de la
sociedad mercantil ITALIANCAR C.A., determina que la recurrida: “coarta el
derecho de vender a los precios que estime convenientes a sus intereses, al
decirle, si usted hace descuentos, aténgase a las consecuencias. Este
pronunciamiento es una negación del principio de la libre oferta y la demanda y
en consecuencia una violación flagrante del artículo 96 de la Constitución Nacional,
lo cual acarrea la nulidad del fallo recurrido”.
8.
Respecto de la violación del principio de la legalidad de las infracciones y
penas, señala que el a quo desconoce los principios jurídicos contenidos
en los artículos 60, numeral 2 y 69 de la Constitución Nacional. Para ello el
representante de la contribuyente, invoca el contenido de una decisión emanada
de la extinta Corte Suprema de Justicia, en pleno, de fecha 9 de agosto de 1990
y el artículo 139 del Código Orgánico Tributario, disposición que a entender
del apoderado de la sociedad mercantil reparada, hace que el reparo constituya “una
reparación al incumplimiento de una obligación, es decir que si presume una
conducta infractora (...).”
III
Argumentos de la
representación
de la contraloría general
de repÚblica
1. En la
contestación al escrito apelatorio del representante de la sociedad recurrente,
el representante del órgano contralor indica en cuanto a la violación de los
artículos 223, 133 y 135 del Código Orgánico Tributario, que la sentencia
recurrida realizó una correcta interpretación de la normativa legal vigente,
pues el procedimiento aplicable es el expresado en el artículo 76 de la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República, norma referida a la función
de control encomendada al máximo órgano contralor ya que “aplicar el
procedimiento consagrado en los artículos 133 y siguientes del Código Orgánico
Tributario, referido a la determinación tributaria, significaría que los
reparos (...) no derivarían de la fiscalización efectuada o del examen de las
cuentas”.
A
esta posición el representante del máximo órgano contralor manifiesta que el
Código Orgánico Tributario es aplicable a los procedimientos revisorios tal y
como lo asienta su artículo 156 parte in fine.
2. En
cuanto al planteamiento del representante de la sociedad recurrente, en lo
referido a la reducción del plazo de descargos, se expone que no se ha
lesionado el derecho a la defensa del apelante, “en virtud que la misma tuvo
a su alcance todos los medios legales que le permitieron ejercer en forma
oportuna su derecho de defensa. En este sentido, el representante del
órgano contralor relata los diferentes actos durante el proceso, en que le fue
respetado a la sociedad mercantil apelante, el derecho a la defensa consagrado
en el artículo 68 de la Constitución: “fin último que protege la norma del
artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”
3.
Posteriormente se indica en el escrito, en cuanto al alegato de la sociedad
mercantil apelante sobre la falta de integración de los actos de requerimiento
y de fiscalización previos al acto administrativo de reparo, y la presunta
violación de los artículos 9 y 18, numerales 3, 5, 7 y 8 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, en concatenación con el artículo 20 eiusdem,
que la sentencia recurrida sí apreció todos los “requisitos constitutivos
del acto administrativo e los documentos que cursan en autos”. Para esto
cita la decisión judicial recurrida y concluye al respecto que el juez a
quo, “si evaluó cada uno de los alegatos traídos por el apelante determinando
que todos los actos administrativos previos no presentan vicio alguno”
Asimismo resulta acertada la apreciación del a quo en cuanto a que
los vicios denunciados por la contribuyente “carecen, a juicio del Tribunal,
de gravedad tal como para afectarlo de nulidad (...) y concluye en que en todo
caso las denuncias en el supuesto de que estuvieran presentes no afectaban los
actos de nulidad (Absoluta ) los haría anulables siendo esto equivalente a la
nulidad relativa, pero con ello no está afirmando que los actos adolezcan de
los vicios que se denuncian”.
Para cerrar este punto, el representante del máximo órgano contralor dice
que el a quo no puede violar las disposiciones ya referidas del Código
Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,
pues él está limitado a señalar su interpretación, y quienes a todo evento las
aplican son los sujetos activo y pasivo de la relación jurídica tributaria.
4.
Respecto de la supuesta infracción del ordinal 5 del artículo 243 del Código de
Procedimiento Civil denunciado por el apelante, por no tomar en cuenta el
juzgador los alegatos de inmotivación, falso supuesto y ausencia de base legal,
se expone en el escrito de contestación que el a quo “fue congruente con
cada uno de los alegatos explanados por el recurrente en su escrito
recursorio”, ya que aunque en su análisis no abordó estos asuntos “en el
orden en que le fue planteado por el apelante, no puede llevar a ésta a la conclusión
de que la sentencia estaba viciada de incongruencia”.
5. En
lo relativo al error de interpretación del artículo 11 de la Ley de Timbre
Fiscal denunciado por la sociedad mercantil, el representante del órgano
contralor expresa que el sentenciador decidió que “el precio de venta al
contado es el precio real pagado por el comprador al momento de la venta del
vehículo, por ende, si hubiesen descuentos en el precio, tal como lo manifiesta
la apelante, ésta tenía la carga de la prueba para corroborar su pretensión, lo
cual no ejerció en su debida oportunidad.”
6. En
cuanto al falso supuesto presente en la sentencia recurrida, por no mencionar
las facturas en las que aparecen los descuentos, el representante del órgano
contralor expone que el tribunal de instancia “ajustó su proceder a lo
alegado y probado en autos“.
7. En
lo tocante a la violación de la Constitución vigente rationae temporis al
momento de la fiscalización, y en particular de su artículo 96, en el escrito
de contestación se expresa que en el fallo recurrido “la recurrente, al
igual que otro, es libre de vender por debajo del precio de venta al contado,
pero tal conducta, a los fines fiscales, sí lo afecta, por tanto debe demostrar
que efectivamente sí otorgó tales descuentos (...)”
8. Más
adelante el representante del máximo órgano contralor se opone a la
consideración de que su representado como vendedor de vehículos, se constituye
en contribuyente, pues es más bien un agente de retención a la luz de lo
indicado en el artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal, es decir: “sólo un
sujeto pasivo “responsable solidario” del pago del impuesto causado a cargo del
comprador pero nunca es un agente de retención”.
Por último, respecto de la constitución del reparo en una sanción expuesta
en la apelación del apoderado de la contribuyente, el representante del órgano contralor “discrepa radicalmente
de la argumentación traída por la recurrente porque, como es de todo sabido, el
reparo es la materialización de una observación de ilegalidad”
IV
PUNTO PREVIO
A tal efecto la Sala de manera incidental, debe referirse al alegato del recurso de hecho, indicado en el escrito de informes por el representante de la Contraloría General de la República, recurso de hecho que fuese interpuesto a criterio de la representación contralora “por abstención de pronunciamiento, donde se expuso entre otras cosas, que la decisión emanada del Juzgado de Sustanciación que negó la apelación interpuesta, es extemporáneo (sic)”.
Respecto del recurso de hecho, la Sala debe hacer notar que no consta en
las actas que conforman el expediente judicial, recurso de hecho alguno
propuesto por el representante de la Contraloría General de la República y
tramitado conforme al artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, es decir,
aquel que impugne la negativa de conocer el recurso de apelación por parte del
mismo Juzgado. De cualquier modo, tampoco consta actuación posterior o especial
alguna, que demostrare interés procesal por parte de esta representación, en
proseguir algún recurso contra dicha denegatoria. Finalmente se hace ver que en
fecha 22 de marzo de 1995, el representante de la Contraloría General de la
República, impugnó en la oportunidad de oponerse al escrito de promoción de
pruebas de la parte de la sociedad mercantil recurrente, “todos y cada uno
de los documentos presentados por la formalizante en esta alzada (...) ya que
se trata de simples fotocopias de recibos y no de documentos privados
reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos”. Sobre esta impugnación
el Juzgado de Sustanciación se pronunció, admitiendo las pruebas promovidas y
dejando en claro que “Lo anterior no prejuzga acerca de la
impugnación propuesta pues su procedimiento se seguirá conforme a las
previsiones del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y la decisión
al respecto también corresponde hacerse en la oportunidad de su apreciación y
valoración”.
Acto seguido el representante de la Contraloría General de la República en fecha 18 de marzo de 1995 apela dicho auto y el 30 de mayo solicita copia certificada del escrito de promoción de pruebas presentado por la recurrente Italiancar, C.A., “auto de admisión de pruebas emanado del Juzgado de Sustanciación y una copia certificada de cualquiera de los comprobantes correspondientes a cada uno de los ejercicios fiscal (...), los cuales serán acompañados al recurso de hecho interpuesto por esta representación en esta misma fecha.”
El 6 de junio el Juzgado de Sustanciación niega la
apelación por virtud “de lo dispuesto en artículo 128 de la Ley Orgánica de la
Corte Suprema de Justicia”, el cual la Sala se permite transcribir para su
mejor comprensión.
“No hay
apelación contra el auto de admisión de pruebas y se oirá en ambos efectos el
recurso contra el que niegue la admisión de alguna de ellas.”
En
conclusión, la Sala juzga pertinente aclarar al representante de la Contraloría
General de la República, que aún la Ley disponga que no hay apelación al auto
de admisión de pruebas, no se verificó tampoco apelación alguna por la cual esa
representación haya argüido recurso de hecho alguno en el escrito de informes,
circunstancia que hace que esta Sala declare no tener materia sobre la cual
decidir al respecto. Así se declara.
V
MotivaciOnES para Decidir
Pronunciamientos
Preliminares
1.
Naturaleza Sancionatoria
Previamente esta Sala, juzga
como punto preliminar el análisis de la naturaleza sancionatoria del reparo.
En tal sentido se estima
indispensable, la cita de la sentencia emitida por la Sala, en fecha 20 de
septiembre de 2001 sobre el expediente Nº 13822 (Inversiones Branfema S.A. vs.
Contraloría General de la República), la cual expresa:
“Así, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en
particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término
con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario
responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y
exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos
nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de
comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad,
exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario
competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo
correspondiente.”
En este fallo, luego de la
cita de las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias, conforme
a las cuales se sustenta la actuación del máximo órgano contralor frente a los
sujetos sometidos a su órbita de actuación, concluye que el ámbito del reparo
está circunscrito a la ilegalidad, falta de comprobación o comprobación
deficiente, falta de diligencia, veracidad, exactitud o probidad en el manejo
de la cuenta:
En base al anterior enfoque
indicado por la Sala reiterado en esta decisión, queda descartada cualquier
duda respecto del supuesto carácter sancionatorio esgrimido por la apoderada de
la sociedad mercantil, para los actos que, como el que fue objeto del recurso
contencioso tributario, se ejecuta en desarrollo de las altas funciones de control
atribuidas a la Contraloría General de la República.
En efecto, esta Sala para
ahondar y aclarar la naturaleza del reparo, debe hacer notar que este acto es
una objeción a una cuenta presentada por un sujeto sometido al control, y que
como tal, se configura como un acto administrativo como lo afirma correctamente
la sentencia recurrida; que no se constituye necesariamente per se como
una sanción, es decir como una conducta que infrinja un valor jurídicamente
protegido, y que por tal motivo el ordenamiento le aplique una sanción o
correctivo a tal conducta.
Por tales razonamientos se
desecha el argumento expuesto por el representante de la sociedad mercantil
según el cual, el reparo se debe entender como una sanción administrativa. Así
se decide.
2. Ley
Aplicable
Sentado lo anterior, se pasa a
definir la Ley pertinente para el procedimiento que culminó en el acto de
reparo emitido por organismo contralor, a la vista de que el reparo fue
realizado sobre la base del procedimiento pautado por los artículo 76 y
siguientes de su ley reguladora vigente rationae temporis y, que el
mismo aparece como una cuestión objeto de debate entre las partes.
En efecto, la apoderada
judicial de la recurrente estima en su escrito de apelación, que el
procedimiento aplicable para tal fin, es el pautado en los artículos 113 y 114
del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis para el momento
de la fiscalización, en concatenación con los artículos 133 y 135 eiusdem.
Por su parte, el representante del máximo órgano contralor ratifica en autos la
legalidad del procedimiento llevado a cabo para la determinación del reparo y
la constitucionalidad y legalidad en la aplicación de su propia Ley.
Sobre este alegato, la
sentencia antes citada proporciona elementos suficientes para esclarecer el
punto objeto de controversia, a saber: la ley aplicable a los procesos de
determinación y fiscalización ejercidos por la Contraloría General de la
República. En efecto, dicho fallo estipula que los reparos emitidos por el
órgano contralor sobre cuentas que representen ingresos nacionales, y sobre
sujetos atribuidos a su órbita de fiscalización, se pueden válidamente realizar
bajo el procedimiento estipulado en la Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República. A tal efecto el decisión judicial expresa:
“al examinar con
detenimiento el criterio sentado se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga
a declarar en todo caso similar al pronunciado, la inaplicabilidad de la
normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano, ya que
incluso condiciona la decisión en el sentido de que hayan sido violentados o
desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente, en el
curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor
derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso
administrativa citada ut supra. Por tanto, no puede entenderse de tal
criterio una consideración genérica de la cual se haga derivar,
invariablemente, la ilegalidad e inaplicación del procedimiento pautado en la
referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer
las funciones que le son propias; lo cual se pone de manifiesto en el presente
caso cuando la Sala pudo concluir, de acuerdo a los argumentos expuestos
previamente, sobre la legalidad del procedimiento aplicado por la Contraloría
General de la República.” (subrayado
de la Sala)
Por los motivos expuestos, la Sala pasa a constatar la base legal referida
en los diferentes actos que componen el procedimiento incoado por el máximo
órgano contralor, que finalizaron con la imposición del reparo objeto del
recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil apelante,
para determinar luego la legalidad de esa actuación administrativa.
En
este orden, cursa en el expediente judicial en el folio 24 y como parte de los
anexos incorporados por la recurrente en su escrito contentivo del recurso
contencioso tributario, la designación por parte de la Oficina de Inspección y
Fiscalización de Ingresos, adscrita a la Dirección de Fiscalización de Ingresos
de la Dirección General de Control de la Administración Central del máximo órgano contralor, de la ciudadana Norhayr C. Sáez G, titular
de la cédula de identidad Nº 6.850.806, “para que practique una
fiscalización a la sociedad mercantil, de conformidad con lo previsto en el
artículo 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en
relación con la cancelación del impuesto por concepto de enajenación de
vehículos automotores previsto en la Ley de Timbre Fiscal, correspondiente a
los años 1987, 1988 y 1989”, todo ello mediante Oficio signado con el Nº
DGAC-4-3-044 de fecha 7 de febrero de 1990.
Cursa
del mismo modo en el folio 172, Acta de Requerimiento Nº DGAC-4-3-2-90.008-1 de
fecha 21 de febrero de 1990 -como acto aportado por el órgano contralor en la
oportunidad de haberle solicitado la remisión del correspondiente expediente
administrativo-, en el que se refleja que la misma se levanta de conformidad
con lo establecido en los artículos 2 y 4 de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República.
Igualmente
y como parte del expediente administrativo cursante en autos en el folio 177 se
constata la existencia del Acta de Fiscalización Nº DGAC-4-3-2-90.008-2 de
fecha 18 de abril de 1990, la cual se practicó: “ de conformidad con lo
establecido en el artículo 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República, en concordancia con el artículo 66 de su Reglamento”.
Finalmente
consta de los folios 227 a 231 ambos inclusive, el acto de reparo Nº
DGAC-4-3-2-036 del 6 de agosto de 1990 emitido conforme a lo “establecido en
el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en
concordancia con el artículo 63 de su Reglamento”.
En consecuencia, habiendo constatado la Sala
que el procedimiento en cuestión fue llevado con arreglo al procedimiento
indicado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su
Reglamento, para emitir actos de reparo y, que las normas sub-examine indicadas
en la actuación contralora se apegan perfectamente a la legalidad y
constitucionalidad aludidas, se declara improcedente el argumento expuesto por
el representante de la parte apelante, en el sentido de indicar la violación de
la sentencia recurrida de las normas sobre procedimiento sumario indicadas en
el Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis al momento de la
investigación contralora, por haber interpretado erradamente la normativa
aplicable para el procedimiento emitido por la Contraloría General de la
República. Así se decide.
Igualmente, queda sin efecto toda la
argumentación enunciada por el representante de la sociedad mercantil reparada,
sobre la violación constitucional del derecho a la defensa y, en especial por
el acortamiento del lapso de descargos, pues consta en el folio 202 del
expediente administrativo aportado por la Contraloría General de la República
al expediente judicial formado con ocasión del recurso contencioso tributario,
escrito de descargos presentado en fecha 10 de mayo de 1990 por el
representante legal de la sociedad mercantil, frente al Acta de Fiscalización
iniciada por el órgano contralor.
También se aprecia en la página 2 del acto de
reparo, coincidente con el folio 228 del expediente judicial, la cita textual
de los argumentos explayados en el escrito de descargos. Finalmente de los
folios 232 a 269 ambos inclusive, se constata la presentación de recurso
jerárquico en fecha 30 de agosto de 1990 por parte de la apelante, contra el
reparo impuesto por la administración contralora.
De
los actos aludidos anteriormente, la Sala pudo constatar que la parte apelante
hizo un total uso del derecho a la defensa brindado por el órgano contralor a
lo largo del procedimiento administrativo de verificación administrativa del
caso y que en particular en el lapso de descargos, el tiempo otorgado para la
presentación del escrito respectivo, es decir diez (10) días continuos al
levantamiento del Acta de Fiscalización, fue suficiente para la parte apelante
para la efectiva presentación de sus alegaciones, lo cual abiertamente
contradice la premisa de la sociedad mercantil reparada, en el orden de objetar
el lapso previsto en el artículo 67 del Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República vigente ratione temporis al momento de la
investigación contralora, como tiempo insuficiente para la defensa prevista.
A este mismo resultado llega el fallo de fecha 20 de septiembre de
2001 antes citado:
“(...) el procedimiento a seguir
para la llamada determinación tributaria en los artículos 143 y siguientes del
referido Código, no conlleva una mayor garantía a la contribuyente, pues a los
efectos debatidos tan solo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento también
vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados
descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro
de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación
del Acta levantada a su cargo (Art. 145 C.O.T. ). (...). Por ende,
contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la
Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa
de las garantías esenciales de la contribuyente, y menos aun le fue negada una
instancia para su defensa. De allí que no ha debido concluirse en la nulidad absoluta de los actos
administrativos recurridos. Así se declara”.
En virtud del criterio sostenido por
esta Sala, se desecha la argumentación de ilegalidad e inconstitucionalidad del
procedimiento expresada por el apoderado de la sociedad mercantil recurrente.
Así se decide.
Pronunciamiento de Fondo
1. Vicios
de Forma
Respecto de la presunta
violación por parte de la recurrida de los artículos 9 y 18, numerales 3, 5, 7
y 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, por falta de cumplimiento de las formalidades
requeridas tanto para el Acta de Requerimiento como para la de Fiscalización
emitidas por el órgano contralor, antes de la decisión contenida en el Acta de
Reparo, esta Alzada considera en primer lugar que los actas fiscales previas al
Acta de Reparo definitivo no se constituyen como tales en actos administrativos
impugnables y autónomos, objeto por esta causa de las formalidades exigidas
para los actos administrativos definitivos a los cuales aluden los artículos 9
y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni en consecuencia
de recursos en su contra.
Las actas de requerimiento se
presentan en el procedimiento de investigación contralora, como actos previos o
preparatorios al Acta de Reparo definitiva, por lo cual se constituyen en actos
de mero trámite respecto de aquella, en los propios términos expuestos en el
artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
De cualquier forma, respecto
de los requisitos que exige el ordenamiento, esta alzada debe indicar que las
actas en cuestión si cumplen -al contrario de lo afirmado por la parte apelante-,
con las condiciones impuestas por el ordenamiento sobre estos actos de mero
trámite, pues están debidamente suscritas por el funcionario de control
autorizado para esa actuación, no siendo indispensable la firma del funcionario
inmediatamente superior ya que esto no lo exige el ordenamiento aplicable.
En efecto, el Reglamento
General de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República dictado a
través de Decreto Nº 1596 de 21 de junio de 1991, publicado en la Gaceta
Oficial extraordinaria de la República de Venezuela en fecha 4 de julio del
mismo año, establece en su artículo 66, como base legal del acta de
requerimiento y de fiscalización respectivamente lo que sigue:
“En las visitas de
inspección o de fiscalización cuando fuere procedente, se levantará acta que
firmarán el o los funcionarios de la Contraloría y el Jefe de la Oficina o el
particular, en sus casos. (...). Una copia del acta se estregará al Jefe de la
Oficina o al particular sometido a la inspección o fiscalización”.
Dicha norma, replicada tanto
en los Reglamentos Generales subsiguientes como en los Reglamentos
organizativos del órgano contralor, así como de su legislación de rango legal,
establece que los funcionarios actuantes deben firmar las actas previas,
conjuntamente con el Jefe de la Oficina o el particular, entendiendo que la
intervención de estos dos últimos es de carácter disyuntivo o excluyente, de
manera que la suscripción o presencia de uno excluye la presencia del otro.
En el caso de autos, tanto el
Acta de Requerimiento como la de Fiscalización están suscritos por el
funcionario actuante como por el particular interesado, lo cual denota un cabal
apego a la normativa aplicable además de la falta de base del alegato
recurrente en el sentido de la falta de cumplimiento de las formalidades
exigidas.
De cualquier manera, siendo
las actas previas al reparo, actos de mero trámite de carácter preparatorio,
esta Sala juzga innecesaria la intervención del Jefe de la Oficina
correspondiente, pues ya consta la participación del funcionario designado en
esa oportunidad conjuntamente con el particular interesado, dejando constancia
de los hechos investigados. Luego de esta actuación administrativa y, en
función de que el acto del procedimiento que resta es el acto constitutivo culminante
o definitivo, el mismo sí requiere para su validez la firma y sello del Jefe de
la Oficina, quien en realidad es el competente para emitir los actos esta vez
definitivos, que por esto puedan ser impugnados por quien se sienta afectado
respecto a su contenido.
Finalmente juzga esta alzada
correcto el pronunciamiento del a quo, que hace relativo a la
intrascendencia del vicio de los actas previas al reparo, las cuales si bien no
son actos definitivos -y allí la Sala se aparta del criterio del juzgado a
quo-, el vicio que las afecta es intrascendente incluso hasta para el
propio pretendido afectado por el acto, pues en todo caso los vicios ya no
serían del acto definitivo sino de procedimiento; de cualquier modo, hace notar
la Sala que los vicios para que sean tales deben ser sustanciales para afectar
tanto de nulidad como de anulabilidad al acto.
Por las razones
precedentemente expuestas esta Sala declara improcedente el alegato del
representante de la sociedad mercantil, por el que considera nulas las actas de
requerimiento y reparo por la omisión de las formalidades denunciadas. Así se
decide.
2. Errónea Interpretación
En cuanto al alegato de errónea
interpretación del artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal, sobre el acto de
reparo impugnado y de la sentencia recurrida, se considera imprescindible la
cita del artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal de fecha 16 de diciembre de
1987, publicada en la Gaceta Oficial extraordinaria Nº 33.869 del día
siguiente, vigente rationae temporis al caso de autos:
La enajenación de vehículos
automotores causará un impuesto calculado sobre el precio de venta al contado,
el cual pagará el adquirente (...)
Por su parte el artículo 2 del
Decreto Nº 1903 de 30 de diciembre de 1987, publicado en la Gaceta Oficial Nº
33.876 de la misma fecha, que expresa las Normas para la Liquidación de los
Impuestos a que se contraen los artículos 7, 11, 12, 14 y 15 de la Ley de
Timbre Fiscal, indica lo siguiente:
“El impuesto establecido en
el Artículo 11 de la Ley, será liquidado sobre el precio de venta al contado
del vehículo, el cual incluye el de los accesorios”
De los normas anteriormente
transcritas, juzga esta Sala necesario definir que se entiende por “precio al
contado”, por ser precisamente este vocablo el punto central del debate
judicial planteado. En este orden, por aplicación del artículo 4 del Código
Civil, según el cual “A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece
evidente del significado propio de las palabras”, entiende el Diccionario
de la Lengua Española de la Real Academia Española por “al contado”: “Con
dinero contante” ó “Con pago inmediato en moneda efectiva o su
equivalente”.
Así la referida definición preceptúa el tiempo de pago
así como su forma, o sea, de inmediato y en efectivo, pero no hace referencia
expresa respecto de la cantidad o a los descuentos, por lo cual aplicando la
normativa reseñada, la Sala debe concluir que los descuentos deben deducirse
del precio si efectivamente están reflejados en la factura correspondiente, ya
que la resta de estos montos permite conocer el precio real, que será a la
postre la base de cálculo del impuesto a liquidar por aplicación del artículo
11 de la Ley de Timbre Fiscal. Así se decide.
3. Falso Supuesto y Falta de
motivación
Ahora bien, en virtud de que la interpretación y aplicación del artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal, está íntimamente ligada a las demostraciones o pruebas traídas a autos por el representante de la sociedad mercantil reparada, esta Sala pasa a evaluar dichas demostraciones, toda vez que este punto se constituye en objeto de controversia entre las partes.
Pasando con propiedad a
examinar la apreciación probatoria verificada por el tribunal a quo, se
considera necesaria la transcripción de los artículos 429, 431 433 y 444 del
Código de Procedimiento Civil
“Articulo
429 (...).Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por
cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se
tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya, en la
contestación de la demanda, si han sido producidas' con el libelo, ya dentro de
los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el
lapso de promoción de pruebas. (...)
Articulo
431 Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio
ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la
prueba testimonial.
Articulo 433 Cuando se trate de hechos que consten en documentos, libros, archivos u otros papeles que se hallen en oficinas públicas, Bancos, Asociaciones gremiales, Sociedades civiles o mercantiles, e instituciones similares, aunque éstas no sean parte en el juicio, el Tribunal, a solicitud de parte, requerirá de ellas informes sobre los hechos litigiosos que aparezcan de dichos instrumentos, o copia de los mismos.
Articulo 444 La parte contra
quien se produzca en juicio un instrumento privado como emanado de ella o de
algún causante suyo, deberá manifestar formalmente si lo reconoce o lo niega,
ya en el acto de la contestación de la demanda, si el instrumento se ha
producido con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes a aquel en que
ha sido producido, cuando lo fuere posteriormente a dicho acto. El silencio de
la parte a este respecto, dará por reconocido el instrumento”.
Aplicando las disposiciones
transcritas al caso de autos, esta Sala observa que los instrumentos promovidos
y agregados al expediente, son documentos privados constantes en copias
fotostáticas, que no han sido producidos contra la República o no obran
directamente contra la Contraloría General de la República, sino que han sido
emitidas para los respectivos adquirentes de los vehículos. Igualmente se debe
hacer notar, que estos adquirentes ostentarían la condición de terceros dentro
del proceso, por lo cual a la luz de lo dispuesto en el artículo 431 antes citado,
aquellos deben ratificar los hechos mediante la prueba testimonial, y no
aplicarse en todo caso el supuesto normativo indicado en el artículo 444 eiusdem,
puesto que la Contraloría General de la República no es el destinatario de las
facturas emitidas. A todo evento, aparte de la correspectiva ratificación, es
de hacer notar que podrían confrontarse las copias con los originales, si los
mismos se hallan en archivos sobre los que se pueda practicar la prueba de
inspección judicial prevista en el artículo 433 y siguientes eiusdem.
Por consiguiente, no habiéndose
ratificado el contenido de estos instrumentos agregados en copia fotostática
por los adquirentes de los vehículos reflejados en las facturas evacuadas en su
oportunidad, los mismos deben ser rechazados por esta Sala y no apreciarse
ningún valor de los mismos. Así se decide.
Descartados los instrumentos
presentados en copia fotostática, queda sólo dentro del proceso la certeza que
se desprende del anexo único del Acta de Fiscalización emitido por el órgano
contralor, para demostrar los descuentos efectuados por la sociedad mercantil
al precio facturado de los vehículos objeto de reparo, toda vez que dicha acta
no fue desconocida ni impugnada por la parte apelante, hecho que hace mantener
y conservar toda la veracidad y legalidad que le imprime el ordenamiento a las
actas fiscales, como lo es en el presente caso el Acta de Fiscalización Nº
DGAC-4-3-2-90.008-2 de fecha 18 de abril de 1990.
Sentado lo anterior, este Alto
Tribunal pasa a examinar las pruebas presentadas respecto del precio de los
vehículos automotores objeto del reparo sub examine.
Cursa inserto en los folios 397 y
398 así como los folios 426 y 427, los escritos de promoción presentados por el
representante de la sociedad mercantil reparada; en las oportunidades del 21 de
marzo de 1994 ante el tribunal a quo y, el 15 de marzo de 1995 por ante
el Juzgado de Sustanciación de esta Sala Político Administrativa,
respectivamente. De estas pruebas la Sala pudo constatar, que la parte
recurrente consignó las facturas que dieron lugar a la controversia planteada
en esta alzada en copia fotostática, además de referir al acta anexa que forma
parte del Acta de Fiscalización Nº DGAC-4-3-2-90.008-2 suficientemente
identificada en autos.
Reza el escrito de promoción en sede
del tribunal a quo:
“Consta del anexo único que
no se tomaron en cuenta los descuentos otorgados por nuestra representada.”
De igual forma, en el escrito de
promoción hecho por ante el Juzgado de Sustanciación se afirma la consignación
de “copias fotostáticas de las facturas correspondientes al período
fiscalizado 1-1-87 al 31—12-87, e identificadas del 4.098 al 4.677, de las
ventas realizadas por mi mandante, donde constan las condiciones de dichas
ventas y sus respectivos descuentos”. Dichas copias en la presente causa,
fueron presentadas en fecha 30 de mayo por la representante de la sociedad
mercantil reparada y agregadas al expediente, por el Juzgado de Sustanciación
el día siguiente, las cuales corren insertas en tres (3) piezas, constantes la
primera, marcada “a” de seiscientos noventa (690) folios útiles; la segunda
marcada “b” de setecientos cincuenta y nueve (759) y; la tercera, marcada “c”
de ciento cincuenta y dos folios (152) útiles.
En efecto, de los folios 179 al 201
ambos inclusive del expediente principal, aparece como anexo único al Acta de
Fiscalización, las demostraciones contables del número de la factura, fecha y
monto, así como el impuesto causado por cada operación reflejada en los tres
períodos fiscales sujetos a investigación.
Sin embargo, hace notar la
Sala que no aparecen en las demostraciones del acta única, el soporte de cada
asiento operación por operación, ni tampoco las facturas individuales que
corroboren dichos asientos, hecho que ratifica que del acta única, se deduzca
como prueba, la inexistencia formal en autos de una demostración admisible de
los descuentos hechos a los adquirentes de vehículos enajenados, situación
alegada por el apoderado de la sociedad mercantil reparada en su escrito
apelatorio, pero que se debe desechar por esta Sala y declararlo improcedente
por no estar debidamente comprobados en autos. Así se decide.
4.
Inconstitucionalidad del reparo por violación del derecho de propiedad
Por las mismas circunstancias
descritas en el punto anteriormente examinado, se despeja y desestima la
presunta inconstitucionalidad del reparo emitido contra la sociedad mercantil
apelante alegada por su apoderado judicial, por la presunta violación del principio
de la capacidad contributiva, al hacerse pagar en su criterio más de lo debido
y reflejarse allí en consecuencia, montos irreales a los exigidos por el
artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal, pues en todo caso las
declaraciones-liquidaciones efectuadas por el sujeto pasivo de la contribución
deben estar debidamente soportadas ante cualquier intervención fiscal que la
requiera, so pena de que las declaraciones sean desestimadas por falta
de comprobación. Así se decide.
Del mismo modo, en cuanto al
argumento de la nulidad de la sentencia expresado por el apoderado de la
sociedad mercantil recurrente, por el hecho de que “el sentenciador ,
primero señala que el problema radica en que la Contraloría no tomó en cuenta
los descuentos respectivos (...) y, que luego en forma contradictoria e
incongruente llega a la conclusión el problema es probatorio” por que el
representante contralor debió consignar “no las facturas sino los documentos
notariados”, la Sala debe expresar que ya ha sido suficientemente aclarado
el valor probatorio de los instrumentos cursantes en autos respecto a la
demostración de los pretendidos descuentos, por lo cual siendo accesorio el
planteamiento del recurrente sobre la nulidad de la sentencia con respecto a la
certeza de los descuentos, debe aquella correr la misma suerte y declararse
también en consecuencia improcedente. Así se decide.
5. Calidad
de Agente de Retención
En cuanto al argumento
expresado por la contribuyente apelante, respecto de su cualidad como agente de
retención del impuesto expresado en el artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal,
esta Sala observa que la parte final del artículo establece como contribuyente
al adquirente del vehículo. Más adelante, el parágrafo cuarto instituye la
figura del responsable en cabeza de la sociedad mercantil fabricante o del
concesionario en los términos que siguen:
“La sociedad mercantil
fabricante ensambladora o concesionario que efectúe la enajenación del vehículo
nuevo automotor para uso del adquirente será solidariamente responsable con
éste del pago del impuesto causado por dicha enajenación. A este efecto la
persona enajenante no deberá emitir la factura no hacer la entrega material del
vehículo mientras no haya sido cancelado el impuesto, de lo cual conservará el
correspondiente comprobante”
(subrayado de la Sala).
En el caso de autos, la
contribuyente reparada es notoriamente una sociedad mercantil concesionaria,
por lo cual con arreglo a lo dispuesto en el parágrafo cuarto del mandato legal
bajo análisis, corresponde a la sociedad mercantil pagar el impuesto
correspondiente en carácter de responsable solidario, una vez el mismo se haya
causado y haya nacido legalmente la obligación de pago, ya que la solidaridad
comporta que el obligado pueda ser compelido al pago al igual que el contribuyente
principal, pero sin ser confundido con éste.
De esta manera, verificado el
hecho imponible a través de la respectiva emisión de la factura -momento
aceptado por ambas partes para que se verifique la adquisición-, se determina
el tributo sobre el valor declarado en este documento. En el caso sometido a
examen, la Sala pudo constatar que la sociedad mercantil apelante es
responsable solidariamente por los impuestos causados con ocasión de su
posición jurídica de vendedor de vehículos, lo cual obliga a la Sala aceptar
parcialmente el alegato del representante de la sociedad mercantil, por el cual
la sociedad mercantil reparada no ostenta la cualidad de contribuyente, pero se
rechaza del mismo modo, toda su justificación por la que se pretende eximir a
su representada de la obligación de pago del tributo que subsiste por
aplicación del artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal, y en particular de su
parágrafo sexto, por ilegalidad e inconstitucionalidad del reparo por no ser su
representada contribuyente del impuesto a la enajenación de vehículos. Así se
decide.
VI
DECISIÓN
Atendiendo a los
razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara:
1. SIN LUGAR el recurso de
apelación presentado por la abogada Noelia González Ordóñez, actuando en
representación de la contribuyente ITALIANCAR C.A.,
2. CONFIRMA la sentencia Nº 801 de fecha
11 de noviembre de 1994, dictada por el Juzgado Superior Octavo de lo
Contencioso Tributario, por la cual se declaró sin lugar el recurso contencioso
tributario, intentado por dicha sociedad mercantil, confirmando la Resolución
Nº DGSJ-3-3-0072 de fecha 29 de julio de 1993 emanada de la Contraloría General
de la República, que decidió el recurso jerárquico previamente ejercido, y el
reparo Nº DGAC-4-3-2-036.
Declarado como ha sido sin lugar el recurso interpuesto, se condena en costas a la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario; dichas costas se establecen en una suma equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario.
Publíquese, regístrese y
comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada
y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a
los veinticuatro (24) días del mes de septiembre de dos mil dos (2002).
Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.
El Presidente,
El Vicepresidente-Ponente,
Exp. N° 1995-11384
En veinticinco (25) de septiembre del año dos mil dos, se publicó y registró
la anterior sentencia bajo el Nº 01162.