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MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Exp. Nº 2011-0156
Mediante Oficio N° 10.269 del 25 de enero de 2011, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2009-000436 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 10 de diciembre de 2010 por la abogada Diana Golindano, INPREABOGADO N° 38.413, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 17 de noviembre de 2008, anotado bajo el N° 08, Tomo 56 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 0059/2010, dictada por el tribunal remitente en fecha 9 de noviembre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, en fecha 3 de agosto de 2009 por el abogado Manuel Santiago Varela Ramos, INPREABOGADO N° 47.356, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil MERIDIARIO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de agosto de 1971, bajo el N° 76, Tomo 70-A, representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Cuadragésima Primera del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 30 de julio de 2008, bajo el N° 27, Tomo 41 de los respectivos Libros de Autenticaciones.
El referido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/0663-1346 del 11 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la mencionada sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0115-09 de fecha 22 de abril de 2008, que impone multas a la recurrente por la cantidad de un mil ochocientas doce con cincuenta unidades tributarias (1.812,50 U.T.), equivalentes a la fecha de la emisión del mencionado acto administrativo al monto actual de ochenta y tres mil trescientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 83.375,00), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive.
Por auto del 20 de enero de 2011, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 10.269.
El 15 de febrero de 2011, se dio cuenta en Sala y, por auto de ese mismo día, se designó Ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Posteriormente, el 23 de febrero de 2011 fue elegida la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa en los términos siguientes: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita.
En fecha 10 de marzo de 2011, el abogado Freddy Vivas García, INPREABOGADO N° 22.765, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el N° 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
El día 23 de marzo de 2011, la representación en juicio de la contribuyente Meridiario, C.A. contestó la apelación interpuesta.
Mediante auto de fecha 24 de marzo de 2011, se dejó constancia en el expediente que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.
-I-
ANTECEDENTES
Mediante verificación fiscal realizada a la contribuyente Meridiario, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 (numerales 2, 3 y 5) y 145 (numerales 2, 5 y 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 2001, en materia de impuesto al valor agregado, se dejó constancia de lo siguiente:
1.- La sociedad mercantil emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, durante los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive.
2.- Tiene en su establecimiento los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna, para los períodos de imposición antes mencionados.
En razón de ello, la Administración Tributaria Regional emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0115-09 de fecha 22 de abril de 2008, donde impuso sanciones de multa a cargo de la contribuyente, por la cantidad total de un mil ochocientas doce con cincuenta unidades tributarias (1.812,50 U.T.), equivalentes a la fecha de la emisión del mencionado acto administrativo al monto actual de ochenta y tres mil trescientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 83.375,00), conforme al valor de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00) por unidad tributaria, fijado según Providencia Administrativa N° 0062 de fecha 22 de enero de 2008 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.855 del 22 de enero de 2008); al evidenciarse el incumplimiento de lo previsto en los artículos 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable; 70, 75 y 76 de su Reglamento; 1 y 2 literales b), c) y p) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.
Contra dicha Resolución la sociedad mercantil sancionada ejerció recurso jerárquico ante el órgano fiscal, el cual fue declarado sin lugar por la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/0663-1346 del 11 de junio de 2009. En consecuencia de tal declaratoria, la Administración Tributaria Regional confirmó las sanciones de multa impuestas a la contribuyente Meridiario, C.A. en todas sus partes, tal como se detalla en el siguiente cuadro:
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Ilícito |
Período Fiscal |
UT |
Bolívares (Bs.) |
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Facturas que no cumplen con los requisitos |
Enero 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Febrero 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Marzo 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Abril 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Mayo 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Junio 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Julio 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Agosto 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Septiembre 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Octubre 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Noviembre 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Diciembre 2006 |
150 |
6.900,00 |
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Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos |
Enero-Diciembre 2006 |
12,50 |
575,00 |
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Total |
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1.812,50 |
83.375,00 |
Por disconformidad con el citado acto, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 3 de agosto de 2009, alegando lo que se describe a continuación:
Que en el acto recurrido la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, al considerar que el procedimiento de verificación que dio origen a la Resolución de Imposición de Sanción, fue ejecutado “(…) ajustándose perfectamente a la fundamentación jurídica que lo soporta (…)”.
Que a su representada “ (…) durante el procedimiento de verificación en ningun momento se le permitió realizar ninguna actividad de defensa, la cual le permitiese participar en la formación del acto administrativo sancionatorio, pues tal y como fue alegado en el recurso jerárquico (…) a ella se le cercenó el derecho a disponer del tiempo de los medios adecuados para el ejercicio de su defensa, por cuanto en modo alguno durante el referido procedimiento se le permitió contradecir los supuestos por los cuales fue sancionada (…)”.
Que la multa de un mil ochocientas unidades tributarias (1.800 U.T.) impuesta por omitir el requisito establecido en el literal p) del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, referente al tipo de operación (contado o crédito) en las facturas de venta es improcedente, porque según su criterio no fue omitido dicho parámetro en los referidos documentos fiscales.
Que “(…) en el cuadro descriptivo de los detalles de las facturas emitidas (…) en los períodos investigados existe un campo especificado para incorporar los detalles de: ‘Fecha de Vencimiento’ y ‘Condiciones de Pago’ y en todas las facturas emitidas se señala la fecha en la cual se debe pagar la misma, lo que obviamente cumple con el requisito de ‘plazo de pago’ incluso en una forma más detallada que señalar un lapso sin indicar la fecha. En los casos de la ‘condición de la operación’ se señala en las facturas objetadas la expresión ‘contrato’ o ‘intercambio’, lo cual permitía al fiscal actuante, no sólo conocer si la operación es de contado o crédito, sino todos los demás detalles de la operación (…)”.
Que en la Resolución recurrida no “(…) se indicó cuál o cuáles fueron las razones específicas por las cuales fueron objetadas las facturas relacionadas en el Anexo Único del acto ratificado, simplemente se señalaron los literales de la norma cuyo incumplimiento se imputa a la recurrente, y en caso de la imputación por incumplimiento del literal p) del artículo 2 de la Providencia 320, no se señala cuál fue la razón para considerar insuficiente la información contenida en los campos de las facturas que corresponden a ‘condiciones de pago’ o ‘vencimiento’, a pesar de que los literales en los cuales se basa la sanción no exigen que la información requerida sea expresada en una redacción especifica (...)”.
Posteriormente, expresó que también se incurre en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de lo contenido en el parágrafo segundo del artículo 2 de la Resolución N° 320, porque la Administración Tributaria no tomó en cuenta el tipo de operaciones que realiza la contribuyente, “(…) quien es una empresa editora de periódicos y que vende avisos publicitarios, que mantiene para ello varios puntos de ventas, lo cual la obliga (…) a emitir las facturas en serie, a fin de cumplir con la numeración única y consecutiva conforme a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 2 de la Resolución 320, disposición ésta que debió ser aplicada por el funcionario verificador y no proceder a sancionar partiendo de un falso supuesto de derecho (...)”
Que la “(…) aplicación del valor de la Unidad Tributaria correspondiente al año 2008 en la resolución confirmatoria para determinar el monto de las multas impuestas constituye una ilegal aplicación retroactiva tanto de la Providencia No. 0062 de fecha 22 de enero de 2008 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.855 de la misma fecha, así como la aplicación de la Unidad Tributaria correspondiente al año 2009 para la liquidación de la multa a través de la planilla notificada constituye una ilegal aplicación retroactiva de la Providencia SNAT/2009/0002344, de fecha 26 de febrero de 2009 publicada en el Gaceta Oficial No. 39.127 de la misma fecha, todo lo cual vicia de nulidad por inconstitucionalidad tanto la Resolución confirmatoria como la planilla de liquidación aquí recurridas, por cuanto el artículo 24 de la Constitucional nacional dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactiva, excepto cuando imponga menor pena (…)”.
Que “(…) para el caso rotundamente negado de que sean desechados total o parcialmente los alegatos de ilegalidad de las multas recurridas, solicito al ciudadano Juez que en ejercicio de su facultad de aplicar el control difuso de la inconstitucionalidad conforme el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique en el presente caso el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por subvertir los artículos 21 y 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y el artículo 19 del acuerdo de San José, y en consecuencia se restablezca la situación jurídica infringida (…) ordenando la liquidación de las multas en base de la (sic) Unidad Tributaria vigente en el año 2006 es decir Bs. 33.600 (Bs.F.33.60) (…)”.
Que “(…) por tratarse el presente recurso a (sic) períodos anteriores al 21 de agosto de 2008, fecha en la cual fue publicada en la Gaceta oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Número 38.999, la novísima sentencia que cambió el criterio respecto de la aplicabilidad de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado a la materia tributaria, no es aplicable al caso de autos, por cuanto los efectos de la referida sentencia son ex nunc, y cualquier consideración diferente coloca a mi representada en condiciones de desigualdad ante hechos que deben ser juzgados de manera igual (…)”.
-II-
DE LA DECISIÓN APELADA
Mediante sentencia definitiva N° 0059/2010 de fecha 9 de noviembre de 2010, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Meridiario, C.A., con base en las consideraciones siguientes:
“(…) Punto previo. Del falso supuesto.
Ha planteado la contribuyente como primera alegación la nulidad de las multas que le han sido confirmadas por la existencia de un falso supuesto, con fundamento en dos hechos: a) por cuanto en la imposición y confirmación de las mismas se le ha violado su derecho al debido proceso al no permitírsele ejercer ninguna defensa durante el procedimiento que culminó con la imposición de dichas sanciones; y b) por dar por probados hechos que no constaban en autos.
Con respecto a la violación del derecho al debido proceso, por no permitírsele participar ni ejercer ninguna defensa durante el procedimiento de formación del acto recurrido, advierte el Tribunal que el procedimiento iniciado por la Administración Tributaria, en el presente caso, se correspondió con el procedimiento de verificación fiscal establecido en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, a través del cual, la Administración verifica, entre otras obligaciones, el cumplimiento de deberes formales y materiales por parte de los contribuyentes y; encontrando como sea en esa verificación el incumplimiento de algún deber, bien sea formal o material, que amerite ser sancionado impondrá dicha sanción, sin necesidad de ninguna otra actuación, como sería abrir un procedimiento sancionatorio, para después de hacer del conocimiento del contribuyente los hechos encontrados, proceder a imponer la sanción, tal como lo asoma la representación judicial de la contribuyente.
De tal manera, teniendo en cuenta lo dispuesto en el referido artículo 172 y del análisis de la actuación realizada por la Administración Tributaría que culminaron con la imposición de las multas confirmadas por el acto recurrido, no encuentra el Tribunal que la Administración haya violado el derecho al debido proceso, ni mucho menos el derecho a la defensa de la contribuyente Así se declara.
En cuanto a la alegación de que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto al dar por probados hechos que no constaban en autos, el Tribunal advierte que esta parte de la controversia constituye, en parte, el fondo mismo de la controversia, razón por cual traslada la decisión que ha de recaer sobre este aspecto, para la oportunidad en la cual emita pronunciamiento sobre el fondo de la controversia. Así se declara.
Segundo punto previo. De la nulidad del acto recurrido por Ilegalidad en la aplicación del valor de la unidad tributaria actualizada.
Plantea la contribuyente que la aplicación de la unidad tributaria con el valor que ésta tenía para el año 2008, para sancionar las infracciones cometidas en el año 2006, constituye una aplicación retroactiva de la Providencia No. 0062 de fecha 22 de enero de 2008, publicada en la Gaceta Oficial No. 0062 de fecha 22 de enero de 2008; así como, la aplicación de la unidad tributaria con el valor que ésta tenía para el año 2009, para la liquidación de la multa, constituye una ilegal aplicación retroactiva de la Providencia SNAT/2009/0002344, de fecha 26 de febrero de 2009 publicada en la Gaceta Oficial No. 39.127 de la misma fecha, todo lo cual vicia de nulidad por inconstitucionalidad tanto la Resolución confirmatoria como la planilla de liquidación aquí recurridas, por cuanto el artículo 24 de la Constitucional de la República Bolivariana de Venezuela dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena.
Para decidir al respecto, el Tribunal lo hace de la siguiente manera:
(…omissis…)
Acogiendo el criterio reiterativo de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo (sic), antes transcrito, este Tribunal considera que, en el presente caso, tratándose de infracciones tributarias ocurridas en el año 2006, sancionadas en el año 2008, el valor de la unidad tributaria aplicable es el de Cuarenta y Seis Bolívares Fuertes (Bs.F. 46,00), por cuanto es en el año 2008, cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva, con la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, notificada en fecha 29-04-2008. En consecuencia, encuentra el Tribunal apegada a la legalidad el valor de Cuarenta y Seis Bolívares Fuertes (Bs.F.46,00) por unidad tributaria acogido por la Administración Tributaria para sancionar las infracciones tributarias cometidas por la contribuyente durante el año 2006. Así se declara.
El otro aspecto planteado en esta alegación tiene que ver con el valor de la unidad tributaria de Cincuenta y Cinco Bolívares Fuertes (Bs.F.55,00) aplicado por la Administración Tributaria cuando liquida, en el año 2009, las sanciones o multas impuestas y confirmadas, por considerar que este es el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
No comparte el Tribunal el criterio acogido por la Administración Tributaria de aplicar el valor de Cincuenta y Cinco Bolívares Fuertes (Bs.F.55,00), por considerar que las multas impuestas y confirmadas no están expresadas en términos porcentuales.
El Tribunal es del criterio que el valor de la unidad tributaria aplicable para el momento del pago de las multas no expresadas en términos porcentuales, según lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es el que tenga la unidad tributaria cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva, obviando así el valor de la unidad tributaria para el momento en el cual se comete la infracción tributaria.
De acuerdo con lo precedentemente expuesto, el Tribunal considera que la fecha del acto de imposición de la multa (29-04-2008) es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción. Así se declara.
Tercer punto previo De la Ilegalidad de la forma de cálculo de la multa.
En esta alegación la contribuyente plantea que en el acto recurrido al decidir el recurso jerárquico que fuera interpuesto, omite consideraciones sobre la existencia de los elementos delito continuado (sic), no obstante la novísima sentencia que cambió el criterio respecto de la aplicabilidad de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado a la materia tributaria, publicada el 21 de agosto de 2008, en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Número 38.999.
Advierte el Tribunal que las multas confirmadas se corresponden con infracciones tributarias cometidas por la contribuyente en los períodos de imposición enero a diciembre de 2006 y que dichas infracciones fueron sancionadas con multas autónomas por cada uno de los períodos de imposición en los cuales la contribuyente emitió facturas de ventas, presuntamente con omisión de determinados requisitos legales.
De la misma manera, también advierte el Tribunal que todas las multas fueron impuestas con la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, notificada en fecha 29-04-2008.
Ahora bien, en sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha dicho:
(…omissis…)
Ahora bien, teniendo presente que las multas correspondientes a los períodos de imposición enero a diciembre de 2006 fueron impuestas con la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, la cual fue notificada en fecha 29-04-2008, entiende el Tribunal que dichas multas fueron impuestas cuando imperaba el criterio respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta el 13-08-2008.
En atención a que el nuevo criterio sentado en la sentencia 00948 del 13-08-2008, no resulta aplicable a la situación de autos, este Tribunal con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer, en caso de su procedencia, tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción. Así se declara.
Del Fondo de la Controversia.
1. De las multas confirmadas por emitir facturas de ventas en las cuales se omiten determinados requisitos legales y reglamentarios, durante los periodos de imposición enero a diciembre de 2006. Esta multa se confirma por la cantidad de Un Mil Ochocientos Unidades Tributarias (1.800,00) (sic).
Encuentra el Tribunal que, según la relación de facturas incluidas el Anexo Único de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0115-09, la cual fue notificada en fecha 29-04-2008, los requisitos que se señalan como omitidos en las facturas relacionadas, correspondientes a los meses enero a diciembre de 2006, son los indicados en los literales ‘b’, ‘c’, del artículo 320 (sic) de Resolución 320 de fecha 28-12-1999, emanada del Ministerio de Finanzas, en determinadas facturas y ‘b’, ‘c’ y ‘p’ del mismo artículo y Resolución. Los mencionados requisitos son los siguientes:
(…omissis…)
En el lapso probatorio la contribuyente promovió prueba documental y consignó la cantidad de mil ochocientos (1800) copias de facturas de ventas que se corresponden con las facturas de ventas en las cuales presuntamente se verificó la omisión de los requisitos, antes señalados.
Ahora bien, estas copias no fueron impugnadas por la Representación de la República, razón por la cual el Tribunal las consideras fidedignas en los términos señalados en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil; las estima y valora, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 507 y 509 del mismo Código.
De la revisión efectuada a las copias de las facturas, antes mencionadas, el Tribunal encuentra que en cada una de ellas aparecen impresos los requisitos que se dicen omitidos, razón por la cual considera que no son ciertas las objeciones formuladas por la Administración Tributaria y; en consecuencia, estima improcedentes las multas impuestas por este concepto, es decir, por emitir facturas de ventas en las cuales se omiten determinados requisitos legales y reglamentarios, durante los periodos de imposición enero a diciembre de 2006. Así se declara.
2. De las multas confirmadas por el hecho que en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, no se registran cronológicamente las compras efectuadas; mientras que en Libro de Ventas no se registran cronológicamente las operaciones de ventas que realiza la contribuyente con otros contribuyentes, durante los mismos períodos de imposición. Esta multa se confirma por la cantidad Doce y Media (sic) (12,50) Unidades Tributarias.
Advierte el Tribunal que, con respecto a esta multa, la contribuyente no plantea ninguna alegación expresa para impugnarla, razón por la cual el Tribunal supone –Presumptio Hominis- que acepta la multa que le ha sido confirmada por el referido concepto. Así se declara.
(…omissis…)
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…). En consecuencia, se declara:
Primera: Inválida y sin efectos la Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa por omitir requisitos en las facturas de ventas, emitidas en los periodos de imposición enero diciembre de 2006, por la cantidad de Mil Ochocientos (1.800,00) Unidades Tributarias.
Segunda: Valida y con efectos la Resolución Nº SNT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009-0663-1346 de fecha 11 de junio del 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por el hecho que en el libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, no se registran cronológicamente las compras efectuadas; mientras que en Libro de Ventas no se registran cronológicamente las operaciones de ventas que realiza con otros contribuyentes, durante los mismos períodos de imposición, por la cantidad de Doce y Media (sic) (12,50) Unidades Tributarias.
Tercero: Se anula la Planilla de Liquidación No 11-10-01-2-27-000733, notificadas en fecha 29-04-2008 (…)”.
-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 10 de marzo de 2011, el representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, alegando que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al momento de decidir lo controvertido, en los términos que a continuación se indican:
“(…) Esta representación observa, que efectivamente las facturas consignadas presentan las mismas características de las facturas que fueron examinadas durante la actuación fiscal, así fue señalado en informes por nuestra representación, es decir, omiten la condición de la operación, así mismo la numeración no lleva el orden cronológico en la emisión por series, cuestión que obviada en el análisis realizado por el tribunal de instancia, que sólo se limita a afirmar que cumple con los requisitos en forma general, no en forma particular cuáles son esos requisitos incumplidos (sic).
Más aún esto puede ser apreciado, en la motiva de la decisión, cuando dentro de los alegatos del contribuyente, al referirse a la omisión de la ‘condición de la operación es al contado a crédito o a plazo’ el tribunal cita textualmente (sic):
‘…Niega que l(sic) as referidas facturas se omitan tal requisito. A tal efecto, señala:
Que ‘…en el cuadro descriptivo de los detalles de las facturas emitidas (…) en los períodos investigados existen un campo especificado apara (sic) incorporar los detalles de fecha: ‘Fecha de Vencimiento’ y ‘Condiciones de Pago’ y en todas las facturas emitidas se señala la fecha en la cual se debe pagar la misma, lo que obviamente cumple con el requisito de ‘plazo de pago’ incluso en una forma más detallada que señalaron lapso sin indicar la fecha. En los casos de ‘condición de operación’ se señala en las facturas objetadas la expresión ‘contrato o intercambio’, lo cual permitía al fiscal actuante, no sólo conocer si la operación es de contado o crédito, sino todos los detalles de la operación’ (…)’.
De acuerdo a esta afirmación, ¿está o no lleno el campo reservado para que se señale la forma de pago?
En la factura de ventas para el momento en que se realice la misma, es bueno precisar y así lo vemos en la práctica comercial que no todas las operaciones de venta son por contrato o por intercambio como lo afirma la contribuyente recurrente, existen operaciones de contado, y eso no tiene por qué presumirlo el fiscal actuante, por otro lado, es conveniente precisar lo que la norma establece en cuanto a los requisitos previstos en la Resolución 320 de fecha 28-12-1999 (…) sobre ‘disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos’ (sic) (…):
Se observa entonces, que (…) las normas no se apartan de la práctica comercial, hay requisitos que son fijos, no varían vienen desde la misma impresión, como por ejemplo: el nombre del vendedor y su domicilio, su número de RIF, etc, estan preimpresos, otros varían como sería los de la descripción de la mercancía, la cantidad, el precio unitario, el total, la condición de operación, los cuales cambian de acuerdo con las características particulares de cada compra y su manera de pago en que se pacte la misma, y cuando la operación es a crédito, la norma le exige requisitos adicionales, como los antes citados (sic).
Según esto, quiere decir el a quo, en su revisión exhaustiva de cada una de las facturas consignadas por el contribuyente, no apreció en ningún momento que se realizaran ventas al contado, todas fueron por contrato o por intercambio como lo señala el recurrente, y así debe suponerlo el funcionario fiscal actuante, porque eso es tácito, no admite otra interpretación según ellos (sic).
Por otra parte en el antes citado artículo 2 de la Resolución 320 en su aparte b) señala (sic) (…):
En este aspecto el tribunal, al afirmar que la totalidad de las facturas cumplen los requisitos, pareciera que obvió este punto en particular, es decir el número consecutivo único de control por serie, sin embargo existe un hecho relevante para esta representación, que la contribuyente recurrente nada alegó y aceptó por consiguiente como cierto, que no realiza los registros cronológicamente en los Libros de Compras y los Libros de Ventas a otros contribuyentes, a propósito es conveniente destacarlo que este hecho fue confirmado por el tribunal, procedente la sanción, se demuestra así que la contribuyente no emitió las facturas en números únicos y consecutivos por cada serie de los establecimientos y sucursales, ya que no puede realizar el registro cronológico de las facturas, sencillamente porque no lleva la numeración consecutiva y única por sucursal o establecimiento de ventas (sic).
De acuerdo a lo antes expuesto esta representación considera que las objeciones formuladas por la Administración Tributaria son ciertas, que las sanciones impuestas (…) son válidos y procedentes, que el tribunal de instancia erró en la apreciación de los hechos, por lo cual la sentencia apelada debe ser anulada, debido a que se fundamenta en un falso supuesto de los hechos (sic) (…).
En el supuesto negado de que este recurso sea declarado sin lugar, pedimos se exima de la condenatoria en costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar, con fundamento en la obligación de defender los intereses patrimoniales de la República (…)”.
-IV-
CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN
El 23 de marzo de 2011, el apoderado judicial de la contribuyente Meridiario, C.A. contestó los alegatos expuestos por el sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en los términos que a continuación se explican:
“(…) La apelación de la representación de la República se fundamenta exclusivamente en un supuesto error por parte del a quo al apreciar en la motiva de su sentencia las facturas promovidas por mi representada. Al respecto debo señalar que es falso que el a quo haya errado en la apreciación de las facturas promovidas y evacuadas durante el proceso, toda vez que él se atuvo a lo alegado en el proceso (…).
En efecto, el parágrafo segundo del artículo 2 de la Resolución 320, señala:
(…omissis…)
Es así que mi representada durante el lapso probatorio de la primera instancia promovió 1.800 copias de las facturas verificadas y objetadas durante el procedimiento de verificación por parte de la Administración Tributaria, facturas de las cuales se desprende con meridiana claridad, lejos de lo indicado por la representación de la República, la impresión de los requisitos que se imputaban como omitidos, a saber, los previstos en los literales b, c y p del artículo 2 de la Resolución 320, tal como fue alegado en el recurso contencioso tributario.
De igual manera, yerra la representación de la República al pretender hilar la multa por la supuesta no cronología de las operaciones en los libros de ventas durante los períodos verificados, multa ratificada por el a quo, con la numeración única y consecutiva de las facturas, cuestión que nada tiene que ver una con la otra, porque lo cierto es que mi representada llevaba en ese entonces los libros de ventas por rubros y no consolidados, tal y como se desprende del folio 4 de la Resolución ratificada por el acto objeto del presente proceso. Mal puede aseverar la representación de la República que no existía una numeración única y consecutiva, cuando de una simple revisión del anexo único de la Resolución ratificada por el acto objeto del presente proceso se evidencia con meridiana claridad que mi representada llevaba una numeración única y consecutiva por cada serie de facturas, y que en dicho anexo también se evidencia, la sucesión cronológica en la emisión de cada una de las facturas objetadas.
(…omissis…)
El requisito que se establecía en el literal p del artículo 2 de la Resolución 320 (señalar condición de operación y plazo) es tan irrelevante a los efectos del control fiscal, que hoy en día no se prevé en la vigente Providencia SNAT/2008/0257 que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos, por lo que mal podría ratificarse una multa por el mencionado requisito. Respecto de la emisión de facturas bajo series, la mencionada providencia, adaptándose a la realidad de las operaciones comerciales y a las costumbres mercantiles, permite la emisión de facturas por series, cuando en un mismo establecimiento comercial existen varios puntos de facturación (artículos 25 y 26), lo cual demuestra también que la emisión de facturas por series, lejos de entorpecer el control fiscal lo favorece. Estas circunstancias son equiparables a lo que en materia penal se conoce como abolición de la pena, pues no se puede pretender imponer sanciones por el incumplimiento de requisitos que no se encuentran vigentes, además, dichas circunstancias habilitan la aplicación retroactiva de la mencionada providencia al caso sub iudice, pues favorece a mi representada (…)”.
-V-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita al conocimiento del vicio de falso supuesto de hecho en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al momento de analizar las pruebas promovidas y evacuadas en instancia por la contribuyente Meridiario, C.A., con el fin de desvirtuar el contenido de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/0663-1346 del 11 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multas a la recurrente por la cantidad de un mil ochocientas doce con cincuenta unidades tributarias (1.812,50 U.T.), equivalentes a la fecha de la emisión del mencionado acto administrativo y de las planillas de liquidación correspondientes al monto actual de ochenta y tres mil trescientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 83.375,00), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive.
Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala debe declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a: (1) la no violación a la garantía del debido proceso denunciada en el recurso contencioso tributario; (2) la procedencia de la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo impugnado; y (3) la procedencia de la multa impuesta, por el incumplimiento del deber formal consistente en llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado en forma inadecuada. Así se declara.
Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir y al efecto observa que en el acto impugnado, la Administración Tributaria impuso penas pecuniarias a la contribuyente Meridiario, C.A., al evidenciarse el incumplimiento de los deberes formales referentes a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive; y a la realización de los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, sin el debido registro de las operaciones, para los períodos de imposición antes mencionados; hechos que contrariaban lo previsto en los artículos 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable ratione temporis; 70, 75 y 76 de su Reglamento; 1 y 2 literales b), c) y p) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.
Ante esa situación, con respecto al primero de los incumplimientos (a saber, el concerniente a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes defectuosos) el tribunal de instancia en la sentencia objeto de análisis indicó que “(…) en el lapso probatorio la contribuyente promovió prueba documental y consignó la cantidad de mil ochocientos (1800) copias de facturas de ventas que se corresponden con las facturas de ventas en las cuales presuntamente se verificó la omisión de los requisitos, antes señalados (…). De la revisión efectuada a las copias de las facturas, antes mencionadas, el Tribunal encuentra que en cada una de ellas aparecen impresos los requisitos que se dicen omitidos, razón por la cual considera que no son ciertas las objeciones formuladas por la Administración Tributaria y; en consecuencia, estima improcedentes las multas impuestas por este concepto, es decir, por emitir facturas de ventas en las cuales se omiten determinados requisitos legales y reglamentarios, durante los periodos de imposición enero a diciembre de 2006 (…)”.
En atención a los argumentos antes expuestos, esta Sala considera necesario iniciar su análisis señalando que el vicio de falso supuesto de hecho se configura cuando el Juez al dictar una decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión. Por tal virtud, cuando el proveimiento judicial ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se basa, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. sentencia N° 00849, de fecha 10 de junio de 2009, caso: Redica Automotrices, C.A.).
Ahora bien, conviene a esta Alzada, a los efectos de analizar la posible existencia del vicio denunciado, reproducir parcialmente el contenido del artículo 1° y literales b), c), p) y parágrafo segundo del artículo 2° de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas) y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999. Dichas normas, son del siguiente tenor:
“Artículo 1°.- Los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.
Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución”.
“Artículo 2°.- Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (…)
b) Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Sí el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir documentos propios de sus actividades.
c) Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase ‘N° de Control…’, Este número no estará relacionado con el número de facturación, salvo que así lo disponga el contribuyente. Asimismo, si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, deberán emitir los documentos a que hace referencia el artículo 1, con numeración consecutiva única por cada establecimiento. Cuando el contribuyente solicite la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias, deberán contener el mismo número de control.
(…)
p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el monto de actualización.
(…)
Parágrafo Segundo: En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases ‘Serie A’, ‘Serie B’ y así sucesivamente o por el contrario, si solo emplea una numeración en serie continua, podrá fraccionarla y repartirla entre las siguientes sucursales (…)”.
Con relación a los requisitos previstos en los literales b) y c) anteriormente transcritos, observa esta Máxima Instancia que el tribunal de origen señaló en su decisión que, en efecto, de las copias fotostáticas de las facturas consignadas en el expediente se evidenciaba que las mismas cumplían con los mencionados parámetros legales, en virtud de que poseían la numeración consecutiva y única de la factura y el número de control consecutivo y único por cada documento impreso; motivación con la cual coincide esta Alzada, luego del análisis exhaustivo de las probanzas cursantes en autos, consistentes en las mil ochocientas (1.800) copias de las facturas que fueron objeto de la fiscalización llevada a cabo por la Administración Tributaria las cuales, como manifestó el juzgador a quo, cumplían con las exigencias aludidas. Así se establece.
Ahora bien, en lo atinente al literal p) del artículo objeto de estudio, esta Sala mediante sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., ha indicado lo que se reproduce a continuación:
“(…) Siendo esto así, inicia esta Alzada el examen de rigor y, en tal sentido, considera oportuno puntualizar que, según se observa del propio texto del acto administrativo impugnado, específicamente del folio 26 del presente expediente judicial, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dejó constancia que ‘(…) de la revisión efectuada a las facturas de Ventas emitidas por la Contribuyente para los períodos de imposición antes mencionados [febrero 2005-enero 2006]; se observó que [un total de 840] no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la Operación de la Venta (…)’, procediendo así, a sancionar a la contribuyente de autos por haber infringido ‘(…) las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y Artículo 63 de su Reglamento, en concordancia en el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 (…) y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)’ (sic) (Agregados y destacado de la Sala).
Con base en tales objeciones, el ente tributario nacional impuso a cargo de la empresa recurrente el pago de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta llegar a un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por período sancionado, para un total de ochocientos cuarenta unidades tributarias (840 U.T.), todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 99 y 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con lo establecido en el literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas.
Sin embargo, de acuerdo al texto del dictamen judicial impugnado, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central juzgó improcedente ‘(…) la sanción de 840 unidades tributarias por omisión de la condición de la operación por cuanto la providencia [0421 de fecha 25/07/2006] antes descrita elimina dicho requisito. (…)’ (sic) (Agregado de la Sala).
De este modo, la declaratoria que antecede presupone la aplicación retroactiva de un instrumento normativo que, según señalamientos del ente decisor, produjo la abolición del requisito formal cuya omisión dio lugar al establecimiento de la sanción de multa cuestionada, al no contemplar en su tenor el deber de aludir, durante la elaboración de la factura o comprobante fiscal, a la condición de pago de la operación comercial a la cual le sirve de sustento.
Ahora bien, a efectos de constatar la veracidad de las afirmaciones producidas sobre este particular por el juzgado remitente, es menester de la Sala formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone a la letra lo siguiente:
(…omissis…)
Conforme puede inferirse de la citada previsión, el incumplimiento del deber formal relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias, constituye por antonomasia un supuesto de lo que la doctrina especializada ha denominado ‘tipos sancionatorios en blanco’, cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistirse, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente.
Es el caso de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, que como instrumento normativo tendría por objeto establecer los lineamientos generales que, desde la perspectiva fiscal, habrían de ser acatados en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado, convirtiéndose aun, de manera incidental, en el necesario e impretermitible complemento del tipo sancionatorio previsto en el citado artículo 101, cuya consagración, vale resaltar, tiene por objeto garantizar en definitiva la cabal observancia de dichas pautas.
Nótese que la incorporación de esta categoría de preceptos sancionatorios en las legislaciones fiscales modernas responde, entre otros aspectos, a las muchas ventajas que reporta a la recaudación impositiva el dotar a las Administraciones Tributarias de precisas facultades concernientes al establecimiento de deberes formales en cabeza de los sujetos pasivos de la tributación, con el propósito de optimizar la funciones de control fiscal que les han sido encomendadas.
De acuerdo a lo anterior y a partir del referido carácter complementario que desde la visión del ilícito fiscal ostentan las aludidas disposiciones normativas, éstas, aún careciendo de carácter sancionatorio, adquieren en la descripción de la conducta antijurídica un rol tan determinante, que cualquier modificación sustancial que se genere sobre las mismas, afecta de tal modo la propia estructuración del tipo infraccional, que podría llegar al extremo de provocar la despenalización o deslegalización de una determinada circunstancia de hecho.
En este escenario se inscribe el planteamiento formulado por la representación judicial de la contribuyente Móvil Cauchos, C.A. en su escrito recursivo (folio 2), el cual condujo posteriormente al Tribunal de la causa a emitir su declaratoria en los términos expuestos. No obstante, cabe destacar que en la formulación de su denuncia, la empresa accionante admitió, no sólo haber incurrido en la omisión sancionada, sino que para la fecha en que se produjeron los hechos, la normativa vigente exigía la inclusión en la factura o comprobante fiscal, de la mención relativa a la condición de pago de la operación mercantil celebrada.
Ciertamente, el artículo 1 y el literal ‘p’ del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, disponían lo siguiente:
(…omissis…)
Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Providencia Administrativa N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.
Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida Providencia Administrativa N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.
Pero, la entrada en vigencia de este cuerpo normativo sería luego postergada a través de la Providencia Administrativa N° 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del SENIAT y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.656 de fecha 30 de marzo de 2007, para ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de [su] publicación (…)’, es decir, el día 01 de septiembre de 2007, ello por considerar ‘(…) [q]ue e[ra] necesaria la participación consensuada de todos los sectores involucrados en la aplicación de la Providencia N° 0421 (…); [q]ue el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria está en la obligación de tomar en consideración aquellos pedimentos de la sociedad consultada, ligada al proceso productivo de la economía nacional; [q]ue es necesaria la formulación de instrumentos normativos que faciliten el control tributario sin menoscabar la interacción equilibrada de los sectores involucrados (…)’. (Agregados de la Sala).
Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la Providencia Administrativa N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la Providencia Administrativa N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:
(…omissis…)
Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a ‘(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)’.
Ahora bien, según se desprende de la disposición final sexta, la referida Providencia N° 0591 entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, esto es, el 01 de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final séptima, se dejaría constancia que a partir de su publicación en Gaceta Oficial, quedaría derogada la Providencia Administrativa N° 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegaría a entrar en vigor.
Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la Providencia Administrativa N° 0591 del 28 agosto de 2007.
Siendo ello así, y por tratarse del marco normativo vigente en materia de facturación, estima conveniente esta Alzada reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la aludida Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257, los cuales establecen, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:
(…omissis…)
Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.
Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.
No obstante lo anterior, el problema se plantea en torno a los efectos que la derogatoria de este requisito podría producir respecto de los actos sancionatorios previamente dictados bajo el rigor de la derogada Resolución N° 320, como es el caso de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 de fecha 03 de marzo de 2006, notificada a la recurrente de autos el día 27 de abril de 2007 (ver folio 28).
Valga destacar entonces, que la constatada derogatoria del requisito formal por cuya omisión fue sancionada la empresa accionante con multa de ochocientos cuarenta unidades tributarias (840 U.T.), no pudo verificarse antes del 01 de marzo de 2008 (entrada en vigencia de la Providencia Administrativa N° 0591, publicada el 28/08/2007), como erradamente sostuvo el Tribunal de la causa en el fallo impugnado, aduciendo al respecto que la supuesta abolición absoluta de este formalismo se produjo con la Providencia N° 0421 fechada el 23/10/2006. Este razonamiento, aunado a la imprecisión en que incurre el juzgador al no considerar la mención relativa a la ‘forma de pago’ (artículo 12, numeral 15 de la Providencia N° 0591), como expresión análoga a la ‘condición de la operación’ (artículo 2, literal p de la Resolución N° 320), afectó el proveimiento recurrido con el vicio de falso supuesto de derecho (…)”.
Conforme a lo anterior, en el presente caso se advierte que en la legislación actual no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal p) del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.
Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.
Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente:
“Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.
Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).
Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:
“Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Subrayado de la Sala).
De la lectura de la norma que antecede, y en especial del fragmento subrayado por esta Superioridad, puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Vid sentencia de esta Sala, N° 00570 de fecha 28 de abril de 2011, caso: Uomo Shop Sam-Val, C.A.).
Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las un mil ochocientas (1.800) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2006 hasta diciembre de 2006 encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta Máxima Instancia a la aplicación retroactiva al caso de autos del aludido marco regulatorio, y siendo que el requisito previsto en el literal p) objeto de estudio ya no es exigible en la actualidad, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/0663-1346 del 11 de junio de 2009 la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se decide.
Además, esta Alzada declara la improcedencia del alegato esgrimido por la representación en juicio del Fisco Nacional, referente al vicio de falso supuesto de hecho en que presuntamente habría incurrido el juzgador de instancia en el presente caso, al momento de analizar las pruebas promovidas y evacuadas en instancia por la contribuyente Meridiario, C.A., para constatar el cumplimiento o no de los requisitos previstos en los literales b) y c) del artículo 2° de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, en virtud de que, como ya se indicó, el tribunal de origen señaló en su decisión que, en efecto, de las copias fotostáticas de las facturas consignadas en el expediente se evidenciaba que las mismas cumplían con los mencionados parámetros legales, porque poseían la numeración consecutiva y única de la factura y el número de control consecutivo y único por cada documento impreso. Así se establece.
En consecuencia de lo anterior, esta Sala declara sin lugar la apelación interpuesta, y confirma, en los términos expuestos en el presente fallo, lo decidido en la sentencia definitiva N° 0059/2010, dictada por el tribunal remitente en fecha 9 de noviembre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra el acto administrativo arriba identificado. Así se determina.
Finalmente, de conformidad con la sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso Julián Isaías Rodríguez Díaz, no proceden las costas procesales al Fisco Nacional.
-VI-
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia Nº 0059/2010 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 9 de noviembre de 2010, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.
2.- FIRME por no haber sido apelado y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a: (1) la no violación a la garantía del debido proceso denunciada en el recurso contencioso tributario; (2) la procedencia de la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo impugnado; y (3) la procedencia de la multa impuesta, por el incumplimiento del deber formal consistente en llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado en forma inadecuada.
NO PROCEDEN las costas procesales al Fisco Nacional, de conformidad con la sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta - Ponente
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veintiuno (21) de septiembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01169, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN