La
abogada Luisa Jiménez Ravelo, inscrita en el Instituto de Previsión Social del
Abogado bajo el Nº 20.130, actuando en representación de la CONTRALORIA GENERAL DE LA REPÚBLICA,
según consta en la Resolución Nº CG-03 de fecha 07 de marzo de 1994 y publicada
en la Gaceta Oficial Nº 35.420 del 14 de marzo del mismo año, ejerció el 28 de
mayo de 1997 recurso de apelación para ante la Sala Político Administrativa de
la extinta Corte Suprema de Justicia, contra la sentencia definitiva dictada en
fecha 13 de agosto de 1996 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso
Tributario, la cual declaró Con Lugar el recurso contencioso tributario
interpuesto por la contribuyente INVERSIONES
BRANFEMA, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución
signada Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994, expedida por la Dirección
de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República;
confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto de 1993, formulado
a su cargo en concepto de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal
coincidente con el año civil de 1989, por la cantidad de Bs.1.373.904,88.
Según
consta en auto del 09 de junio de 1997, la apelación interpuesta fue oída libremente
por el Tribunal de la causa y remitido el original del expediente a la Sala
Político Administrativa de la extinta Suprema Corte, lo cual consta en oficio
Nº 2.190 de la misma fecha.
En
fecha 08 de julio de 1997 se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la
Magistrada Josefina Calcaño de Temeltas y se fijó el 10º día de despacho para
comenzar la relación.
El
día 10 del citado mes y año, la representación de la Contraloría General de la
República formalizó su recurso de apelación. Luego, tuvo lugar el acto de
informes en la presente causa en horas de despacho del 22 de octubre de 1997,
compareciendo al efecto sólo la representante de la Contraloría General de la
República, seguidamente a lo cual se dijo VISTOS.
Mediante
diligencia fechada 19 de febrero de 1998, la representación del órgano
contralor solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
Conforme
consta de auto fechado el 15 de octubre de 1998 y visto lo acordado por la
Corte en Pleno el día 14 del mismo mes y año, se procedió a la constitución de
la Sala Especial Tributaria II y, a los fines de conocer de la causa, se
designó como ponente al Dr. Humberto D’Ascoli Centeno, en su carácter de Quinto
Conjuez de la Sala.
Por
auto de fecha 14 de enero de 1999, se dejó constancia de la nueva reconstitución
de la Sala Especial Tributaria II.
Según
se evidencia en auto de fecha 19 de mayo de 1999, la precitada Sala acordó “de
conformidad con el Artículo 96 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia, en concordancia con el Artículo 514 del Código de Procedimiento
Civil”, oficiar a la Administración Tributaria
solicitándole información sobre la existencia o posible celebración de
acuerdo o convenio de transacción con la referida contribuyente, en atención a
la baja cuantía de la presente causa por efecto del ajuste anual de la unidad
tributaria; lo cual cursa en oficio signado Nº 1029 del 24 de mayo del mismo
año.
En
virtud del cambio en la estructura y denominación de este Máximo Tribunal
establecido de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999, y
previa designación de la Asamblea Nacional Constituyente por Decreto del 22 de diciembre de 1999, en
Sesión de fecha 27 de diciembre de 1999 se juramentan y toman posesión de sus
cargos los nuevos integrantes de la Sala Político Administrativa, seguidamente
a lo cual, mediante auto de fecha 20 de enero de 2000, procedió a designarse
como ponente de la presente causa al
Magistrado Levis Ignacio Zerpa.
Mediante
diligencia del 22 de junio de 2000, la Contraloría General de la República
solicitó del Máximo Tribunal dictara sentencia de la causa.
Luego,
vista la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes
Guerrero y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea
Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta
Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala
Político Administrativa en fecha 27 de diciembre de dicho año, y se ratificó
como ponente de la causa al Magistrado último citado, quien con tal carácter
suscribe el presente fallo.
Por
diligencia fechada 13 de febrero de 2001, la representación del órgano
contralor solicitó nuevamente se dictara sentencia para decidir el presente
proceso.
El acto administrativo controvertido en el caso de
autos se encuentra contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30
de junio de 1994, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la
Contraloría General de la República; confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-3-2-010
del 12 de agosto de 1993, formulado este último a
cargo de la sociedad mercantil INVERSIONES BRANFEMA, S.A., de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en
concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, por la
Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos del órgano contralor, en
concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el
año civil de 1989, por la cantidad de Bs.1.373.904,88, el
cual se fundamentó en la fiscalización practicada a tenor de previsto en el
artículo 76 eiusdem y artículo 67 de su reglamento sobre los
libros, registros y comprobantes de dicha contribuyente, relacionados con su
declaración de rentas Nº 002730-J, presentada en fecha 27 de marzo de 1990,
relativa al ejercicio gravable coincidente con el año civil 1989 y cuyos
resultados constan en el Acta Fiscal Nº DGAC-4-3-2-92.027-06, levantada en
fecha 23 de noviembre de 1992 por el funcionario examinador de la Contraloría,
debidamente autorizado al efecto por la credencial N° DGAC-4-3-2-92-027 del 24
de mayo de 1994.
De acuerdo a las especificaciones contenidas en el
pliego del reparo supra citado,
confirmadas luego por el acto de determinación impugnado, las objeciones del
órgano contralor derivan del hecho advertido por éste, en cuanto a que la
contribuyente, a los efectos de determinar su renta bruta en la aludida
declaración, incluyó por concepto de costos un total de Bs. 78.082.392,97;
monto el cual lo conforman, entre otras, la cantidad de Bs. 66.253.553,04 por
concepto de pago a sub-contratistas, que a su vez incluye la cifra de Bs. 1.914.850,oo correspondiente a
servicios prestados por diferentes sub-contratistas de obras de construcción
civil efectuadas al Instituto Nacional de Puertos, última cantidad que fuera
cancelada sin practicarse la debida retención de impuesto a que estaba
obligada, de conformidad con lo previsto en el artículo 96 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta aplicable ratione temporis,
en concordancia con el numeral 18 del artículo 2 del Decreto Nº 1.506 del 1º de
abril de 1987, en cuya virtud no resultaba procedente admitir como costo dicha
cantidad, de acuerdo a lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 39 eiusdem.
Conforme a lo expuesto, la Contraloría General de la
República pudo determinar que el enriquecimiento neto declarado de Bs.
3.041.226,04 se incrementó a Bs. 4.956.076,04 en razón de la sumatoria de Bs.
1.914.850,oo en concepto de costos objetados por falta de retención, lo cual
constituye una disminución ilegítima del enriquecimiento real de la sociedad
mercantil contribuyente y como tal una infracción sancionable con multa, a
tenor de lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, cuya
imposición fue omitida por la Administración y generó adicionalmente el
correspondiente reparo por omisión de sanción pecuniaria, todo lo cual alcanza
la cantidad de Bs. 1.373.904,88; quedando circunscrita la controversia en vía administrativa (recurso jerárquico)
al debate de los hechos y al derecho citados, además del alegato opuesto por la
contribuyente en torno a la nulidad por ilegalidad del acto administrativo
contenido en el aludido reparo, “por
haber sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento
legalmente establecido”, no obstante lo cual fue decidida por la Dirección
de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, a través
de la Resolución confirmatoria Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994.
Seguidamente, mediante escrito de fecha 29 de
septiembre de 1994, el ciudadano Giuseppe Brandini, portador de la cédula de
identidad Nº 2.113.783, actuando en el carácter de representante de la
contribuyente INVERSIONES BRANFEMA, S.A.,
sociedad mercantil constituida conforme a documento inscrito en el Registro de
Comercio llevado por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de
la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 04 de febrero de
1.964 y reformados sus Estatutos parcialmente según documento inscrito en la
precitada oficina de registro el 20 de septiembre de 1.982, debidamente
asistido por la abogada Olga Antor Armonette, inscrita en el Instituto de
Previsión Social del Abogado bajo el Nº 31.278, interpuso recurso contencioso
tributario contra el acto administrativo descrito en el aparte
precedente, contenido en la Resolución confirmatoria Nº DGSJ-3-4-050 de fecha
30 de junio de 1994, en cuya oportunidad invocó nuevamente a favor de su
representada la nulidad del referido reparo (Nº DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto
de 1993), por haber sido emitido con prescindencia total y absoluta del
procedimiento legalmente establecido y, respecto a la Resolución confirmatoria
Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994, alega su nulidad por insuficiente
motivación de sus fundamentos fácticos y jurídicos, en atención a su carácter
confirmatorio del reparo levantado a cargo de la sociedad mercantil supra identificada.
Respecto a los rubros objeto de reparo, cuestionó el
monto de Bs. 1.914.850,oo calculado
por el órgano contralor en concepto de falta de retención de impuesto en los
pagos a los sub-contratistas, pues
afirma que dicha falta sólo alcanzó la cantidad de Bs. 749.940,oo, visto que las
respectivas facturas de pago contenían partidas cuyo pago no generaba retención
alguna.
Por otra parte, a partir de lo dispuesto en el
artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, el representante de la
contribuyente denuncia que las normas sobre obligatoriedad de la retención de
impuesto por parte de los particulares, previstas en los artículos 100 al 103
del Código Orgánico Tributario de 1982,
violentan la disposición constitucional contenida en el artículo 87 de
la Carta Magna de 1961. Asimismo, denuncia como infringido su artículo 44, a
partir de la interpretación dada por el órgano contralor al Parágrafo Unico del
artículo 72 del citado Código, para fundamentar las sanciones impuestas a la
contribuyente.
-II-
Mediante sentencia de fecha 13 de agosto de 1996, el
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario procedió a examinar y a
decidir el debate planteado ante esa instancia, a cuyo efecto se limitó a
declarar la nulidad de los actos administrativos recurridos sobre la base de la
siguiente argumentación:
“(...), en el caso de autos, el Organo Contralor procedió a formular
los reparos recurridos a espaldas del procedimiento previsto en la Sección
Cuarta del Título IV, Capítulo IV del Código Orgánico Tributario , o sea
descartó este procedimiento y aplicó su propio procedimiento, pues levantó el
Acta Fiscal de acuerdo con el Artículo 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República y 66 de su Reglamento, le dio a la recurrente diez (10)
días para exponer lo que creyera conveniente sobre la misma de conformidad con
el Artículo 67 del Reglamento, y levantó el Acta de Reparo de conformidad con
el Artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.
Visto lo anterior es forzoso concluir que de la Contraloría General de
la República incumplió las normas de
procedimiento que el Código Orgánico Tributario establece (Artículos 143 y
siguientes), restándole al afectado una instancia legalmente establecida;
motivo por el cual este Tribunal considera procedente el alegato expuesto en
este sentido por la recurrente y en consecuencia absolutamente nulos los actos
administrativos recurridos y así se
declara.”
De acuerdo a lo expuesto, el juzgador decidió Con
Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra
la Resolución Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994, confirmatoria del
Reparo Nº DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto de 1993, formulado por un monto de
Bs. 1.373.904,88.
-III-
En fecha 10 de julio de 1997, la representación de
la Contraloría General de la República formalizó su apelación contra el fallo
descrito en el capítulo precedente, fundamentando las razones de hecho y de
derecho que le asisten para contrariar la declaratoria de nulidad de los actos impugnados,
en los términos siguientes:
1.- A la luz de lo dispuesto en el artículo 243 del
Código de Procedimiento Civil, la representante de la Contraloría aduce que,
desde el punto de vista formal, la sentencia adolece del vicio de incongruencia
negativa, al haber omitido el a quo
conocer del fondo del asunto controvertido, limitándose al análisis de
procedimiento seguido por la Contraloría para formular el reparo en cuestión,
de lo cual infiere se cumplieron los extremos
del artículo 244 eiusdem al efecto de la nulidad del
fallo apelado.
2.- En cuanto a la procedencia y legalidad del
procedimiento seguido por el órgano contralor al formular el referido reparo,
señala que la intención unificadora contenida en el artículo 1º del Código
Orgánico Tributario debe entenderse sin perjuicio de las normas que regulan
especialmente la actividad contralora en materia de ingresos fiscales, pues aun
cuando el órgano contralor no es receptor de declaraciones tributarias ni
efectúa la liquidación inmediata del tributo, tiene a su cargo una actuación de
control de segundo grado que supone una acción u omisión previa del sujeto a
control, máxime cuando se trata del que recae sobre los ingresos nacionales
tributarios, es decir, el control posterior. Asimismo, destaca que no siendo la
Contraloría General de la República “administración tributaria”, mal podría
regirse por el procedimiento establecido en el referido Código, especialmente
si se considera la previsión del legislador de 1995 (Reforma de la Ley Orgánica
de la Contraloría General de la República), cuando establece el procedimiento a
seguir para los casos de formulación de reparos provenientes de la función
contralora. A partir de los argumentos expuestos, la representación del órgano
contralor concluye que éste actuó conforme al procedimiento contenido en el
instrumento legal que regía sus funciones (1984), desarrollado en sus artículos
50 al 55, ambos inclusive, y así solicita sea declarado. No obstante,
aduce que reponer la presente causa a
consecuencia de la nulidad del fallo apelado afectaría los principios de
estabilidad y economía procesal, en cuya virtud requiere de esta Alzada que,
conforme a lo previsto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil,
proceda a decidir el fondo de la controversia autos.
3.- Respecto al particular último aludido y sobre la
base de lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y en el numeral 18 del artículo 2 del Decreto 1.506 de
fecha 1° de abril de 1987, afirma que la sociedad mercantil reparada dejó de
retener y enterar el impuesto correspondiente a que estaba obligada por sus
pagos a sub-contratistas, de lo cual se deduce resulta obligado el rechazo de
la deducción solicitada a los efectos de determinar su enriquecimiento neto y,
a su vez, la imposición de una sanción distinta a la aplicable a la infracción
de falta de retención, que debe determinarse de acuerdo al artículo 98 del
Código Orgánico Tributario.
-IV -
PUNTO PREVIO
Revisadas como han sido las actas que componen el presente expediente,
pudo esta Sala constatar la paralización de la causa por la falta de gestión
procesal de las partes entre el 19 de
febrero de 1998, cuando la representación del órgano contralor solicitó se dictara sentencia en la presente
causa, hasta el 19 de mayo de 1999,
fecha en la cual la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de
Justicia acordó oficiar a la Administración Tributaria solicitándole
información sobre la posible existencia de acuerdo o convenio de transacción con
la referida contribuyente. Desde esta
última fecha, vuelve la causa a paralizarse hasta el 22 de junio de 2000, cuando la representación de la Contraloría
General de la República solicita, ya ante este Tribunal Supremo de Justicia, la
decisión del recurso de apelación por ella interpuesto.
Así las cosas y en atención al criterio asumido por esta Sala de manera
pacífica y reiterada respecto a la perención después de dicho “Vistos” para los
procedimientos que cursan ante esta alzada, en sentencia Nº 095, dictada en
fecha 08 de febrero de 2001 por esta Sala Político Administrativa en ponencia
conjunta (Caso: Molinos San Cristóbal), podría ésta, sin más trámites, declarar
consumada la perención de oficio y de suyo quedaría firme la sentencia apelada.
Sin embargo, consta en autos que en la presente causa se debate la supuesta
desaplicación de reglas procedimentales legalmente establecidas, vale decir, la
violación de normas de evidente orden público, de lo cual se infiere, a todas
luces, que debe este Máximo Tribunal decidir respecto a la legalidad del fallo
apelado. Así se declara.
MOTIVACIONES PARA
DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo
recurrido y de las alegaciones formuladas por el apelante en representación de
la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el caso sub júdice se circunscribe a conocer y a
decidir respecto a la legalidad del procedimiento aplicado por el órgano
contralor para formular a cargo de la contribuyente el reparo signado Nº
DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto de 1993, confirmado en la Resolución Nº
DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994. Sin embargo, observa la Sala que
debe pronunciarse previamente sobre el vicio de incongruencia negativa que, a
decir de la apelante, afecta al fallo de instancia y, a tal afecto, observa:
1.-Previo Pronunciamiento. Incongruencia de la sentencia apelada:
De acuerdo a las exigencias impuestas por la
legislación procesal, toda sentencia debe contener una decisión expresa,
positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las
excepciones o defensas opuestas, sin
que en ningún caso pueda absolverse la instancia” (ordinal 5° del artículo 243
del Código de Procedimiento Civil).
Para cumplir con este requisito de forma exigido
para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no
debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas, por el
contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma
comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas,
incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades, debiendo para
ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos
formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que
le ha sido sometido en el proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos
fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido
categorizados por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la
congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
En cuanto a la congruencia, dispone el segundo
precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que
la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las
excepciones o defensas opuestas”. Luego, cuando no existe la debida
correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las
partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión, modifica la
controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo
pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las
pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente
ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia
negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de
las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial.
Circunscribiéndonos al caso de autos, la
representante del organismo contralor alega que la recurrida incurrió en el
vicio de incongruencia negativa al omitir toda consideración acerca del fondo
de la materia debatida, limitándose al análisis del procedimiento seguido por
la Contraloría General de la República para la formulación del reparo
cuestionado, para luego sobre esa base declarar la nulidad del acto impugnado.
Sobre dicho particular, pudo esta alzada advertir que ciertamente el a quo declaró la nulidad absoluta del
reparo formulado a cargo de la contribuyente, por considerar que dicho acto fue
dictado por el organismo contralor incumpliendo las normas de procedimiento que
el Código Orgánico Tributario establece en sus artículos 143 y siguientes,
restándole al afectado una instancia legalmente establecida.
Ahora
bien, siendo que la omisión del procedimiento legal o la falta de algún trámite
esencial del mismo es un motivo de nulidad absoluta, conforme lo establece el
ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, y que por ser éste un vicio de orden público el juez puede
apreciarlo y declararlo aun de oficio, resultaba de lógica consecuencia para el
sentenciador al conocer de la causa y advertir la presencia de ese vicio, que
por su naturaleza debía pronunciarse sobre él con preminencia de las otras cuestiones
alegadas y declarar la nulidad del acto que lo contiene, máxime si fue como en
el presente caso alegado por la recurrente.
Cabe destacar que aun si se estima que el a quo pudo expresar en forma más clara y
precisa los hechos que configuraban el presupuesto de la norma que consagra la
nulidad absoluta (ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativo), no se advierte del contenido de su fallo un
error de concordancia lógica y jurídica entre la pretensión y la sentencia, suficiente
para considerar procedente la denuncia de incongruencia de la apelante.
Incluso, dada la sanción jurídica de nulidad absoluta del acto de reparo
declarada por la recurrida, considera esta Sala que ante dicho supuesto
resultaba realmente inoficioso para el juez de instancia pronunciarse sobre los
otros alegatos presentados por las partes, por todo lo cual, a juicio de este
Supremo Tribunal no existe en el fallo apelado el vicio de incongruencia
negativa alegado por la representante del organismo contralor. Así se declara.
2.- Del
procedimiento legalmente aplicable en la formulación de los reparos dictados
por la Contraloría General de la República a cargo de los contribuyentes.
Resuelto como ha sido el punto de previo
pronunciamiento, habrá esta alzada de decidir si en el presente caso los actos
administrativos impugnados fueron dictados por el órgano contralor con
prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, o si,
por el contrario, se dictaron conforme a la normativa aplicable. Sin embargo,
al efecto debe antes pronunciarse sobre
cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el
procedimiento que habría de seguir dicho organismo para formular reparos a las rentas declaradas por
los contribuyentes, una vez advirtiese la falta de pago total o parcial de
tributos o de sus accesorios (multas o intereses de mora).
En cuanto al primer particular, es pertinente
observar que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona
con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del
procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la sanción
jurídica de nulidad absoluta impuesta a un acto que adolece del vicio
consagrado en el ordinal 4º del articulo 19 de la citada ley, está condicionada
a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es
decir, a su ausencia total y absoluta.
La doctrina y la jurisprudencia contenciosa
administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del
referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración
distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la
trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido
que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta,
cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales
legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto
por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación
previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del
iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal
correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de
principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa
o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales
del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento
no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las
garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades
parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la
jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya
que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al
derecho de defensa.
En el prefijado orden de ideas, tiene ahora la Sala
que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el
procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para
formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes al advertir la
falta de pago total o parcial de
tributos o sus accesorios. Así las cosas, resulta lógico y conveniente exponer
algunas consideraciones destinadas a precisar el contenido y alcance de la
naturaleza del máximo órgano contralor; sus potestades constitucionalmente
reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y, finalmente,
referirnos al procedimiento que debe aplicar cuando formule reparos a los
contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado
conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen;
consideraciones que ameritan especial atención, visto que el tratamiento
jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político
Administrativa del Máximo Tribunal no ha sido constante y reiterado, resumido
en los principales fallos dictados al respecto:
1- Sentencia de la Sala Político Administrativa del
09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua:
“Si bien conforme a la Carta
Fundamental (artículo 234) corresponde al Órgano Contralor la vigilancia,
control y fiscalización de los bienes, gastos e ingresos público, no menos
cierto es que tales atribuciones las ejerce la Contraloría actuando como Órgano
Auxiliar Externo de Fiscalización ( en este caso de la Administración Activa).
En tal virtud, la Contraloría no sustituye a la administración activa en la
determinación tributaria que correspondiere al contribuyente, sino que advierte
acerca de la existencia de un error material o de aplicación legal en el
proceso impositivo, a fin de que el mismo sea subsanado.”
(..omissis)
“En este orden de ideas, es
notorio que la normativa que contempla las atribuciones y funcionamiento del
mencionado Organismo no reconocen en la actividad contralora una facultad
sustitutiva sino que más bien define la ley con precisión, la especialidad de
sus funciones, limitándolas tan sólo a la vigilancia, control y fiscalización,
y en cuyo ejercicio puede formular reparos a las cuentas de ingresos, gastos o
bienes públicos.
Dentro de los anteriores
lineamientos, no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia
tributaria, reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su normativa el
carácter de ‘Código Orgánico’, con lo que se persiguió sin duda, uniformar la
materia fiscal bajo un cuerpo legal que recogiera ‘sistemáticamente’ (art. 162
C.N) los principios fundamentales que informan esta particular ramas de las
ciencias jurídicas, obedeciendo así a tendencias que asomaban desde hacía algún
tiempo en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se
presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal,
dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia.
Esta reunión ‘sistemática’
de normas y principios tributarios –además de rango Orgánico- lógicamente son
de aplicación preferente en la materia tributaria que regulan, salvo las leyes
a que ellas mismas remitan (art. 223 Código Orgánico Tributario)”
(…omissis…)
Luego,
señala el fallo que conforme a lo dispuesto en la parte in
fine del artículo 156 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis:
“..el procedimiento
aplicable para la tramitación del recurso jerárquico tributario ante el
Organismo Contralor es el pautado para estos casos por el Código Orgánico
Tributario y no por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República
y, por consiguiente, son los lapsos de notificación previstos en dicho Código
los aplicables al caso de autos.”
2-
Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: Antonio
Daza Medina:
“Si bien son ciertos los
alegatos del contribuyente que desde la fecha de entrada en vigencia del Código
Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben
seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del
Código Orgánico Tributario. (…)
Y en concordancia, con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem:
‘Quedan derogadas todas las
disposiciones que otras leyes sobre la materia que regula ese Código, quedando
a salvo las que expresamente remitan a otras leyes’
No es menos cierto que la
materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la
actividad que de acuerdo a la Ley, despliega la Administración Tributaria, así
como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo, entendiéndose como
Administración tributaria, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta
al control de la Contraloría general de la República.”
(...) la Contraloría General de la República, al
formular los Reparos a través de la Dirección de Procedimientos Jurídicos está
ejerciendo sus funciones propias de control previstas en la Constitución de la
República, para lo cual el Organo Contralor sigue el procedimiento pautado en
la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento.
“La doctrina constitucional
venezolana ha precisado la naturaleza jurídica de la Contraloría General de la
República, como un órgano de rango
constitucional, que actúa con autonomía funcional en el ejercicio del Poder
Público, es decir, con independencia de otros órganos del estado y su función
fundamental de conformidad con el artículo 234 de la Constitución de la
República, es la de controlar, vigilar
y fiscalizar los ingresos, gastos y bienes nacionales(...). De
conformidad con esta doctrina, la naturaleza originaria de la Contraloría
General de la República, no es la correspondiente de la Administración Activa,
sino la de un órgano con autonomía funcional, de rango constitucional que
ejerce el control de la actividad financiera que compete realizar a los
distintos órganos de la Administración. Por ello en ejercicio de sus funciones
propias, como Administración Contralora se sigue por las disposiciones y
procedimientos previstos en la Ley Orgánica que la rige y su Reglamento.”
“..la doctrina nacional
también ha reafirmado la distinción entre la actividad de la Administración
Activa que ejerce su tarea de determinación tributaria, y la actividad que
corresponde desplegar a la Contraloría en sus funciones propias de control en
sus distintas fases (previo, concomitante o posterior), mediante las cuales
puede perfectamente cumplir así mismo, tareas de determinación tributaria, sin
que esto implique que adquiera la naturaleza de la Administración Tributaria
Activa”
3-
Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso:
Sucesión de Esperanza Yánes de Hernaiz:
“(…), desde la fecha de
entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos
aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor
de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario…. Y en
concordancia con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem...”
•“…la materia tributaria que
regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad, que de
acuerdo a la ley despliega la Administración Tributaria; así como las
obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo; entendiéndose como
Administración Tributaria principalmente, la Administración Activa, cuya
actuación está sujeta al control de la Contraloría General de la República.
•“... la Contraloría es un órgano de creación constitucional dotado de
autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su
competencia y modos de actuar, y que cualquier decisión que sobre el punto se
adopte debe dejar a salvo estos principios”
•“…las funciones de la Contraloría van dirigidas fundamentalmente hacia
los órganos de administración de la Hacienda Pública, y como tal, hacia la
Administración Tributaria, por lo cual sus actos son de aquellos que la
doctrina llama intra administrativos porque sus efectos se proyectan dentro de
la propia Administración Pública, sin que pueda confundirse la Administración
Contralora con la Administración Activa.”
•“... en el marco de la Ley que rige sus atribuciones, la Contraloría
puede dirigir también sus actos hacia los administrados o contribuyentes
cuestión no debatida en el presente proceso. Ello permite distinguir, en el
elenco de los actos de control, distintas clases o tipos de actos, que pueden
agruparse en dos categorías, unos actos de control ‘stricto sensu’ que tienen
como destinatarios a los funcionarios y a los órganos de la administración
activa y otros que tienen una naturaleza mixta porque pueden estar también
dirigidos a los particulares, y al menos parcialmente producen efectos
similares a los de la Administración Activa. Así, dentro de los actos de
control de los ingresos públicos y más concretamente de los ingresos
tributarios, están los reparos que puedan afectar la esfera jurídica de los
contribuyentes.(…)
• “Pero cuando se trata de actos que tienen efectos jurídicos frente a
los contribuyentes, no se menoscaba en lo más mínimo la jerarquía y autonomía
constitucional del Organo Contralor, cuando tiene que cumplir las normas,
establecidas en el Código Orgánico Tributario, de preferente aplicación en lo
que se refiere al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de
los tributos nacionales, debido a que en esas normas se hacen efectivas varias
garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos,
tales como la del debido proceso, el derecho a ser oídos y el previo y cabal
conocimiento de los hechos que se le imputan, siendo así que el Código Orgánico
Tributario establece un verdadero estatuto del contribuyente que debe ser
respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan,
cualquiera sea el órgano que las cumpla. En efecto para el contribuyente, el
reparo como acto que objeta la base imponible declarada o el tributo
autoliquidado tiene el mismo significado y alcance, provenga este de la
administración activa o contralora.”
• “...al omitir la Contraloría los actos preparatorios, tales como el
acta correspondiente, su notificación al interesado a través de los métodos
establecidos en el Código Orgánico Tributario, la apertura del procedimiento
sumario administrativo dentro del cual el interesado pudiese formular
descargos, y la Resolución con que debía culminar el sumario, incurrió en
vicios de procedimientos pues pretermitió las formalidades previstas en el
Título IV capítulo IV de dicho Código.”
4-
Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo
de Justicia en fecha 09 de mayo de 2000, con voto salvado, Caso: Conservas
Alimenticias La Gaviota, S.A.
“(...), esta Sala se ve
forzada - nuevamente - a declarar la inaplicabilidad de la normativa contenida
en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a los procedimientos de reparos en materia
tributaria, que dicho órgano contralor dicte a los contribuyentes.
(...), aun cuando la
Administración Contralora no puede ser confundida con la Administración Activa,
en este caso Administración Tributaria, lo cierto es que no puede la primera de
ellas seguir el procedimiento establecido en la
Ley Orgánica que la rige para dictar reparos a los contribuyentes, todo ello de
conformidad con lo que expresamente dispone el Código Orgánico Tributario en sus artículos 1º y 230.
Así las cosas, entiende esta
Sala aplicable por la Contraloría General de la República las normas contenidas en su Ley Orgánica,
siempre que el reparo dictado en virtud de esa función contralora externa sobre
la Administración Activa, verse sobre errores de hecho o de derecho incurridos
en alguna cuenta de gastos: puesto que en caso de que tales errores sean
detectados en alguna cuenta de ingresos y los mismos sean de contenido
tributario, el reparo dictado al contribuyente deberá atender, necesariamente a
la normativa procedimental que el Código Orgánico Tributario establece en forma expresa, de lo contrario, se evidenciaría una ausencia total de procedimiento que,
como lo ha señalado la
jurisprudencia, menoscaba los esenciales derechos del debido proceso y a la
defensa.
(Omissis...)
..., el Código
Orgánico Tributario en ninguna forma
permite la aplicación, ni siquiera supletoriamente, de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República a
objeto de dictar reparos a los contribuyentes; simplemente se limita(...) , a
determinar el organismo por ante el cual se debe interponer el recurso
jerárquico y la competencia para decidir tal recurso, sin que de ello se
desprenda en modo alguno, una remisión legal dirigida a aplicar cualquier otro
procedimiento”
Vistos los criterios varios expuestos en los fallos
transcritos, precisa esta Sala para dirimir la causa de autos, analizar lo
atinente al ámbito del régimen control fiscal en el contexto constitucional,
legal y sub-legal.
Así, se observa que de acuerdo a nuestro
ordenamiento jurídico el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en
el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de
ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234
Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales
funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le
reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su
función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).
Por su parte, la vigente Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:
“Artículo 287.- La Contraloría General
de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los
ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las
operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa
y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los
organismos y entidades sujetas a su control.
Artículo 289.- Son
atribuciones de la Contraloría General de la República:
1.
Ejercer el control, la
vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como
las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se
atribuyan a otros órganos en el caso de los estados y Municipios, de
conformidad con la ley.
(...omissis...)
6.
Las demás que le atribuyan
la Constitución y la ley.”
De
la normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la
República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía
funcional, administrativa y organizativa, no sujeto a subordinación o
dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato
constitucional y legal correspondiente.
En
atención a ello, considera esta Sala que no puede asignársele al organismo
contralor el carácter de órgano auxiliar externo de fiscalización de la
Administración Activa, ya que al ser un ente de rango constitucional, dotado de
una autonomía orgánica, funcional y administrativa, goza de independencia
frente a la Administración Pública Nacional, lo que impide la existencia de
cualquier vínculo de pertenencia o jerarquía, y por ende, de alguna subordinación
o dependencia frente a ella. Esta independencia del ente contralor es esencial,
inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y
fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos
públicos, en particular, de la forma de causarse los gastos, liquidarse los
ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que
realizan las dependencias de la Administración Activa.
Así,
con la finalidad de preservar, cautelar y defender el patrimonio público, entendido
en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la
Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control,
vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades
que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y
funcionamiento de esta institución.
La
normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Ext. del 14 de diciembre de
1984, vigente para el caso sub júdice,
establece:
“Artículo 1°- La Contraloría General de
la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y
la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las
operaciones relativas a los mismos.
Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría
el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de
fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de
Hacienda.
Artículo 40.- La Contraloría velará por
el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la
omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones
que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán
lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las
responsabilidades del caso. Si las
faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán
solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.
Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en
la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las
declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de
pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros
incumplimientos de las leyes fiscales,
así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:
(...Omissis)
Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá
efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y
documentos de personas naturales o
jurídicas que sean contribuyentes
o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república,
los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o
que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas
entidades”. (destacado de la Sala)
Cabe
aludir también a los dispositivos que sobre el particular contenía el Reglamento de la Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de
1977), hoy derogado.
“Artículo
63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que
se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo,
deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los
funcionarios competentes.
Artículo 64.- (...). Si el reparo
estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo,
con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros
actos en que se funde dicha responsabilidad.” (destacado de la Sala)
Ahora bien, del examen concatenado de las precitadas normas
surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las
actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus
potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y
operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de
legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de
exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y
personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o
verificadas, conforme a la normativa supra
transcrita.
Así,
destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de
naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a
la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su
administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las
operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante
ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación
deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el
manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al
responsable de la cuenta presentada, el reparo
correspondiente.
Sin
embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente
contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de
fiscalización directamente sobre cualquiera persona natural o jurídica que
aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de
control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.
En
torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado
las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente
caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar
que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría
General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por
el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su
Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la
Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas
que sean contribuyentes, supuesto dado y que se debate en el caso de autos con
la fiscalización de las rentas declaradas por la sociedad mercantil INVERSIONES BRANFEMA, S.A.
Cabe
destacar la vigencia en el tiempo del citado propósito y razón del legislador,
cuando luego en su reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los
sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean
contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos
o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen
o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras
transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para
fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de
examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la
correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la
evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).
De
inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, ello sería tanto como negar
a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como
tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y sus modos de actuar. Por ende, cuando la
Sala denota, en el presente caso, la pertinencia, la suficiencia y la legalidad
del procedimiento empleado por el órgano contralor para la consecución de sus
fines, lo hace dejando a salvo los señalados principios.
Luego,
resulta impertinente oponer contra dicha apreciación el hecho de que en la
práctica se produzca una aparente convergencia o superposición de normas
contempladas en dos leyes vigentes distintas; a saber, entre la Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario,
respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las
fiscalizaciones que practique el ente contralor en el ámbito de los ingresos
nacionales de naturaleza tributaria.
No
obstante, requiere esta alzada observar que si bien el organismo contralor
puede efectuar las aludidas fiscalizaciones y, de ser necesario, formular e
imponer reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto
habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y,
principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria;
posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese
procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de
las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el
supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.
Ahora
bien, una vez determinada la legalidad y alcance objetivo y subjetivo de las
actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República,
a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto,
desestimado el supuesto vicio de ausencia
total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los
términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del
mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos
expedidos a cargo de la sociedad mercantil supra
identificada fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales
para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera
relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales de la
contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la
defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de
nulidad absoluta.
Sobre
el particular, se observa que en casos similares al presente la Sala ha juzgado
y ordenado que cuando se está ante actos que tienen efectos jurídicos frente a
los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en
el Código Orgánico Tributario, pues afirma es de preferente aplicación en lo
atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los
tributos nacionales, debido a que en las normas en él contenidas se hacen
efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes
como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos,
calificándolas incluso como integrantes de un “verdadero estatuto del
contribuyente” que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas
que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.
Sin
embargo, al examinar con detenimiento el criterio sentado se aprecia que el
mismo no conlleva ni obliga a declarar en todo caso similar al pronunciado, la
inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho
órgano, ya que incluso condiciona la decisión en el sentido de que hayan sido
violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del
contribuyente, en el curso del procedimiento administrativo practicado por el
ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina
contencioso administrativa citada ut
supra. Por tanto, no puede entenderse de tal criterio una consideración
genérica de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad e
inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el
máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias;
lo cual se pone de manifiesto en el presente caso cuando la Sala pudo concluir,
de acuerdo a los argumentos expuestos previamente, sobre la legalidad del
procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República.
Así
las cosas y circunscribiéndonos al caso de autos, del fallo apelado se advierte que el a quo contrajo su pronunciamiento a declarar absolutamente nulos
los actos recurridos, sobre la base de que los mismos fueron expedidos por la Contraloría
General de la República en estricta aplicación de las normas procedimentales
pautadas en la ley orgánica que la regula, obviando las normas de procedimiento
establecidas por el Código Orgánico Tributario, restándole al afectado una
instancia legalmente establecida, a partir de lo cual el Tribunal consideró
procedente el alegato expuesto en tal sentido por la contribuyente y
absolutamente nulos los actos por ella impugnados.
En
aplicación de los conceptos que anteceden, para decidir debe esta Sala
verificar si le fue negada a la sociedad mercantil reparada una instancia para
el ejercicio de su oportuna defensa en el curso del procedimiento aplicado por
el ente contralor y, en ese caso, si de ello derivó una grave lesión de sus
derechos y garantías fundamentales.
Se
observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República de 1984 como su Reglamento de 1977, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos
textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de
control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento
suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los
respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas
de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la
legalidad y procedencia de tales actos, sin ver vulnerados o disminuidos sus
derechos y las garantías fundamentales. Por ello, como consta en autos, pudo la
contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional,
las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en el Acta
de Fiscalización Nº DGAC-4-3-2-92.027-06, levantada a su cargo en fecha 23 de
noviembre de 1992 (escrito de contestación del 04-12-92); en el reparo
formulado Nº DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto de 1993 (recurso jerárquico del
07-09-93) y en la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30
de junio de 1994 (recurso contencioso tributario del 29-09-94), las cuales fueron debida y oportunamente oídas y
sustanciadas por los funcionarios competentes del órgano contralor, siendo pues
para esta alzada evidente que en el presente caso la contribuyente no quedó en
estado de indefensión.
No
obstante, el a quo apreció que cuando
la Contraloría decide aplicar su propio procedimiento y levanta el Acta Fiscal
citada de acuerdo con el artículo 76 de su Ley Orgánica y el artículo 67 de su
Reglamento, le dio a la sociedad mercantil afectada diez (10) días para exponer
lo que creyera conveniente y luego procedió a dictar el reparo según lo
dispuesto en el artículo 50 eiusdem,
con lo cual se privó a aquella de una instancia legalmente establecida, es
decir, por el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis (1992).
A
juicio de esta Sala, el procedimiento a seguir para la llamada determinación
tributaria en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no conlleva
una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan solo
difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República y su Reglamento también vigentes y aplicables, en la
previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación
podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25)
días hábiles, contados desde la notificación del Acta levantada a su cargo
(Art. 145 C.O.T. ). En todo caso, debe destacarse que el fin de los descargos
era desvirtuar la presunción de veracidad que amparaba al acta de
fiscalización, objetivo que pudo ser cubierto por la contribuyente en su
escrito de fecha 04 de diciembre de 1992. Por ende, contrariamente a lo fallado
por el a quo, en el procedimiento
aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase
alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente, y menos
aun le fue negada una instancia para su defensa. De allí que no ha debido
concluirse en la nulidad absoluta de
los actos administrativos recurridos. Así se declara.
3.- Una vez decididas las cuestiones precedentes,
debe esta Sala pronunciarse en cuanto a la materia de fondo controvertida, la
cual se contrae a determinar si la sociedad mercantil reparada dejó de retener
y enterar el impuesto correspondiente a que estaba obligada por sus pagos a
sub-contratistas, a partir de lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del artículo
39 y artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, en concordancia con el
numeral 18 del artículo 2 del Decreto 1.506 de fecha 1° de abril de 1987, hecho
en el cual se condicionaba la
admisibilidad de tales erogaciones como deducción a los efectos de determinar
el enriquecimiento neto de la contribuyente, lo cual fue advertido y rechazado
por el órgano contralor y, a su vez, derivó en la imposición de una sanción
distinta a la aplicable a la infracción de falta de retención, aplicada de
acuerdo al artículo 98 del Código Orgánico Tributario.
Respecto al referido
particular y sobre la base de lo que ha sido
pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala (Sentencia de fecha
02-11-95, Caso: Molinos Nacionales MONACA; sentencia del 08-01-98, Caso: Harina
Juana DAMCA, C.A. y fallo del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), la exigencia de retención y
enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos,
tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios
profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la
normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser
observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el
gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido
en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que
el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue
advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia
de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que,
de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta a fin de
obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar
deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los
administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e
ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido
en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara
en la legislación pertinente.
En el presente caso, se
evidencia que la contribuyente a los efectos de determinar su renta bruta,
pretendió la indebida deducción de sus pagos en concepto de servicios prestados
por diferentes sub-contratistas en obras de construcción civil efectuadas al
Instituto Nacional de Puertos de Puerto Cabello; siendo que dichos pagos fueron
realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta, en
atención a la normativa supra
indicada. Por ende, para Sala surge inobjetable la legalidad de los
actos administrativos expedidos por la Contraloría General de la República a
cargo de la sociedad
mercantil INVERSIONES BRANFEMA, S.A. Así se declara.
Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo
de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre
de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación
interpuesta por la representante la Contraloría General de la República, contra
la sentencia dictada el 13 de agosto de 1996 por el Tribunal Superior Noveno de
lo Contencioso Tributario, la cual se revoca integramente. En consecuencia,
declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad
mercantil INVERSIONES BRANFEMA, S.A., contra la Resolución signada Nº
DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994, expedida por la Dirección de
Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República;
confirmatoria del Reparo Nº DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto de 1993, formulado
a su cargo en concepto de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal
coincidente con el año civil de 1989, por la cantidad de Bs.1.373.904,88.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el
expediente al Tribunal de origen.
Dada, firmada y sellada en
la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a
los veinte (20) días del mes de septiembre de 2001. Años 191º de la
Independencia y 142º de la Federación.
El
Presidente Ponente,
ANAÍS MEJÍAS CALZADILLA
Exp. Nº 13822
LIZ/ gbs.
En veinticinco (25) de
septiembre del año dos mil uno, se publicó y registró la anterior sentencia
bajo el Nº 01996.